275/2022 - Tribunal Constitucional

Relator: Conselheiro José António Teles Pereira Acordam na 1.ª Secção do Tribunal Constitucional I – A Causa 1. Interpõe o presente recurso o Ex.mo Magistrado do Ministério Público (doravante, também referido como recorrente), ao abrigo da alínea a) do n.º 1 do artigo 70.º da Lei do Tribunal Constitucional (LTC), confrontado que foi com a decisão de recusa adiante transcrita no item 1.1.. São, pois, as incidências processuais conducentes a esse recurso que seguidamente relataremos. 1.1. A., executada por reversão em processo de execução fiscal originariamente dirigido contra a sociedade comercial B., Lda., para pagamento de prestações tributárias relativas a IVA, IRS e IRC, deduziu oposição a essa execução. O processo respetivo correu os seus termos no Tribunal Tributário de Lisboa com o número 1340/11.9BELRS e culminou na prolação de sentença, datada de 29/02/2020, pela qual a oposição foi julgada procedente. Dos respetivos fundamentos consta, designadamente, o seguinte: “[…] A Oponente invoca contra o despacho de reversão o vício procedimental de preterição do direito de audição prévia à reversão, bem como a sua ilegitimidade para a reversão, por não figurar no título executivo, não tendo sido habilitada em sede própria. Sendo que não aceitou qualquer herança, e por o gerente C. e a sociedade devedora originária possuírem bens suficientes para pagamento da dívida exequenda. Como se pode verificar pelo teor do despacho sindicado nos autos, reproduzido, na parte relevante, na alínea K) do probatório, a Oponente foi chamada à execução, para pagar a dívida em cobrança, considerando o órgão de execução fiscal que ‘a responsabilidade subsidiária dos gerentes das pessoas coletivas transmite-se aos seus sucessores mortis causa nos termos gerais do direito, nomeadamente nos termos dos artigos 2024.º, 2025.º e 2068.º do Código Civil e ainda nos termos do artigo 29.º, n.º 2, da Lei Geral Tributária’ […]. Dispõe o invocado artigo 29.º, n.º 2, da LGT que ‘As obrigações tributárias originárias e subsidiárias transmitem-se, mesmo que não tenham sido ainda liquidadas, em caso de sucessão universal por morte, sem prejuízo do benefício do inventário’. Consigna, assim, a regra de possibilidade de transmissão das obrigações tributárias em virtude da sucessão por morte, passando as mesmas para a esfera dos herdeiros do de cujus (no caso dos autos, do gerente revertido para a aqui Oponente, sua filha). Quanto ao regime de responsabilidade subsidiária, como se afirma no referido despacho de reversão, ‘a decisão tem o seu fundamento na responsabilidade subsidiária dos gerentes pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ocorreu no período de exercício do seu cargo, quando [não] provem que não lhes é imputável a falta de pagamento – al. b) do n.º 1 do art. 24.º da Lei Geral Tributária’. Assim, no caso em apreciação, estamos perante a aplicação do regime de sucessão (mortis causa) em dívidas tributárias previsto no artigo 29.º, n.º 2, da LGT, no âmbito de uma reversão efetuada ao abrigo do artigo 24.º, n.º 1, alínea b), do mesmo diploma legal. A efetivação da responsabilidade subsidiária através do instituto da reversão é regulada pelo artigo 24.º da LGT, do qual se retira que, em termos de repartição do ónus da prova, caberá à Administração Tributária fazer prova do exercício da gerência de facto, bem como da culpa do gerente na insuficiência do património da sociedade executada, quanto às dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste (artigo 24.º, n.º 1, alínea a), da LGT) e caberá ao revertido a prova de que não lhe é imputável a falta de pagamento das dívidas cujo prazo legal de pagamento tenha terminado no período do exercício do seu cargo (artigo 24.º, n.º 1, alínea b), da LGT). In casu, como supra foi referido, a reversão operou-se com fundamento na alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT, norma que, prevendo uma presunção legal de culpa do gerente, determina a existência de um ónus da prova sobre o revertido de que não lhe é imputável a falta de pagamento das dívidas em questão [cfr. alínea K) da factualidade assente]. Sucede que, no caso sub judice, o responsável subsidiário faleceu, 08.03.2005, antes mesmo de ser ordenada a reversão (cfr. alíneas C) e K) do probatório). Considerando que somente se pode transmitir ao sucessor a responsabilidade que se tenha constituído na esfera jurídica do responsável subsidiário, entretanto falecido em momento anterior à reversão, devem-se, em qualquer caso, examinar os pressupostos substantivos da reversão previstos no artigo 24.º, n.º 1, da LGT face ao de cujus, com vista a posterior transmissão dessa responsabilidade aos sucessores, nos termos do citado artigo 29.º, n.º 2, do mesmo diploma legal. Ora, dado que, como supra foi assinalado, o procedimento de reversão se baseia numa presunção de culpa do gerente [artigo 24.º, n.º 1, alínea b), da LGT], fazendo impender o ónus da prova sobre o gerente revertido e já falecido, tal ónus incidirá, no caso em apreciação, sobre a Oponente, enquanto sucessor daquele, sendo a Oponente quem tem de provar que não foi imputável ao primeiro (gestor falecido) a falta de pagamento da dívida exequenda revertida. Assim sendo, e face à natural dificuldade dos herdeiros em munir-se de meios e conhecimentos para demonstrar a ausência de culpa do de cujus (por não serem factos pessoais e por desconhecerem o domínio em que se desenvolveu a atividade do falecido no âmbito societário), coloca-se perante o Tribunal a necessidade de ponderar a conformidade constitucional da aplicação do regime previsto no artigo 29.º, n.º 2, da LGT, no caso, como o dos autos, em que, face ao responsável subsidiário, entretanto falecido, se verifique a reversão ao abrigo do artigo 24.º, n.º 1, alínea b), da LGT, concretamente perante o princípio constitucional do direito à tutela jurisdicional efetiva. [N]a ordem de apreciação dos vícios do ato tributário, logra prioridade a inconstitucionalidade da lei em que se baseou tal ato. Sobre esta questão já se pronunciaram os tribunais superiores, nomeadamente no acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 18.04.2018, proferido no processo n.º 109/13.0BEBJA, a cuja fundamentação e sentido se adere, razão pela qual se passa a transcrever, na parte que para aqui importa: «(…) é inquestionável, atualmente, à face do regime previsto na L.G.T., que os sucessores dos responsáveis subsidiários podem ser responsabilizados pelo pagamento das dívidas dos devedores originários abrangidas pela dita responsabilidade subsidiária. Apesar de tudo o acabado de referir, quanto à legitimidade dos sucessores dos responsáveis subsidiários em sede de execução fiscal, o certo é que somente se pode transmitir ao sucessor a responsabilidade que se tenha constituído na esfera jurídica do responsável subsidiário, entretanto falecido em momento anterior à reversão. Pelo que, em qualquer caso, se devem examinar os pressupostos substantivos da reversão previstos no examinado art.º24, n.º1, da L.G.T., face ao de cuiús, com vista a posterior transmissão dessa responsabilidade aos sucessores, nos termos do citado art.º29, n.º2, do mesmo diploma (cfr.ac.S.T.A.2.ªSecção, 3/06/2015, rec.1025/14; ac.T.C.A.Sul-2.ªSecção, 12/6/2014, proc.7634/14; José Maria Fernandes Pires e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, Almedina, 2015, pág.266 e seg.; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, III volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.69 e seg.). (…) Fundando-se a reversão da execução no art.º 24.º, n.º 1, al. b), da L.G.T., tal faz impender o ónus da prova sobre o gerente/administrador revertido e já falecido, tal ónus incidindo no caso sobre o opoente/recorrente, enquanto sucessor daquele, sendo ele quem tem de provar que não foi imputável ao primeiro a falta de pagamento da dívida exequenda revertida, conforme examinado supra (na alínea b) do n.º 1 do art.º 24 da L. G. Tributária, consagra-se, portanto, uma presunção de culpa, que onera o revertido, a aferir pela diligência de um bom pai de família, em face das circunstâncias do caso concreto – cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª. Secção, 8/5/2012, proc.5392/12; ac.T.C.A.Sul-2ª. Secção, 13/11/2014, proc.7549/14). Resta apreciar a aludida violação dos princípios constitucionais da proporcionalidade e da tutela efetiva do direito, ao operar a reversão de execução fiscal contra sucessores de responsável subsidiário já falecido. Encontramo-nos perante alegados vícios de inconstitucionalidade material e que buscam uma fiscalização concreta e com características oficiosas (cfr. art.ºs 204.º e 280.º, n.º 1, da C.R.Portuguesa; J. J. Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa anotada, 4.ª Edição, 2.º Volume, Coimbra Editora, 2010, pág.940 e seg.). No entanto, o que pode e deve ser objeto da fiscalização concreta da constitucionalidade, por parte dos Tribunais, são normas e não quaisquer decisões, sejam elas de natureza judicial ou administrativa, nem tão pouco eventuais interpretações que de tais normas possam ser efetuadas por aquelas decisões (cfr.art.º204, da C.R.Portuguesa; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 27/4/2006, proc.64561/96; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 11/1/2011, proc.4401/10; ac.T.C.A. Sul2ª.Secção, 5/6/2012, proc.5445/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 12/12/2013, proc.7164/13; J. J. Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa anotada, 4ª. Edição, 2º. Volume, Coimbra Editora, 2010, pág.518 e seg.). O princípio da proporcionalidade, é explicitado como princípio material informador e conformador da atividade administrativa, no citado art.º 266.º, n.º 2, da C.R.Portuguesa, assim implicando a juridicidade de toda a atividade da Administração (cfr.art.º5, n.º2, do anterior C.P.A.; J. J. Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa anotada, 4ª. Edição, 2º. Volume, Coimbra Editora, 2010, pág.801 e seg.). De acordo com o mesmo, na atuação administrativa terá de existir uma proporção adequada entre os meios empregues e o fim que se pretende atingir (cfr. José Manuel Santos Botelho, e Outros, Código do Procedimento Administrativo anotado e comentado, Almedina, 4ª. edição, 2000, pág.67, em anotação ao art.º 5). No âmbito do procedimento tributário, a consagração de tal princípio resulta do art.º 55, da L.G.Tributária, tendo expresso desenvolvimento no art.º 46 do C.P.P.Tributário. O princípio da proporcionalidade obriga a Administração Tributária a abster-se da imposição aos contribuintes de obrigações procedimentais que sejam desnecessárias ou inadequadas à satisfação dos fins que aquela visa prosseguir ou que vão além do que seja necessário e adequado impor aos mesmos contribuintes (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 19/09/2017, proc.6294/13; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária anotada e comentada, Encontro da Escrita Editora, 4ª. Edição, 2012, pág.448 e seg.; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, I volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.449 e seg.). Já o princípio do aceso ao direito e à tutela jurisdicional efetiva encontra consagração no art.º 20.º, n.º 1, da C.R.P., normativo constitucional que consubstancia, ele mesmo, um direito fundamental constituindo uma garantia imprescindível da proteção de direitos fundamentais e sendo, por isso, inerente à ideia de Estado de Direito. Ele é um corolário lógico do monopólio tendencial da solução dos conflitos por órgãos do Estado ou dotados de legitimação pública, da proibição da autodefesa e das exigências de paz e segurança jurídicas. O preceito reconhece vários direitos conexos mas distintos, como seja, o direito de acesso aos Tribunais, tal como a garantia de que o direito à justiça não pode ser prejudicado por insuficiência de meios económicos, e ainda o direito a um processo equitativo, o qual se densifica, além do mais, através do direito à igualdade de armas ou posições no processo, tal como do direito à prova (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 13/3/2014, proc.7373/14; ac.T.C.A.Sul-2ª. Secção, 24/7/2014, proc.7793/14; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 14/4/2015, proc.6295/13; J. J. Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa anotada, 4ª. Edição, 1º. Volume, Coimbra Editora, 2007, pág.415 e seg.). Por sua vez, no art.º 268.º, n.º 4, da C.R.Portuguesa, é garantido aos administrados tutela jurisdicional efetiva dos seus direitos ou interesses legalmente protegidos, incluindo, nomeadamente, o reconhecimento desses direitos ou interesses, a impugnação de quaisquer atos administrativos que os lesem, independentemente da sua forma, e a determinação da prática de atos administrativos legalmente devidos. Na mesma linha, no art.º 9.º, n.º 1, da L.G.Tributária, garante-se o acesso à justiça tributária para a tutela plena e efetiva de todos os direitos ou interesses legalmente protegidos. O direito a uma tutela jurisdicional efetiva consubstancia-se como o direito a obter, em prazo razoável, decisões que apreciem, com força de caso julgado, as pretensões regularmente deduzidas em juízo (isto é, as pretensões que forem apresentadas na observância dos pressupostos processuais de cujo preenchimento depende, nos termos da lei, a obtenção de uma pronúncia judicial sobre o respetivo mérito) e a possibilidade de fazer executar essas decisões (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 5/6/2012, proc.5445/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 21/5/2013, proc.6309/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 12/12/2013, proc.7104/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 24/7/2014, proc.7793/14; J.J.Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa anotada, 4ª. Edição, 2º. Volume, Coimbra Editora, 2010, pág.827 e seg.; Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Comentário ao C.P.T.A., Almedina, 3ª.edição, 2010, pág.30 e seg.; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, II volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.27 e seg.). “In casu”, haverá que saber se a reversão de execução fiscal contra sucessores de responsável subsidiário já falecido e ao abrigo do citado art.º 29.º, n.º 2, da L.G.T., viola, ou não, algum dos princípios constitucionais examinados. De acordo com a lei civil, as dívidas que compunham o património do “de cuius” aquando da sua morte, enquanto situações jurídicas passivas, subsistem para além do seu falecimento, sendo normalmente integradas no objeto da herança (cfr. art.º 2068.º do C.Civil). Consequentemente, o herdeiro fica vinculado pelo passivo hereditário e ver-se-á perante novos credores: os credores da herança. Não obstante, resulta do disposto no art.º 2071.º do C.Civil que o sucessor não vem ocupar exata e precisamente a mesma situação jurídica do “de cuius”, uma vez que a sua responsabilidade fica limitada às "forças da herança" (…). Nos termos do disposto no art.º 29.º, n.º 2, da L.G.T., as obrigações tributárias originárias e subsidiárias podem ser objeto de transmissão “mortis causa”. E podem sê-lo uma vez verificado o respetivo facto gerador antes do falecimento do seu titular, independentemente da efetiva liquidação do imposto - o que decorre da consagração, no art.º 36.º, n.º 1, do mesmo diploma legal, da corrente doutrinária segundo a qual a constituição da relação jurídica tributária tem lugar com a ocorrência do facto tributário e não com a quantificação do imposto expressa na dita liquidação. Ora, depois de revertida a execução fiscal contra o de cuius, não nos opomos a que os sucessores sejam chamados a responder, dentro das forças da herança, pelas dívidas tributárias subsidiárias que oneravam o património do falecido no momento da morte. Pelo contrário, não chegando a ser revertida a execução fiscal contra o responsável subsidiário, devido ao falecimento do mesmo, já se revela inadequada a aplicação do regime previsto no art.º 29.º, n.º 2, da L.G.T., nos casos em que, face ao responsável subsidiário, entretanto falecido, se verifique a reversão ao abrigo do art.º 24.º, n.º 1, al. b), da L.G.T., preceito que consagra uma presunção de culpa, conforme examinado supra. Por isso, admitir uma presunção de culpa e esperar que um sucessor a consiga afastar é permitir, na prática, a existência de uma responsabilidade tributária subsidiária objetiva. E recorde-se que em termos adjetivos, a nossa lei tributária não se encontra vocacionada para permitir o chamamento, a uma execução fiscal, de sucessores de eventuais responsáveis subsidiários (contra quem, em virtude da ocorrência de falecimento, aquele processo nunca reverteu). A única norma que o poderá admitir será o art.º 29.º, n.º 2, da L.G.T., mas ainda assim, admiti-lo-á indiretamente, na medida em que apesar de prever a transmissão por morte de dívidas tributárias subsidiárias não liquidadas, não se ocupa da forma através da qual tal transmissão deverá operar. Por outro lado, o estabelecimento, para as dívidas fiscais, de uma presunção de que deriva a obrigação de prova da falta de culpa pelos responsáveis subsidiários, contrária à regra básica da responsabilidade civil extracontratual formulada no art.º 487.º do C.Civil, e à regra vigente para todos os credores sociais, pode ser considerada razoável nos casos de reversão contra o responsável subsidiário, por este, se não tiver culpa, ter presumivelmente facilidade em prová-lo. Mas, já será mais difícil aceitar o estabelecimento de tal presunção contra os sucessores dos responsáveis subsidiários, que serão, em regra, pessoas sem ligação à atividade da sociedade originária devedora. Ainda, a responsabilidade fiscal subsidiária não visa apenas a defesa direta dos interesses patrimoniais da Fazenda Pública, mas tem ínsita uma ideia sancionatória, visando, através da ameaça que cria sobre o património dos administradores ou gerentes de sociedades levá-los a não descurarem o cumprimento das obrigações fiscais. Como é óbvio, esta finalidade sancionatória não pode existir em situações em que o responsável não foi a pessoa que exerceu a atividade de gerência/administração da empresa. Assim, pode-se questionar mesmo a constitucionalidade desta solução, quando é imposta uma presunção de culpa a sucessores de responsáveis subsidiários que não têm qualquer conhecimento da atividade da sociedade devedora originário geradora das dívidas fiscais. Na verdade, o estabelecimento de regras do ónus da prova (incluindo presunções que as alteram) de que resulta a imposição a alguém de obrigações de prova não pode, por força da proibição constitucional de situações de indefesa que emerge do direito à tutela judicial efetiva (cfr. art.º 20.º, n.º 1, da C.R.P.), deixar de ter uma justificação razoável à face das regras da vida e da experiência, não podendo ser imposto tal ónus a quem não tem, presumivelmente, qualquer possibilidade de conhecer os factos de que resulta a mesma imposição de obrigações (cfr.Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, III volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.69, nota 3; Ana Paula Rocha, Transmissão mortis causa de dívidas tributárias, em especial, no âmbito da responsabilidade tributária subsidiária, Revista Fiscalidade, n.º 50, pág.121 e seg.). Concluindo, o regime previsto no art.º 29.º, n.º 2, da L.G.T., nos casos em que, face ao responsável subsidiário, entretanto já falecido, se verifique a reversão ao abrigo do art.º 24.º, n.º 1, al. b), da L.G.T., contra os sucessores, viola o princípio constitucional do direito à tutela judicial efetiva, assim não se aplicando no caso sub judice’, em consequência do se deve julgar parte ilegítima na execução o opoente e ora recorrente.» […] Atento ao entendimento supra exposto, e considerando que o mesmo é inteiramente aplicável ao caso dos autos, já que também aqui o responsável subsidiário, C., já havia falecido quando se procedeu à efetivação da reversão, tendo esta sido determinada ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT, contra a ora Oponente, enquanto sucessora do de cujus [cfr. alíneas C) e K) do probatório], afasta-se, no caso vertente, a aplicação do regime constante do artigo 29.º, n.º 2, da LGT, por violação do princípio constitucional do direito à tutela judicial efetiva, o que determina, consequentemente, a ilegitimidade da Oponente na execução fiscal em causa nos autos. […]” (sublinhados acrescentados). 1.2. Desta decisão, como atrás se referiu, recorreu o Ministério Público para o Tribunal Constitucional, ao abrigo da alínea a) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC, indicando como objeto do recurso “[…] o normativo ínsito no artigo 29.º, n.º 2, da Lei Geral Tributária […] nos casos em que o responsável subsidiário já havia falecido quando se procedeu à reversão, tendo esta sido determinada ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT contra o ora oponente sucessor do de cujus”. 1.2.1. O recurso foi admitido no Tribunal Tributário de Lisboa, com efeito suspensivo. 1.2.2. No Tribunal Constitucional, foi determinada a notificação das partes para alegarem. Apenas o recorrente apresentou alegações, assim concluindo: “[…] 1. O instituto da reversão é exclusivo da execução fiscal, sendo desconhecido na execução comum, traduzindo-se numa modificação subjetiva da instância, pelo chamamento, a fim de ocupar a posição passiva na ação, de alguém que não é o devedor que figura no título, sendo regulada nos artigos 24.º e ss. da Lei Geral Tributária. 2. Na previsão da alínea a) do n.º 1 do art. 24.º da LGT, pretende-se isolar as situações em que o gerente ou administrador culpado pela diminuição do património societário será responsável pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou de entrega tenha terminado depois deste, competindo à AT fazer a prova de que foi por sua culpa que o património se tornou insuficiente. 3. Já na alínea b) do preceito, o gerente é responsável pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou de entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, recaindo sobre o mesmo o ónus da prova de que não foi por culpa sua que o pagamento não se efetuou. 4. O art. 103.º da CRP (Sistema fiscal) dispõe que: «3. Ninguém pode ser obrigado a pagar impostos que não hajam sido criados nos termos da Constituição, que tenham natureza retroativa ou cuja liquidação e cobrança se não façam nos termos da lei». 5. A lei ordinária tem o cuidado de ressalvar que a transmissão das obrigações tributárias de opere a benefício de inventário (art. 29.º, n.º 2 da LGT). 6. Mas nem essa, nem outra norma dispõe expressamente sobre a forma e o modo através do qual essa transmissão se deve operar. 7. Não podemos ignorar que a reversão, além de consistir numa componente de garantia patrimonial da Administração Fiscal, não deixa de ter implícita uma vertente de índole sancionatória, por se traduzir numa ameaça ao património dos gestores, gerentes ou administradores de sociedades, levando-os a atuar prudentemente e a assegurar o cumprimento das obrigações fiscais do ente coletivo, perante a Administração Fiscal. 8. Fundando-se a reversão da execução no art. 24, n.º 1, al. b), da LGT, tal faz impender o ónus da prova sobre o gerente/administrador revertido, sendo ele quem tem de provar que não lhe foi imputável a falta de pagamento da dívida exequenda revertida, consagrando-se, portanto, uma presunção de culpa, que onera o revertido, a aferir pela diligência de um bom pai de família, em face das circunstâncias do caso concreto. 9. Ora, nem relativamente ao revertido originário a efetivação da responsabilidade subsidiária é objetiva, antes depende da prova da culpa a produzir pela Administração Fiscal (no caso da al. a) do n.º 1 do art. 24.º da LGT) ou da não ilisão da presunção de culpa dos gerentes ou administradores da sociedade (no caso da al. b) do n.º 1 do art. 24.º da LGT). 10. A extensão da presunção do art. 24.º, n.º 1, al. b) da LGT relativamente aos sucessores dos gestores falecidos sem a qualidade de revertidos, opção mantida pelo legislador tributário, implica que se reconheça que os mesmos se acham efetivamente impossibilitados de produzir qualquer defesa útil e se encontrarão numa posição de não igualdade de armas. 11. Tal conclusão implica reconhecer que a mesma não pode valer nos mesmos termos como para o revertido subsidiário originário, o que sugere a violação de outra das vertentes do processo equitativo. 12. Por isso que a norma do art. 29.º, n.º 2 da LGT pode representar uma vulneração injustificada, excessiva e não admissível do direito ao acesso à justiça e à tutela jurisdicional efetiva, por parte do sucessor(a) de responsável subsidiário originário que não chegou a ser revertido em execução fiscal, nos termos do art. 24.º, n.º 1, al. b) da LGT, por ter falecido. […]” (sublinhados acrescentados). Cumpre apreciar e decidir o recurso. II – Fundamentação 2. O recorrente indicou como objeto do recurso “[…] o normativo ínsito no artigo 29.º, n.º 2, da Lei Geral Tributária […] nos casos em que o responsável subsidiário já havia falecido quando se procedeu à reversão, tendo esta sido determinada ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT contra o ora oponente sucessor do de cujus”. Trata-se, em síntese, da possibilidade de transmissão de uma dívida tributária por morte do responsável subsidiário, ocorrida antes da reversão, que, assim, se dirige diretamente contra os respetivos herdeiros. Procedendo-se a um ajustamento meramente formal do enunciado do recorrente, explicitando alguns elementos que ficaram implícitos, sempre respeitando o seu preciso sentido substancial, constitui, pois, objeto do recurso a norma contida nos artigos 24.º, n.º 1, alínea b), e 29.º, n.º 2, da Lei Geral Tributária (doravante, LGT), interpretados no sentido de a obrigação tributária subsidiária ser transmissível em caso de sucessão universal por morte, quando a reversão é determinada após o falecimento do administrador, diretor ou gerente do devedor originário, contra os respetivos sucessores, onerando-os, assim, com a prova de que a falta de pagamento não é imputável ao falecido. Estes preceitos têm a seguinte redação: Artigo 24.º Responsabilidade dos membros de corpos sociais e responsáveis técnicos 1 – Os administradores, diretores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas coletivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si: a) ----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------; b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento. 2 – --------------------------------------------------------------------------------------------------------------------. 3 – --------------------------------------------------------------------------------------------------------------------. Artigo 29.º Transmissão dos créditos e obrigações tributárias 1 – -------------------------------------------------------------------------------------------------------------------. 2 – As obrigações tributárias originárias e subsidiárias transmitem-se, mesmo que não tenham sido ainda liquidadas, em caso de sucessão universal por morte, sem prejuízo do benefício do inventário. 3 – -------------------------------------------------------------------------------------------------------------------. 4 – -------------------------------------------------------------------------------------------------------------------. 2.1. Nos termos do artigo 18.º, n.º 3, da LGT, o sujeito passivo da obrigação tributária “[…] é a pessoa singular ou coletiva, o património ou a organização de facto ou de direito que, nos termos da lei, está vinculado ao cumprimento da prestação tributária, seja como contribuinte direto, substituto ou responsável” (sublinhado acrescentado). A responsabilidade tributária por dívidas de outrem é, por regra, subsidiária (artigo 22.º, n.º 4, da LGT). Decorre do artigo 23.º, n.º 1, da LGT que “[a] responsabilidade subsidiária [se] efetiva por reversão do processo de execução fiscal”, o que significa que “[…] o responsável tributário só é chamado a satisfazer a dívida tributária do sujeito passivo depois de comprovado no processo de execução fiscal que não existem bens penhoráveis do devedor originário ou que há fundada insuficiência do património do devedor para a satisfação da dívida exequenda (art. 23.º/2 LGT e art. 153.º/2 CPPT)” (Suzana Tavares da Silva, Direito Fiscal – Teoria geral, 2.ª ed., Coimbra, 2015, p. 135). No artigo 24.º da LGT regula-se a responsabilidade dos corpos sociais, sendo os traços essenciais deste regime os seguintes (cfr. Suzana Tavares da Silva, ob. cit., pp. 143/145): “[…] O artigo 24.º da LGT consagra a responsabilidade dos administradores, diretores, gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas coletivas e entes fiscalmente equiparados, ‘distribuindo’ essa responsabilidade da seguinte forma: ‘a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa coletiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação; b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento.’ Quer isto dizer o seguinte, segundo a interpretação do STA: ‘que a alínea a) do n.º 1 do art. 24º abrange apenas as situações em que o gerente à data da constituição das dívidas já não o era na altura em que estas deviam ter sido pagas (razão por que só responderá se tiver sido por culpa sua que o património da sociedade se tornou insuficiente para esse posterior pagamento, competindo à Fazenda Pública o ónus da prova dessa culpa), e que a alínea b) abrange a responsabilidade dos gerentes que exerceram o cargo à data do pagamento das dívidas, independentemente de o terem exercido ou não no período da constituição da dívida (razão por que lhe caberá provar que não lhe é imputável essa falta de pagamento). Esta diferença no regime do ónus da prova compreende‑se quando se atenta que no caso da alínea a) o gerente não pode ser responsabilizado pela falta de pagamento, dado que enquanto exerceu o cargo, a dívida não fora posta a pagamento, pelo que só poderá ser responsabilizado caso a exequente prove que ele teve culpa na insuficiência do património societário. E, no caso da alínea b), quando se atenta que o pagamento da prestação tributária constitui uma obrigação do gerente, pelo que tem de ser este a provar que não lhe é imputável a falta de pagamento das dívidas vencidas durante o período do exercício do cargo, designadamente pela demonstração de que foram os gerentes que exerceram o cargo durante o período do nascimento da dívida que praticaram os atos lesivos do património da executada impeditivos do pagamento das dívidas posteriormente postas à cobrança.’. Ac. STA de 14.02.2013 (proc. 642/12) Assiste‑se, neste caso, a uma aparente ‘equiparação’ do ‘gerente de facto’ e do ‘gerente de direito’, mas na verdade não é isso que acontece, e, na prática, em decorrência da aplicação das normas respeitantes à repartição do ónus da prova, o que se verifica é uma ‘penalização’ da gerência de facto. Com efeito, da alínea a) do art. 24.º/1 da LGT resulta um ónus da prova para a Fazenda Pública quanto à culpa do gerente que exercia a sua função no momento da constituição da dívida (seja gerente de direito ou de facto) relativamente à insuficiência do património da pessoa coletiva para a satisfação do crédito no momento em que ele se torna exigível; já a alínea b) do art. 24.º/1 da LGT consagra uma presunção de culpa pelo não pagamento das dívidas tributárias sempre que o prazo legal de pagamento termine no período do exercício do respetivo cargo, mas é necessário que antes a Fazenda Pública prove (tem o ónus da prova) o exercício efetivo da gerência, não sendo suficiente que alegue e prove a ‘gerência de direito’. Daqui resulta, portanto, uma ‘desvantagem’ para o ‘gerente de facto’, que por exercer efetivamente a atividade, ainda que sem a devida legitimação social, acaba por responder pelas dívidas fiscais da sociedade, ao passo que o ‘gerente de direito’ não é responsabilizado, a não ser que a Fazenda Pública consiga fazer prova de que ele efetivamente exercia a gerência. Alguma doutrina crítica esta solução (Cunha: 2004, 214), argumentando que a mesma consubstancia uma incoerência no sistema jurídico e até uma ‘subversão’ do regime legal do código das sociedades comerciais em matéria de responsabilidade dos titulares de corpos sociais, designadamente contrariando o disposto no artigo 78.º/1 do CSC onde se estipula que ‘Os gerentes ou administradores respondem para com os credores da sociedade quando, pela inobservância culposa das disposições legais ou contratuais destinadas à proteção destes, o património social se torne insuficiente para a satisfação dos respetivos créditos’. […]” (sublinhados acrescentados). Tal interpretação do disposto no artigo 24.º, n.º 1, alínea b), da LGT encontra-se, aliás, perfeitamente estabilizada na jurisdição administrativa e fiscal, que vem salientando que “[…] enquanto na al. a) não se prevê qualquer presunção de culpa do gerente da sociedade, ficando, por isso, a cargo da Fazenda Pública, o ónus de provar que tenha sido por culpa daquele que o património social se tornou insuficiente para satisfação das dívidas tributárias, já na al. b) se onera o responsável subsidiário com a prova de que não lhe foi imputável a falta de pagamento” (acórdão do STA de 12/02/2015, proferido no processo n.º 01860/13, disponível em www.dgsi.pt), e que “[…] esta diferença no regime do ónus da prova compreende-se porque o gerente não pode ser responsabilizado pela falta de pagamento, dado que enquanto exerceu o cargo a dívida não fora posta a pagamento; assim, só poderá ser responsabilizado caso a exequente prove que ele teve culpa na insuficiência do património societário [alínea a) do n.º 1 do art. 24.º da LGT]. Já no caso da alínea b) da mesma norma legal, porque o pagamento da prestação tributária constitui uma obrigação do gerente, tem de ser este a provar que não lhe é imputável a falta de pagamento das dívidas vencidas durante o período do exercício do cargo, designadamente pela demonstração de que não tem culpa pela insuficiência do património da originária devedora para pagamento dessas dívidas” (acórdão do STA de 08/04/2015, proferido no processo n.º 0345/14, disponível em www.dgsi.pt). 2.2. Sendo os traços gerais do regime aqueles que se acabaram de descrever, importa notar – com importantes consequências para o tratamento a dar à questão de inconstitucionalidade, como adiante se verá – que o caso dos autos diz respeito à responsabilidade dos sucessores do gerente ou administrador (cfr. artigo 29.º, n.º 2, da LGT). Tem, nesse âmbito, uma particularidade que caracteriza especialmente a norma sub judice: não se trata de um caso em que operou a reversão contra o administrador ou gerente e, após a reversão (designadamente, após haver oportunidade de afastamento da presunção de culpa na falta de pagamento da prestação tributária) ocorre o seu falecimento, transmitindo-se a obrigação aos respetivos sucessores; trata-se, sim, do falecimento do administrador ou gerente anterior à reversão, pelo que esta opera diretamente contra os sucessores, que, por força do regime da alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT, ficam onerados com o ónus da prova da inexistência de culpa na omissão do pagamento das dívidas vencidas durante o período do exercício do cargo pelo de cujus (tal como teria ficado este, se fosse vivo e a reversão operasse contra ele). É o que resulta, com clareza, da decisão recorrida: “[…] Atento ao entendimento supra exposto, e considerando que o mesmo é inteiramente aplicável ao caso dos autos, já que também aqui o responsável subsidiário, C., já havia falecido quando se procedeu à efetivação da reversão, tendo esta sido determinada ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT, contra a ora Oponente, enquanto sucessora do de cujus [cfr. alíneas C) e K) do probatório], afasta-se, no caso vertente, a aplicação do regime constante do artigo 29.º, n.º 2, da LGT, por violação do princípio constitucional do direito à tutela judicial efetiva, o que determina, consequentemente, a ilegitimidade da Oponente na execução fiscal em causa nos autos. […]” (sublinhados acrescentados). Não nos encontramos, pois, perante uma mera habilitação num processo pendente, em que “[…] a sucessão ocorre apenas quanto à posição processual da parte falecida e, portanto, num âmbito exclusivamente processual. A sucessão não ocorre, num plano substantivo, quanto ao objeto do processo, nem, muito menos, quanto a partes ou parcelas deste objeto. É precisamente por isso que tudo o que podia ser discutido e decidido antes da intervenção do herdeiro continua a poder ser discutido e decidido após essa habilitação.” (cfr. Miguel Teixeira de Sousa, em nota ao acórdão do Tribunal da Relação de Lisboa de 17/06/2021, proferido no processo n.º 1004/09.3TBAGH.L3-6, disponível em linha, no Blog do Instituto Português de Processo Civil, em https://blogippc.blogspot.com/2022/02/jurisprudencia-2021-131.html). Pelo contrário, perante um ato de reversão praticado diretamente contra o sucessor do gerente ou administrador, a pretensão da administração tributária dirige-se-lhe, num plano não só processual, como substantivo, com a inerente afetação patrimonial, seja em caso de cumprimento voluntário, seja, obviamente, em caso de execução forçada (sem prejuízo do benefício do inventário, nos termos do artigo 29.º, n.º 2, da LGT). 2.3. O Tribunal teve já oportunidade de analisar a questão da inconstitucionalidade da norma contida na alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT (Acórdãos n.os 283/2010 e 532/2011), embora numa perspetiva muito diferente da que está em causa nos presentes autos. Perspetiva duplamente diferente, aliás, seja por não se tratar de uma hipótese de sucessão na obrigação relacionada com o artigo 29.º, n.º 2, da LGT, seja por terem sido invocadas as garantias do processo criminal (artigo 32.º, n.º 2, da Constituição), bastando-se, pois, o Tribunal com a constatação da “natureza tributária da norma” e a conclusão no sentido de que “[…] ainda que se sustente que a responsabilidade subsidiária por dívidas tributárias, prevista na alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT, tem ‘um caráter marcadamente sancionatório’ (assim Saldanha Sanches, ob. cit., p. 270), o que é facto é que o processo de execução por reversão em que se efetiva este tipo de responsabilidade em nada é equiparável a um qualquer processo sancionatório em que se justifique uma extensão das garantias típicas do processo criminal”. Semelhante enquadramento não é pertinente para a questão em análise nestes autos, que se desenha no confronto com outro tipo de garantias: as que decorrem da ideia de um processo equitativo. Também não são decisivas, na hipótese destes autos, as razões que, a propósito da responsabilidade subsidiária dos administradores ou gerentes prevista no artigo 8.º do Regime Geral das Infrações Tributárias (RGIT), o Tribunal já teve oportunidade de afirmar, seja quanto à não inconstitucionalidade das normas que regulam a responsabilidade subsidiária pelo pagamento de sanções pecuniárias (v.g., Acórdãos n.os 437/2011, 561/2011 e 389/2013), seja no que respeita à inconstitucionalidade das normas que preveem a responsabilidade solidária em caso de coautoria da infração (v.g., Acórdãos n.os 1/2013, 297/2013 e 171/2014). Quanto ao primeiro grupo de decisões, embora se possa aceitar que, no artigo 24.º da LGT, está também em causa, por regra, um mecanismo que pressupõe a responsabilidade dos gerentes ou administradores por facto próprio, que se traduz num comportamento pessoal determinante da produção de um dano para a administração fiscal e que o procedimento garante o contraditório, tal conclusão nada nos diz sobre a particular situação dos sucessores do – ou daquele que seria – responsável subsidiário quando se veem transformados, eles próprios, diretamente, em responsáveis subsidiários, por via do disposto no artigo 29.º, n.º 2, da LGT. Quanto ao segundo grupo de decisões, é manifesto que se ancoram em pressupostos – desde logo, quanto às garantias de processos sancionatórios e quanto à extensão da responsabilidade sancionatória – que não têm relação com os parâmetros relevantes na hipótese destes autos. 2.4. Estabelece o artigo 20.º, n.º 4, da Constituição: Artigo 20.º (Acesso ao direito e tutela jurisdicional efetiva) 1 – A todos é assegurado o acesso ao direito e aos tribunais para defesa dos seus direitos e interesses legalmente protegidos, não podendo a justiça ser denegada por insuficiência de meios económicos. 2 – Todos têm direito, nos termos da lei, à informação e consulta jurídicas, ao patrocínio judiciário e a fazer-se acompanhar por advogado perante qualquer autoridade. 3 – A lei define e assegura a adequada proteção do segredo de justiça. 4 – Todos têm direito a que uma causa em que intervenham seja objeto de decisão em prazo razoável e mediante processo equitativo. 5 – Para defesa dos direitos, liberdades e garantias pessoais, a lei assegura aos cidadãos procedimentos judiciais caracterizados pela celeridade e prioridade, de modo a obter tutela efetiva e em tempo útil contra ameaças ou violações desses direitos. A garantia de um processo equitativo, contida no n.º 4 do artigo 20.º da Constituição [cuja aplicação ao processo tributário não suscitará qualquer dúvida (v., designadamente, os Acórdãos n.os 147/2012, 411/2010 e 60/2006), ou mesmo, “[…] com as devidas adaptações, ao procedimento administrativo” (Acórdão n.º 442/2007)], sintetiza-se através dos seguintes traços fundamentais, conforme se pode ler no Acórdão n.º 616/2018: “[…] É extensa, profunda e diversificada a jurisprudência constitucional sobre o direito a uma tutela jurisdicional efetiva dos direitos. Sublinhando alguns aspetos com particular relevância para o caso dos autos, dir-se-á, nas palavras do Acórdão n.º 271/95: “[…] ‘E neste domínio é particularmente significativo o direito à proteção jurídica consagrado no artigo 20.º da Constituição, no qual se consagra o acesso ao direito e aos tribunais que, para além de instrumentos da defesa dos direitos e interesses legítimos dos cidadãos, é também elemento integrante do princípio material da igualdade e do próprio princípio democrático, pois que este não pode deixar de exigir a democratização do direito. Para além do direito de ação, que se materializa através do processo, compreendem-se no direito de acesso aos tribunais, nomeadamente: (a) o direito a prazos razoáveis de ação ou de recurso; (b) o direito a uma decisão judicial sem dilações indevidas; (c) o direito a um processo justo baseado nos princípios da prioridade e da sumariedade no caso daqueles direitos cujo exercício pode ser aniquilado pela falta de medidas de defesa expeditas; (d) o direito a um processo de execução, ou seja, o direito a que, através do órgão jurisdicional, se desenvolva e efetive toda a atividade dirigida à execução da sentença proferida pelo tribunal. Há de ainda assinalar-se como parte daquele conteúdo conceitual ‘a proibição da ‘indefesa’ que consiste na privação ou limitação do direito de defesa do particular perante os órgãos judiciais, junto dos quais se discutem questões que lhes dizem respeito. A violação do direito à tutela judicial efetiva, sob o ponto de vista da limitação do direito de defesa, verificar-se-á sobretudo quando a não observância de normas processuais ou de princípios gerais de processo acarreta a impossibilidade de o particular exercer o seu direito de alegar, daí resultando prejuízos efetivos para os seus interesses’ (cfr. Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa Anotada, 3.ª ed., Coimbra, 1993, pp. 163 e 164, e Fundamentos da Constituição, Coimbra, 1991, pp. 82 e 83). Entendimento similar tem vindo a ser definido pela jurisprudência do Tribunal Constitucional, que tem caracterizado o direito de acesso aos tribunais como sendo entre o mais um direito a uma solução jurídica dos conflitos, a que se deve chegar em prazo razoável e com observância de garantias de imparcialidade e independência, possibilitando-se, designadamente, um correto funcionamento das regras do contraditório, em termos de cada uma das partes poder deduzir as suas razões (de facto e de direito), oferecer as suas provas, controlar as provas do adversário e discretear sobre o valor e resultado de umas e outras (cfr. os acórdãos do Tribunal Constitucional n.ºs 404/87, 86/88 e 222/90, Diário da República, II série, de, respetivamente, 21 de dezembro de 1987, 22 de agosto de 1988 e 17 de setembro de 1990). […] Em todas as tramitações de natureza declarativa que conduzem à emissão de um julgamento (judicium) por parte de um tribunal, tem de existir um debate ou discussão entre as partes contrapostas, demandante e demandado, havendo o processo jurídico adequado (o due process of law clause, da tradição anglo-americana) de garantir que cada uma dessas partes deva ser chamada a dizer de sua justiça (audiatur et altera pars). E esta exigência alarga-se a todas as outras tramitações processuais cíveis, salvo contadas exceções, mesmo nos processos executivos, em especial quando são deduzidas oposições à própria execução ou à penhora. Como escreveu Manuel de Andrade, a estruturação ‘dialética ou polémica do processo teria partido do contraste dos interesses dos pleiteantes, ou até só do contraste das suas opiniões […] para o esclarecimento da verdade. É tal a sua vantagem – seu rendimento – que as leis a consagram mesmo onde repelem ou cerceiam o princípio dispositivo […]. Espera-se que, também para os efeitos do processo, da discussão nasça luz; que as partes (ou os seus patronos), integrados no caso e acicatados pelo interesse ou pela paixão, tragam ao debate elementos de apreciação (razões e provas) que o juiz, mais sereno, mas mais distante dos factos e menos ativo, dificilmente seria capaz de descobrir por si […]’ (Noções Elementares de Processo Civil, com a colaboração de Antunes Varela, edição revista por Herculano Esteves, Coimbra, 1979, pág. 379)». […]” (sublinhados acrescentados). Por outras palavras (estas retiradas do Acórdão n.º 570/2008): “[…] [A] garantia da via judiciária para defesa dos direitos e interesses legalmente protegidos envolve não apenas a atribuição aos interessados de um direito de ação judicial, mas também o direito a um processo equitativo (n.º 4 do artigo 20.º da CRP). Neste direito inclui-se a proibição da indefesa, ou seja, a exigência de que o processo seja estruturado de tal modo que não impeça as partes de apresentar as suas razões de facto e de direito, de oferecer as suas provas e de controlar as provas do adversário e de discretear sobre os resultados de umas e outras. […]” (sublinhado acrescentado). Trata-se, enfim, de uma ideia de indefesa (proibida) intrinsecamente ligada à ideia de contraditório (obrigatório), como justamente se sublinhou no Acórdão n.º 248/2012: “[…] O direito ao contraditório traduz-se, fundamentalmente, na possibilidade de cada uma das partes poder exercer uma influência efetiva no desenvolvimento do processo, oferecer provas e controlar as provas da outra parte, e invocar razões de facto e de direito antes de o tribunal decidir a questão. É esse o conteúdo constitucionalmente exigido do direito à defesa e ao contraditório. […] O que é decisivo é que à parte seja dada a possibilidade de alegar, apresentar provas e contraditar factos que sejam determinantes para a decisão final […]. […]”. Como resulta da jurisprudência acabada de citar, a ideia de proibição da indefesa, embora por regra – e por razões compreensíveis – vá referida ao réu, executado ou demandado, tem um sentido mais amplo, de tutela da posição de qualquer parte. Traduz-se essa tutela na impossibilidade de privá-la – em qualquer assunto que lhe diga respeito, em especial naqueles cujo desenvolvimento processual pode acarretar a frustração total ou parcial do direito que procura afirmar – de conhecer os termos em que o seu interesse vai ser apreciado e pronunciar-se sobre esses termos com possibilidade de apreciação da posição assim manifestada por um juiz. Por aí se compreende a sua ligação ao princípio do contraditório. Assim, este verdadeiro direito de acesso ao tribunal – rectius, direito de acesso ao juiz – visa garantir, designadamente, que os seus direitos não são injustamente sacrificados, desproporcionadamente reduzidos ou negados ou ilegalmente desconsiderados. Dito de outro modo, só se apresenta – para estes efeitos – justo ou equitativo o processo que, nos atos que interferem com a posição jurídica das partes, não ergue uma barreira que as afasta da via procedimental que conduz à decisão e da possibilidade de a influenciar e discutir perante o decisor independente e imparcial. […]” (sublinhados conforme original). Se a proibição da indefesa, enquanto limite que assegura o caráter equitativo do processo, assenta em rigorosas exigências de contraditório, nelas não se esgota. Outras exigências, mais ou menos intensas, conforme a norma em causa e o seu contexto, se prefiguram como estruturantes daquela proibição. Quanto à prova dos factos, pode afirmar-se que “[…] a ideia de processo equitativo atinge seguramente as regras sobre a distribuição do ónus da prova, independentemente da sua natureza substantiva” (Acórdão n.º 597/2009) e que “[…] da Constituição não se consegue retirar nenhuma imposição de que deva existir, nem uma inversão do ónus da prova (que, a ser sistemática, ofenderia de forma intolerável a posição da parte contrária), nem uma dispensa de prova, o que impossibilitaria o exercício do direito de defesa dos demandados” (Acórdão n.º 389/99). Em suma, “[…] tem o Tribunal Constitucional considerado que não são inconstitucionais as soluções legislativas que, nos termos gerais, oneram uma das partes em detrimento da outra, com ónus probatórios (Acórdão n.º 236/99)” (Carlos Lopes do Rego, “O direito de acesso aos tribunais na jurisprudência recente do Tribunal Constitucional”, in Estudos em Memória do Conselheiro Luís Nunes de Almeida, Coimbra, 2007, p. 845). De todo o modo, “[…] o legislador dispõe de uma ampla margem de liberdade na concreta modelação do processo, mas não está autorizado, nos termos dos artigos 13.º e 18.º, n.os 2 e 3, da C.R.P., a criar obstáculos que dificultem ou prejudiquem, arbitrariamente ou de forma desproporcionada, o direito de acesso aos tribunais e a uma tutela jurisdicional efetiva” (novamente, Acórdão n.º 597/2009). As ressalvas assinaladas nos acórdãos citados são, como se verá de seguida, de grande relevo para a hipótese dos presentes autos. 2.4.1. Conforme se assinala no Acórdão n.º 597/2009, já antes referido: “[…] [O] sistema do ónus da prova surgiu para resolver o problema da dúvida insanável sobre a realidade dos factos, nomeadamente quando, conforme prescreve o n.º 1, do artigo 8.º do Código Civil, ‘o tribunal não pode abster-se de julgar (...) alegando dúvida insanável acerca dos factos em litígio’. Para esse efeito, de acordo com o disposto no n.º 1, do artigo 342.º, do Código Civil, ‘àquele que invocar um direito cabe fazer prova dos factos constitutivos do direito alegado’, acrescentando o n.º 2 do mesmo normativo que ‘a prova dos factos impeditivos, modificativos ou extintivos do direito invocado compete àquele contra quem a invocação é feita’. E para resolver concretamente o problema da dúvida irredutível, o artigo 516.º, do Código de Processo Civil, dispõe que ‘a dúvida sobre a realidade de um facto e sobre a repartição do ónus da prova resolve-se contra a parte a quem o facto aproveita’. Em certos casos, porém, o ónus da prova compete à parte que, segundo a repartição normal, dele estaria libertada. Esta eventualidade pode suceder por força da lei ou por vontade das partes. Em especial, a inversão legal do ónus da prova dá-se – nos termos do disposto no artigo 344.º, do Código Civil – quando existe presunção legal, dispensa ou liberação da prova ou quando a parte contrária tiver culposamente tornado impossível a prova do onerado. […] [O] ónus da prova objetivo surge como uma ultima ratio de decisão, quando se tenha esgotado qualquer possibilidade de solução com base na matéria de facto provada, quer pelas partes, quer pela iniciativa instrutória do juiz (Vide, sobre esta temática, Pedro Múrias, em ‘Por uma distribuição fundamentada do ónus da prova’, pág. 33, da ed. de 2000, da Lex). Refletindo esta realidade, todo o sistema de ónus da prova não pode deixar de assentar estruturalmente no critério da facilidade probatória, o qual emerge e ganha visibilidade em todas as situações de presunção legal (Vide Piedad Granda, em ‘Los critérios de disponibilidad y facilidad probatória en el sistema del artículo 217 de la LEC’, e Pedro Movellán, em ‘Las presunciones en la ley de enjuiciamiento civil’, ambos em in Carga de la prueba e responsabilidad civil, respetivamente, pág. 64 e 105, da ed. de 2007, de Tirant Lo Blanch). […]”. À inversão do ónus da prova podem presidir razões de natureza pública e razões de natureza particular (Cfr. Rita Lynce de Faria, A Inversão do Ónus da Prova no Direito Civil Português, 2001, Lisboa, pp. 52 e ss.). As razões de natureza particular “[…] estão presentes quando a inversão do ónus da prova é explicada – melhor, é explicável – com a especial dificuldade ou quase impossibilidade de uma das partes efetuar a prova, sendo a demonstração do contrário fácil de realizar pela outra parte, com a imposição de uma sanção contra uma das partes, censurando o seu comportamento, com a tutela da parte mais débil numa relação jurídica e, finalmente, com a tutela de institutos jurídicos sobre relações que careçam de elevada certeza jurídica – v.g., relações de facto tuteladas pelo direito ou relações sobre o estado das pessoas. As razões de natureza pública são a promoção da eficiência processual – reduzindo custos económicos e temporais do processo – e a facilitação da pronúncia jurisdicional. Ainda na satisfação de interesses comunitários, a inversão do ónus da prova poderá surgir como ferramenta de política de justiça, destinada a incentivar a parte onerada a fiscalizar as fontes de concretização de um perigo típico, que controla melhor – v.g., no caso das concessionárias de autoestradas –, ou a procurar ativa e graciosamente a resolução do litígio – v.g., no caso das companhias seguradoras” (Paulo Ramos de Faria, A dispensa do ónus da prova e o direito constitucional a um processo equitativo (O caso das ‘dívidas hospitalares’), Revista Julgar Online, dezembro de 2016, disponível em http://julgar.pt/, pp. 16/17). 2.4.2. Nos casos regulados no artigo 24.º, n.º 1, alínea b), da LGT, a afirmação da regra geral da distribuição do ónus da prova conduziria a que a administração tributária, à qual interessa a prova dos factos de que depende o seu direito, ficasse onerada com a demonstração de todos os requisitos da responsabilidade subsidiária, incluindo a culpa do gerente ou administrador na omissão de pagamento das dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo (artigo 74.º, n.º 1, da LGT). A inversão do ónus da prova face ao administrador ou gerente quanto àquela culpa poderá justificar-se, em termos gerais, desde logo “[…] porque o pagamento da prestação tributária constitui uma obrigação do gerente […]” (cfr. o já citado acórdão do STA de 08/04/2015, proferido no processo n.º 0345/14, disponível em www.dgsi.pt), mas, também, porque, por via do exercício dessas funções, não lhe será difícil, por regra, provar a sua falta de culpa, quando seja caso disso, pelo que o seu direito de defesa não será intensamente afetado. A estas razões pode somar-se a já referida dimensão inevitavelmente (embora não exclusivamente) sancionatória da responsabilidade tributária subsidiária. Também se aponta que o regime probatório da alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT está “[…] em consonância com o artigo 32.º da Lei Geral Tributária, que, sob a epígrafe pouco feliz de ‘dever de boa prática tributária’, estabelece que incumbe àqueles que exercem funções de administração em pessoas coletivas um especial dever de diligência no cumprimento dos deveres tributários dessas entidades – dever de diligência que se presume violado caso tais deveres tributários não sejam cumpridos” (Isabel Marques da Silva, “A responsabilidade tributária dos corpos sociais”, in Problemas Fundamentais do Direito Tributário, Lisboa, 1999, p. 132), embora não se trate de ponto consensual, havendo quem entenda que “[…] o artigo 32.º da LGT não é senão uma disposição especial de proteção dos credores, que especifica uma das obrigações dos gerentes ou administradores no exercício das suas funções e que não justifica, por si só, a presunção de culpa” e, logo, “o artigo 24.º, n.º 1, da LGT poderá […] ser encarado como uma densificação do artigo 32.º do mesmo diploma, ou melhor, como uma densificação das consequências inerentes ao não cumprimento, por parte dos gestores, das obrigações que têm perante a sociedade. O artigo 32.º da LGT justifica não a consagração da presunção de culpa, mas sim a consagração da responsabilidade tributária dos gestores” (Tânia Meireles da Cunha, Da responsabilidade dos gestores de sociedades perante os credores sociais: a culpa nas responsabilidades civil e tributária, 2.ª ed., Coimbra, 2009, p. 193). Mesmo admitindo que as razões descritas podem levar a aceitar a distribuição do ónus da prova consagrada na alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT face ao gerente ou administrador, assentando, no essencial, na satisfação de interesses de natureza pública – questão que, todavia, não constitui objeto do presente recurso, sendo que essa aceitação não será unânime ou, pelo menos, não será isenta de dúvida (cfr. José Casalta Nabais, Direito Fiscal, 11.ª ed., Coimbra: Almedina, p. 272, que, perante essa mesma dúvida, sugere um regime mais próximo do constante do artigo 78.º do Código das Sociedades Comerciais; v., ainda, Tânia Meireles da Cunha, ob. cit., pp. 229 e ss.), o certo é que essas mesmas razões deixam de existir quando a reversão opera diretamente contra os sucessores do gerente ou administrador, por via do artigo 29.º, n.º 2, da LGT. Em tais casos, com efeito, nem o pagamento da prestação tributária constituiu obrigação sua, nem praticaram factos passíveis de sanção. Acima de tudo – e é este o ponto decisivo – a imposição do ónus da prova poderá deixar os sucessores numa situação de quase impossibilidade de afastamento da presunção, pois nada garante que conheçam em pormenor a atividade de administração do falecido, pelo menos ao ponto de conseguirem demonstrar a ausência de culpa. Poderão, inclusivamente, não ter mantido uma relação pessoal próxima ao administrador ou gerente, ou, tendo-a, desconhecer os factos relevantes que, então, antes mesmo de não conseguirem provar, não conseguirão, sequer, alegar. Não se tratará, para esta categoria de pessoas, de uma situação rara ou marginal – por nada garantir a ligação à atividade do devedor originário, o apontado nível de desproteção é uma ocorrência previsível e uma consequência tolerada, ou mesmo potenciada, pela própria norma. É que a alocação de um ónus da prova tem, na sua essência significativa, decorrente da chamada teoria das normas, o efeito de gerar uma regra de decisão e conduzir a um resultado pré-fixado na ausência da prova por banda do onerado: “[…] as normas do ónus da prova, em cuja facti species se encontra a incerteza processual sobre um elemento que preenchesse a previsão da norma material […, são] normas de decisão […], são «quanto à questão da [sua] eficácia», […] um meio auxiliar da decisão de mérito que autoriza […] decidir como se [se] tivesse obtido um resultado positivo ou negativo quanto à verificação de certo facto, i. e., através da ficção […]” (Pedro Ferreira Múrias, Por Uma Distribuição Fundamentada do Ónus da Prova, Lisboa, 2000, pp. 62/63). Considerando que, nos casos em que a administração tributária lograr a prova do efetivo exercício de funções pelo administrador ou gerente, o afastamento da presunção de culpa contida na alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT será, frequentemente, a única forma de a pessoa visada pela reversão evitar a responsabilização pelo pagamento da dívida tributária, impõe-se concluir que o direito de defesa – dimensão do direito a um processo equitativo – redunda praticamente obliterado. Desconsidera-se, enfim, que, “[…] quando a medida justa da distribuição do ónus da prova é fundamental para a garantia de um direito, [devem evitar-se] teorias abstratas e apriorísticas, […], e [impõem-se] soluções probatórias não aniquiladoras da própria concretização de direitos, liberdades e garantias” (J. J. Gomes Canotilho, “O ónus da prova na jurisdição das liberdades – para uma teoria do direito constitucional à prova”, in Estudos sobre direitos fundamentais, 2.ª ed., Coimbra, 2008, p. 175). Acresce que a solução alternativa – ou seja, a de não onerar os sucessores do administrador ou gerente com prova difícil – não transferiria “[…] essa [quase-]impossibilidade [de prova] para a parte contrária” (hipótese ponderada no Acórdão n.º 389/99), ou seja, não deixaria a administração tributária em situação igualmente difícil, mas sim numa situação normal ou típica de distribuição do ónus da prova, reconduzível ao arquétipo do artigo 74.º, n.º 1, da LGT (à semelhança, por exemplo, das situações reguladas pela alínea a) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT, pelo artigo 8.º do RGIT e pelo artigo 33.º do Regime Extrajudicial de Recuperação de Empresas, aprovado pela Lei n.º 8/2018, de 2 de março), que, aliás, corresponde, no essencial, ao arquétipo do artigo 342.º do Código Civil. A circunstância de a sucessão ocorrer “[…] sem prejuízo do benefício do inventário” (artigo 29.º, n.º 2, da LGT) em nada altera as conclusões atrás afirmadas, visto que em nada justifica a impossibilidade, ou quase impossibilidade, de defesa do sucessor. Em suma, os sucessores do gerente ou administrador ficam, por força da inversão do ónus da prova determinada na norma sub judice, numa posição que torna impossível ou, pelo menos, dificulta em enorme medida, a defesa contra a pretensão de responsabilização perante a administração tributária, o que se traduz numa posição de indefesa intolerável, face à garantia consagrada no n.º 4 do artigo 20.º da Constituição, sem qualquer fundamento, visto que está em causa a responsabilização de terceiros sem relação com o devedor originário. 2.5. Em conclusão, resulta confirmado o juízo de censura jurídico-constitucional afirmado na decisão recorrida, pelo que é bem fundado tal juízo relativamente à norma contida nos artigos 24.º, n.º 1, alínea b), e 29.º, n.º 2, da LGT, interpretados no sentido de a obrigação tributária subsidiária ser transmissível em caso de sucessão universal por morte, quando a reversão é determinada após o falecimento do administrador, diretor ou gerente do devedor originário, contra os respetivos sucessores, onerando-os, assim, com a prova de que a falta de pagamento não é imputável ao falecido. Vale isto por dizer que o recurso improcede. É o que resta afirmar. III – Decisão 3. Em face do exposto, decide-se: a) julgar inconstitucional a norma contida nos artigos 24.º, n.º 1, alínea b), e 29.º, n.º 2, da Lei Geral Tributária, interpretados no sentido de a obrigação tributária subsidiária ser transmissível em caso de sucessão universal por morte, quando a reversão é determinada após o falecimento do administrador, diretor ou gerente do devedor originário, contra os respetivos sucessores, onerando-os, assim, com a prova de que a falta de pagamento não é imputável ao falecido, por violação do disposto no artigo 20.º, n.º 4, da Constituição da República Portuguesa; e, consequentemente, b) julgar improcedente o recurso. 3.1. Sem custas (artigo 84.º, n.º 1 e n.º 2, da LTC, este a contrario). Lisboa, 26 de abril de 2022 - José Teles Pereira - Maria Benedita Urbano ( Assino o projecto no pressuposto de que no caso dos autos apenas estar em discussão a questão do ónus da prova) - Pedro Machete (com declaração) - José João Abrantes - João Pedro Caupers DECLARAÇÃO DE VOTO A inequidade e desproporção da transmissão da responsabilidade subsidiária para os herdeiros do potencial devedor subsidiário em consequência de uma reversão posterior à morte deste último resulta daqueles verem agredido o respetivo património em razão de uma circunstância superveniente relacionada com comportamentos alheios e em relação à qual, conforme referido no presente acórdão, dificilmente se podem defender. Como se afirma na decisão recorrida, a situação é diferente nos casos em que a reversão ocorre antes da morte do potencial devedor subsidiário, visto que em tal hipótese os mesmos herdeiros adquirem um património já onerado e só respondem até ao limite das forças da herança (cfr. o artigo 29.º, n.º 2, da LGT). Por outras palavras, o juízo positivo de inconstitucionalidade emitido pressupõe uma interpretação do direito infraconstitucional assumida na decisão recorrida – que, nesta sede, não cabe ao Tribunal Constitucional questionar – segundo a qual a reversão assume um caráter constitutivo da própria responsabilidade subsidiária. Pedro Machete