2O Direito
O Recorrente não se conforma com o teor da sentença recorrida, na parte em que o considerou parte legítima, insurgindo-se somente contra a conclusão de que estão reunidos os pressupostos para operar a reversão, por entender que a AT não demonstrou a sua gerência de facto e nem a fundada insuficiência do património da devedora originária.
Quanto ao primeiro aspecto, alega que o despacho de reversão se estriba exclusivamente na gerência nominal do Oponente, o que se mostra manifestamente insuficiente para comprovar uma efectiva gestão de facto, já que dela não é possível aferir se o revertido exerceu as funções de gerente e que passam, designadamente, pelas relações com clientes, fornecedores, instituições bancárias e com os trabalhadores, tudo em nome, no interesse e em representação da sociedade devedora originária.
Em suma, alega que, na situação vertente, e uma vez que não se encontra suportado por qualquer meio o exercício da gerência de facto no período relevante, mister é concluir que o IGFSS, I.P. não logrou demonstrar o exercício, de facto, do cargo social por parte do Oponente, o que poderia permitir e autorizar a sua responsabilização.
Como espelha a análise realizada pelo tribunal recorrido, o nosso mais alto tribunal tem vindo a ser pouco exigente na concretização do dever de fundamentação do acto de reversão.
Assumindo como bússola norteadora a jurisprudência superior, verificamos que “a fundamentação formal do despacho de reversão basta-se com a alegação dos pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efectivada (n.º 4 do artigo 23.º da LGT) não se impondo, porém, que dele constem os factos concretos nos quais a AT fundamenta a alegação relativa ao exercício efectivo das funções do gerente revertido” – cfr. Acórdão do Pleno do STA, de 16/10/2013, processo n.º 0458/13.
A jurisprudência do STA tem vindo a ser muito tolerante com a concretização da fundamentação do acto de reversão, acentuando que tal fundamentação poderá apoiar-se em informações e documentos juntos aos autos, sem necessidade de exaustivamente elencar todas as normas que subjazem aos pressupostos para que possa operar a reversão e devendo considerar-se o acto fundamentado de direito quando ele se insira num quadro jurídico-normativo perfeitamente cognoscível. Em suma, tudo vai ao encontro da ideia de que o alcance do dever de fundamentação dependerá de diferentes necessidades em cada caso concreto e de descortinar se alguma insuficiência motivadora teve reflexos na compreensão do acto e no exercício pleno de defesa por parte do sujeito afectado pelo acto.
Esta orientação é acompanhada por muitos arestos superiores, como por exemplo, o acórdão do STA, de 27/05/2003, proferido no âmbito do processo n.º 1835/02 (acentuando que para que a fundamentação de direito se considere suficiente não é imprescindível a indicação dos preceitos legais aplicáveis, bastando a referência aos princípios pertinentes, ao regime jurídico, ou a um quadro normativo determinado) ou o acórdão, também do STA, de 08/01/2020, proferido no âmbito do processo n.º 378/10.8BECTB 0821/17 (ressaltando dever considerar-se fundamentado de direito um acto de reversão da execução fiscal quando ele se insere num quadro jurídico-normativo perfeitamente cognoscível).
Sendo que, em caso de discordância, o revertido exercerá o direito de defesa mediante dedução de oposição, como efectuou nos presentes autos, onde depois funcionam as regras de repartição do ónus da prova aplicáveis às situações previstas legalmente.
Sucede, contudo, que o oponente, aqui Recorrente, não negou a gerência efectiva da sociedade devedora originária, tão-pouco rejeitou que a sua assinatura fosse imprescindível para vincular a sociedade no seu giro comercial (ou que fosse gerente único na data em que teria que pagar as contribuições à Segurança Social) ou sequer indicou quem exerceria, então, a gerência de facto da devedora originária.
Com efeito, na oposição judicial nunca indicou quem exercia a gerência efectiva da devedora originária, concentrando a sua discordância na repartição do ónus da prova, de que a AT estava obrigada a demonstrar o desempenho de efectivas funções pelo oponente de gerência da devedora originária e na sua falta de culpa na insuficiência do património e por não ter pago as contribuições/cotizações em apreço.
Tendo o tribunal recorrido entendido que a decisão de reversão mencionou todos os pressupostos que permitem operar a reversão (e tal não se mostra impugnado no presente recurso), se o Recorrente pretendia discutir ou questionar a verificação do pressuposto da gerência de facto, para que pudessem funcionar cabalmente as regras do ónus da prova, teria que, na oposição judicial, para imprimir uma melhor eficácia à alegação, pelo menos ter negado que tivesse exercido a gerência de facto no período em que deveria ter pago as dívidas em apreço e descrito as suas funções na devedora originária (ou o seu eventual afastamento).
Em suma, a este respeito, o oponente limitou-se, na petição de oposição, a afirmar não ter sido feita a prova pela AT, que à designação como gerente correspondeu o exercício efectivo da função. Sendo que para afastar a culpa na insuficiência do património da devedora originária se reporta ao seu comportamento zeloso: O ora opoente sempre atuou responsavelmente com o intuito de cumprir todas as obrigações a que se encontrava obrigada por dever de zelo, nomeadamente em relação às obrigações sociais, quer declarativas quer de pagamento dos tributos. (…) Tudo isto nos permite dizer que a atuação do ora opoente não é merecedora de qualquer censura, quer no plano ético quer jurídico. – cfr. artigos 34 e 43 da petição inicial.
Independentemente da alínea do n.º 1 do artigo 24.º da LGT ao abrigo da qual se tenha concretizado a reversão, como bem acentua o Recorrente, à Administração Tributária cabe sempre fazer a prova do exercício efectivo, ou de facto, da gerência do oponente na sociedade devedora originária.
Resulta desse normativo que a responsabilidade subsidiária é atribuída em função do exercício do cargo de gerente e reportada ao período do respectivo exercício. Ou seja, reiteramos, a gerência de facto, real e efectiva, constitui requisito da responsabilidade subsidiária dos gerentes, não bastando, portanto, a mera titularidade do cargo, ou o que se designa por gerência nominal ou de direito.
Ora, é sobre a Administração Tributária, enquanto titular do direito de reversão, que recai o ónus de demonstrar os pressupostos que lhe permitem reverter a execução fiscal contra o gerente da devedora originária e, nomeadamente, os factos integradores do efectivo exercício da gerência, de acordo com a regra geral de direito probatório segundo a qual, àquele que invoca um direito cabe fazer a prova dos factos constitutivos do direito que alega – cfr. artigos 342.º, n.º 1, do Código Civil e 74.º, n.º 1, da LGT.
Fazendo apelo à doutrina vertida no Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA, de 28/02/2007, proferido no âmbito do processo n.º 01132/06, resulta que “No regime do Código de Processo Tributário relativo à responsabilidade subsidiária do gerente pela dívida fiscal da sociedade, a única presunção legal de que beneficia a Fazenda Pública respeita à culpa pela insuficiência do património social”; sendo tal jurisprudência totalmente transponível para os nossos autos.
“Não existe presunção legal que imponha que, provada a gerência de direito, por provado se dê o efectivo exercício da função, na ausência de contraprova ou de prova em contrário”, pelo que, “competindo à Fazenda Pública o ónus da prova dos pressupostos da responsabilidade subsidiária do gerente, deve contra si ser valorada a falta de prova sobre o efectivo exercício da gerência”.
Na mesma linha de entendimento, e já no domínio do regime de responsabilidade subsidiária dos gerentes contemplado na LGT, deixou-se consignado no Acórdão do STA, de 02/03/2011, proferido no âmbito do processo n.º 0944/10, entre outros, o seguinte:
“ (…) Na verdade, há presunções legais e presunções judiciais (arts. 350.º e 351.º do CC).
As presunções legais são as que estão previstas na própria lei.
As presunções judiciais, também denominadas naturais ou de facto, simples ou de experiência são «as que se fundam nas regras práticas da experiência, nos ensinamentos hauridos através da observação (empírica) dos factos». (ANTUNES VARELA, J. MIGUEL BEZERRA, e SAMPAIO E NORA, Manual de Processo Civil, 1.ª edição, página 486; Em sentido idêntico, MANUEL DE ANDRADE, Noções Elementares de Processo Civil, 1979, páginas 215-216, e PIRES DE LIMA e ANTUNES VARELA, Código Civil Anotado, volume I, 2.ª edição, página 289.).
De facto, não há qualquer norma legal que estabeleça uma presunção legal relativa ao exercício da gerência de facto, designadamente que ela se presume a partir da gerência de direito.
No entanto, como se refere no acórdão deste STA, de 10/12/2008, no recurso n.º 861/08, «o facto de não existir uma presunção legal sobre esta matéria, não tem como corolário que o Tribunal com poderes para fixar a matéria de facto, no exercício dos seus poderes de cognição nessa área, não possa utilizar as presunções judiciais que entender, com base nas regras da experiência comum.
E, eventualmente, com base na prova de que o revertido tinha a qualidade de gerente de direito e demais circunstâncias do caso, nomeadamente as posições assumidas no processo e provas produzidas ou não pela revertida e pela Fazenda Pública, o Tribunal que julga a matéria de facto pode concluir que um gerente de direito exerceu a gerência de facto, se entender que isso, nas circunstâncias do caso, há uma probabilidade forte (certeza jurídica) de essa gerência ter ocorrido e não haver razões para duvidar que ela tenha acontecido. (Sobre esta «certeza» a que conduz a prova, pode ver-se MANUEL DE ANDRADE, Noções Elementares de Processo Civil, 1979, páginas 191-192.).
Mas, se o Tribunal chegar a esta conclusão, será com base num juízo de facto, baseado nas regras da experiência comum e não em qualquer norma legal.
Isto é, se o Tribunal fizer tal juízo, será com base numa presunção judicial e não com base numa presunção legal.»
Todavia, ainda que não seja possível partir-se do pressuposto de que com a mera prova da titularidade da qualidade de gerente que a revertida tinha não se pode presumir a gerência de facto, é possível efectuar tal presunção se o Tribunal, à face das regras da experiência, entender que há uma forte probabilidade de esse exercício da gerência de facto ter ocorrido.
Mas, por outro lado, na ponderação da adequação ou não de uma tal presunção em cada caso concreto, nunca há num processo judicial apenas a ter em conta o facto de a revertida ter a qualidade de direito, pois há necessariamente outros elementos que, abstractamente, podem influir esse juízo de facto, como, por exemplo, o que as partes alegaram ou não e a prova que apresentaram ou deixaram de apresentar. (…)”
Na linha doutrinária destes arestos, veio a formar-se jurisprudência no sentido de que sendo o revertido/oponente o único gerente inscrito da sociedade devedora originária, ao juiz era lícito inferir o exercício efectivo dessa gerência do conjunto da prova, usando as regras da experiência e fazendo juízos correntes de possibilidade, pese embora não pudesse ser retirado mecânica e automaticamente do facto de ter sido designado gerente, na falta de presunção legal.
Uma das situações em que resultava lícito ao juiz inferir o exercício efectivo da gerência com base na gerência nominal era quando resultasse provado que no período das dívidas era ele o único gerente nomeado da sociedade e sem a assinatura do qual a sociedade não se podia obrigar e que a sociedade se manteve em actividade no período em causa – cfr. Acórdão do TCAN, de 21/02/2008, proferido no âmbito do processo n.º 00445/06.2BEPNF.
No caso dos autos, é possível detectar uma situação destas, pois além de resultar demonstrado ter sido o oponente o único gerente inscrito no período das dívidas, de a assinatura do oponente ser imprescindível para obrigar a sociedade, que nessa altura se manteve em actividade, o oponente não alegou quaisquer factos que infirmassem tais constatações (pelo que, logicamente, não se provaram factos que possam conflituar com um juízo presuntivo quanto à efectividade da gerência).
O facto de o oponente nada ter alegado, a propósito da gerência de facto, permitiu que o tribunal recorrido considerasse adequado e admissível no caso concreto realizar a presunção judicial nos moldes em que efectuou:
“(…) Como se disse, o ato deve ter-se por suficientemente fundamentado se dá a conhecer os motivos pelos quais foi praticado. Se esses fundamentos podem ou não suportar o ato é questão que se situa no âmbito da sua validade material, e não no âmbito da sua validade formal. Nessa situação, caberia ao oponente alegar factos concretos a fim de colocar em crise o entendimento do órgão de execução e de salientar o erro acerca dos pressupostos em que assenta o seu agir, algo que, manifestamente, não fez.
Contudo, a este respeito, o despacho também se mostra substancialmente fundamentado, já que a sociedade esteve em funcionamento e o oponente praticou atos na qualidade de seu representante legal (designadamente a apresentação da sociedade devedora originária à insolvência - cfr. 4).
Com efeito, é lícito inferir a efetividade da gerência do revertido no contexto em que ele é o único gerente inscrito da sociedade devedora originária, se comprova que esta teve atividade no período a que se reportam as dívidas revertidas e o revertido praticou vários atos, na qualidade de gerente, quando não haja notícia de como era ultrapassada, na prática, a vinculação jurídica da sociedade perante terceiros (cfr. Tribunal Central Administrativo Norte, acórdão de 09-11-2023, tirado no processo 00045/22.0BEBRG- disponíveis para consulta em www.dgsi.pt)
Termos em que improcede o alegado a este respeito.”
Assim, confirma este tribunal o julgamento da primeira instância, observando-se a qualidade de gerente único da devedora originária, falhando explicação para a laboração da sociedade, designadamente, como se obrigava e como operava o seu giro comercial sem a assinatura do oponente, nem estando indicado como era ultrapassada, na prática, a vinculação jurídica da sociedade perante terceiros, circunstância que se afigura decisiva para poder associar o exercício da gerência de facto ao revertida em tal período; sendo esta conclusão fortalecida pela eventual prática de actos pelo mesmo, em nome e em representação da sociedade devedora originária, constando do Relatório do Administrador da Insolvência junto aos autos com a petição inicial: “(…) A sociedade obriga-se em todos os seus actos e contratos com a intervenção de um gerente, sendo essa função exercida desde a constituição da sociedade pelo sócio «AA». (…) O gerente da insolvente prestou colaboração ao administrador de insolvência para o bom exercício das suas funções, e foram preenchidos todos os requisitos do artigo 36° do CIRE, nomeadamente o relacionado com as alíneas f) e g), no que tange à satisfação pelo devedor da entrega ao administrador de insolvência dos documentos referimos no n° 1 artigo 24°, bem como dos bens para apreensão. (…)”
Portanto, neste contexto, a apresentação da sociedade devedora originária à insolvência, a entrega ao Administrador da Insolvência da documentação contabilística, terem sido apresentadas declarações à Segurança Social pela sociedade devedora originária onde figurava o ora Recorrente na qualidade de gerente remunerado (e a identificação, pelo Administrador da Insolvência, do oponente enquanto gerente em exercício desde a constituição da sociedade), não poderão ser considerados actos isolados, dado desconhecer-se, então, quem praticava todos os restantes actos necessários à laboração da empresa. Sendo, antes, entendidos com viabilidade para reforçar a admissibilidade de presumir judicialmente a gerência de facto pelo Recorrente.
Por tudo o exposto, neste segmento recursivo, não há condições para dar razão ao Recorrente, uma vez que não se mostra violado o disposto nos artigos 23.º, 24.º e 74.º da LGT e 342.º do Código Civil.
Prosseguindo para o segundo aspecto, da insuficiência de património da devedora originária, também o Recorrente não se conforma com o teor da sentença recorrida, alegando que, para a insuficiência se poder considerar demonstrada, é necessário que os elementos em que assenta o juízo sobre ela permitam, em termos lógicos, retirar essa conclusão, o que, normalmente, exigirá que seja feita uma averiguação. Assim sendo, competia ao órgão de execução fiscal demonstrar, em termos lógicos, se os fundamentos em que assentou o juízo de insuficiência dos bens penhoráveis permitiam retirar essa conclusão, o que, “in casu”, manifestamente não aconteceu.
Com efeito, na decisão que ditou a preparação da reversão (e de que o posterior despacho de reversão se apropriou), o IGFSS, I.P. avançou que dos autos e da consulta ao Sistema de Informação da Segurança Social se concluiu não serem conhecidos bens móveis ou imóveis registados em nome da devedora originária que fossem suficientes para o pagamento da dívida exequenda e acrescido. Do exposto, se retira que o órgão de execução fiscal considera que se encontra demonstrada a insuficiência de bens da devedora principal pelo facto de não conhecer bens móveis ou imóveis registados em nome da sociedade primitivamente executada suficientes para pagamento daquela dívida.
Alega, contudo, o Recorrente, conforme resulta da matéria de facto assente, que existiam, pois, bens e créditos na titularidade da sociedade devedora originária que a Secção de Processo Executivo de ..., I.P podia e devia ter arrecadado para satisfação das dívidas dadas à cobrança.
Nos termos do artigo 23.º da LGT, a responsabilidade tributária subsidiária efectiva-se por reversão do processo de execução fiscal (n.º 1), o que depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão (n.º 2).
Ora, o benefício da excussão traduz-se no direito do responsável subsidiário se opor a que a execução dos seus bens se efectue enquanto não forem penhorados e vendidos todos os bens do devedor principal, mas não obsta a que possa efectuar-se a reversão da execução fiscal em momento anterior a essa venda, desde que os bens penhoráveis do devedor principal e eventuais responsáveis solidários sejam fundadamente insuficientes para o pagamento da dívida exequenda e acrescido – cfr., neste sentido, o Acórdão do STA, de 12/10/2016, no âmbito do processo n.º 0287/16, bem como a jurisprudência aí referida, e artigos 23.º n.º 2 da LGT e 153.º n.º 2 do CPPT.
A lei não faz depender a reversão da prévia excussão dos bens do devedor originário, mas da inexistência ou da fundada insuficiência de tais bens, fundada insuficiência esta que, de acordo com a lei, se apura de acordo com os elementos constantes do auto de penhora ou outros de que o órgão da execução fiscal disponha [cfr. a alínea b) do artigo 153.º do CPPT].
Salientamos que o pressuposto da fundada insuficiência de bens tem de ser contemporâneo do despacho de reversão – cfr., entre outros, os Acórdãos deste TCA Norte, de 07/03/2024, proferidos no âmbito dos processos n.º 887/17.8BEPRT e n.º 888/17.6BEPRT.
A questão que cumpre apreciar e decidir é, assim, a de saber se pode ou não considerar-se verificada a fundada insuficiência de bens penhoráveis da sociedade originária devedora requerida pelo n.º 2 do artigo 23.º da LGT e pela alínea b) do n.º 2 do artigo 153.º do CPPT, por forma a permitir decisão de chamamento do responsável subsidiário à execução fiscal, mediante reversão.
Esta questão foi julgada pelo nosso mais alto tribunal, no âmbito do processo n.º 783/17 – cfr. o Acórdão do STA de 12/07/2018 – da seguinte forma:
«(…) O juízo de fundada insuficiência de bens penhoráveis do devedor originário para responder pela dívida exequenda, legalmente requerido para que seja proferido despacho de reversão, deve ter como base a recolha de elementos de facto que permitam concluir que o património do devedor originário susceptível de penhora não é bastante para garantir o pagamento da dívida exequenda e do acrescido.
Nos casos em que foi declarada a insolvência do devedor originário, o conhecimento dessa declaração, por si só, preenche aquele requisito. Tanto assim é que o legislador – no n.º 7 do art. 23.º da LGT, aditado pela Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2012) – veio impor que fosse efectuada a reversão contra os responsáveis subsidiários, desde que se verifiquem os demais requisitos, nas «situações em que seja solicitada a avocação de processos referida no n.º 2 do artigo 181.º do CPPT, só se procedendo ao envio dos mesmos a tribunal após despacho do órgão da execução fiscal, sem prejuízo da adopção das medidas cautelares aplicáveis». Nessas situações, «é presumível a insuficiência do património do sujeito passivo devedor originário para o pagamento da totalidade das suas dívidas» (Cfr. DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA, Lei Geral Tributária Anotada e Comentada, Encontro da Escrita, 4.ª edição, anotação 1 ao art. 23.º, pág. 223.).
Assim, não pode aceitar-se o argumento do Recorrente, de que a reversão foi ordenada sem que tivesse sido recolhida informação sobre a insuficiência patrimonial do originário devedor: o conhecimento pelo órgão da execução fiscal da declaração de insolvência da sociedade originária devedora – que pode resultar do pedido efectuado pelo tribunal por onde corre termos o processo de insolvência de remessa do processo de execução fiscal para avocação (cfr. art. 181.º, n.º 2, do CPPT) – é fundamento bastante para que o órgão da execução fiscal considere haver “fundada insuficiência” do património da sociedade originária devedora, a justificar a reversão contra o responsável subsidiário pela dívida exequenda (cfr. art. 23.º, n.ºs 2 e 7, da LGT) (Neste sentido, o seguinte acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: - de 8 de Novembro de 2017, proferido no processo n.º 420/17, …) (…).»
Conforme decorre dos autos e da decisão da matéria de facto – cfr. ponto 4, a sociedade devedora principal foi declarada insolvente em 14/03/2019, o que foi comunicado ao órgão de execução fiscal, como se mostra ínsito no processo de execução fiscal em apreço, sendo que essa factualidade consta da motivação do acto de reversão prolatado em 17/08/2020 – cfr. ponto 5 e 6 do probatório.
Nesta conformidade, é nossa convicção resultar demonstrado que, à data da reversão em causa, em 17/08/2020, a sociedade não possuía bens passíveis de penhora, em obediência ao disposto no n.º 2 do artigo 23.º da LGT e n.º 2 do artigo 153.º do CPPT, dado que o órgão de execução fiscal teve conhecimento da declaração de insolvência da sociedade originária devedora, sendo tal fundamento bastante para que o órgão da execução fiscal considere haver “fundada insuficiência” do património da sociedade originária devedora, a justificar a reversão contra o responsável subsidiário pelas dívidas exequendas.
Daí que, na improcedência das conclusões da alegação do Recorrente, se impõe, nos termos acima expostos, confirmar a decisão aqui sindicada, com todas as legais consequências.
Assim, em sintonia com o tribunal recorrido, deverá o oponente ser considerado parte legítima na execução fiscal, não se vislumbrando erro de julgamento na parte recorrida da sentença, pelo que urge negar provimento ao recurso.
Conclusões/Sumário
I - O n.º 1 do artigo 24.º da LGT exige para responsabilização subsidiária a gerência efectiva ou de facto, ou seja, o efectivo exercício de funções de gerência, não se satisfazendo com a mera gerência nominal ou de direito.
II – São presunções legais as que estão previstas na própria lei e presunções judiciais as que se fundam em regras práticas da experiência.
III – Não há uma presunção legal que imponha a conclusão de que quem tem a qualidade de gerente de direito exerceu a gerência de facto.
IV – No entanto, o facto de não existir uma presunção legal sobre esta matéria, não tem como corolário que o Tribunal com poderes para fixar a matéria de facto, no exercício dos seus poderes de cognição nessa área, não possa utilizar as presunções judiciais que entender, com base nas regras da experiência comum.
V - A responsabilização subsidiária pressupõe o poder de controlar e determinar a vontade social, definindo o seu rumo e estratégia e tudo o que se relaciona com a sua estabilidade, progresso ou sobrevivência, exteriorizando as suas opções, incluindo as de pagar, ou não pagar, as dívidas tributárias.
VI - Ao juiz é lícito inferir a efectividade da gerência do oponente no contexto em que ele é o único gerente inscrito da sociedade devedora originária, se comprova que esta teve actividade no período a que se reportam as dívidas revertidas e o revertido praticou actos, na qualidade de gerente, quando não haja notícia de como era ultrapassada, na prática, a vinculação jurídica da sociedade perante terceiros.
VII - O conhecimento pelo órgão da execução fiscal da declaração de insolvência da sociedade originária devedora é fundamento bastante para que o órgão da execução fiscal considere haver “fundada insuficiência” do património da sociedade originária devedora, a justificar a reversão contra o responsável subsidiário pela dívida exequenda (cfr. artigo 23.º, n.ºs 2 e 7, da LGT).
VIII - A execução fiscal não prosseguirá contra o revertido enquanto não findar o processo de insolvência e se apurar se, e em que medida, os bens da sociedade originária devedora são insuficientes para o pagamento da dívida exequenda, assim se assegurando o benefício da excussão prévia (cfr. artigo 23.º, n.ºs 2 e 3, da LGT).
