1361/98 - Tribunal Central Administrativo Sul

1. A omissão de pronúncia só existe quando o tribunal deixe, em absoluto, de apreciar e decidir uma questão, isto é, um problema concreto que haja sido chamado a resolver, e não quando deixe de apreciar (ou aprecie mal) quaisquer elementos ou argumentos que lhe hajam sido carreados pelo impugnante para sustentar a existência de determinado vício que imputa ao acto impugnado, ou quando deixe de considerar determinados factos ou circunstâncias relevantes para a decisão da questão, casos em que apenas poderá haver erro de julgamento.

2. Por força do disposto no art. 279º do C.Civil (aplicável por força do art. 49º do CPT, então vigente), se o dia em que terminava o prazo legal para deduzir impugnação judicial coincidir com um sábado, esse prazo transfere-se para o primeiro dia útil seguinte.

3. No âmbito da vigência do C.P.T. não se aplicava ao procedimento administrativo-tributário o princípio da audiência prévia dos interessados previsto no art. 100.º e segs. do C.P.A.

4. Se o relatório da fiscalização que sustenta as liquidações de IVA impugnadas menciona, de forma clara, suficiente e congruente, os fundamentos que subjazem a esses acto tributários, dando a conhecer todo o percurso que culminou com essas liquidações, isto é, as razões de facto e de direito que determinaram a AF a não aceitar a dedução do IVA efectuada pelo impugnante, habilitando-o a optar entre a aceitação da legalidade do acto e a respectiva impugnação contenciosa, não se verifica o vício de falta de fundamentação.

5. Estabelecendo a lei exigências formais especiais para a emissão das facturas ou documentos equivalentes como condição para a dedução do IVA, constituindo a factura uma formalidade “ad substantiam” para o exercício do direito à dedução, essa formalidade não pode ser dispensada na prova do respectivo facto, pois que nos termos do disposto no art. 655º do Cód.Proc.Civil, se a lei exigir, para a existência ou prova do facto jurídico, alguma formalidade especial (ad substantiam) não pode esta ser dispensada, excluindo-se, dessa forma, a prova testemunhal e a prova por presunçõesn de harmonia com o estipulado nos arts. 393º nº 1 e 351º do Código Civil.

6. Resultando parte da liquidação do IVA da não aceitação de factos tributários declarados pelo contribuinte (tidos por simulados) como constitutivos do seu direito à dedução do IVA, cabe à AF provar a verificação dos pressupostos legais que legitimam a sua actuação, não sendo necessário que prove os pressupostos da simulação previstos no art. 240º do C. Civil, sendo bastante a prova de elementos indiciários que levem a concluir nesse sentido, isto é, de indícios sérios e objectivos, que traduzam uma probabilidade elevada de que as facturas não titulam operações reais.

7. Feita essa prova pela AF, passa a competir ao impugnante demonstrar que os serviços foram, de facto, prestados pela empresa emitente das facturas, isto é, provar a existência dos factos tributários que subjazem à dedução de imposto que efectuou.

Para efeitos de dedução do IVA as facturas não podem ser constituídas por duplicados de outros documentos, sob pena de se frustar o fim visado pelo legislador de facilitar a fiscalização e evitar a fraude fiscal. A exigência de que a factura (ou documento equivalente) seja um documento original e não um duplicado ou triplicado de um qualquer outro documento não é uma questão meramente formal, já que representa a única forma de garantir que uma e apenas uma só vez o IVA referente às aquisições de bens e serviços seja objecto do direito à dedução.

Acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo:

A. ...& Filhos, Ldª, com os demais sinais dos autos, recorre para este T.C.A. da sentença proferida pelo Mmº Juiz do Tribunal Tributário de 1ª Instância do Porto que julgou improcedente a impugnação que deduziu contra as liquidações de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) relativas aos anos de 1990/91/92/93 e respectivos juros compensatórios, no total de Esc. 53.623.990$00.

Nas suas alegações de recurso formula as seguintes conclusões:

A) - A douta sentença violou o preceituado no art. 49º do CPT e no art. 279º do Código Civil ao julgar improcedente por extemporaneidade a impugnação no que respeita a alguma das liquidações impugnadas.

B) - A douta sentença recorrida julgou improcedente a impugnação, considerando não se verificarem os vícios de preterição de formalidades essenciais, falta de fundamentação e violação de lei do acto impugnado.

C) - Contudo, a douta sentença sob recurso interpretou erradamente e, consequente-mente, violou o preceituado nos arts. 2º, 100º e segs. do CPA bem como o art. 267º nº 5 (na redacção actual) da CRP, ao não assacar ao acto impugnado o vício de violação do direito fundamental de audiência prévia.

D) - A omissão do dever de ouvir previamente a impugnante antes das liquidações impugnadas configura, pelo menos, preterição de formalidade legal essencial.

E) - A omissão desse dever sanciona as liquidações impugnadas com nulidade ou, caso assim se não entenda, pelo menos com anulabilidade, o que deveria ter sido judicialmente declarado na douta sentença sob recurso.

F) - As liquidações impugnadas não preenchem os requisitos legalmente definidos para a fundamentação dos actos administrativos deste tipo, nomeadamente por delas não constarem os fundamentos de direito.

G) - Ao decidir em sentido contrário a douta sentença violou o preceituado nos arts. 82º do CPT e no art. 125º do CPA.

H) - A douta sentença, ao não julgar procedente o vício de violação de lei (art. 19º do CIVA) violou este preceito legal.

I) - A douta sentença é ilegal por omissão de pronúncia no que toca aos factos referidos supra nºs nº 14 e 15.

* * *

Não foram apresentadas contra-alegações.

O Ministério Público emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso por considerar que a sentença recorrida não merece qualquer censura.

Por despacho da relatora proferido a fls. 365 foi determinado o cumprimento do disposto no nº 3 do art. 715º do CPC, por se lhe afigurar assistir razão à recorrente quanto ao erro de julgamento da sentença recorrida na parte em que decidiu julgar parcialmente intempestiva a impugnação, ordenando-se a notificação de ambas as partes para se pronunciarem sobre as questões suscitadas na impugnação e cujo conhecimento fora omitido na sentença por força daquela solução dada ao litígio.

Notificadas as partes, nada disseram.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

* * *

Na sentença recorrida deram-se como provados os seguintes factos:

- A)- A impugnante encontra-se enquadrada para efeitos de IVA no regime normal com periodicidade mensal, desde 1/9/89, pelo exercício da actividade “Construção Civil e Obras Públicas”, CAE

- B)- Pelos Serviços de Fiscalização Tributária foi efectuada visita à impugnante, procedendo à fiscalização dos exercícios de 1990, 1991, 1992 e 1993;

- C)- Em consequência daquela visita foi elaborado o relatório de folhas 198 a 221, o qual aqui se dá por integralmente reproduzido.

- D)- Daquele relatório consta que:

Correcções em sede de IVA

1- EXERCÍCIO DE 1990

Correcções Técnicas

Deduções indevidas por:

-Infracções ao art. 21º nº 1 al. a) do CIVA: Conservação e reparação de viaturas de turismo esc. 3.089$00;

-Infracções ao art. 19º nº 1 al.a) do CIVA: Não existe documento de suporte esc. 50.255$00.

-Infracções ao art. 19º nº 2 do CIVA: Deduções efectuadas em duplicados; em talões de facturas, em doc. não emitidos em nome do S.P.; em documento sem nº de contribuinte; em documentos sem menção a IVA em fotocópias esc. 1.422.555$00;

TOTAL do IVA deduzido indevidamente Esc. 1.475.899$00.

2- EXERCÍCIO DE 1991

Correcções Técnicas

Deduções indevidas por:

-Infracções ao art. 21º nº 1 al. a) do CIVA: Conservação e reparação de turismo esc. 27.643$00;

-Infracções ao art. 19º nº 1 al. a) do CIVA: Deduções em valores contabilizados mas não documentados esc. 8.549.122$00

-Infracções do art. 20º nº 1 do CIVA: Deduções em despesas para fins particulares esc. 9.895$00

-Infracções ao art. 19º nº 2 do CIVA: Deduções efectuadas em duplicados; talões de factura; em documentos sem menção a IVA em fotocópias e numa factura da RODESTRADA, a firma falida desde 20/09/90 e consequentemente inibida de exercer a sua actividade, logo não poderia ter executado o serviço nem facturado Esc. 3.754.725$00;

TOTAL do IVA deduzido indevidamente Esc. 12.341.385$00.

3- EXERCÍCIO DE 1992

Correcções Técnicas

Deduções indevidas por:

-Infracções ao art. 21º nº 1 al. a) do CIVA: Conservação e reparação de viaturas de turismo esc. 412.072$00

-Infracções ao art. 20º nº 1 do CIVA: Deduções em aquisições para fins particulares esc. 52.511$00.

-Infracções ao art. 19º nº 1 a) do CIVA: Deduções em valores contabilizados mas não documentados esc. 11.626.970$00;

-Infracções ao art. 26º nº 1 do CIVA: Deduções efectuadas pela segunda vez e em documento referindo “IVA não confere direito à dedução” esc. 11.907$00;

Infracções ao art. 19º nº 2 do CIVA: Deduções efectuadas em duplicados; fotocópias e em facturas da R..., firma falida desde 20/09/90 e consequentemente inibida de exercer a sua actividade, logo não poderia ter executado o serviço, nem o facturado, além de que as facturas da R... não identificam a tipografia nem a autorização ministerial esc. 2.420.503$00.

TOTAL do IVA deduzido indevidamente Esc. 14.523.663$00.

4- EXERCÍCIO DE 1993

Correcções Técnicas

Deduções Indevidas por:

-Infracções ao art. 21º nº 1 al. a) do CIVA: Deduções em aquisições e reparações de viaturas de turismo esc. 261.902$00;

-Infracções ao art. 19º nº 1 al. a) do CIVA: Deduções em valores contabilizados mas não documentados esc. 5.458.988$00;

-Infracções ao art. 19º nº 2 do CIVA: Deduções efectuadas em duplicados; documentos sem menção do IVA; documentos sem discriminação nem quantificação dos serviços prestados esc. 261.814$00;

TOTAL do IVA deduzido indevidamente Esc. 5.982.704$00.

- E)- Com base naquele relatório foram elaboradas as notas de apuramento Mod.382, relativas aos anos de 1990, 1991, 1992 e 1993, com os anexos modelo nº 2292, constantes de folhas 91 a 98, que aqui se dão por integralmente reproduzidos para todos os efeitos legais.

- F)- Procedeu-se à liquidação de IVA, nos termos constantes de folhas 99 a 134, as quais aqui se dão por integralmente reproduzidas para todos os efeitos legais.

- G)- Aquelas liquidações foram notificadas ao impugnante por carta registada com aviso de recepção, assinado este, no que respeita às liquidações nº... a ..., em 27/10/95, e no que respeita às liquidações nº ... a ..., em 13/10/95.

- H)- Aquelas notificações têm o teor constante de folhas 21 a 56, o qual aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais.

- I)- A firma AG..., Ldª, possuía livros em que para cada transacção havia quatro talões, sendo que o original e o segundo tinham impressos “Talões de Remessa” e o terceiro “Talão de Factura” e o quarto era o que ficava no Livro para o arquivo da firma.

- J)- Na firma referida em I) os talões de remessa acompanhavam a mercadoria, e o talão de factura depois de preenchido com o preço unitário e total incluindo o IVA à taxa respectiva era depois remetido ao cliente.

- K)- A firma C..., Ldª, possuía livros em que para cada transacção havia quatro talões sendo que o original e o segundo tinham impressos “Guias de Remessa”, o terceiro “Factura” e o quarto era o que ficava no Livro para o arquivo da firma, com a designação “Cópia da Guia de Remessa/Factura”.

- L)- Na firma referida em K) as guias de remessa acompanhavam a mercadoria, e a factura era enviada no final de cada um dos meses ao cliente respectivo, acompanhada de um outro documento, designado Resumo de Facturas, em que se mencionavam todas as emitidas naquele mês para aquele cliente.

- M)- A impugnação foi apresentada em 12/2/96.

Ao abrigo do disposto no art.712º do CPC, adita-se a seguinte matéria de facto que igualmente se mostra provada:

- N)- Posteriormente à fiscalização mencionada em supra B) foi efectuada nova visita de fiscalização à impugnante com vista a verificar se os serviços facturados pela “R..., , Ldª” tinham ou não sido efectivamente prestados e pagos, fiscalização que deu origem ao relatório que se encontra documentado a fls. 223/230 e cujo teor integral aqui se dá por reproduzido.

* * *

Sabido que o objecto do recurso se encontra delimitado, em regra, pelas conclusões das alegações (arts. 684º nº 3 e 690º nº 1 do CPC), cumpre apreciar e decidir as questões aí postas e que se prendem com a invocada nulidade da sentença recorrida e com os erros de julgamento alegadamente cometidos.

DA NULIDADE DA SENTENÇA RECORRIDA (conclusão I).

Na tese da recorrente, a sentença recorrida não se teria pronunciado sobre toda a factualidade e argumentação tecida na p.i. em sustentação do vício de violação de lei (por ofensa do disposto no art. 19º do CIVA) que imputa aos actos impugnado, dado que a apreciação relativa a esse vício teria sido feita tendo em conta apenas as seguintes vertentes:

- - se os “talões de factura” que constituem o triplicado e quadruplicado dos emitidos pelo fornecedor “AG..., Ldª” integram a figura de documento sob a forma legal prevista no art. 19º nº 2 do CIVA;

- - se o IVA suportado nas aquisições efectuadas a “C..., Ldª” está documentado sob a forma legal, nomeadamente através de facturas anexas aos resumos de factura enviados mensalmente;

- - se para efeitos de dedução de IVA são admitidos outros meios de prova que não sejam os estabelecidos no art. 19º nº 2 do CIVA;

Ficando, contudo, por analisar algumas das circunstâncias e perspectivas enunciadas na petição e que seriam as seguintes:

- se os documentos de que consta o IVA facturado por aquela sociedade “AG..., Ldª”, não obstante a sua denominação impressa de “talão de factura” e a circunstância de a descrição dos bens transaccionados estar escrito nesse “talão de factura” por decalque cuja primeira via era denominado “talão de remessa”, constituem facturas ou documentos equivalentes para os efeitos previstos no art. 19º nº 2 do CIVA;

- se o IVA facturado por aquela sociedade “C..., Ldª” foi deduzido pela recorrente tendo como suporte documental os resumos de facturas ou, antes, as próprias facturas que acompanhavam esses resumos;

- da relevância ou irrelevância do facto de ao tempo em que foi deduzido o imposto facturado por essa sociedade “C..., Ldª” se ter como provado ou não que existiam facturas anexas aos respectivos resumos e delas constava o IVA deduzido.

Ora, como se sabe, a nulidade de sentença por omissão de pronúncia, prevista tanto no art. 144º do CPT (então vigente) como no art. 668º al. d) do CPC, está directamente relacionada com o comando fixado nº 2 do art. 660º do CPC, segundo o qual «o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras».

Daí que a omissão de pronúncia só exista quando o tribunal deixe, em absoluto, de apreciar e decidir uma questão, isto é, um problema concreto que haja sido chamado a resolver, e não quando deixe de apreciar (ou aprecie mal) quaisquer elementos ou argumentos que lhe hajam sido carreados pelo impugnante para sustentar a existência de determinado vício que imputa ao acto impugnado, ou quando deixe de considerar determinados factos ou circunstâncias relevantes para a decisão da questão, casos em que apenas poderá haver erro de julgamento.

Na verdade, as questões a que se refere a alínea d) do art. 668º do CPC (cuja falta de pronúncia gera a nulidade da sentença) são apenas as respeitantes ao pedido e à causa de pedir (causa de pedir que no contencioso de anulação é constituída pelos vícios que, em concreto, são imputados ao acto impugnado) e não os argumentos, razões ou doutrinas invocados pela parte em sustentação do seu ponto de vista (neste sentido, entre tantos outros, o Ac. do STA de 7-06-95, in ADSTA, nº 404º/405º, pág. 978 e o Ac. STJ de 17-04-91, in AJ, 18º, pág.92).

Assim, não sendo de confundir o conceito de «questões» com o de «argumentos» ou «razões», o tribunal, devendo, embora «resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação», não está vinculado a apreciar todos os argumentos utilizados pelas partes, tal como não está impedido de, na decisão, usar considerandos por elas não produzidos.

Daí que não haja omissão de pronúncia mesmo que não tome conhecimento de todos os factos alegados que a recorrente considera essenciais para a ilação jurídica que deles pretende extrair ou de toda a argumentação e circunstancialismo invocado para sustentar os vícios imputados ao acto impugnado, sem prejuízo de tal constituir erro de julgamento.

Na decisão recorrida o Mmº Juiz a quo equacionou e apreciou a questão jurídica controvertida, ou seja, a questão da legalidade das liquidações impugnadas na óptica do vício de violação de lei por ofensa do art. 19º do CIVA que lhes era imputado.

Por isso, tendo conhecido da questão para que fora solicitado, embora eventualmente sem considerar todas as circunstâncias invocadas e argumentação expendida pela impugnante, não cometeu, na sentença proferida, o suscitado vício de omissão de pronúncia.

Consequentemente, inexiste a apontada nulidade.

DO ERRO DE JULGAMENTO RELATIVO À QUESTÃO DA TEMPESTIVIDADE DA IMPUGNAÇÃO (conclusão A).

O Mmº Juiz “a quo” não conheceu da legalidade das liquidações nºs 95207148 a 95207173 relativas a IVA dos anos de 1991 a 1993 por ter considerado verificada a excepção da caducidade do direito de as impugnar judicialmente em virtude de o prazo legal de 90 dias para as sindicar ter terminado no dia 10/02/96 e a impugnação ter sido apresentada dois dias depois, isto é, em 12/02/96.

Contudo, há que ter em consideração que o dia em que terminava o prazo para impugnar (10/02/96) coincidiu com um sábado, pelo que de harmonia com o disposto no art. 279º do C.Civil (aplicável por força do art. 49º do CPT, então vigente), esse prazo se transferiu para o primeiro dia útil seguinte, isto é, para 12/02/96, data em que foi apresentada a petição da impugnação. Não, podia, pois, a sentença recorrida deixar de considerar tempestiva a impugnação relativamente a todas as liquidações impugnadas.

Ao decidir pela intempestividade da impugnação relativamente a algumas delas, a sentença recorrida violou o preceituado no art. 49º do CPT e o art. 279º do C.Civil, pelo que não pode manter-se nessa parte, impondo-se, consequentemente, a sua parcial revogação e o conhecimento da legalidade de todas as liquidações nos termos e com os fundamentos invocados na petição inicial, em harmonia com o preceituado no nº 3 do art. 715º do CPC.

DO ERRO DE JULGAMENTO RELATIVO AO VÍCIO DE PRETERIÇÃO DE FORMALIDADES ESSENCIAIS POR FALTA DE AUDIÊNCIA PRÉVIA PREVISTA NOS ARTS. 100º e segs. DO CPA (conclusões C, D e E).

Na sentença recorrida entendeu-se que não fora preterida qualquer formalidade essencial por falta de audição do contribuinte antes da liquidação, já que apesar de se poder defender a aplicação das normas do Código de Procedimento Administrativo (CPA) ao procedimento tributário, o certo é que «o direito do contribuinte ser ouvido antes da prática do acto – v.g. liquidação - está garantido ao se imputar a este a obrigação de participar os elementos ao apuramento da sua situação tributária. A actuação da Administração Fiscal a partir desse momento emerge da declaração do contribuinte, aceitando ou não a declaração daquele. Sem prejuízo do contribuinte, posteriormente, mesmo nas situações em que aquela actua munida de uma certa discricionariedade técnica, poder reagir graciosa ou contenciosamente contra o acto por aquela praticado.

A necessidade de prévia audição do interessado, segundo a forma invocada pela impugnante está relacionada com aquelas situações em que o impulso para a prática do acto emerge da administração. Aí sim, compreende-se a exigência do sujeito ser ouvido sob pena de ser tomada uma decisão completamente à revelia dos motivos e razões deste.

No entanto, já assim não é no caso que nos ocupa. Pois é ao contribuinte que cabe declarar qual a sua situação tributária. Foi com base na contabilidade do contribuinte, depois de fiscalizada, que foi praticado o acto. Foi com base nos elementos fornecidos pelo contribuinte - ou nalguns casos na omissão de os apresentar - que a administração formou todo o processo que levou à prática do acto. Daí que, na maioria dos procedimentos tributários a prévia audição do contribuinte não tenha a expressão que se lhe dá no procedimento administrativo em geral».

Quanto a nós, subscrevemos o entendimento de que no âmbito do CPT, antes, pois, da entrada em vigor da Lei Geral Tributária (aprovada pelo DL n.º 398/98, de 17 de Dezembro e que entrou em vigor em 1/1/99) a AF não estava obrigada a ouvir o contribuinte nos termos do art. 100º e segs. do CPA antes de proceder às correcções técnicas que deram origem às liquidações impugnadas.

Com efeito, tal como vem sido reafirmado pela jurisprudência deste tribunal (cfr., entre outros, os acórdãos de 9/05/00, 20706/00 e de 16/01/01, proferidos nos processos com os nºs 3066/99, 2986/99 e 1360/98, respectivamente), no âmbito da vigência do CPT não se aplicava ao procedimento administrativo-tributário o princípio da audiência prévia dos interessados previsto no art. 100.º e segs. do CPA, já que o CPT não previa essa formalidade para o processo administrativo-tributário, não nos parecendo que se esteja perante uma lacuna (cujo preenchimento exigisse a aplicação supletiva do CPA) dado que o legislador do CPT (aprovado pelo DL 154/91, de 23-4) foi o mesmo do CPA (aprovado alguns meses depois pelo DL 442/91, de 15-11), sendo, por isso, legítimo concluir que se ele tivesse pretendido instituir aquele direito para o procedimento gracioso tributário, tê-lo-ia dito, o que não fez, sendo que só com a entrada em vigor da LGT (aprovada pelo DL 398/98, de 17-12) foi instituído esse dever de audição do contribuinte no procedimento tributário (cfr. art. 60º)

Termos em que improcedem as concernentes conclusões.

DO ERRO DE JULGAMENTO RELATIVO AO VÍCIO DE FALTA DE FUNDAMENTAÇÃO (conclusões F e G).

No que respeita ao vício de falta de fundamentação por, alegadamente, os fundamentos em que se apoiaram os actos impugnados não serem claros, suficientes e congruentes «dado que os diferentes motivos invocados para a não dedutibilidade do imposto agora liquidado não são bastantes para a justificar, quer no que respeita à falta de forma legal dos documentos quer no que respeita às facturas emitidas pela R...», o Mmº Juiz “a quo” concluiu que ele não se verificava uma vez que «na notificação efectuada ao contribuinte consta sumariamente as razões que levaram à prática do acto, nomeadamente as razões de facto e de direito. Caso aquela fundamentação fosse inexistente, o contribuinte não tinha tido a possibilidade de entender as razões que levaram à prática do acto. Ora, da leitura da petição inicial resulta expressamente a sem razão da impugnante. Esta entendeu perfeitamente quais as razões que estavam na base do acto.

Por outro lado, e caso aquela situação não se tivesse verificado, face à remissão para o relatório dos serviços de fiscalização, a impugnante poderia sempre ter usado da faculdade concedida no art. 22º do CPT».

Ora, perante a factualidade apurada não há dúvida que o Mmº Juiz “a quo” fez uma correcta interpretação e aplicação do direito, merecendo, também neste aspecto, ser confirmada.

É que, no que toca à funcionalidade do dever de fundamentação, no plano das situações concretas, o que interessa indagar é se como o acto foi praticado, se torna impossível ou particularmente difícil, ao interessado, saber as suas razões e fundamentos, por forma a poder tomar uma decisão, plenamente consciente, quanto à necessidade e vantagem de aceitar ou impugnar o acto – cfr. o preâmbulo do citado D.L. nº 256-A/77.

Imprescindível é, pois, que se dêem a conhecer aos interessados os motivos (de facto e de direito) por que se decidiu no sentido adoptado no acto e não noutro qualquer.

No caso vertente, o relatório da fiscalização que consta de folhas 198/221 e que sustenta as liquidações de IVA impugnadas, menciona, de forma clara, suficiente e congruente, os fundamentos que subjazem aos acto tributários impugnados - como resulta à evidência do teor das alíneas C) e D) do probatório - dando a conhecer todo o percurso que culminou com essas liquidações, isto é, das razões de facto e de direito que determinaram a AF a não aceitar a dedução do IVA pela impugnante, habilitando o contribuinte a optar entre a aceitação da legalidade do acto e a respectiva impugnação contenciosa.

Assim, é patente a suficiência da fundamentação para revelar a concreta motivação que subjaz às liquidações impugnadas, improcedendo, neste particular, as conclusões de recurso.

DO ERRO DE JULGAMENTO RELATIVO AO VÍCIO DE VIOLAÇÃO DE LEI POR OFENSA DO ART. 19º DO CIVA (conclusão H).

Tal como resulta do teor do relatório da fiscalização que suporta as liquidações impugnadas -IVA dos exercícios de 1990/91/92/93- foram estes, em síntese, os fundamentos que as determinaram:

1990- Dedução indevida de IVA, no total de 1.475.899$00, pelos seguintes motivos:

1) Em documentos sem forma legal: duplicados, triplicados, talões de facturas, resumos de facturas sem menção a IVA; documento sem número de contribuinte, fotocópias de documentos, o que infringe o disposto no art. 19º nº 2 do CIVA - valor 1.422.555$00;

2) Em valores contabilizados, mas não documentados: IVA deduzido sem suporte documental, o que infringe o disposto no art. 19º nº 1 al. a) do CIVA - valor 50.255$00;

3) Em despesas com viaturas de turismo, o que infringe o disposto no art. 21º nº 1 al. a) do CIVA- valor de 3.089$00.

1991- Dedução indevida de IVA, no total de 12.341.385$00, pelos seguintes motivos:

1) Em documentos sem forma legal: duplicados, triplicados, talões de facturas, resumos de facturas sem menção a IVA, fotocópias de documentos, o que infringe o disposto no art. 19º nº 2 do CIVA - valor 1.330.423$00;

2) Em despesas com viaturas de turismo, o que infringe o disposto no art. 21º nº 1 al. a) do CIVA- valor de 27.643$00;

3) Em artigos adquiridos para fins particulares, o que infringe o art. 20º nº 1 do CIVA - valor de 9.895$00;

4) Em valores contabilizados mas não documentados: IVA deduzido sem suporte documental, o que infringe o disposto no art. 19º nº 1 al. a) do CIVA - valor de 8.549.122$00;

5) Em operações simuladas (Factura da R...): A R... foi declarada falida em 20/09/90 e o Administrador da Massa Falida, o único que legalmente no período pós falência tinha poderes para realizar actos em nome daquela, não mandou realizar estes trabalhos, não os mandou facturou nem recebeu as importâncias respectivas, razão porque a factura em causa foi considerada fictícia, o que infringe o disposto no art. 19º nº 2 do CIVA - valor de 2.424.302$00.

1992- Dedução indevida de IVA, no total de 14.523.663$00, pelos seguintes motivos:

1) Em documentos sem forma legal: duplicados e triplicados de facturas, fotocópias de facturas, serviços prestados sem descriminação nem quantificação, o que infringe o disposto no art. 19º nº 2 do CIVA - valor 135.928$00;

2) Em despesas com viaturas de turismo, o que infringe o disposto no art. 21º nº 1 al. a) do CIVA- valor de 412.072$00;

3) Em artigos adquiridos para fins particulares, o que infringe o art. 20º nº 1 do CIVA - valor de 52.211$00;

4) Em valores contabilizados mas não documentados, o que infringe o disposto no art. 19º nº 1 al. a) do CIVA - valor de 11.626.970$00;

5) Em dedução de IVA pela 2ª vez, em infracção ao disposto no art. 26º nº 1 do CIVA - valor de 4.063$00;

6) Em documento com menção de “IVA- não confere direito a dedução”, em infracção ao disposto no art. 26º nº 1 do CIVA - valor de 7.844$00;

7) Em operações simuladas (Facturas da R...), pelas razões supra referidas e porque essas facturas não identificam a tipografia nem a autorização ministerial - valor de 2.284.575$00.

1993- Dedução indevida de IVA, no total de 5.982.704$00, pelos seguintes motivos:

1) Em documentos sem forma legal: duplicados e triplicados de facturas, documentos sem menção do IVA, documentos sem descriminação e quantificação dos serviços prestados, o que infringe o disposto no art. 19º nº 2 do CIVA - valor 261.814$00;

2) Em despesas com viaturas de turismo, o que infringe o disposto no art. 21º nº 1 al. a) do CIVA- valor de 261.902$00;

3) Em valores contabilizados mas não documentados, o que infringe o disposto no art. 19º nº 1 al. a) do CIVA - valor de 5.458.988$00;

Donde resulta que as despesas relativamente às quais a AF considerou não dedutível o imposto podem agregar-se do seguinte modo:

1990199119921993

Documentos sem forma legal1.422.555$001.330.423$00 135.928$00 261.814$00

Artigos para fins particulares

9. 895$00 52.211$00 62.106$00

Despesas viaturas turismo 3.089$00 27.643$00 412.072$00 261.902$00

Valores contab. não documentados 50.255$008.549.122$0011.626.970$005.458.988$00

Operações simuladas - R

2.424. 302$00 2.284.575$00

Dedução pela 2ª vez

11. 907$00

Na impugnação deduzida contra as liquidações, não vêm questionadas as correcções levadas a cabo em virtude de ter sido considerado indedutível o IVA relativo a artigos para fins particulares, relativo a despesas com viaturas de turismo e relativo ao IVA deduzido 2ª vez, questionando-se apenas a legalidade das correcções referentes aos “valores contabilizados e não documentados”, às “operações simuladas” e aos “documentos sem forma legal”.

Quanto aos “valores contabilizados e não documentados”

Na tese da impugnante, os valores estariam devidamente documentados por facturas ou documentos equivalentes no momento da contabilização e embora não lhe tenha sido possível localizar esses documentos até à presente data o certo é que essa circunstância não poderia conduzir, só por si, à conclusão da não dedutibilidade do imposto, dado que lhe tem de ser permitido demonstrar esse facto através dos meios gerais de prova e não exclusivamente pela via documental.

Ou seja, na perspectiva da impugnante, o facto de a lei exigir que o IVA dedutível esteja mencionado em facturas ou documentos equivalentes não exclui a possibilidade da prova do mesmo ser feita por qualquer outro meio, nomeadamente a prova testemunhal e por presunções.

Na sentença recorrida entendeu-se que não era admissível outro meio de prova que não a documental para demonstração do pagamento do IVA contabilizado, dado que «É o próprio legislador quem de forma expressa e inequívoca consagra que só pode ser deduzido IVA que conste de facturas ou declarações de importação. Este exigência é um corolário da necessidade de que as relações entre a Administração Fiscal e o contribuinte se pautem pela transparência e veracidade.

Aceitando-se verdadeira a contabilidade do contribuinte – art. 78º do CPT – a lei teve de estabelecer mecanismos de controle daquela por banda da Administração Fiscal, sob pena de se permitir a evasão fiscal. (...)

Admitir-se que a prova do pagamento do IVA suportado pudesse ser feita através de qualquer meio de prova, significava por banda da Administração Fiscal a renúncia ao seu direito de controle, permitindo a evasão fiscal. A limitação do legislador vida permitir à Administração Fiscal (...) controlar o pagamento do imposto. (...) A forma que o legislador estabeleceu para que esse controle fosse efectuado, no que respeita ao comércio interno, foi a da exigência da factura ou documento equivalente. (...) Como já se referiu o controle dessa cadeia só é possível numa base documental, através da qual se possam analisar todos os elos da cadeia. Essa base documental é a factura.».

Subscrevemos, na íntegra, este entendimento, adiantando que a factura constitui um documento demonstrativo das operações efectuadas entre o comprador e o vendedor, tendo por finalidade a comprovação das transacções ou serviços prestados por quem a emite, por forma a permitir que a fiscalização tributária possa controlar as componentes do lucro tributável e os respectivos impostos, pelo que a comprovação da sua existência tem de ser feita exclusivamente por via documental, pela exibição, ainda que em 2ª via, das facturas ou documentos equivalentes que suportam os valores contabilizados.

Com efeito, estabelecendo a lei determinadas exigências relativas à emissão de facturas - cfr. art. 35º do CIVA, que enuncia requisitos vários e pormenorizados quanto ao seu preenchimento, que são condição para a dedução do imposto por parte do sujeito passivo adquirente, em harmonia com o preceituado no art. 19º nº 2 do CIVA - com o objectivo claro de evitar a fuga e a evasão fiscais, é de concluir que a factura constitui uma formalidade “ad substantiam” para o exercício do direito à dedução do IVA.

Isto é, estabelecendo a lei exigências formais especiais para a emissão das facturas ou documentos equivalentes como condição para a dedução do IVA, essa formalidade não pode ser dispensada na prova do respectivo facto, pois que nos termos do disposto no art. 655º do Cód.Proc.Civil, se a lei exigir, para a existência ou prova do facto jurídico, alguma formalidade especial (ad substantiam) não pode esta ser dispensada, excluindo-se, dessa forma, a prova testemunhal e por presunções de harmonia com o estipulado nos arts. 393º nº 1 e 351º do Código Civil.

Não tendo a impugnante logrado provar, documentalmente, que os valores contabilizados se encontravam, à data dessa contabilização, devidamente suportados por facturas ou documentos equivalentes, não pode impedir que a A.F. rejeite a dedução do respectivo IVA, assim improcedendo, neste particular, as conclusões de recurso.

Quanto às “operações simuladas”

O juízo formulado pela AF quanto à indevida dedução pela recorrente do IVA que lhe foi liquidado em diversas facturas emitidas pela firma “R..., Ldª” baseou-se na existência de indícios de simulação fiscal através da utilização de facturas fictícias ou de favor, sem correspondência com a realidade, por não terem tido lugar os serviços nelas mencionados.

A impugnante defende que as facturas em causa não são falsas, já que se reportam a serviços reais, contratados com o sócio-gerente da “R...” e que foram e prestados por pessoal que aquele dizia ser da sociedade, não sabendo a impugnante, nem tendo obrigação de saber, que ela tinha sido declarada falida.

Vejamos.

Visto que a liquidação impugnada resulta, neste particular, da não aceitação de factos tributários declarados pelo contribuinte como constitutivos do seu direito à dedução do IVA pago a montante à firma “R...”, é de considerar que cabia à AF provar a verificação dos pressupostos legais que legitimam a sua actuação legal, ou seja, os constantes do art. 82º nº 1 do CIVA, nos termos do qual «O chefe da repartição de finanças competente procederá à rectificação das declarações dos sujeitos passivos quando fundamentadamente considere que nelas figura um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos, liquidando-se adicionalmente a diferença».

Cabia-lhe, por isso, demonstrar não só a existência da declaração formal fundamentadora do seu juízo subjectivo quanto à existência de deduções superiores às devidas como, ainda, provar a pertinência desse juízo, pela enunciação de elementos fáctico-jurídicos aptos a convencerem sobre a adequação e correcção desse juízo, isto é, pela enunciação de indícios sérios de que as operações referidas nas facturas cujo IVA foi deduzido são simuladas.

Por isso, como já deixámos salientado em anteriores acórdãos (designadamente no proferido em 21/05/02 no Rec. nº 5557/01 e em 25/06/02, no Rec. nº 5041/01), não é necessário que a AF prove os pressupostos da simulação previstos no art. 240º do C. Civil, sendo bastante a prova de elementos indiciários que levam a concluir nesse sentido, isto é, de indícios sérios e objectivos, que traduzam uma probabilidade elevada de que as facturas não titulam operações reais.

Ora, caso sub judice, a materialidade exposta nos relatórios da fiscalização mencionados nas alíneas C) e N) do probatório não pode deixar de se considerar como adequada ao juízo formulado pela AF.

Na verdade, existem indícios sérios e objectivos de que não tiveram lugar os serviços mencionados nessas facturas, como sejam os seguintes:

· a R... foi declarada falida em 20/09/90 e o Administrador da Massa Falida, o único que legalmente no período pós falência tinha poderes para realizar actos em nome daquela, não mandou realizar os serviços a que se reportam as facturas em causa, não os mandou facturou nem recebeu as importâncias respectivas, sendo certo que esses serviços teriam sido, nos termos constantes das facturas, efectuados posteriormente à data da declaração da falência;

· as máquinas da empresa encontravam-se apreendidas à ordem da massa falida;

· existem duas facturas com o mesmo número e as outras quatro facturas são fotocópias e não originais, não indicando a tipografia onde foram impressas nem a respectiva autorização ministerial;

· não existiam contratos entre a impugnante e a “R...”;

· não existiam guias de remessa, guias de transporte, autos de medição dos trabalhos ou qualquer outra forma de controle dos mesmos;

· não existem provas dos pagamentos efectuados (todas as facturas foram pagas a dinheiro, muito embora o valor em questão fosse elevado, como acontece com a factura nº 0293, no montante de 16.684.902$00);

· a contabilidade não revela movimentos bancários que justifiquem os pagamentos efectuados.

Em face destes elementos, entre si conjugados, não pode deixar de concluir-se que a AF fez prova da legalidade da sua actuação, isto é, dos pressupostos legais que legitimam a correcção e subsequente liquidação impugnada.

Pelo que passou a competir à impugnante demonstrar que esses serviços foram, de facto, prestados pela empresa emitente das facturas, isto é, provar a existência dos factos tributários que subjazem à dedução de imposto que efectuou.

Todavia, não o fez, pois que nenhuma prova documental ou testemunhal produziu para demonstrar que a conclusão da AF estava errada ou sequer para colocar em fundada dúvida os elementos e pressupostos em que esta se baseou.

A única testemunha que apresentou para prova desse facto (a 3ª inquirida, A ...trolha, funcionário da impugnante) nada esclareceu, limitando-se a dizer que se recordava de «há bastante tempo, numa obra no Algarve e noutra na IP5, ter andado a trabalhar com funcionários doutra empresa, cuja designação social, assim como o nome do patrão, não se recorda».

Não tendo a impugnante conseguido provar, como lhe competia, a existência dos factos tributários alegados como fundamento do direito à dedução do imposto, não procede, quanto a este aspecto, o vício de violação de lei imputado ao acto tributário impugnado.

Quanto aos “documentos sem forma legal”

No que respeita aos documentos sem forma legal, verifica-se que a maior parte dos documentos em questão foram emitidos pelo fornecedor “AG..., Ldª”, o qual usava uma forma de processamento de facturação fora de comum, explicitada nas alíneas I e J) do probatório da seguinte forma:

- esta firma possuía livros em que para cada transacção havia quatro talões (sendo o primeiro o documento original e os restantes os duplicados), sendo que o original e o segundo talão tinham impressos a designação de “Talões de Remessa”, o terceiro “Talão de Factura” e o quarto era o que ficava no Livro para o arquivo da firma;

- os talões de remessa acompanhavam a mercadoria, e o “Talão de Factura” depois de preenchido com o preço unitário e total incluindo o IVA à taxa respectiva era depois remetido ao cliente.

Alega a impugnante que os documentos designados por “Talões de Factura”, pese embora serem o segundo e terceiro duplicado (por decalque) de um documento designado de “Talão de Remessa”, constituíam verdadeiras facturas originais, que respeitavam integralmente os requisitos previstos no art. 35º do CIVA, e o facto de terem inscrita aquela designação não pode prejudicar o direito à dedução do IVA.

Segundo o entendimento vertido na sentença recorrida, «a exigência da factura ser processada em duplicado, ficando o original para o cliente e o duplicado para o vendedor, visa também assegurar o controle daquelas transacções. A necessidade do original ficar na posse do cliente é uma forma de assegurar que apenas este procede à dedução caso a ela tenha direito. A não ser assim, e caso se permitisse que a dedução fosse efectuada com base nos duplicados, aquele controle era praticamente impossível, pois a mesma transacção poderia dar lugar a tantas deduções quantos os duplicados existentes. A referida relação de confiança que se impõe que exista entre a Administração Fiscal e o contribuinte só pode existir se paralelamente ambas as partes dispuserem de mecanismos de controle da actividade da outra. Destarte, carece totalmente de razão a impugnante quando pretende sustentar que o IVA suportado seja deduzido com base em qualquer meio legal de prova que não seja a factura/documento equivalente».

Apesar de a impugnante insistir, em sede de recurso, na tese acima exposta, o certo é que se nos afigura inteiramente correcto o entendimento expresso na sentença recorrida.

Nos termos do disposto no art. 19º nº 2 do CIVA «só confere direito à dedução o imposto mencionado em facturas, ou documentos equivalentes (...) passados em forma legal na posse do sujeito passivo».

Por outro lado, o art. 35º nº 5 do CIVA indicava, já na redacção vigente em 1990, os elementos que as facturas ou documentos equivalentes deviam ter, exigindo-se no nº 4 que fossem processadas em duplicado, destinando-se o original ao cliente e a cópia ao arquivo do fornecedor e passando a exigir-se, após a entrada em vigor do D.L. 198/90, a menção da tipografia onde foram impressas e a respectiva autorização ministerial para o acto.

Esta exigência de observância da forma legal prescrita no CIVA para conferir o direito à dedução torna-se compreensível dentro da lógica interna do regime de um imposto plurifásico, que incide sobre cada fase da transacção dos bens ou serviços, por ser necessário o cumprimento rigoroso das regras legais, de forma a facilitar o controlo da fiscalização e evitar a fuga à tributação. Daí a exigência da observância de uma estrita forma legal na emissão das facturas ou documentos equivalentes, prescrita no CIVA para conferir o direito à dedução, por forma a facilitar o controlo da fiscalização e evitar a fuga à tributação.

A factura que não respeite a forma legal (ou seja, que não respeite o estatuído no art. 35º do CIVA) é uma factura passada em forma não legal e que, por isso, independentemente da efectiva realização da operação que titula, não confere direito à dedução do IVA nela mencionado.

Assim, para efeitos de dedução do IVA, as facturas não podem ser constituídas por duplicados de outros documentos, sob pena de se frustar o fim visado pelo legislador de facilitar a fiscalização e evitar a fraude fiscal, pois que a permitir-se que a dedução fosse efectuada com base em duplicados (qualquer que seja a sua designação) a fiscalização seria praticamente impossível e a porta estaria aberta à fraude fiscal, já que a mesma transacção poderia dar lugar a tantas deduções quantos os duplicados existentes.

A exigência de que a factura (ou documento equivalente) seja um documento original e não um duplicado de um qualquer outro documento não é, assim, uma questão meramente formal, pois que representa a única forma de garantir que uma e apenas uma só vez o IVA referente às aquisições de bens e serviços seja objecto do direito à dedução.

No caso vertente, sendo o documento que serve de “factura” um duplicado (ou melhor, um triplicado) de outro documento, não se mostra observado o disposto no art. 35º do CIVA, o que impede a dedução do respectivo IVA, não merecendo censura a sentença que assim decidiu.

O mesmo se diga relativamente aos documentos emitidos pelo fornecedor “C..., Ldª”, cujo IVA foi considerado indedutível pela AF no pressupostos de que não estavam passados na forma legal, pois que também esta firma possuía livros em que para cada transacção havia quatro talões, tendo o original e o segundo (duplicado) a designação de “Guias de Remessa”, o terceiro de “Factura” e o quarto (que ficava no arquivo da firma) a designação de “Cópia da Guia de Remessa/Factura”, sendo que a “Factura” era enviada no final de cada um dos meses ao cliente respectivo, acompanhada de um outro documento, designado de “Resumo de Facturas” em que se mencionavam todas as emitidas naquele mês para aquele cliente.

O “Resumo das Facturas” e os triplicados com a designação de “Factura” em posse da impugnante e que suportam a dedução do IVA, violam, pois, o disposto no art. 35º do CIVA, não sendo, desta feita, passados em forma legal, pelo que nunca poderiam conferir o direito à dedução pretendido.

Termos em que nunca poderia proceder o vício de violação de lei imputado aos actos tributários impugnados.

* * *

Nestes termos, acorda-se em conceder parcial provimento ao recurso e em consequência:

- revogar a sentença recorrida na parte em que julgou intempestiva a impugnação no que concerne aos actos de liquidação nºs ... a ...;

- julgar, nessa parte, improcedente a impugnação judicial;

- negar, no mais, provimento ao recurso, mantendo a sentença recorrida.

Custas pela recorrente, com taxa de justiça que se fixa em 3 UC.

Lisboa, 24 de Setembro de 2002