0677/11 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Em face dos artigos 7º, § 1, 8º, § 1, 19º, § 3, regra 8, e 109º, nº 5 do anterior Código da Sisa e do Imposto sobre Sucessões e Doações, de 24 de Novembro de 1958, a permuta de bens presentes por bens futuros é um facto translativo passível de sisa, sendo o imposto pago pelo contratante que receber os bens de maior valor, e a diferença de valores será determinada após avaliação patrimonial do bem futuro.

II- Na permuta de um prédio rústico por andares a construir, o valor dos andares é reportado à data da celebração do contrato, como se a transmissão ocorresse no próprio momento da sua celebração, “ficcionando-se” que nesse momento os andares já estão construídos.

III- A tributação em sisa da permuta de um bem presente por um bem futuro, sem que haja projecto aprovado para a construção do bem futuro, deve incidir, numa primeira fase, sobre a diferença de valores declarados, sendo posteriormente corrigida com a avaliação do bem futuro aquando da aprovação do respectivo projecto de construção.

IV- O acordo sobre a entrega de dois andares a construir no terreno transmitido ao vendedor pelo comprador dos andares efectuado no contrato de permuta não configura dação em pagamento, porque nesta o acordo das partes tem que ser posterior ao contrato e contemporâneo do cumprimento.

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

1.1. A……, Lda, devidamente identificada nos autos, interpõe recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro que julgou improcedente a impugnação da liquidação do Imposto Municipal de Sisa, no valor de 14.963,94€, que lhe foi notificada em 15/2/2005 pelo Serviço de Finanças de Estarreja.

Nas alegações, concluiu do seguinte modo:

A) No seu requerimento, a ora recorrente alegou que a diferença entre o valor dos bens permutados não era de Esc. 30.000.000$00, mas de apenas de Esc. 10.000.000$00, na medida em que permutou quatro fracções autónomas no valor global de Esc. 40.000.000$00, por um terreno a que foi atribuído o valor de Esc. 50.000.000,00.

B) No entanto, a decisão proferida não se pronunciou sobre a questão essencial suscitada pela então impugnante, sobre a qual deveria ter-se pronunciado, o que determina a nulidade da sentença, nos termos do disposto no art. 125°, nº 1, do CPPT.

C) No texto da escritura de permuta em momento algum a aqui recorrente declarou que o terreno por si adquirido era destinado a revenda, antes declarou que as duas fracções futuras, objecto da permuta, integrariam o prédio que iria edificar no terreno acabado de adquirir, o que implica necessariamente que o destinaria a construção urbana.

D) Nesta conformidade, não tem qualquer fundamento factual a afirmação, contida na sentença recorrida, de que os prédios adquiridos não podem beneficiar das prorrogativas estabelecidas nos arts. 11°, n° 3, e 13°, do CIMSISSD, uma vez que não se destinaram a revenda e carece de fundamento legal a decisão proferida nesse pressuposto.

E) Na escritura pública de permuta outorgada a 16.05.1997, a fls. 24 a 28 do Livro 119-C do Cartório Notarial de Estarreja, as partes declararam, em síntese:

- Os ali segundos outorgantes B…… e mulher C……, que cediam à sociedade recorrente o direito de propriedade do prédio rústico ali identificado;

- Os legais representantes da sociedade, ali primeiros outorgantes, que cediam aos segundos outorgantes o direito de propriedade de duas fracções designadas pelas letras “G” e “H”, que integram o prédio em construção ali identificado;

- Que, para efeito da permuta, atribuíam o valor de cinquenta milhões de escudos ao prédio rústico e de dez milhões de escudos a cada uma das fracções autónomas “H” e “G”;

- A diferença de valores verificada naquela permuta, de trinta milhões de escudos, seria paga, pela entrega, naquele acto, de dez milhões de escudos e os restantes vinte milhões de escudos conforme adiante estabelecido;

- A recorrente confessou-se devedora para com os ali segundos outorgantes da quantia de vinte milhões de escudos, obrigando-se a efectuar o seu pagamento em espécie através de duas fracções autónomas que integrarão o edifício a erigir pela devedora no prédio rústico então adquirido, correspondentes ao quarto andar esquerdo e direito;

- Em caso de incumprimento imputável à ora recorrente a outra parte poderá exigir-lhe o pagamento em numerário da quantia de vinte milhões de contos.

F) A recorrente efectuou a prestação a que se obrigara, através de escritura pública outorgada a 10.05.2000, a fls. 44 a 45 do Livro 132-A do Cartório Notarial de Estarreja, transferindo para os referidos B…… e mulher o direito de propriedade das fracções autónomas designadas pelas letras “l” e “J”, correspondentes ao quarto andar esquerdo e direito do prédio ali identificado, edificado sobre o terreno adquirido através da escritura de permuta supra referida.

G) O art. 2° do Código do Imposto Municipal de Sisa estabelecia que este imposto incide sobre as transmissões, a título oneroso, do direito de propriedade sobre bens imóveis, estabelecendo no § 1° do seu art. 7° que, nos contratos de permuta de bens imobiliários, qualquer que seja a sua natureza, o imposto será pago pelo permutante que receber os bens de maior valor.

H) O § 1° do citado art. 2° definia, para efeitos de sisa, que compra e venda era o contrato pelo qual se trocam bens imobiliários por bens mobiliários e que troca era o contrato em que prestações de ambos os permutantes compreendam bens imobiliários.

I) O nº 8 do § 3° do artigo 19º daquele código estabelecia que nas permutas de bens imobiliários tomar-se-á para base da liquidação a diferença declarada de valores, quando esta for superior à diferença entre os valores patrimoniais.

J) Estabelece o art. 236° do Cód. Civil que a declaração negocial vale com o sentido que um declaratário normal, colocado na posição do real declaratário, possa deduzir do comportamento do declarante, determinando o art. 238° do mesmo diploma que, nos negócios formais, como é aquele em apreço, a declaração vale com um sentido que tenha um mínimo de correspondência no texto do respectivo documento, ainda que imperfeitamente expresso.

L) Analisando o texto das duas indicadas escrituras públicas, verificamos que o negócio jurídico que as partes pretenderam efectuar foi uma permuta de bens imóveis, em que a prestação do B…… e mulher se traduziu na transmissão do prédio rústico para a ora recorrente, avaliado em cinquenta mil contos, e que a prestação desta consistiu na transmissão para aqueles do direito de propriedade sobre quatro fracções autónomas, sendo duas bens actuais e outras duas bens futuros, a que foi atribuído o valor global de quarenta mil contos, sendo a diferença entre as duas prestações, no valor de dez milhões de escudos, paga em dinheiro aquando do primeiro acto notarial.

M) As duas fracções objecto da troca que já se encontravam licenciadas e definidas foram objecto de permuta na primeira escritura e apenas porque as outras duas fracções eram bens incertos e indefinidos, a concretização da sua troca pelo prédio rústico foi diferida no tempo, a recorrente se confessou devedora do valor que as partes lhes atribuíram, que pagou em espécie através da segunda escritura.

N) O pagamento da quantia de vinte mil contos de que a recorrente se confessou devedora apenas seria exigível em caso de incumprimento definitivo que lhe fosse imputável, o que consiste no estabelecimento duma cláusula penal e não o modo de efectuar a prestação.

O) A dação em pagamento verifica-se quando se efectua a prestação de coisa diversa da devida, não sendo o que se verificou na segunda escritura, em que a recorrente efectuou a prestação a que contratualmente se obrigara: transmissão das duas fracções autónomas prometidas trocar e identificadas na primeira escritura.

P) Aquelas escrituras contêm, por conseguinte, um erro na expressão da vontade negocial que, no entanto, tem correspondência com o texto do documento e não invalida a interpretação das declarações de vontade das partes feita supra, das quais decorre com toda a clareza que estas acordaram na primitiva escritura um pagamento em espécie, que concretizaram através do segundo acto notarial, o qual não constitui, pois, uma dação em pagamento em alternativa a diversa prestação contratualmente fixada mas a efectiva concretização da prestação a que a devedora primitivamente se obrigara.

Q) O imposto de sisa tributa a riqueza efectivamente transmitida; nas permutas de imóveis este imposto procura atingir os valores em que se traduziu o efectivo enriquecimento patrimonial e, por isso, só está a ele sujeito o contratante que tenha recebido mais do que aquilo que entregou —Ac. STA de 27.01.1999, Ac. Dout. STA 450— pág. 798.

R) Na troca ou permuta para efeitos de sisa, a prestação de uma das partes pode englobar bens imóveis futuros — cfr, entre muitos outros, Ac. Tribunal Central Administrativo de 25.05.1999, BMJ 487 — pág.

S) Tendo as partes permutado um terreno avaliado em cinquenta mil contos por quatro fracções autónomas avaliadas em quarenta mil contos, o Imposto Municipal da Sisa apenas deve incidir sobre a diferença daquele para estas, que é, actualmente, de € 49.879,79 (quarenta e nove mil oitocentos setenta e nove euros e setenta e nove cêntimos).

T) A sentença recorrida está ferida de nulidade nos termos do disposto no art. 125°, nº 1, do CPPT e viola o disposto no art. 99° do CPPT e nos arts. 2° e 7°, § 1°, do CIMSISSD

1.1. Não houve contra-alegações.

1.2. O digno Procurador Geral Adjunto emitiu parecer no sentido na procedência do recurso porque «as 2 fracções, ainda que constituíssem bens futuros, podiam ser objecto de transmissão, no conceito amplo assumido naquele código, sob a forma de “permuta”, o que a LGT, no seu art. 11º, nºs 2 e 3, não veio a impedir que fosse considerado, ao que se crê em função da especificidade do direito tributário e fixando-se, em caso de dúvida, ser ainda de atender à substância do negócio».

2. A sentença deu como assente os seguintes factos:

1- A liquidação ora impugnada foi efectuada na sequência da verificação pelo SF de Estarreja de um reconhecimento notarial indevido na escritura acima referida, onde se constatou que o prédio adquirido se destinava a uma futura construção a levar a cabo pela adquirente no âmbito da sua actividade imobiliária, de onde é expresso saírem 2 fracções que serão dadas em pagamento da importância de 20.000.000$00 (€ 99.759, 58), para satisfação da dívida (parte da diferença de valores) subsistente à data da escritura.

2- Essa construção foi já realizada pela permutante adquirente, mediante a Participação do prédio novo cuja inscrição foi solicitada no SF de Estarreja, em 2000.02.24, avaliado e inscrito na matriz predial urbana da freguesia do …., sob o artigo nº 4.747.

3. Dá-se por reproduzido o teor das escrituras públicas de fls. 19 a 31 dos autos.

3.1. A administração tributária liquidou o imposto de sisa que considera devido em virtude da transmissão, a título oneroso, do direito de propriedade sobre imóveis, levada a efeito através de escritura pública em que a recorrente foi outorgante. A sisa liquidada incidiu sobre a diferença dos valores declarados na permuta entre um prédio rústico e duas fracções autónomas.

A recorrente impugnou a liquidação com fundamento em que a sisa deve tomar por base a diferença entre o valor do prédio rústico que adquiriu e o valor de quatro fracções autónomas que deu em troca desse prédio, sendo duas delas, imóveis já existentes e as outras duas, imóveis a construir no prédio adquirido.

O problema jurídico que se coloca consiste em saber se, para efeitos fiscais, o contrato titulado pela escritura pública que serviu de referência à liquidação da sisa impugnada configura apenas uma permuta de bens presentes por bens futuros ou um contrato misto de permuta de bens presentes e de dação em pagamento de bens futuros. A administração tributária entendeu que as duas fracções autónomas a construir no prédio rústico adquirido pela recorrente representam dação em cumprimento do preço desse prédio e por isso determinou a matéria colectável da sisa apenas pela diferença entre o valor do terreno e o valor das duas fracções já existentes dadas em troca do terreno.

A recorrente começa por dizer que a sentença recorrida padece de omissão de pronúncia, porque não se pronunciou sobre esta questão essencial. Mas, se é certo que a sentença não procedeu ao enquadramento civil ou fiscal do contrato celebrado pela recorrente, isso não significa que não se tenha pronunciado sobre a “invocada errónea quantificação do facto tributário”.

Com efeito, a sentença considerou que o impugnante celebrou: (i) um “contrato de permuta, confissão de dívida e promessa de dação em cumprimento”; (ii) que o imposto foi calculado através da aplicação da taxa de 10% à diferença de valores da quantia de €149.639,36 constante da escritura, relativamente à permuta das fracções autónomas designadas pelas letras “G” e “H” do prédio inscrito na matriz sob o nº 4147, no valor de €99,759,58, em troca do prédio rústico inscrito na matriz sob o nº 1481, a que atribuíram o valor de €249.398,94; (iii) e que “o impugnante não carreia para os autos qualquer facto ou argumento capaz de abalar a convicção de que a quantificação da matéria tributável não é adequada”.

Embora não conhecendo de todos os argumentos e razões invocadas pela recorrente no sentido da invalidade do acto impugnado, não deixou de se pronunciar sobre a ilegalidade da liquidação da sisa por erro na quantificação do facto tributário.

Pode haver erro no julgamento dessa questão, mas não há violação do dever imposto pelo artigo 125º do CPPT e pela alínea d) do nº 1 do art. 668º do CPC.

3.2. A resolução da questão jurídica colocada passa por qualificar do ponto de vista jurídico o contrato celebrado pela recorrente e enquadrar o esquema negocial na tributação em sisa, tendo em conta o direito fiscal vigente no momento da sua celebração.

Ora, para se saber se a transmissão das fracções autónomas se deu por meio de dação de bens em pagamento ou de permuta de bens presentes por bens futuros é necessário conhecer o sentido das declarações que formam o contrato outorgado pela recorrente. Tratando-se de um negócio formal, é sobretudo através do texto da escritura pública que se pode determinar o conteúdo das declarações de vontade e os efeitos que com elas se visaram produzir (cfr. art. 238º nº 1 do CCv).

Da escritura junta aos autos relevam as seguintes declarações:

- (i) a recorrente, como primeira outorgante, “cede e transfere para os segundos outorgantes, o direito de propriedade de duas fracções autónomas (“G” e “H”) que integram um prédio em construção” num lote de terreno de que é proprietária e que se encontra em fase de acabamentos, cujo licenciamento foi feito pelo alvará de construção nº 69/97;

- (ii) os segundos outorgantes, “cedem e transferem” para a primeira outorgante o seu prédio rústico inscrito na matriz sob o nº 1481;

- (iii) para efeitos dessa permuta, os outorgantes declaram atribuir o valor de cinquenta milhões de escudos ao prédio rústico e dez milhões de escudos a cada uma das fracções autónomas “H” e “G”;

- (iv) que a diferença de valores verificada na escritura de permuta, no montante de trinta milhões de escudos, será paga pelos primeiros outorgantes aos segundos outorgantes, pela forma seguinte: 1) no acto da escritura, pela entrega em numerário da quantia de dez milhões de escudos; 2) os restantes vinte milhões, que confessa dever aos segundos outorgantes, serão pagos “após a construção que a representada dos primeiros outorgantes irá fazer no prédio rústico adquirido”;

- (v) que os primeiros outorgantes “se obrigam, e desde já prometem fazê-lo, a efectuar o pagamento daquela importância de vinte milhões de escudos, através de dação em pagamento de duas fracções autónomas que integrarão o edifício a erigir pela sociedade, sua representada, no prédio rústico cujo direito de propriedade lhe foi transmitido pela presente permuta”;

- (vi) que cada uma dessas fracções é “constituída por apartamento de tipologia T- três, destinadas a habitação, correspondendo ao quarto andar esquerdo e direito, do terceiro bloco e garagem individual e divisão para arrumos, sitas na semi-cave”;

- (vii) “os materiais e equipamentos das fracções destinadas aos segundos outorgantes que serão objecto da dação em pagamento, deverão ser de características e qualidade iguais à dos materiais e equipamentos que a representada dos primeiros outorgantes colocou nas fracções objecto da presente permuta, que já se encontram no local e que, por isso, são do seu inteiro conhecimento e obtiveram a sua concordância”;

- (viii) “a escritura de dação em pagamento das fracções autónomas referidas será outorgada no prazo de sessenta dias após a emissão Câmara Municipal de Estarreja, a respectiva licença de ocupação, mas nunca depois de decorridos trinta e seis meses sobre a outorga da presente escritura pública»;

- (ix) “verificando-se qualquer atraso na dação em pagamento das fracções autónomas referidas não imputáveis directa ou indirectamente à representada dos primeiros outorgantes ou devidas a caso fortuito ou de força maior, o prazo agora estabelecido será automaticamente prorrogado pelo período de tempo correspondente ao somatório dos atrasos verificados”;

- (x) “a demora na entrega aos segundos outorgantes das fracções integrantes do prédio a erigir no terreno objecto da presente permuta que se prolongue para além do prazo acima estabelecido e suas prorrogações por período não superior a trezentos e sessenta e cinco dias, não constitui incumprimento do presente contrato, nem conferirá, em nenhuma circunstância, aos segundos outorgantes o direito de o denunciar, mas constituirá a representada dos primeiros outorgantes na obrigação de pagar, a título de indemnização, aos segundos outorgantes, a quantia de vinte mil escudos por cada mês de atraso na entrega de cada uma das sobreditas fracções”;

- (xi) “os prédios e fracções autónomas referidas na presente escritura serão transmitidos desocupados e livres de quaisquer outros ónus ou encargos”;

- (xii) em caso de incumprimento definitivo imputável à representada dos primeiros outorgantes quanto ao pagamento da quantia que aquela se declarou devedora, os segundos outorgantes poderão exigir-lhe o seu pagamento em numerário, acrescido dos juros de mora à taxa legal, contados desde a data em que, de acordo com o estabelecido supra, veria ser outorgada a escritura pública de dação em cumprimento das referidas fracções autónomas”.

3.3. À luz do direito civil, estas cláusulas contratuais permitem qualificar o negócio como um contrato de troca ou permuta, pois teve por objecto a transferência recíproca da propriedade de bens imóveis entre os contraentes. Na verdade, a recorrente obrigou-se a entregar aos segundos outorgantes quatro fracções autónomas, duas em construção e duas a construir e estes obrigaram-se a entregar àquela um prédio rústico onde serão construídas duas daquelas fracções.

Trata-se, pois, de uma operação sobre imóveis que faz surgir a obrigação de entrega para ambas as partes, com sacrifícios patrimoniais recíprocos (al. b) do art. 879º do CCv).

Além da troca de bens imóveis, dado terem declarado valores diferentes, uma das partes ainda ficou obrigada a uma prestação em dinheiro, o que torna controversa a qualificação do contrato: ou se considera troca ou permuta com tornas, dado o valor do dinheiro ser inferior ao valor dos bens trocados, como se preceituava no Código de Seabra, ou se considera um contrato misto de venda e permuta, «determinando de acordo com a teoria da combinação a aplicação a cada atribuição económica o regime que a regula» (cfr. Menezes Leitão, Direito das Obrigações, Vol. III, 5ª ed. pág. 168 e Carlos Ferreira de Almeida, «Contratos de troca para transmissão de direitos», in Estudos de Homenagem ao Prof. Inocência Galvão Teles, pág. 204).

Seja como for, aqui interessa apenas a qualificação do contrato na parte relativa à transmissão dos imóveis.

Contrariamente ao Código de Seabra, que previa e regulava a contrato de troca nos artigos 1592º a 1594º, e ao actual Código Comercial, que lhe faz referência no artigo 480º, o Código Civil não o tipifica o contrato de troca, embora nada obste que as partes o convencionem, ao abrigo do princípio da liberdade contratual consagrado no artigo 405º. Sendo um negócio oneroso atípico, por força do artigo 939º do CCV, são aplicáveis as normas do contrato de compra e venda, desde que conformes à sua natureza.

Todavia, a qualificação do contrato como troca não é uma questão tão simples de resolver quando um ou vários imóveis a entregar por força do acordo são coisas futuras à data da celebração do contrato. No caso dos autos, enquanto o terreno, objecto do direito de propriedade que se transfere, é um bem presente, o direito que em troca a recorrente transfere é um bem futuro que ainda não existe na esfera jurídica de qualquer dos contraentes. Ou seja, duas das fracções autónomas ainda não existem, pois respeitam a andares a construir no terreno que é objecto de troca, e as outras duas já existem, mas ainda em fase de acabamentos e sem inscrição matricial.

Do disposto nos artigos 211º, 399º, 408º, nº 2 e 880º, nº 1 do Código Civil resulta que é perfeitamente válido o contrato de troca de uma coisa presente por uma coisa futura. A inexistência da res a que o contrato respeita não é impeditiva da constituição de um contrato sobre coisa futura, desde que «o contrato se realize na perspectiva (suposição) de que ela vem a entrar no património do alienante – emptio rei speratae» (cfr. Pires de Lima e Antunes Varela, Código Civil Anotado Vol. II, 2º ed. pág. 153).

A dificuldade que este contrato levanta consiste em determinar o momento em que se opera a transferência da propriedade do andar. O nº 1 do artigo 408º preceitua que a «constituição ou transferência de direitos reais sobre coisa determinada dá-se por mero efeito do contrato»; mas o nº 2 do mesmo artigo proclama que, «se a transferência respeitar a coisa futura (…), o direito transfere-se quando a coisa for adquirida pelo alienante…».

Significa isto que os princípios da causalidade e da consensualidade do direito das coisas afirmados naquele nº 1, de que resulta a regra da eficácia imediata do contrato, são excepcionados no nº 2, em que se admite a dissociação entre o momento da conclusão do contrato e o momento da constituição ou transmissão do direito real.

Perante esta norma, e a do artigo 880º, discute-se a natureza do contrato de compra e venda de coisa futura: (i) uns, consideram que se trata de um “negócio incompleto” ou em via de formação, na medida em que, à data do acordo, ainda não existe o elemento essencial, e por isso, o negócio só se conclui quando a coisa for adquirida pelo vendedor (Raul Ventura, «O contrato de compra e venda no Código Civil», ROA, 43 (1987), pág. 287); (ii) outros, entendem que se trata de um negócio sob condição suspensiva, uma vez que, não podendo transmitir-se o que não existe, «o efeito translativo fica suspenso, condicionado à superveniência dos bens» (Manuel Batista Lopes, Do contrato de compra e venda, Almedina, 1971, pág. 95 e Pedro Martinez, Direito das Obrigações, Parte Especial, 2º ed. Almedina. pág. 60); (iii) e há quem defenda que se trata de uma espécie de “venda obrigatória”, na medida em que, apesar da celebração do contrato já integrar «o esquema negocial translativo, que não fica dependente de uma segunda atribuição patrimonial a realizar pela vendedor», existe aqui «uma obrigação para o vendedor, de cujo cumprimento vai depender a realização do efeito da transmissão prevista no contrato» (Menezes Leitão, Direito das Obrigações, Vol. III, 5ª ed. pág. 49).

No que respeita concretamente à troca de um terreno por andares que nele se vão construir, a posição dos Professores de Coimbra, Pires de Lima, Antunes Varela e Henrique Mesquita è de que «os andares se incorporam no património do comprador, à medida que vão sendo construídos, sem passarem previamente pela titularidade do vendedor» (cfr. respectivamente Código Civil Anotado, Vol. III, pág. 356, e Lições de Direitos Reais, nota 3 da pág. 277).

A expressão “sem passarem previamente pela titularidade do vendedor” apenas quer significar que a transferência de propriedade dos andares ocorre por mero efeito do contrato, ou seja, que terminada que seja a construção dos andares, não se torna necessário qualquer outro acordo de vontade das partes a transferir a propriedade para o contraente que cedeu o terreno. Nestas situações, a transmissão ou constituição do direito real, embora resulte directamente do contrato, não se dá no momento da sua celebração, antes decorre automaticamente de uma facto posterior à sua conclusão, sem carecer de subsequente negócio jurídico (cfr. Antunes Varela, in Revista de Legislação e de Jurisprudência, ano 118, pág. 216).

3.4. Vista à luz do direito fiscal, esta questão pode não se harmonizar totalmente com o direito civil, quer porque se adoptou um conceito de «transmissão» com conteúdo diferente do seu conteúdo civilístico, quer porque se definiu com rigor os conceitos da «compra e venda» e da «troca» sabendo que, civilmente, as regras da compra e venda se aplicam à troca, em virtude do artigo 939º.

O anterior Código da Sisa e do Imposto sobre Sucessões e Doações, de 24 de Novembro de 1958, aplicável ao caso dos autos, sujeitava ao imposto de sisa as transmissões perpétuas ou temporárias, a título oneroso, do direito de propriedade sobre bens imóveis «que existam» ou estejam situados no território português, enunciando a «troca» como uma das transmissões susceptíveis de criarem uma relação jurídico tributária de sisa (art. 1º. 2º, 6º e 8º nº 1).

No § 1 do artigo 8º, relativo à incidência real, prescrevia-se que «para efeitos de sisa, entender-se-á de troca ou permuta o contrato em que as prestações de ambos os permutantes compreendam bens imóveis, ainda que uma dessas prestações compreenda bens futuros, salvo tratando-se de promessa de troca com tradição dos bens apenas para um dos contratantes, a qual será havida por compra e venda».

No § 1 do artigo 7º, relativa à incidência pessoal, determinava-se que «nos contratos de permuta de bens imobiliários, qualquer que seja a sua natureza, a sisa será paga pelo permutante que receber os bens de maior valor».

Na regra nº 8 do § 3º do artigo 19º, relativa à determinação da matéria colectável, dizia-se que «nas permutas de bens imobiliários, tomar-se-á para base da liquidação a diferença declarada de valores, quando superior à diferença entre os valores patrimoniais: e que «sempre que permutem bens presentes por bens futuros deverá o seu valor patrimonial, determinado nos termos do artigo 109.º, reportar-se à data da celebração do contrato».

Por fim, no nº 5 do artigo 109º referente à avaliação de prédios omissos na matriz preceitua-se que «no caso de contratos de permuta de bens presentes por bens futuros, a avaliação do bem futuro será feita com base na cópia do projecto de construção aprovado e seus anexos, devidamente autenticada pela competente câmara municipal», documentos estes que o § 6 do artigo 49º mandava apresentar no acto da prestação de declarações do contribuinte para liquidação da sisa.

Em face destas normas, resulta claro que a permuta de bens presentes por bens futuros é um facto translativo passível de sisa, que o imposto será pago pelo contratante que receber os bens de maior valor, e que a diferença de valores será determinada após avaliação patrimonial do bem futuro, reportada à data da celebração do contrato. Em rigor, como de forma uniforme e reiterada decidiu este Supremo Tribunal, a diferença determinada em função da avaliação de todos os bens, presentes e futuros, envolvidos na permuta (cfr. acs. de 27/1/1999, rec. nº 22.537, de 29/4/2004, rec. nº 2072/03, de 22/6/2005, rec. nº 01734/03).

Relativamente à lei civil, que considera que a transmissão do direito de propriedade opera sempre por efeito do contrato, embora diferidamente, no momento em que a coisa futura se torna presente (art. 408º, nº 2), a lei fiscal, ao reportar o valor da coisa futura «à data da celebração do contrato» (regra nº 8 do § 3º do artigo 19º, in fine), deixa transparecer que, para efeitos fiscais, a transmissão ocorre no próprio momento da celebração do contrato, “ficcionando-se” que nesse momento o andar já está construído. E na verdade, era essa a doutrina do Centro de Estudos Fiscais constante do parecer que esteve na base do DL 252/89, de 9/8, que deu nova redacção à regra nº 8 do § 3º do artigo 19º: «em nosso modesto entender, o contrato de compra e venda de coisa futura tem por base uma ficção – ficciona-se que determinado andar, com estas e aquelas características, está completamente construído, e que esse andar é propriedade do vendedor. E, ainda, no mundo da ficção, o andar transfere-se do vendedor para o comprador» (cfr. Revista Ciência e Técnica Fiscal nº 349, pág. 613).

A justificação desta “ficção” pode encontra-se na razão de ser da tributação em sisa: tributar a capacidade contributiva, concretizada no preço da aquisição. A transmissão da propriedade de um bem imóvel evidencia maior capacidade contributiva do sujeito para quem o bem se transmite, uma vez que terá que despender dinheiro na aquisição. Como o momento em que ela se revela é aquele em que se decide comprar o imóvel, é por referência à data da conclusão do contrato que se determina a matéria colectável do imposto. No caso da permuta, em que as partes dão reciprocamente uma coisa por outra, sem mediação monetária, essa finalidade é mais visível, na medida em que a capacidade contributiva apenas se pode revelar se houver diferença entre os bens em permuta.

Com efeito, se um terreno entra no património de um sujeito e como contrapartida saem um ou mais andares do mesmo valor, ou se para adquirir os andares teve que vender o terreno, esse sujeito não demonstra capacidade contributiva que possa ser alvo de tributação em sisa. Dir-se-á mesmo que revelou não possuir dinheiro para comprar o terreno ou os andares e, se quis obter algum desses bens, teve que se desfazer de outros, presentes ou futuros, do mesmo valor. Por isso mesmo, só haverá aumento do património imobiliário, revelador de capacidade contributiva, se no momento do contrato houver diferença, para mais, do valor dos bens permutados.

Ao reportar a transmissão do bem futuro ao momento da celebração do contrato, afastando-se assim do direito civil, cria-se alguma dificuldade no modo de determinar a matéria colectável. Da interpretação conjugada do § 6 do artigo 49º com o nº 5 do artigo 109º do Código da Sisa, resulta que, relativamente aos bens futuros, é necessário projecto aprovado pela Câmara Municipal para que os Serviços de Finanças possam tomar as declarações do sujeito passivo com vista à liquidação da sisa. Parece que, enquanto para o direito civil a permuta de um terreno para construção por um imóvel a construir é válida, ainda que este não possua projecto aprovado, para efeitos fiscais exige-se a aprovação do projecto de construção à data da celebração do contrato.

Neste entendimento, se no contrato de permuta não fosse apresentada a licença de construção do futuro imóvel, estar-se-ia perante uma permuta de um bem real por um direito de crédito à prestação de um bem futuro, uma vez que, do ponto de vista jurídico, os andares ainda não adquiriram a natureza de prédio. Assim sendo, a sisa deveria pela transmissão do terreno seria inicialmente liquidada como se estivesse perante um contrato de compra e venda, sendo posteriormente corrigida, com a entrega do andar ao outro permutante, como um contrato de permuta desde o início, pagando a sisa aquele permutante que tivesse ficado com o bem de maior valor, pelo excesso. E essa era a posição dos Serviços de Finanças antes da alteração efectuada pelo DL nº 252/89 à regra 8º do § 3 do artigo 19º do Código da Sisa (cfr. despacho do Subsecretário de Estado do Orçamento, publicado em Ciência e Técnica Fiscal, nº 124, pág. 236 e ss).

Porém, a não apresentação de projecto aprovado não pode ser impeditiva da liquidação do imposto sobre a diferença declarada de valores, enquanto não existirem valores patrimoniais tributários. A conjugação da primeira com a segunda norma da regra nº 8 do § 3º do artigo 19º não se opõe a essa liquidação, a qual que será posteriormente rectificada com a avaliação do bem futuro efectuada quando adquirir a natureza de prédio, através da aprovação do respectivo projecto de construção. Este ajustamento, para além de não comportar montantes tão elevados como o que resultava da aplicação do despacho acima referido, é a solução que mais se adapta à validade do contrato de permuta de bem presente por um bem futuro, sem que o projecto de construção do bem futuro esteja ainda aprovado.

Na verdade, uma das condições necessárias à aprovação do projecto de construção do bem futuro é a escritura pública, para que se demonstre a propriedade do terreno onde se vai construir. Se a aprovação do projecto de construção fosse requisito essencial da permuta, então o promotor imobiliário ficaria na situação incómoda de não conseguir escritura sem projecto aprovado, nem aprovar o projecto sem escritura.

Resulta do exposto, que a tributação em sisa da permuta de um bem presente por um bem futuro, sem que haja projecto aprovado para a construção do bem futuro, deve incidir, numa primeira fase, sobre a diferença de valores declarados, sendo posteriormente corrigida com a avaliação do bem futuro aquando da aprovação do respectivo projecto de construção.

3.5. Em matéria fiscal, o contrato que a recorrente celebrou para adquirir o prédio rústico onde se obrigou a construir duas fracções autónomas como contrapartida da aquisição, é de considerar como contrato de troca, previsto no § 1 do artigo 8º do Código da Sisa: troca-se um terreno por duas facções autónomas presentes e duas fracções autónomas futuras a construir naquele terreno.

Relativamente à permuta do terreno pelas fracções já existentes é certamente um contrato real quoad effectum, uma vez que se transmite, por mero efeito do contrato, a propriedade dos bens trocados. Em relação às duas fracções a construir no terreno permutado, foi convencionado que seriam entregues por dação em pagamento da dívida de vinte milhões de escudos, a quantia que o adquirente do prédio rústico confessou dever em virtude do contrato. Não havendo projecto de construção aprovado, as fracções não tinham individualidade jurídica própria, e por isso não podiam ser objecto de relações jurídicas reais.

Todavia, para efeitos fiscais, essa circunstância não desqualifica o acordo como contrato de permuta, sendo certo que a qualificação jurídica dos contratos resulta dos respectivos conteúdos e não da designação que as partes lhe dão.

O sentido da vontade dos contraentes, extraído dos termos, natureza e circunstâncias do contrato, não se enquadra num acordo de dação em cumprimento, por uma razão muito simples: na dação no lugar ou em vez do cumprimento, o acordo das partes tem que ser posterior ao acordo e contemporâneo do cumprimento. A dação em cumprimento é uma causa directa de extinção das obrigações, que consiste em o devedor se exonerar do vínculo a que se acha adstrito, mediante uma prestação diversa da que era devida (cfr. art. 837º do CCv).

Ora, se a prestação de uma coisa diversa da devida é autorizada no próprio contrato em que se constitui a dívida, e não no momento do pagamento, não há dação em pagamento, quando muito uma obrigação com faculdade alternativa por parte do comprador (cfr. Mário Júlio de Almeida Costa, Direito das Obrigações, 9ª ed. pág. 1019). Nesta figura, estipula-se que o devedor pode libertar-se da prestação principal mediante a realização de uma prestação substitutiva, sem necessidade do consentimento do credor. E por isso, apenas se pode conceber esse acordo, como refere Manuel de Andrade, como uma «promessa unilateral de dação em pagamento, mas unilateral a parte creditoris; uma promessa, portanto, de aceitação em pagamento» (cfr. Teoria Geral das Obrigações, I, Almedina, pág. 212).

Apesar da eficácia obrigacional do contrato quanto à entrega dos bens futuros, resulta dos termos do contrato que o interesse de ambos os contraentes foi fazer uma verdadeira permuta de um terreno por quatro fracções autónomas e não um simples contrato de compra e venda do terreno, sem vontade de transmitir em troca os andares do prédio a construir. Bem pelo contrário, fixaram um prazo para a construção dos andares, (“nunca depois de decorridos trinta e seis meses”), identificaram as fracções a adquirir (“o quarto andar esquerdo e direito, do terceiro bloco”), determinaram-lhes as características (“iguais à dos materiais e equipamentos que a representada dos primeiros outorgantes colocou nas fracções objecto da presente permuta”), o seu valor (“vinte milhões”), e chegaram a convencionar que a demora na entrega das fracções para além do prazo fixado, acrescido de prorrogações não superior um ano, não dá aos compradores o direito de denunciar o contrato. Por aqui se vê que os interesses divergentes de ambas as partes foram harmonizados numa categoria contratual cuja função global foi a troca de um terreno por quatro andares. É que a reciprocidade de custos e benefícios em que se traduziu o consenso põe em luz que a obrigação de entregar os andares só pode ter como única causa a entrega do terreno.

Ora, constata-se que na data da liquidação impugnada, os andares já haviam sido licenciados, construídos e transmitidos para os contratantes, tendo como única causa a transmissão do prédio rústico. Independentemente do título usado para a transmissão, não há qualquer dúvida que aquisição das fracções autónomas representou uma contrapartida da transferência do prédio rústico para a construtora dos andares e não simplesmente a realização de prestação substitutiva de uma dívida emergente do contrato, pois, de contrário, a aquisição das fracções ficaria sem contrapartida.

Para efeitos do direito fiscal, a quem interessa fundamentalmente o substracto económico dos actos e dos factos, o esquema negocial desenhado pelos contratantes reflecte um sinalagma contratual em que a aquisição dos quatros andares tem como causa objectiva a cedência do terreno e a aquisição deste a cedência daqueles.

Assente que a aquisição do terreno teve com contrapartida a cedência dos andares, pelo menos do ponto de vista económico-social, aquilo que se impunha à administração tributária, de acordo com a jurisprudência do Supremo acima referida, era proceder à avaliação de todos os imóveis permutados, a fim de verificar se há à data da celebração do contrato havia diferença de valores reveladores de capacidade económica capaz de ser tributada. Como o sujeito passivo da sisa é o contratante que recebe os bens de valor mais elevado importa que a avaliação de uns e outros seja efectuada na mesma altura, pois só assim se poderá determinar qual deles estará sujeito ao pagamento daquele imposto.

Não o fazendo, e limitando-se a liquidar o imposto com base na diferença de valores declarados no contrato para os bens presentes, com exclusão dos bens futuros, há violação das normas da regra nº 8 do § 3º do artigo 19º do Código da Sisa, o que determina a invalidade do acto impugnado.

4. Pelo exposto, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar procedente a impugnação judicial, anulando o acto impugnado.

Custas pela recorrida, nesta e na primeira instância.

Lisboa, 30 de Maio de 2012. – Lino Ribeiro (relator) – Valente Torrão – Dulce Neto.