2631/15.5BEALM - Tribunal Central Administrativo Sul

O art.º 24.º, n.º 1, al. b), da LGT, não é aplicável em situações nas quais, quer a emissão da liquidação quer o termo do prazo para pagamento da dívida tributária ocorreram em momento ulterior ao do encerramento da liquidação da sociedade devedora originária.

ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA SUBSECÇÃO DE EXECUÇÃO FISCAL E DE RECURSOS CONTRAORDENACIONAIS DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL

I- RELATÓRIO

Vem AT- Autoridade Tributária e Aduaneira, interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada que julgou procedente a oposição à execução fiscal deduzida por S. S. com referência ao processo executivo n.º 2194201401032534 instaurado pelo Serviço de Finanças do Montijo contra a sociedade - devedora originária “C.-Unipessoal, Lda.”, para cobrança coerciva de IRC do exercício de 2010 no valor de € 198.936,45.

A Recorrente, nas suas alegações, formulou conclusões nos seguintes termos:

“1- Na douta Sentença, ora recorrida, o douto Tribunal “a quo”, considerou a presente oposição procedente, nos termos que se transcrevem:

a) “A reversão apenas seria possível ao abrigo do disposto na alínea a) do nº 1, do art. 24º da LGT, pelo que impendia sobre a AT a alegação e prova de que havia sido por culpa do gerente à data do facto constitutivo, ou seja, à data a que se reporta o imposto, que o património da pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação (art. 342º do CC e 74º da LGT).”

b) “Outra solução que seria possível seria a de haver prova de que a sociedade havia prosseguido a sua actividade mesmo durante o período da sua liquidação e partilha.”

c) “Também nenhuma prova foi feita nesse sentido pela AT.”

d) “Assim sendo, e não tendo a AT efectuado a reversão com base na alínea a) do nº 1 do art. 24º da LGT, nem tendo feito prova que o património societário se havia tornado insuficiente para solver as dívidas exequendas por culpa do gerente à data do facto constitutivo, procedente terá de ser julgada a presente oposição.”

2- Está em causa, nos presentes autos, o Processo de Execução Fiscal (PEF) n.º 2194201401032534, do Serviço de Finanças (SF) de Montijo, para cobrança de dívidas de IRC/2010, mais juros compensatórios, no valor global de € 215.212,49, em que é originária devedora a sociedade C. - UNIPESSOAL LDA., com o NIPC 50…….

3- Decisão de que, com o devido respeito, que é muito, discordamos, pelos motivos que se passam a expor.

4- Entende a recorrente, tendo, por um lado, em consideração que a liquidação de IRC e juros compensatórios, na origem do presente PEF, ocorre na sequência de acção inspectiva ao sujeito passivo “C., UNIPESSOAL, NIF 50…., com domicílio fiscal na P. H. M., n.º ..-...º esq. – A., 2870-... Montijo; e,

5- por outro porque – se o ora Oponente, desde 16 de Abril de 2010, passou a ser o único sócio da devedora originária, por ter adquirido a quota única da sociedade - sempre a responsabilidade pelas dívidas da “C., UNIPESSOAL, independentemente do chamamento em causa, apontaria na direcção do mesmo sujeito passivo.

6- Ou seja, do ora Oponente, independentemente da qualidade em que esta (responsabilidade) lhe fosse assacada, presente ou requerida.

7- Assim, no tocante à reversão, em causa nos presentes autos, valemo-nos, ainda, do Acórdão do Tribunal Central Administrativo do Sul (TCA-SUL) proferido no Processo n.º 06732/13, de 31 de Outubro, consultável em www.dgsi.pt, em cujo excerto se pode ler:

- “(…).

- 4. Ao abrigo de qualquer dos regimes examinados é pressuposto da responsabilidade subsidiária o exercício de facto da gerência, cuja prova impende sobre a Fazenda Pública, enquanto entidade que ordena a reversão da execução.

- (…)

- 6. Levando em consideração que o opoente era o único gerente da empresa e que a sua assinatura obrigava a mesma, legítimo será presumir (presunção judicial baseada nas regras da experiência - artº.351, do C.Civil) o exercício continuado dos poderes de administração e representação de que era titular face à mesma sociedade.”

8- Assim, dada a especificidade do presente quadro, naturalmente sem prejuízo da eventual elisão do ónus da culpa, por parte do oponente, sendo, porém, certo que o exercício de facto da gerência sempre impende sobre a Fazenda Pública.

9- Sempre a Administração Tributária (AT) estaria legitimada para operar a reversão ainda que ao abrigo do artigo 24.º, n.º.1 alínea b) da LGT.

10- E decorrendo dos autos, como decorre, ter sido também gerente de facto da sociedade, a verdade é que o Oponente não logrou afastar tal gerência, dado ter praticado actos em representação da sociedade, devedora originária, designadamente a assinatura de diversos cheques.

11- Do mesmo modo que, também no caso concreto, salvo devido respeito, que é muito, não logrou fazer a prova exigida pela alínea b), do n.º 1, do artigo 24.º da LGT.

12- Ou seja, a da inexistência de culpa na insuficiência de bens, da executada, para satisfazer as dívidas fiscais em causa. Sendo, nessa medida, responsável pelo

pagamento das dívidas de imposto e, em consequência, parte legítima na presente

execução.

13- Assim, salvo o devido respeito, que é muito, ao assim não entender, o Tribunal violou o artigo 24.º, n.º 1, alínea b), da Lei Geral Tributária.

Nestes termos e nos demais de Direito, que esse douto Tribunal entenda por bem melhor suprir, pede a Fazenda Pública que seja dado provimento ao recurso e, em substituição da Douta Sentença, venha a ser proferido Acórdão que julgue a presente Oposição improcedente, com o que se fará a costumada justiça.”.

* *

O Recorrido não apresentou contra-alegações.

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O Exmº. Magistrado do Ministério Público junto deste Tribunal emitiu douto parecer defendendo seja concedido provimento ao recurso e revogada a sentença recorrida.

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Com dispensa dos vistos legais, vêm os autos à conferência para decisão.

II- DO OBJECTO DO RECURSO

O objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das respetivas alegações (cfr. artigo 635°, n.° 4 e artigo 639°, n.°s 1 e 2, do Código de Processo Civil), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente.

Assim, delimitado o objeto do recurso pelas conclusões das alegações da Recorrente, importa decidir se a sentença enferma de erro de julgamento ao ter considerado o ora Recorrido parte ilegítima na execução fiscal.

III- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO E DE DIREITO

O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

“Compulsados os autos e analisada a prova documental, encontram-se assentes, por provados, os seguintes factos com interesse para a decisão:

1. Em 09/02/2009 foi matriculada a sociedade comercial por quotas sob a firma C. – UNIPESSOAL, Lda. tendo como única sócia e gerente E. S. (cfr. doc. de fls. 12 a 16 do doc. de fls. 1, numeração do SITAF);

2. Em 16/04/2010 E. S. renunciou à gerência da sociedade melhor identificada no ponto anterior (cfr. doc. de fls. 12 a 16 do doc. de fls. 1, numeração do SITAF);

3. Em 16/04/2010 a quota única da sociedade foi transmitida de E. S. para S. S. (cfr. doc. de fls. 12 a 16 do doc. de fls. 1, numeração do SITAF);

4. Em 16/04/2010 foi nomeado gerente da sociedade melhor identificada no ponto 1. S. S. (cfr. doc. de fls. 12 a 16 do doc. de fls. 1, numeração do SITAF);

5. No ano de 2010, após 16/04/2010, o Oponente S. S. assinava cheques em nome e representação da sociedade melhor identificada em 1. (cfr. docs. de fls. 9 a 12, do doc. de fls. 169, de fls. 18 do doc. de fls. 189, de fls. 5 e 19, do doc. de fls. 209, todos com referencia à numeração do SITAF);

6. Em 02/12/2011 foi registada a dissolução e encerramento da liquidação da sociedade melhor identificada no ponto 1. Ficando como depositário S. S. (cfr. doc. de fls. 12 a 16 do doc. de fls. 1, numeração do SITAF);

7. Em 02/02/2014 foi autuado o processo de execução fiscal nº 2194201401032534 que corre termos no Serviço de Finanças do Montijo pela falta de pagamento de IRC referente ao exercício de 2010, com data limite de pagamento em 13/01/2014, em que é executada a sociedade por quotas sob a firma “C. – UNIPESSOAL, Lda.” no montante de € 194.855,43 (cfr. docs. De fls. 3 a 5 do doc. de fls. 109, numeração do SITAF);

8. Por despacho cuja data se desconhece foi determinado ouvir o oponente sobre a intenção de contra si reverterem as dívidas exequendas (cfr. doc. de fls. 7 do doc. de fls. 109, numeração do SITAF);

9. Por oficio cuja data concreta se desconhece, foi remetida ao Oponente comunicação de que se pretendiam reverter as dívidas referentes ao processo de execução fiscal nº 2194201401032534, sendo indicado o montante da dívida exequenda, a sua origem e os fundamentos da reversão (cfr. doc. junto a fls. 6 a 8 do doc. de fls. 249, numeração do SITAF);

10. Por carta registada em 22/05/2014 o oponente exerceu o seu direito de audição prévia alegando que desconhecia o valor do imposto que se encontrava em falta, que desconhecia que existia IRC de 2010 por pagar, bem como que a gerente de facto da sociedade era E. S. (cfr. doc. de fls. 17 a 22 do doc. de fls. 1, numeração do SITAF);

11. Em data que se desconhece foi elaborada a seguinte informação:

Imagem: Original nos autos

(cfr. doc. junto a fls. 4 e 5 do doc. de fls. 269, numeração do SITAF);

12. Em 25/08/2014 foi proferido despacho a ordenar a reversão das dívidas exequendas contra o oponente com a seguinte fundamentação:

Imagens: Originais nos autos

(cfr. doc. junto a fls. 6 a 8 do doc. de fls. 269, numeração do SITAF);

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B- FACTOS NÃO PROVADOS

a. Não ficou provado ter a sociedade continuado a exercer actividade depois da dissolução e encerramento da liquidação

Não se provaram outros factos com relevância para a decisão da causa.

* * *

A decisão da matéria de facto com base no exame das informações e dos documentos, não impugnados, que dos autos constam, todos objecto de análise concreta, conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.

No que respeita aos factos não provados nenhum elemento foi junto aos autos capaz de provar que a sociedade prosseguiu a sua actividade após a dissolução e encerramento da liquidação. Todos os elementos juntos aos autos respeitam a datas anteriores.”.

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IV- FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

O Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada julgou procedente a oposição à execução fiscal tendo decidido que o ora Recorrido era parte ilegítima na execução fiscal.

Para o efeito após referência ao quadro legal aplicável, verteu a seguinte fundamentação:

“Do probatório supra decorre que o oponente era gerente de direito da devedora originária, desde 16/04/2010 e assim se manteve até ao início do processo de dissolução da sociedade.

A sociedade originariamente devedora foi dissolvida e concluída a sua liquidação em 02/12/2011 como decorre do probatório supra.

Decorre ainda do probatório supra que muito embora a dívida respeita a IRC do ano de 2010 o mesmo, por motivo que se desconhece, apenas foi liquidado e posto a pagamento no final do ano de 2013 e início do ano de 2014, mais concretamente, com prazo limite de pagamento de 13/01/2014.

Tal significa que a liquidação de IRC que está na origem do presente processo de execução fiscal apenas ocorreu no final do ano de 2013, já depois de dissolvida e liquidada a sociedade.

A matéria da dissolução das sociedades comerciais encontra-se regulada no Código das Sociedades Comerciais nos artigos 141° e seguintes.

De acordo com o regime ali estabelecido as sociedades comerciais podem dissolver-se por várias causas, designadamente por deliberação dos sócios. A sociedade dissolvida entra imediatamente em liquidação, por força do disposto no art. 146° do CSC.

Após a aprovação das contas e partilha, os liquidatários devem promover o registo do encerramento da liquidação, determinando a extinção efectiva da sociedade, nos termos do disposto no art. 160° do CSC, sendo que esta situação é equiparada à morte civil. Ou seja, a partir deste momento, a sociedade dissolvida e partilhada perde a sua personalidade jurídica, extingue-se.

Em sede de responsabilidade, os liquidatários, até ao momento da aprovação de contas e partilha, respondem nos mesmos termos que os gerentes e administradores da sociedade, de acordo com os arts. 152°, n° 1 e 72° a 79°, todos do CSC, apenas com uma diferença: com a admissão pelo art. 152.°, n.° 2 da possibilidade de continuação temporária da actividade anterior da sociedade pelos liquidatários, estes actuam neste campo como os agentes ou administradores, isto é, a sociedade continua a actividade temporariamente e esse facto pode influenciar a conduta exigível do liquidatário.

Efectivamente, podemos afirmar que a liquidação tem por objecto a finalização dos negócios sociais que se encontrem pendentes de modo a estabelecer condições para a partilha dos bens sociais. Assim, apuram-se o activo e passivo com o intuito de pagar as dívidas da sociedade, cobrar créditos e reduzir a dinheiro o património remanescente para posterior partilha pelos sócios (art. 152°, n° 3), de acordo com o princípio da satisfação dos credores e princípio da partilha aos sócios.

É com o registo do encerramento da liquidação e partilha que cessa a personalidade jurídica da sociedade (cfr. art. 160°, n° 2). No entanto, como aconteceu no caso em apreço nos presentes autos, a ela podem sobrevir dividas sociais pré-existentes. No caso de dívidas pré-existentes estas transitam para a esfera jurídica dos antigos sócios da extinta sociedade que respondem, pessoal e solidariamente, pelo passivo social não satisfeito ou acautelado, até ao montante que receberam na partilha (cfr. n° 1 do art. 163°).

Sobre esta questão já se pronunciou o Tribunal da Relação de Lisboa, no Acórdão de 30/10/2014, Proc. n.° 2880/13.0 TBOER.L1-6, onde reforça esta ideia ao afirmar que "efectivamente, da leitura dos referidos artigos 162° (extinção da sociedade na pendência da acção em que ela é parte), 163° (passivo superveniente) e 164° (activo superveniente), resulta que, depois de extinta a sociedade, os sócios sucedem-lhe na titularidade das respectivas relações jurídicas".

Daqui se retira que é obrigatório que os sócios hajam recebido bens sociais, por efeito da partilha, e, caso contrário, nada terão para efectuar os pagamentos de dívidas em falta.

Já no que aos liquidatários respeita, por força do disposto no art. 152° do CSC, estes têm os mesmos deveres que os administradores e gerentes das sociedade, como já se referiu.

O mesmo se verifica relativamente às dívidas supervenientes. Também aqui as dívidas transitam para a esfera jurídica dos sócios, apenas e só na medida daquilo que estes tenham recebido em sede de partilha de bens da sociedade, com excepção do disposto no artigo o art. 198.° que estabelece que, por estipulação contratual, um ou mais sócios, além de responderem perante a sociedade, respondam perante os credores sociais, cingindo-se a um determinado montante.

Passando agora ao caso concreto dos presentes autos, a sociedade já se encontrava dissolvida e o seu património partilhado aquando da liquidação de IRC de 2010. Em consequência, e não tendo já a sociedade personalidade jurídica por já se encontrar extinta, seriam os seus antigos sócios a responderem pelas dívidas societárias até ao limite das forças do que receberam na partilha de bens. Nunca poderiam ser os gerentes/administradores porque a sociedade já havia perdido a sua personalidade jurídica. Estando extinta uma sociedade não se pode afirmar que

esta possa possuir gerentes/administradores. A figura do gerente/administrador apenas existe quando exista a sociedade.

Daqui se conclui que nunca poderia ter ocorrido a reversão da dívida contra os gerentes pois estes não existiam à data da liquidação de IRC, pelo menos ao abrigo do disposto na alínea b) do n° 1 do art. 24° da LGT.

A reversão apenas seria possível ao abrigo do disposto na alínea a) do n° 1 do art. 24° da LGT, pelo que impendia sobre a AT a alegação e prova de que havia sido por culpa do gerente à data do facto constitutivo, ou seja, à data a que se reporta o imposto, que o património da pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação (art. 342° do CC e 74° da LGT).

Outra solução que seria possível seria a de haver prova de que a sociedade havia prosseguido a sua actividade mesmo durante o período da sua liquidação e partilha.

Também nenhuma prova foi feita nesse sentido pela AT.

Assim sendo, e não tendo a AT efectuado a reversão com base na alínea a) do n° 1 do art. 24° da LGT, nem tendo feito prova que o património societário se havia tornado insuficiente para solver as dívidas exequendas por culpa do gerente à data do facto constitutivo, procedente terá de ser julgada a presente oposição.”.

Discordando do assim decidido veio a AT interpor o presente recurso alegando para o efeito e em síntese que a sentença padece de erro de julgamento porquanto a liquidação de IRC, que deu origem ao processo de execução fiscal, decorre de uma ação inspetiva à sociedade C., Unipessoal, Lda., e sendo o oponente gerente da mesma desde 16 de Abril de 2010 passou a ser o único sócio da devedora originária, (cfr. conclusões 4 e 5 das alegações) defendendo ainda que decorre dos autos a prova da gerência de facto face à assinatura de diversos cheques, sendo que o oponente não ilidiu a presunção de culpa prevista na alínea b) do nº 1 do art. 24º da LGT (cfr. conclusões 10 e 11 das alegações), razão pela qual é parte legítima da execução fiscal.

Vejamos então.

A AT assenta a sua discordância com o decidido por um lado, defendendo que provou a gerência por parte do Oponente e por outro, que este não logrou afastar a presunção de culpa que sobre si impendia quanto à falta de pagamento do tributo.

Contudo, face ao teor da fundamentação acima transcrita, constata-se que a decisão recorrida não assenta na gerência de facto mas sim na dissolução e liquidação da sociedade devedora originária em data anterior à liquidação e pagamento do IRC em questão.

Concretizando.

Dos autos resulta que a liquidação de IRC do ano de 2010 da sociedade devedora originária decorreu de uma ação de inspeção, tendo a liquidação sido efetuada no final de 2013 e cuja data limite de pagamento ocorreu em 13/01/2014.

Ficou ainda provado o registo em 02/12/2011 da dissolução e encerramento da liquidação da sociedade.

Decorre ainda da factualidade assente que o despacho de reversão contra o ora Recorrido foi efetuado com base no disposto na alínea b) do nº 1 do art. 24º da LGT.

Ora a jurisprudência tem entendido que o art.º 24.º, n.º 1, al. b), da LGT, não é aplicável em situações nas quais, quer a emissão da liquidação, quer o termo do prazo para pagamento da dívida tributária, ocorreram em momento ulterior ao do encerramento da liquidação da sociedade comercial.

In casu, a liquidação e a data limite de pagamento ocorreram em data posterior à dissolução e encerramento da liquidação da sociedade.

Como se afirma no Acórdão deste TCA Sul de 26/05/2022 – proc. 1506/11.1BELRA. “(…) na data em que foi feita a ação inspetiva, a sociedade já tinha sido extinta, naturalmente que o prazo para o pagamento dos valores de imposto decorrentes dessa ação ocorreu também depois de tal extinção.

Inexistindo sociedade comercial, por força da extinção, já não existem os seus órgãos sociais, designadamente a gerência [cfr., v.g., os Acórdãos deste TCAS, de 22.05.2019 (Processo: 300/08.1BESNT) e de 16.12.2020 (Processo: 496/13.0BECTB)].

Na verdade, enquanto o regime previsto no art.º 22.º da LGT, lido em consonância com o art.º 147.º do Código das Sociedades Comerciais (CSC), é suscetível de aplicação em casos como o dos autos, e, bem assim, a própria al. a) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT, ou seja, em casos nos quais a dívida foi posta a pagamento num momento ulterior à extinção da sociedade, o mesmo não se pode dizer quanto ao regime constante da al. b) do n.º 1 do mencionado art.º 24.º da LGT.

Este último tem como ponto de partida o exercício de funções no momento em que termina o prazo para pagamento e esse exercício de funções só pode ocorrer se a sociedade existir.

Assim, estando extinta a sociedade no momento em que termina o prazo para pagamento do imposto, já não é conceptualmente aplicável a al. b) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT, que, como referimos, tem como pressuposto de partida a existência da devedora originária e dos seus órgãos no momento temporal mencionado.

Daí que, aliás, exista o regime próprio no CSC atinente a dívidas fiscais não exigíveis à data da dissolução, distinto do regime geral e até em termos mais exigentes, como referimos, e que poderá ser convocado pela AT”.

E no mesmo sentido veja-se o Acórdão do TCA Sul de 22/05/2019 – proc. 300/08.1BESNT “(…) Assim, genericamente, do art.º 163.º, n.º 1, do CSC, decorrem as regras gerais atinentes ao passivo superveniente. Desta disposição legal extrai-se, desde logo, considerando o seu n.º 2, que, para efeitos de acionamento da generalidade dos sócios, as ações podem ser propostas contra os liquidatários, sendo que, atento o disposto no n.º 1 do art.º 151.º do CSC, “[s]alvo cláusula do contrato de sociedade ou deliberação em contrário, os membros da administração da sociedade passam a ser liquidatários desta a partir do momento em que ela se considere dissolvida”.

Concretamente em termos de passivo superveniente relativo a dívidas fiscais, é de atentar no n.º 2 do art.º 147.º do mesmo código, que prevê a disciplina atinente à responsabilidade por dívidas fiscais ainda não exigíveis à data da dissolução, e do qual resulta a responsabilidade de todos os sócios. Como refere Raúl Ventura(4), “[a] existência, à data da dissolução, de dívidas de natureza fiscal ainda não exigíveis não obsta à partilha imediata (…). Em contrapartida, a responsabilidade pelas dívidas fiscais ainda não exigíveis alarga-se a todos os sócios, ilimitada e solidariamente (portanto, muito mais gravosamente do que o estabelecido no art. 163.º para o passivo superveniente)”.

(…) Se a sociedade já foi extinta, já não existem órgãos sociais, designadamente a gerência.

Na verdade, enquanto o regime previsto no art.º 22.º da LGT lido em consonância com o art.º 147.º do CSC é suscetível de aplicação em casos como o dos autos, ou seja, nos quais a dívida foi posta a pagamento num momento ulterior à extinção da sociedade, o mesmo não se pode dizer quanto ao regime constante da al. b) do n.º 1 do mencionado art.º 24.º da LGT. Este último tem como ponto de partida o exercício de funções no momento em que termina o prazo para pagamento e esse exercício de funções só pode ocorrer se a sociedade existir.

Assim, estando extinta a sociedade no momento em que termina o prazo para pagamento do imposto, já não é conceptualmente aplicável a al. b) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT, que tem como pressuposto de partida a existência da devedora originária e dos seus órgãos no momento temporal mencionado. Daí que, aliás, exista o regime próprio no CSC atinente a dívidas fiscais não exigíveis à data da dissolução, distinto do regime geral e até em termos mais exigentes, como referimos, e que poderá ser convocado pela AT”. (fim de citação).

Atendendo que no caso em apreço a responsabilidade do oponente assentou na alínea b) do nº 1 do art. 24º da LGT, sendo certo que a liquidação do imposto e a data limite de pagamento ocorreram em momento ulterior à dissolução e encerramento da sociedade devedora originária, e tendo em consideração o entendimento jurisprudencial acima exposto, conclui-se que o oponente é efetivamente parte ilegítima da execução.

Por tudo o que vem exposto nega-se provimento ao recurso mantendo-se a sentença recorrida.

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V- DECISÃO

Em face do exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso, mantendo-se a sentença recorrida.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 14 de maio de 2026

Luisa Soares

Filipe Carvalho das Neves

Isabel Vaz Fernandes