0472/13 - Supremo Tribunal Administrativo

I- O direito à notificação constitui uma garantia não impugnatória dos contribuintes, que se destina não apenas a levar ao seu conhecimento o acto praticado pela Administração Tributária como a permitir-lhes reagir contra ele em caso de discordância.

II- A presunção de notificação prevista no nº 1 do art. 39º do CPPT está conexionada com a forma de notificação consagrada no art. 38º, nº 3, preceito que se refere à notificação por carta registada, a qual coenvolve um mecanismo que assegura a certeza e a segurança de que o acto notificado chega à esfera de cognoscibilidade do destinatário, através de recibo assinado pelo próprio ou por outrem por ele mandatado para o efeito, nos termos do estatuído no art. 28º do Regulamento do Serviço Público de Correios, aprovado pelo Decreto-Lei nº 176/88, de 18 de Maio.

III- O registo simples, em que a única certeza que existe é que a expedição terá ocorrido em determinada data, não oferece suficientes garantias de assegurar que o acto de notificação foi colocado na esfera de cognoscibilidade do destinatário e acarreta um ónus desproporcionado por impossibilidade de ilisão da presunção de depósito da carta no receptáculo, quando existe risco de extravio, não podendo servir para fundar a presunção estabelecida no nº 1 do art. 39º do CPPT.

IV- Se a recorrente não alega que a notificação não chegou à sua esfera de cognoscibilidade, mas tão só que não chegou pela forma legalmente exigida, constitui jurisprudência deste Supremo Tribunal que as formalidades procedimentais previstas na lei são essenciais, mas desgraduam-se em não essenciais se, apesar delas, foi atingido o fim que a lei visava alcançar com a sua imposição.

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

I- RELATÓRIO

1. A………… S. A., identificada nos autos, deduziu oposição à execução fiscal, que contra si corre no Serviço de Finanças de Leiria 1, por referência às dívidas provenientes de liquidação de IRC do ano de 2008, à qual atribuiu o valor de € 2.004.480,47, no Tribunal Tributário de Lisboa, que foi julgada improcedente.

2. Inconformada, a recorrente veio interpor recurso para este STA, apresentando as seguintes conclusões das suas alegações:

“A) — As notificações das liquidações nomeadamente resultantes de correcções à matéria tributável que tenham sido objecto de notificação para efeitos & direito de audição, são efectuadas por carta registada.

B) — As notificações registadas, em matéria tributária, encontram-se reguladas nos artigos 35° a 43° do CPPT, sendo que, em nenhuma destas normas se encontra regulada a forma das notificações registadas.

C) — Não estando regulada, no CPPT, a forma das notificações registadas, por força da alínea e) do artigo 2° do citado Código, terá de aplicar-se o regime do Código do Processo Civil.

D) — As notificações registadas encontram-se reguladas nos artigos 253° a 263° do Código do Processo Civil, normas estas que, ao abrigo dos DL 183/2000 de 10.8 e DL 38/2003 de 9.9, foram objecto de regulamentação pelas Portarias 1178-A/2000 e 953/2003.

E) — Segundo o regime aprovado pelas Portarias 1178-A/2000 e 953/2003, da carta registada faz obrigatoriamente parte um impresso preenchido e assinado pelo distribuidor do correio com o qual é feita a prova do depósito na caixa do correio do destinatário, prova esta a ser entregue o remetente da notificação.

F) — Fazendo parte integrante da notificação registada o impresso preenchido e assinado pelo distribuidor do correio com o qual é feita, junto do respectivo remetente, a prova do depósito na caixa do correio do destinatário, o “registo informático dos dados de facto existentes em entidades diferentes, o emissor (Administração Tributária) e o distribuidor da carta (CTT)” não dá cumprimento ás exigências legais da forma de notificação registada.”

G) — Configurando a “entrega conseguida” a data em que é depositada a notificação na caixa postal do destinatário, fica por determinar a data do registo da notificação através do sistema de “registo informático dos dados de facto existentes em entidades diferentes, o emissor (Administração Tributária) e o distribuidor da carta (CTT)”.

H) - Não informando o citado sistema de “registo informático dos dados de facto existentes em entidades diferentes, o emissor (Administração Tributária) e o distribuidor da carta (CTT),” o dia em que é efectuado o registo da notificação significa que não pode ser aplicada a presunção prevista no n ° 1 do artigo 39° do CPPT e por este motivo, o registo efectuado nos termos do citado sistema de “registo informático dos dados de facto existentes em entidades diferentes, o emissor (Administração Tributária) e o distribuidor da carta (CTT),” não cumpre com as exigências legais da própria notificação com carta registada, na medida em que, não determinando a data, em concreto, do registo da notificação, impede que se determine a data da notificação resultante da presunção da mesma ocorrer no terceiro dia útil após o registo.

I) - A douta sentença recorrida incorreu em errado julgamento da matéria de direito, mais concretamente do nº 1 do artigo 39° do CPPT, conjugado com o n ° 1 do artigo 342° do Código Civil.

Termos em que deve o presente recurso ser julgado procedente e em consequência ser revogada a douta decisão recorrida, ordenando-se o arquivamento da execução.”

3. Não houve contra-alegações.

4. O Magistrado do Ministério Público pronunciou-se no sentido da incompetência do STA, em razão da hierarquia, para conhecimento do recurso, conforme o seguinte parecer:

“(…) A notificação é um conceito normativo cuja conteúdo integra factos sujeitos a prova de verificação/inverificação: conhecimento pelo notificando de um facto ou do teor de um documento (art.35° n° 1 CPPT);

Na conclusão H) das alegações de recurso a recorrente impugna o juízo conclusivo expresso na fundamentação jurídica da sentença, resultante de facto inscrito no probatório al.I), segundo o qual o sujeito passivo tomou conhecimento do teor da liquidação de IRC em 6 junho 2011, dessa impugnação pretendendo extrair consequência jurídica no sentido da inexigibilidade da dívida exequenda

É indiferente para apreciação da questão da competência do tribunal a efectiva relevância dos factos alegados pelo recorrente para o julgamento do objecto do recurso. A decisão da questão da competência do tribunal não pode fundamentar-se em argumentos jurídicos que denunciem a sua proposta de solução para a decisão da causa, a qual incumbe exclusivamente ao tribunal que vier a ser declarado competente, segundo as normas aplicáveis.

Neste contexto o recurso não tem por exclusivo fundamento matéria de direito sendo o STA-SCT incompetente, em razão da hierarquia, para o seu conhecimento e competente o TCA Sul -SCT (arts. 26° al. b) e 38° al. a) ETAF 2002; art.280° n°1 CPPT).

2. A interessada poderá requerer, oportunamente, o envio do processo para o tribunal declarado competente (art. 18º n° 2 CPPT).

O Ministério Público tem legitimidade para a suscitação da incompetência absoluta do tribunal em processo judicial tributário (art. 16° n°2 CPPT)

A competência dos tribunais da jurisdição fiscal é de ordem pública; o seu conhecimento precede o de qualquer outra matéria (art.13° CPTA/ art.2° al.c) CPPT)

CONCLUSÃO

O STA-Secção de Contencioso Tributário é incompetente, em razão da hierarquia, para o conhecimento do recurso, sendo competente o TCA Sul –SCT”.

5. Tendo as partes sido notificadas do referido parecer nada vieram dizer.

6. Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir.

II- FUNDAMENTOS

1- DE FACTO

A sentença recorrida deu como fixada a seguinte factualidade:

“(…) A. Corre termos no Serviço de Finanças de Leiria — 1 o processo de execução fiscal n.° 1834201101046888, no qual figura como executada a oponente “A…………, S.A.”, tendo por objeto a cobrança coerciva de dívida proveniente de liquidação de IRC do ano de 2008, no montante de € 2.004.480,47 (dois milhões, quatro mil, quatrocentos e oitenta euros e quarenta e sete cêntimos) (processo administrativo tributário apenso).

B. A dívida exequenda é proveniente de correção efetuada no âmbito de ação inspetiva ao exercício de 2008, originada pela ordem de serviço n.° 0I201000235 e com início no dia 24/05/2010, tendo a oponente recebido notificação para se pronunciar sobre o projeto de relatório de inspeção tributária no dia 03/01/2011 e exercido por escrito tal direito no dia 19/01/2011 (fls. 61/96 do PAT apenso).

C. O respetivo relatório de inspeção tributária, datado de 01/02/2011, consta de fls. 61/96 do PAT apenso, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido e do qual resultaram correções à matéria tributável da sociedade oponente no valor de € 5.345.767,78, alteradas para € 4.480.546,51, na sequência dos argumentos apresentados em sede de direito de audição, tendo sido aprovado pelo Diretor de Serviços de Inspeção Tributária no dia 07/02/2011 (fls. 61/96 e 98 do PAT apenso).

D. No dia 07/02/2011, este relatório foi remetido à oponente para a morada sita na …………, 2495-……… Santa Catarina da Serra, através de carta registada com aviso de receção, com registo postal dessa mesma data (fls. 97/99 do PAT apenso).

E. Esta notificação foi recebida na morada da oponente no dia 08/02/2011 (fls. 100 do PAT apenso).

F. No dia 30/05/2011, foi emitida demonstração da liquidação de IRC n.° 20118310001254, no montante de € 2.038.642,71, nos termos que constam de fls. 113/114 do PAT apenso, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido (fls. 105/106 e 113/114 do PAT apenso).

G. Na mesma data, foi emitida demonstração de liquidação de juros, nos termos que constam de fls. 112 do PAT apenso, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, remetida à oponente para a morada sita na …………, 2495-……… Santa Catarina da Serra, através do registo postal n.° RY526620380PT (fls. 112 do PAT apenso).

H. E emitida demonstração de acerto de contas, nos termos que constam de fls. 109/110 do PAT apenso, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, remetida à oponente para a morada sita na …………, 2495-……… Santa Catarina da Serra, através do registo postal n.° RY526466487PT (fls. 109/110 do PAT apenso).

I. A liquidação indicada no ponto F foi remetida à oponente para a morada sita na …………, 2495-……… Santa Catarina da Serra, através do registo postal n.° RY526580561PT, cuja entrega foi conseguida no dia 06/06/2011 (fls. 101 e 113/114 do PAT apenso).

2- DE DIREITO

2.1. Das questões a apreciar e decidir

Resulta do probatório que A…………, S.A., citada no processo executivo nº 1834201101046888, tendo por objecto a cobrança coerciva de dívida proveniente de liquidação de IRC do ano de 2008, no montante de € 2.004.480,47 (dois milhões, quatro mil, quatrocentos e oitenta euros e quarenta e sete cêntimos), deduziu oposição alegando, em síntese, que não foi validamente notificada para proceder ao pagamento voluntário da liquidação de IRC referida, nem para o domicílio fiscal dos administradores nem na sede da oponente.

Argumenta a oponente, na petição inicial, que nem na sede da sociedade nem no domicílio dos administradores foi assinado o respectivo registo contendo a notificação da liquidação para proceder ao pagamento voluntário, razão por que se torna inexigível a cobrança coerciva da dívida exequenda.

Por sentença proferida, em 22/11/2012, pelo Tribunal Tributário de Lisboa, foi julgada a mesma improcedente, tendo para tanto sido ponderado, entre o mais, o seguinte:

· “(…) verifica-se da matéria de facto dada como assente que a administração tributária logrou comprovar nos autos o seguinte:

- ter remetido para a morada da oponente a demonstração da liquidação de IRC n.° 20118310001254, no montante de € 2.038.642,71, cuja entrega foi conseguida no dia 06/06/2011;

· - ter igualmente remetido para a morada da oponente a demonstração de liquidação de juros e a demonstração de acerto de contas.

Mostra-se, pois, comprovado que a notificação da liquidação foi remetida para a sede da oponente, segundo a modalidade de registo legalmente prevista, como infra mais em detalhe se verá.

· “Com efeito, o registo informático dos dados de facto existentes em entidades diferentes, o emissor (Administração Tributária) e o distribuidor da carta (CTT), é uma circunstância concreta que, num sistema de livre apreciação das provas, ainda que ilimitado pelo principio da persuasão racional, justifica suficientemente que se dê como provado que o registo foi efetivamente realizado (ac. do STA de 16/05/2012, proc. n.° 01181/11, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf).

· “Ora, sendo aplicável o já citado artigo 38°, n.° 3, do CPPT, como já salientado, prevê o n.° 1 do artigo 39,° do mesmo diploma legal que estas notificações se presumem feitas no 3.° dia posterior ao do registo ou no 1.° dia útil seguinte a esse, quando esse dia não seja útil.

· “Pois o registo da carta faz presumir que o seu destinatário provavelmente a receberá, ou terá condições de a receber, três dias após a data registo, uma presunção legal que se destina a facilitar a prova de que a notificação foi introduzida na esfera de cognoscibilidade do notificando, presunção que, tendo por base o registo postal, só existe quando se prove que o registo foi efetuado (ac. cit. de 16/05/2012).

· “E esta presunção só pode ser ilidida pelo notificado quando não lhe seja imputável o facto de a notificação ocorrer em data posterior à presumida, devendo para o efeito a administração tributária ou o tribunal, com base em requerimento do interessado, requerer aos correios informação sobre a data efetiva da receção — cf. artigo 39°, n.° 2, do CPPT.

· “E aqui mostra-se comprovada a data efetiva da receção da notificação da liquidação de IRC — ponto I da matéria de facto dada como assente.

· “(…) E o que a lei pretende na previsão do artigo 38.°, n.° 3, do CPPT, é assegurar que exista registo, simples, por contraponto ao registo com aviso de receção de que fala o n.° 1 do mesmo artigo.

· “Assim, haverá que concluir que as notificações de liquidações de tributos que resultem de correções à matéria tributável que tenha sido objeto de notificação para efeitos do direito de audição são efetuadas por carta registada simples (cf. ac. do STA de 13/04/2011, proc. n° 0546/10 disponível em http//www.dgsi.pt/jsta.nsf). O que se mostra concretizado no caso em apreciação.”

Em face das conclusões, que são as relevantes para aferir do objecto e âmbito do recurso [cfr. arts. 684º, nº 3, e 685º-A/1, do CPC e o art. 2º, alínea e), do CPPT], o objecto do presente recurso consiste em saber se a sentença recorrida fez correcto julgamento quando decidiu pela improcedência da oposição, por entender que as notificações de liquidações de tributos que resultem de correcções à matéria tributável, que tenha sido objecto de notificação para efeitos do direito de audição, são validamente efectuadas por registo simples.

Acresce que o Ministério Público, junto deste Tribunal, veio suscitar a questão da incompetência do STA em razão da hierarquia para apreciar este recurso jurisdicional, considerando o alegado pela recorrente na Conclusão H).

Assim sendo, estas são as questões a apreciar e decidir.

2.1.1. A questão prévia da incompetência em razão da hierarquia do STA

Impõe-se, a título prévio, conhecer da questão da incompetência do STA, em razão da hierarquia, suscitada pelo Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto, junto deste Tribunal, cujo conhecimento, nos termos do art. 13º do CPTA, deve preceder o de qualquer outra, uma vez que a sua eventual procedência prejudicará, precisamente, a apreciação e o julgamento das demais questões suscitadas no recurso, face ao disposto no nº 2 do art. 16º do CPPT e nos arts. 101º e ss. do CPC.

A competência do STA para apreciação dos recursos jurisdicionais interpostos de decisões dos Tribunais Tributários restringe-se, tal como resulta da alínea b) do art. 26º do ETAF, exclusivamente, a matéria de direito, constituindo, assim, uma excepção à competência generalizada do Tribunal Central Administrativo, ao qual compete, nos termos da alínea a) do art. 38º do ETAF, conhecer “dos recursos de decisões dos Tribunais Tributários, salvo o disposto na alínea b) do artigo 26º”.

Nesta consonância, prescreve o nº 1 do art. 280º do CPPT que das decisões dos tribunais tributários de 1ª instância cabe recurso para o Tribunal Central Administrativo, salvo quando a matéria for exclusivamente de direito, caso em que cabe recurso para a Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo.

“Reserva-se, portanto, ao Supremo Tribunal Administrativo”, tal como ficou consignado no Acórdão deste Tribunal de 29/09/2010, proc nº 266/10, “o papel de tribunal de revista, com intervenção reservada para os casos em que a matéria de facto controvertida no processo esteja estabilizada e apenas o direito se mantenha em discussão”.

Considera-se que as conclusões versam matéria exclusivamente de direito se “resumirem a sua divergência com o decido à interpretação ou aplicação da lei ou à solução dada a qualquer questão jurídica” e versam matéria de facto se “manifestarem divergência com a questão factual”(Cfr. JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário, 6ª ed., Áreas Editora, 2011, p. 425). No mesmo sentido (cfr., entre outros, os Acórdão do STA de 29/9/2010, procs. nº 266 e 446/2010).).

Aplicando a jurisprudência referenciada, ao caso em apreço, verifica-se que, no ponto I. da matéria dada como provada o Juiz “a quo” fixou que “ A liquidação indicada no ponto F foi remetida à oponente (…), cuja entrega foi conseguida no dia 06/06/2011…”.

Por sua vez, a recorrente, na conclusão H), alega, entre o mais, que o sistema de registo efectuado nos autos não cumpre com as exigências legais da própria notificação registada, na medida em que, não determinando a data, em concreto, do registo da notificação, impede que se determine a data da notificação resultante da presunção da mesma ocorrer no terceiro dia útil após o registo.

Tal alegação conduziu o Ministério Público a considerar (fls. 135-136) que “(…) a recorrente impugna o juízo conclusivo expresso na fundamentação jurídica da sentença, resultante de facto inscrito no probatório al.I), segundo o qual o sujeito passivo tomou conhecimento do teor da liquidação de IRC em 6 junho 2011, dessa impugnação pretendendo extrair consequência jurídica no sentido da inexigibilidade da dívida exequenda.”

Salvo o devido respeito afigura-se que não assiste razão ao Ministério Público.

Em primeiro lugar, o que se dá como provado no ponto I da matéria de facto é apenas e tão só que a entrega da liquidação foi conseguida no dia 06/06/2011, em conformidade com o registo informático. E é precisamente a validade deste sistema de registo que foi adoptado no caso dos autos que a recorrente questiona, porquanto o mesmo não cumpre, na sua óptica, as exigências legais da notificação por carta registada.

O recorrente não põe em causa a factualidade dada como fixada no probatório nem quaisquer ilações retiradas da mesma na sentença recorrida, em especial a relativa à “entrega conseguida”, o que questiona é a validade e adequação do regime de registo que conduz a esta data.

No fundo, a questão central que se discute é tão só e apenas uma questão de direito consistente em apurar se a notificação efectuada à recorrente através do sistema de registo simples satisfaz as exigências legais do disposto no art. 38º, nº 3, do CPPT, quando o preceito fala em notificação por carta registada.

A solução a dar caso passa única e exclusivamente por interpretação e aplicação de normas jurídicas constantes dos arts. 38º, nº 3, e nº 1 do 39º do CPPT, em conjugação com o disposto no art. 28º do Regulamento do Serviço Público de Correios, aprovado pelo Decreto-Lei nº 176/88.

Improcede, pois, a questão prévia suscitada.

2.1.2. Quanto à distinção entre carta registada e registo simples

O art. 38º do CPPT dispõe no seu art. 1º que as notificações, que tenham como objecto actos ou decisões susceptíveis de alterarem a situação tributária dos contribuintes ou a convocação para estes assistirem ou participarem em actos ou diligências, são efectuadas obrigatoriamente por carta registada com aviso de recepção.

Por sua vez, no nº 3 do mesmo preceito, diz-se que as notificações não abrangidas pelo nº 1, bem como as relativas às liquidações de tributos que resultem de declarações dos contribuintes ou de correcções à matéria tributável que tenha sido objecto de notificação para efeitos do direito de audição, são efectuadas por carta registada.

No nº 4 prevê-se que as notificações relativas a liquidações de impostos periódicos feitas nos prazos previstos na lei são efectuadas por simples via postal.

Segundo RUI MORAIS (Cfr. Manual de Processo Tributário, Almedina, Coimbra, 2012, pp. 96/97. ), a notificação por via postal simples não oferece segurança quanto à efectiva recepção e “só terá aplicação em relação ao IMI (art. 119º): por se tratar de um imposto de grande estabilidade, liquidado anualmente com base em valores patrimoniais pré-estabelecidos por avaliação, a lei entende que os sujeitos passivos sabem, antecipadamente, qual o momento em que serão chamados ao pagamento do imposto, bem como o valor a pagar. Daí que, mais que notificações de liquidações (no essencial, repetidas), estas comunicações são “avisos “ para pagamento”.

Perante o exposto, ressalta que o legislador elege três formas distintas de notificação: (i) notificação por carta registada, com aviso de recepção (nas situações do nº 1 do art. 38º do CPPT); (ii) notificação por carta registada (nas situações revistas no nº 3 do art. 38º do CPPT); e (iii) notificação por simples via postal (nas situações previstas no nº 4 do art. 38º do CPPT).

O procedimento de notificação, por carta registada, regulado nos art.s 35º a 39º do CPPT e no art. 28º do Regulamento do Serviço Público de Correios (RSPC), aprovado pelo Decreto-Lei nº 176/88, de 18 de Maio, compreende os seguintes actos: (i) a emissão de uma carta, que incorpora a notificação do acto tributário, com a respectiva fundamentação; (ii) o registo nos serviços postais, através da apresentação da carta em mão, mediante recibo; (iii) e a entrega no domicílio fiscal do respectivo destinatário, comprovada por recibo.

Como ficou consignado no Acórdão deste Supremo Tribunal de 16 de Maio de 2012, proc nº 1181/11, “Em princípio, do ponto de vista formal, estes actos colocam a informação ao alcance do sujeito passivo, fazendo depender o respectivo conhecimento exclusivamente da sua vontade”.

E, na verdade, assim é, pois como sublinha LOPES FAUSTINO (“Do simples registo ao …«registo simples»”, TOC, Ano XI, Agosto de 2010, p. 23.), tal procedimento reportava-se “a uma carta ou outro objecto cujo envio era antecedido de um registo numérico efectuado nos CTT, e cuja entrega tinha de ser comprovada por recibo assinado pelo próprio destinatário ou por outrem por este mandatado para o efeito. E a carta não recebida nos termos previstos na regulamentação postal era devolvida ao remetente.”

Tendo presente este rigor e formalismo garantístico, dispõe o art. 39º, nº 1, do CPPT, que as notificações efectuadas nos termos do nº 3 do artigo anterior presumem-se feitas no 3º dia posterior ao do registo ou no 1º dia útil a esse, quando esse dia não seja útil.

E, no seu nº 2, estabelece-se que a presunção do número anterior só pode ser ilidida pelo notificado quando não lhe seja imputável o facto de a notificação ocorrer em data posterior à presumida, devendo para o efeito a administração tributária ou o tribunal, com base em requerimento do interessado, requerer aos correios informação sobre a data efectiva da recepção.

Quando a carta seja devolvida não há lugar ao funcionamento de qualquer presunção de notificação.

Já no que se refere à modalidade de registo simples, este consiste no depósito da carta no receptáculo postal do destinatário e assenta num mero recibo de expedição destinado a provar unicamente que a notificação foi enviada para entrega numa determinada data, nada garantindo sobre se a carta é efectivamente entregue no receptáculo postal.

E é em relação a esta modalidade de registo que se põe a questão de saber se a mera prova de que a carta foi expedida para a morada do contribuinte será suficiente para daí se poder extrair, com certeza e segurança, que a notificação chegou ao efectivo conhecimento do mesmo. Dito por outras palavras, impõe-se averiguar se a presunção do art. 39º, nº 1, do CPPT, pode assentar noutra presunção, a do recebimento da notificação, que por sua vez apenas pode ser provada através do registo da expedição, e assim satisfazendo as exigências constitucionais de notificação dos actos administrativos, que afectem os seus direitos e interesses legalmente protegidos e com o direito de impugnação contenciosa de tais actos, cuja concretização prática depende da existência de uma comunicação ao interessado da prática do acto (cfr., entre outros, o Acórdão do STA de 6/5/2009, proc nº 270/09).

Vejamos.

2.1.3. O denominado registo simples e as garantias de notificação e de defesa dos contribuintes

A notificação tem por objectivo dar conhecimento pessoal aos interessados dos actos administrativos susceptíveis de afectar a sua esfera jurídica, como exigência da garantia constitucional consagrada no nº 3 do art. 268º da CRP, segundo a qual impende sobre a Administração o dever de dar conhecimento aos administrados dos actos que lhes respeitam.

Neste sentido, diz o nº 1 do art. 36º do CPPT que “os actos em matéria tributária que afectem os direitos e interesse legítimos dos contribuintes só produzem efeitos em relação a estes quando lhes sejam validamente notificados”.

E embora a CRP relegue para a liberdade constitutiva do legislador ordinário o encargo de determinar as formalidades das notificações, a verdade é que esse formalismo deverá mostrar-se constitucionalmente adequado e observar o princípio constitucional da proibição da indefesa ( Cfr. o Acórdão do Tribunal Constitucional nº 130/2002, de 14 /3/2002, proc nº 607/01.).

Mais concretamente, de acordo com a jurisprudência do Tribunal Constitucional, o dever de notificação que impende sobre a Administração Tributária “tem um conteúdo obrigatório, devendo estarem reunidos alguns requisitos essenciais, nomeadamente, a pessoalidade e a efectiva cognoscibilidade do ato ao notificando” (Acórdão de 11/2/2009, proc nº 916/2007).

E também como ficou consignado, no Acórdão do Tribunal Constitucional nº 130/02, de 14 de Março de 2002 (Jurisprudência reiterada, entre outros, no Acórdão do Tribunal Constitucional nº 439/2012, proc nº 279/12.), “(…) a questão da suficiência das citações ou notificações postais não se esgota na existência e acessibilidade a um domicílio pelos serviços, tornando-se indispensável que as formalidades da notificação postal ofereçam garantias mínimas e razoáveis de segurança e de fiabilidade que, de modo particular, não tornem praticamente impossível ao notificado a ilisão da presunção do efectivo recebimento da notificação, defendendo-o contra a eventualidade de ausências ocasionais, sem lhe criar o pesado ónus da prova de um facto negativo como o de demonstrar que certa carta não foi recebida nem depositada, em determinando momento, no receptáculo postal.”

São, por conseguinte, duas as exigências a que a jurisprudência do Tribunal Constitucional subordina a adequação constitucional dos mecanismos de notificação:

(i) que o sistema ofereça garantias de assegurar que o acto de comunicação foi colocado na área de cognoscibilidade do seu destinatário; (ii) que as presunções de recebimento da comunicação sejam rodeadas das cautelas necessárias de modo que a não a ilisão da presunção se torne num ónus impossível de satisfazer.

No caso em apreço, a modalidade de registo simples não oferece, desde logo, suficientes garantias de assegurar que o acto de comunicação foi colocado na esfera de cognoscibilidade do destinatário.

Na verdade, esta modalidade de registo, em que a entrega não pode ser comprovada por recibo assinado pelo próprio destinatário, não permite ultrapassar a dúvida e a incerteza com que se fica sobre se a notificação chegou efectivamente ao mesmo ou sequer à sua esfera de cognoscibilidade.

A questão afigura-se pertinente porquanto não é minimamente acautelado o risco de extravio. E constitui dado da experiência comum e alvo de ampla publicitação nos meios de comunicação que são frequentes as situações em que um cidadão recebe no seu receptáculo postal correspondência destinada a outras pessoas. Isto apesar de nos registos informáticos da Administração Tributária e dos correios poder até constar que a notificação foi expedida em determinada data para a morada do interessado.

Por outro lado, a presunção de notificação prevista no nº 1 do art. 39º do CPPT está conexionada com a forma de notificação consagrada no art. 38º, nº 3, do CPPT, que se refere à notificação por carta registada, a qual coenvolve um mecanismo que assegura a certeza e a segurança de que o acto notificado chega à esfera de cognoscibilidade do destinatário, através “de recibo assinado pelo próprio destinatário ou por outrem por ele mandatado para o efeito”.

E, na situação de carta registada, nos termos do disposto no art. 28º, nº 4, do Decreto-Lei nº 176/88, de 18 de Maio, a presunção prevista no nº 1 do art. 39º do CPPT apenas vale nos casos em que a carta não seja devolvida.

Ao contrário, no caso de registo simples, teríamos, em primeiro lugar, que a presunção de que a notificação foi feita ao 3º dia posterior ao do registo (nº 1 do art. 39º do CPPT), assentaria noutra presunção: tendo apenas por base o registo de expedição, presume-se que o destinatário provavelmente recebeu a carta no seu receptáculo.

Por outro lado, como não há lugar à devolução, recairá sempre sobre o contribuinte o ónus de provar que não recebeu no seu receptáculo nenhuma carta.

Ora, em caso de extravio da carta contendo a notificação, se a mesma não for metida no receptáculo do contribuinte, torna-se extremamente difícil senão impossível para o destinatário afastar a presunção de recepção da carta, com vista a demonstrar que esta, sem culpa da sua parte, não foi recebida no seu domicílio fiscal.

A única certeza que existe, repete-se, é que a expedição terá ocorrido em determinada data, mas daqui não se pode extrair que a carta foi efectivamente entregue ou depositada no receptáculo postal do seu destinatário e nem tão pouco em que data tal se verificou. Não sendo o registo acompanhado de quaisquer outras formalidades, como, por exemplo, exigir que o distribuidor postal certifique em declaração escrita por si assinada o dia em que procedeu ao depósito da carta e a morada em que o fez (Segundo o regime aprovado pelas Portarias 1178-A/2000 e 953/2003, da carta registada faz obrigatoriamente parte um impresso preenchido e assinado pelo distribuidor do correio com o qual é feita a prova do depósito na caixa do correio do destinatário, prova esta a ser entregue o remetente da notificação.), não existe certeza nem qualquer garantia de que a carta foi efectivamente entregue no receptáculo postal do destinatário.

No Acórdão do Tribunal Constitucional nº 439/2012, embora tirado sobre a conformidade constitucional da via postal simples para efectivar a notificação do cancelamento do apoio judiciário, ponderou-se que “não são inconstitucionais as normas que prevejam a possibilidade de citação ou notificação de atos processuais por via postal simples e que presumam o seu conhecimento pelo destinatário, desde que tais presunções sejam rodeadas das cautelas necessárias a garantir a possibilidade de conhecimento efectivo do ato por um destinatário normalmente diligente, ou seja, desde que o sistema ofereça suficientes garantias de assegurar que o ato de comunicação foi colocado na área de cognoscibilidade do seu destinatário, em termos de ele poder eficazmente exercer os seus direitos de defesa (cfr. Acórdão de 26 de Setembro de 2012, proc nº 279/12) ( Neste Acórdão o Tribunal Constitucional julgou inconstitucional a interpretação normativa extraída do art. 70º, nº 1, alínea a), do Código do Procedimento Administrativo, no sentido de que, existindo distribuição domiciliária na localidade de residência do notificado, é suficiente envio de carta, por via postal simples, para notificação de cancelamento do apoio judiciário, proferida com fundamento no disposto no art. 10º da Lei nº 34/2004, de 29 de Julho, por violação dos arts. 268º, nº 3, e 20º, nº 1, da CRP. ).

Ora, acontece que o registo postal simples apenas oferece em relação à via postal simples o facto de ficar registada a data da expedição. O que, como vimos, além de não dar garantias mínimas e razoáveis de segurança e fiabilidade de que a notificação chegou à esfera de cognoscibilidade do notificado, cria para o mesmo o pesado ónus de prova de um facto negativo impossível de demonstrar: o de que não recebeu no seu receptáculo a carta com a notificação.

E nem se argumente a justificar o mencionado mecanismo, como acontece no Acórdão do TCAS de 29/1/2013, proc nº 6147/12, que “o registo simples traduz uma inovação (Cfr. Portarias 1178-A/2000, de 15/12, e 953/2003, de 9/9), face ao tipo de correio registado até aí, em geral regulamentado, inovação esta decorrente da necessidade de consumar notificações em número considerável, de forma mais expedita e económica, (…)” (Cumpre salientar que as mencionadas portarias regem os novos modelos oficiais de carta para citação e notificação por via postal e que as formalidades aí prescritas não foram sequer cumpridas no caso dos autos. ).

Sem deixar de reconhecer-se a importância da inovação, associada à celeridade e economia, a verdade é que a mesma não pode ser obtida à custa do sacrifício do princípio constitucional da tutela judicial efectiva, que pode ser irremediavelmente inutilizado, se as notificações não obedecerem a garantias adequadas a permitirem determinar com certeza e segurança o termo inicial do prazo de recurso à via judicial.

Neste sentido, tendo por referência a modalidade de registo através de carta registada, nos termos e para os efeitos das disposições conjugadas no art. 38º, nº 3, do CPPT e nº 1 do art. 39º do CPPT, RUI MORAIS ( Manual de Processo Tributário, Almedina, Coimbra, 2012, p. 99.) pondera “que este regime legal tem que ser cuidadosamente aplicado, pois, de outro modo, facilmente acontecerão situações intoleráveis. Se, por um lado, se compreende que estando em causa notificações em massa se tenha de limitar, no razoável, o esforço da AF para contactar os contribuintes, não podemos esquecer que estas notificações têm um efeito semelhante ao de uma verdadeira citação, pois determinam o início de contagem dos prazos para a “contestação” do ato notificado”.

Em suma, estando nós perante uma situação em que se pressupõe o efectivo conhecimento do acto tributário para iniciar o prazo de impugnação, o registo simples não representa um índice seguro da sua recepção em termos de se poder aplicar a presunção do art. 39º, nº 1, do CPPT e acarreta um ónus desproporcionado por impossibilidade de ilisão da presunção de depósito da carta no receptáculo, quando existe risco de extravio.

A prevalecer a tese da interpretação das normas do nº 3 do art. 38º em conjugação com o nº 1 do art. 39º do CPPT, que admita que a carta registada pode ser substituída pelo registo simples, nos termos e para os efeitos daqueles preceitos, levar-nos-ia a concluir que tal interpretação afectaria a garantia da protecção jurisdicional eficaz do destinatário, em violação das exigências decorrentes do nº 3 do art. 268º da CRP e do princípio constitucional da proibição da indefesa, ínsito no art. 20º em conjugação com o nº 4 do art. 268º da CRP.

2.2. Aplicação do exposto ao caso sub judice

No caso dos autos, a notificação respeita a liquidações adicionais de IRC apuradas na sequência de inspecção tributária, onde a recorrente exerceu o direito de audição, razão pela qual sendo de aplicar o nº 3 do art. 38º do CPPT, tais notificações hão-de ser efectuadas por carta registada.

E o que resulta do probatório é que “a liquidação foi remetida à oponente para a morada sita na …………, 2495-……… Santa Catarina da Serra, através do registo postal n º RY526580561PT”.

E como se pode ler, a dado passo, na sentença recorrida, “(…) a administração tributária logrou comprovar nos autos “(…) ter remetido para a morada da oponente a demonstração de liquidação de IRC nº 20118310001254, no montante de € 2.038.642,71, cuja entrega foi conseguida no dia 06/06/2011”.

Por conseguinte, a Administração Tributária operou a notificação das liquidações em causa através de entrega por registo simples.

Em face do exposto, podemos extrair, desde já, a conclusão de que a sentença recorrida não obstante começar por admitir que a situação se inscreve no nº 3 do art. 38º do CPPT, incorre em erro ao admitir como legalmente válido o denominado registo simples quando o referido preceito fala em carta registada. Nesta sequência, assiste razão à recorrente quando alega que o registo simples não encontra previsão legal para efectivar as notificações previstas no nº 3 do art. 38º do CPPT, nos termos do art. 28º, nº 4, do Decreto-Lei nº 176/88, de 18 de Maio, e para os efeitos do disposto no art. 39º, nº 1, do CPPT.

Acontece, porém, que o facto de a recorrente alegar e com razão que a Administração Tributária não terá observado todas as formalidades da notificação exigidas por lei, tal não significa por si só que se tenha de concluir pela sua invalidade, se foi atingido o objectivo que se visava alcançar com a notificação: transmitir à destinatária o teor da liquidação.

Com efeito, análise atenta da argumentação da recorrente verifica-se que em caso algum a mesma alega que a notificação não tenha sido recepcionada no receptáculo do seu domicílio fiscal ou que lhe seja difícil ou impossível fazer prova do não recebimento da mesma.

Logo na petição da oposição o que a recorrente alega é que “não foi notificada validamente para proceder ao pagamento voluntário da liquidação de IRC…” (art. 3º) pois “nem na sede da oponente, nem no domicílio fiscal dos administradores, foi recebida notificação registada com vista ao pagamento voluntário da dívida exequenda” (art.4º), “Dito de outra forma, nem na sede da sociedade, nem no domicílio dos administradores foi assinado o respectivo registo contendo a notificação da liquidação para se ter procedido ao pagamento voluntário” (art. 5º).

E nas alegações de recurso a recorrente reitera o mesmo discurso, concluindo imputando à notificação a não observância das formalidades legais exigidas para a carta registada.

Em suma, em caso algum vem alegado que a notificação não chegou à esfera de cognoscibilidade da recorrente, mas tão só que não chegou pela forma legalmente exigida.

Assim sendo, constituindo jurisprudência reiterada deste Supremo Tribunal que as formalidades procedimentais previstas na lei são essenciais, mas desgraduam-se em não essenciais se, apesar delas, foi atingido o fim que a lei visava alcançar com a sua imposição ( Cfr., entre outros, o Acórdão de 8/9/2010, proc nº 437/10. No mesmo sentido, cfr., JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário, 6ª ed., 2011, Áreas Editora, anotação ao art. 39º do CPPT, p. 384. ), não podem deixar de improceder as alegações e respectivas conclusões da recorrente.

Improcede desta forma o recurso, sendo de manter a sentença recorrida ainda que com distinta fundamentação.

III- DECISÃO

Termos em que os Juízes da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência, negar provimento ao recurso, mantendo a sentença recorrida, ainda que com distinta fundamentação.

Custas pela recorrente.

Lisboa, 29 de Maio de 2013. - Fernanda Maçãs (relatora) - Casimiro Gonçalves - Francisco Rothes.