088/15 - Supremo Tribunal Administrativo

Recurso jurisdicional da sentença proferida no processo de impugnação judicial com o n.º 957/09.6BEVIS RELATÓRIO A Fazenda Pública (adiante Recorrente) recorre para o Supremo Tribunal Administrativo da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu que, julgando procedente a impugnação judicial deduzida por A……….. (adiante Impugnante ou Recorrido), anulou as liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) que lhe foram efectuadas relativamente aos anos de 2005 e 2006. O recurso foi admitido a subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo e a Recorrente apresentou as alegações de recurso, que resumiu em conclusões do seguinte teor: Incide o presente recurso sobre a douta sentença que julgou procedente a impugnação apresentada nos autos, por errónea aplicação de métodos indirectos, com a consequente anulação das liquidações impugnadas; Atendendo ao carácter subsidiário da avaliação indirecta, legalmente estabelecido no art. 85.º n.º 1 da LGT , o respectivo regime só se aplica em casos em que exista uma impossibilidade ou uma dificuldade grave em determinar a matéria tributável através da avaliação directa ou objectiva, não se devendo a ela recorrer sem a verificação plena desse requisito; Conforme resulta do relatório de inspecção, levado ao probatório sob o ponto n.º 1, a Administração Fiscal demonstrou que os valores de obras em curso no início e fim dos exercícios inspeccionados não correspondiam à realidade, demonstrando tal facto mediante a comparação dos valores declarados de obras em curso com os valores facturados (exemplificando casos em que existia, em 2005, obras em curso de determinado valor e, em 2006, nem estavam facturados tais montantes nem se mantinham tais obras em curso) e mediante circularização de todos os clientes que o sujeito passivo declarava valores de obras em curso (em que a inspecção demonstrou inexistir quaisquer obras em curso, nem tão pouco facturação dos valores declarados pelo sujeito passivo como obras em curso); Demonstrando que os valores de obras em curso declarados pelo sujeito passivo não correspondiam à realidade, concluiu a inspecção que, o que está registado na contabilidade como obras em curso representa prestações de serviços já concluídas, mas que o sujeito passivo não facturou – corrigindo tais proveitos em conformidade; O cálculo da omissão de proveitos foi feito por subtracção do montante das obras em curso corrigidas ao montante de obras em curso declaradas, conforme quadro de fls. 7 da douta decisão recorrida – do referido quadro resulta a omissão de facturação considerada como proveito (exemplificando, no caso do cliente B……….., o sujeito passivo havia declarado como obras em curso, em 2005 € 8.500,00, e em 2006 € 35.000,00, todavia, para este cliente, constatou-se inexistir quer obras em curso, quer valores facturados nos anos em questão – pelo que foi considerado omissão de facturação/proveito em 2005 € 8.500,00 e em 2006 € 35.000,00); Idêntico raciocínio foi utilizado cliente a cliente que o sujeito passivo havia identificado no inventário de obras em curso / valores contabilidade – tudo conforme resulta do referido relatório de inspecção subjacente às liquidações impugnadas; Dessa análise individualizada resultaram correcções em sede de IRS (as correcções aos valores das obras em curso implicam correcções aos proveitos [inexistindo obras em curso verifica-se omissão de facturação – omissão de proveitos] – demonstrou-se que uma parte do montante que estava inscrito em obras em curso não dizia respeito a obras em curso mas a trabalhos já concluídos, que já deviam estar facturados; Assim, retiraram-se consequências da errada contabilização de obras em curso (em 2005 o valor subtraído às existências finais de obras em curso foi adicionado aos proveitos e, em 2006, além de terem sido diminuídas as existências finais de obras em curso também diminuíram as existências iniciais de obras em curso resultado das correcções realizadas em 2005 – o valor de existências iniciais de 2006 corresponde ao valor de existências finais de 2005 corrigidas]) igualmente em sede de IVA, porquanto as correcções efectuadas ao valor das existências finais representam prestações de serviços, sujeitas a IVA, que o sujeito passivo executou e não facturou; Pelo exposto não se vislumbra quais foram as correcções com recurso a métodos indirectos realizadas na situação em apreço – a douta sentença recorrida considerou verificado o vício de ilegal utilização de tributação indiciária; A Administração Fiscal somente corrigiu as obras em curso do impugnante, demonstrando o porquê de não poder considerar tais valores como obras em curso – os valores estavam contabilizados pelo impugnante, não houve qualquer extrapolação de valores, o apuramento do quantum tributável partiu dos valores declarados pelo sujeito passivo – todavia, pelos motivos expostos no relatório de inspecção, a que já se fez referência, não podiam ser considerados e contabilizados como tal; Sendo possível o apuramento directo e exacto da matéria tributável não se vislumbra qual a necessidade do recurso à tributação indiciária, o qual, aliás, não deixaria de ser ilegal, por violação do art. 85.º da LGT ; Em suma, na situação em apreço nenhuma correcção indiciária foi realizada, tendo a inspecção tributária, tão-somente, constatado existir errada contabilização de obras em curso (devidamente demonstrada no relatório) e corrigido tal situação em conformidade (apenas utilizando os dados da contabilidade do sujeito passivo e circularizados aos clientes objecto das obras em curso). Nestes termos e nos mais de direito deve ser dado provimento ao presente recurso com a consequente revogação da douta sentença recorrida, como será de inteira JUSTIÇA! ». A Impugnante não contra alegou. Recebidos os autos neste Supremo Tribunal Administrativo, foi dada vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no sentido de que seja concedido provimento ao recurso, revogada a sentença recorrida e julgada improcedente a impugnação judicial, com a seguinte fundamentação (As notas que no original estavam em rodapé serão transcritas no texto, entre parêntesis rectos.) : «[…] 2. Como se alcança da sentença recorrida, para concluir pela ilegalidade das liquidações, o Mmo. Juiz [do Tribunal] “a quo” considerou que a administração tributária tinha recorrido a métodos indirectos de avaliação da matéria tributável sob a capa de correcções técnicas. Para o efeito considerou-se na sentença recorrida que a administração tributária “lançou mão de juízos presuntivos sem, contudo, ter lançado mão da metodologia indirecta, uma vez que se ancorou a meras correcções técnicas, o que tanto basta para concluir pela ilegalidade das liquidações impugnadas...” (linha 9 a linha 12 de fls. 71 dos autos). E esclarecendo tal juízo, acrescenta o Mmo. Juiz [do Tribunal] “a quo” que “… não se vislumbra como qualificar o procedimento da AF no apuramento das prestações de serviço consideradas como omitidas, ... senão como uma actividade de inferência a partir do dado conhecido que foi a de, após a obtenção e dados dos clientes e fornecedores do impugnante, presumir que estando valor de obras em curso em 2005 e não ocorrendo tal situação em 2006, o valor deveria estar totalmente facturado em 2006, ou seja, por esta via, extrapolou para o valor que deveria estar facturado em face dos valores conhecidos de obras em curso” (§ 3.º de fls. 71, linha 15 a 24). E conclui o Mmo. Juiz [do Tribunal] “a quo”: “… O procedimento descrito consubstancia uma verdadeira presunção, própria da metodologia indiciária” (linha 28/29 de fls. 71). Não podemos concordar com tal asserção. Apesar de se alongar nos considerandos sobre os pressupostos do recurso a avaliação indirecta, com diversas citações doutrinais e jurisprudenciais (chegando a transcrever quase na íntegra a parte fundamentadora do acórdão do TCA Sul de 13/11/2012, rec. n.º 04205/10, ainda que sem a devida menção de transcrição, e de que resulta alguma incongruência com os elementos do processo), a sentença recorrida falha no entendimento desses considerandos, motivo pelo qual entendemos que a mesma padece do vício de erro de julgamento como é apontado pela recorrente. Como invoca a Recorrente e se admite igualmente na sentença recorrida, nos termos da lei só é possível o recurso a avaliação indirecta da matéria tributável nos casos em que exista impossibilidade ou dificuldade grave em determinar a matéria tributável através da avaliação directa. Daí que se a administração tributária puder, com base nos elementos recolhidos junto do sujeito passivo e de outros sujeitos, apurar a matéria tributável omitida estamos perante uma avaliação directa. No caso concreto dos autos, o que a administração tributária fez foi desconsiderar a contabilização de determinados elementos como referentes a “obras em curso”, uma vez que concluiu que as obras já estavam concluídas, facto este que não foi sequer contestado pela impugnante. Com efeito, o que alega a impugnante é que naquele período ainda não tinha recebido a totalidade do pagamento das obras realizadas. Mas a ocorrer tal situação (e a mesma não ficou demonstrada), tal facto não põe em causa a obrigatoriedade da sua facturação e contabilização dos proveitos no exercício em causa (que podem ser contrabalançados com a constituição de provisões se se verificarem os respectivos pressupostos). Ou seja, a Administração Tributária limitou-se a corrigir dados contabilísticos com reflexo na determinação dos proveitos que deviam ser relevados naqueles exercícios e não a extrapolar dados a partir de tais elementos. Na verdade, os valores tidos em consideração pela AT diziam respeito a contratos com preço fixo levados à contabilidade pelo próprio sujeito passivo, pelo que não estamos perante factos incertos. É certo que na execução de um contrato de construção podem ocorrer acertos ou revisão de estimativas, mas no caso concreto a impugnante e aqui recorrida não fez qualquer prova de que tal tenha ocorrido. E de todas as formas a verificar-se tal situação, a mesma devia estar reflectida na contabilidade da impugnante/recorrida. E caso a AT não tivesse tido em consideração tais elementos, tal omissão afectaria a validade das correcções, mas não alteraria a natureza da avaliação directa. Como decorria do artigo 19.º do CIRC em vigor no período de tributação (anos 2005 e 2006) 1 [ 1 Cfr. igualmente ponto 5.3.17 do POC: Nas actividades de carácter plurianual, designadamente construção de edifícios, estradas, barragens, pontes e navios, os produtos e trabalhos em curso podem ser vaio rizados, no fim do exercício, pelo método da percentagem de acabamento ou, alternativamente, mediante a manutenção dos respectivos custos até ao acabamento”. ], “a determinação de resultados em relação a obras cujo ciclo de produção ou tempo de construção seja superior a um ano pode ser efectuada segundo o critério de encerramento da obra ou segundo o critério da percentagem de acabamento”. No caso concreto dos autos tendo a A.T. concluído pela conclusão das obras em causa, facto que não foi infirmado pela Recorrente, impunha-se o apuramento total ou restante dos seus resultados. Por conseguinte a AT mais não fez do que relevar na contabilidade da impugnante/recorrida os proveitos decorrentes da execução dos contratos que se encontravam escriturados, corrigindo a sua incorrecta contabilização como “obras em curso” ou mesmo a sua omissão. Nesta actividade, a AT, para além de confirmar junto dos clientes a conclusão das obras, limitou-se a atender aos dados constantes da contabilidade da impugnante/recorrida. Não há nesta actuação qualquer recurso a estimativas ou critérios objectivos para fixar a matéria tributável designadamente os previstos nas diversas alíneas do n.º 1 do artigo 90.º da LGT , que são instrumentos da avaliação indirecta ». Colheram-se os vistos dos Conselheiros adjuntos. A questão suscitada pela Recorrente é a de saber se a sentença recorrida fez ou não correcto julgamento quando considerou que as correcções à matéria tributável foram efectuadas por recurso a métodos indirectos. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO A sentença recorrida deu como provados os seguintes factos: « 1. Com data de 31/10/2008, foi elaborado “Relatório de inspecção tributária”, por referência ao impugnante, com o seguinte teor: – cfr. fls 5 a 34 do PA anexo aos presentes autos, que se dão por integralmente reproduzidas como as demais que abaixo se referenciam: “(...) III- Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável. 11.1 Variação de Produto Os valores de obras em curso no início e fim de cada exercício, e a correspondente variação de produção são os seguintes: 2005 2006 Existências iniciais 219.300,00 € 279.100,00 € Existências finais 279.100,00 € 302.400,00 € Variação Produção 59.800,00 € 23.300,00 € Estes valores são discriminados pelo sujeito passivo, no inventário de obras em curso da seguinte forma: - Inventário Obras em Curso Clientes Existências Finais 2005 Existências Finais 2006 B……… 8.500,00 € 35.000,00 € C…….. 76.000,00 € 30.000,00 € D……… 30.000,00 € 0,00 € E……… 71.000,00 € 80.000,00 € F……….. 68.000,00 € 80.000,00 € G……… 12.500,00 € 0,00 € H……… 5.000,00 € 4.900,00 € I………. 3.500,00 € 13.000,00 € J……….. 2.500,00 € 0,00 € Junta Freguesia Povolide 2.100,00 € 0,00 € K………. 11.000,00 € L………. 12.000,00 € M……… 9.500,00 € N………. 11.000,00 € O………. 16.000,00 € 279.100,00 € 302.400,00 € Foram efectuados testes aos valores de existenciais finais de obras em curso, declarados para cada um dos exercícios. 1.º Teste O 1.º teste efectuado foi comparar os valores declarados de obras em curso, com os valores facturados. Relativamente a 2007, não temos a totalidade dos valores facturados por cliente, e os que temos foram obtidos junto dos clientes. Para 2007, o sujeito passivo é não declarante, e tem a contabilidade organizada apenas até Março de 2007. Foi construída a seguinte tabela: Clientes Obras Curso 2005 Facturação 2006 Diferença Obras Curso 2006 Facturação 2007 Diferença B……… 8.500,00 € 0,00 € -8.500,00 € 35.000,0 € C…….. 76.000,00 € 29.284,64 € -46.715,36 € 30.000,00 € D………. 30.000,00 € 18.690,52 € -11.309,48 € 0,00 € E……….. 71.000,00 € 47.342,00 € -23.657,50 € 80.000,00 € 44.338,00€ 35.662,00 € F……….. 68.000,00 € -68.000,00 € 80.000,00 € G……….. 12.500,00 € -12.500,00 € 0,00 € H……….. 5.000,00 € -5.000,00 € 4.900,00 € 0,00 € I………… 3.500,00 € 0,00 € -3.500,00 € 13.000,00 € 9.008,26 € 3.991,74 € J………… 2.500,00 € 0,00 € -2.500,00 € 0,00 € Junta Freguesia Povolide 2.100,00 € 13.051,60 € 10.951,60 € 0,00 € K………… 0,00 € 0,00 € 11.000,00 € L…………. 0,00 € 0,00 € 12.000,00 € M………… 0,00 € 9.500,00 € N………… 0,00 € 0,00 € 11.000,00 € 8.264,46 € 2.735,54 € 0,00 € O………… 0,00 € 0,00 € 16.000,00 € 0,00 € 279.100,00 € 108.369,26€ 302.400,00 € 61.610,72 € 42.389,28 € Conclusões Pela análise da tabela, pode-se concluir que tanto em 2005, como em 2006, os valores de obras em curso não podem ser os valores que o sujeito passivo declarou. Temos por exemplo o cliente D……….., para o qual o valor de obras em curso no final de 2005 é de € 30.000,00, em 2006 são facturados € 18.690,52 e no final de 2006 não há obras em curso, temos 11.309,48 € que não foram facturados, nem estão em obras em curso. Para o cliente H…………. temos uma diminuição no valor das obras em curso, de € 100,00, sem que exista qualquer factura para este cliente. O cliente C…………., tem de acordo com os dados da contabilidade obras em curso, no ano de 2005, € 76.000,00. Em 2006 são facturados € 29.284,64, o que significava que no final de 2006, ainda teríamos obras em curso no valor € 46.715,36 (€ 76.000,00 - € 29.284,64), mas o valor de obras em curso no final de 2006 é de € 30.000,00. Para o cliente J………., as obras em curso declaradas de 2005, são € 2.500,00. Em 2006 não há facturação para este cliente e o valor de obras em curso no final de 2006, é zero, significando uma omissão de facturação de € 2.500,00. Relativamente ao cliente G……….., a situação é idêntica à do cliente J………... No final de 2005, o sujeito passivo contabiliza para este cliente € 12.500,00 de obras em curso, não há qualquer facturação em 2005 e 2006, e em 2006, o valor de obras em curso passa a zero. Há ainda a referir que os clientes F………., NIPC: ……….., G………, NIPC: …….. e H……….., NIPC: ………., não constam dos balancetes analíticos de 2005 e 2006, nem dos extractos de conta corrente dos clientes desses anos. 2.º Teste O 2.º teste foi efectuado com recurso à circularização de clientes. Foram circularizados todos os clientes com valores de obras em curso, para confirmação dos valores declarados pelo sujeito passivo. Expõem-se de seguida as conclusões retiradas após análise dos valores declarados em obras em curso, assim como das respostas obtidas com a circularização de clientes: Os clientes que descriminamos responderam não ter obras em curso com o sujeito passivo A..............., nos anos de 2005 e 2006: C…………., Lda, NIPC: …….....; B……………, Lda, NIPC: ……….; H………….., SA, NIPC: ……....…; O………….., Lda, NIPC: ………..; G……………, SA, NIPC: …………; K……….., Lda, NIPC: ……...…..; L…………, Lda, NIPC: …….......; J…………., Lda, NIPC: …………; M…………, Lda, NIPC: …..…….; F…………., SA, NIPC: …………; Para cada cliente, foi construído um quadro, no qual se sintetizou a informação recolhida com a circularização de clientes. Dispomos assim, para cada cliente os contratos adjudicados em 2005 e 2006, com A…………….., assim como a facturação de cada exercício. Os quadros seguintes foram construídos com informação disponibilizada pelos clientes do sujeito passivo. (…) 111.2 - Correcções aos Valores de Obras Em Curso Do atrás exposto conclui-se que o valor de obras em curso declarado pelo sujeito passivo, não merece qualquer credibilidade. Correcções nas existências finais de obras em curso traduzem-se em correcções aos proveitos. O que está registado na contabilidade como obras em curso, mas que na verdade não corresponde a obras em curso, representa prestações de serviços já concluídas, mas que o sujeito passivo não facturou. O cálculo da omissão de proveitos foi feito por subtracção do montante das obras em curso corrigidas, ao montante de obras em curso declaradas. No quadro seguinte , compilou-se a informação obtida da análise, que foi feita cliente a cliente, às obras em curso e à facturação. 2005 2006 Clientes Obras Curso Contabilidade Obras Curso Corrigidas Omissão Facturação Obras Curso Contabilidade Obras Curso Corrigidas Omissão Facturação B………. 8.500,00 € 0,00 € 8.500,00 € 35.000,00 € 0,00 € 35.000,00 € 76.000,00 € 23.884,64 € 52.115,36 € 30.000,00 € 0,00 € 30.000,00 € 30.000,00 € 25.873,41 € 4.126,59 € 0,00 € 7.179,89 € 0,00 € 71.000,00 € 66.582,45 € 4.41755 € 80.000,00 € 69.231,43 € 10.768,57 € F…………. 68.000,00 € 0,00 € 68.000,00 € 80.000,00 € 0,00 € 80.000,00 € G………… 12.500,00 € 0,00 € 12.500,00 € 0,00 € 0,00 € 0,00 € H………… 5.000,00 € 0,00 € 5.000,00 € 4.900,00 € 0,00 € 4.900,00 € I…………. 3.500,00 € 6.568,05 € 0,00 € 13.000,00 € 9.008,26 € 3.991,74 € J…………. 2.500,00 € 0,00 € 2.500,00 € 0,00 € 0,00 € Junta Freguesia Povolide 2.100,00 € 0,00 € 2.100,00 € 0,00 € 0,00 € K………….. 0,00 € 11.000,00 € 0,00 € 11.000,00 € L………….. 0,00 € 12.000,00 € 0,00 € 12.000,00 € M…………. 9.500,00 € 9.500,00 € N…………. 0,00 € 11.000,00 € 8.264,46 € 2.735,54 € O…………. 0,00 € 16.000,00 € 0,00 € 16.000,00 € 279.100,00 € 122.908,55 € 159.259,50 € 302.400,00 € 93.684,04 € 215.895,85 € 111.3 - Correcções em IRS Como foi referido no ponto anterior, correcções nos valores de existências de obras em curso, reflectem-se nos proveitos apurados pelo sujeito passivo. Como o valor das obras em curso calculado no ponto anterior, é inferior ao valor que estava registado na contabilidade, a variação de produção, que resulta da diferença entre as existências finais e as existências iniciais de obras ainda a decorrer, diminui. A variação de produção diminui, mas as prestações de serviços aumentam. Ficou demonstrado que uma parte do montante que estava inscrito em obras em curso, não dizia respeito a obras em curso, mas a trabalhos já concluídos, e que por consequência já deviam estar facturados. Assim, o valor da variação de produção e o valor das prestações de serviços em 2005 e 2006, após correcções são os seguintes: Apuramento da Variação de Produção 2005 2006 Valores Declarados Existências Iniciais 219.300,00 € 279.100,00 € Existências Finais 279.100,00 € 302.400,00 € Variação Produção 59.800,00 € 23.300,00 € Valores Corrigidos Existências Finais 122.908,55 € 93.684,04 € Existências Iniciais 219.300,00 € 122.908,55 € Variação Produção -96.391,45 € -29.224,51 € Valor de Prestações de Serviços Corrigidas 2005 2006 Prestações Serviços Declaradas 291.244,55 € 236.737,73 € Correcção Prestações Serviços 159.259,50 € 215.895,85 € Prestações Serviços Corrigidas 450.504,05 € 452.633,58 € Proveitos Após Correcções Da correcção à variação de produção e às prestações de serviços, resultam os seguintes valores de proveitos. 2005 2006 Vendas 6.730,50 € 7.921,92 € Prestações Serviços Corrigidas 450.504,05 € 452.633,58 € Soma 457.234,55 € 460.555,50 € Variação Produção Corrigida -96.391,45 € -29.224,51 € Total Proveitos 360.843,10 € 431.330,99 € As correcções aos proveitos, a realizar em cada um dos exercícios é a seguinte: 2005 2006 Proveitos Declarados 357.775,05 € 267.959,65 € Proveitos Corrigidos 360.843,10 € 431.330,99 € Acréscimo de Proveitos 3.068,05 € 163.371,34 € Em 2005, as correcções à variação de produção e às prestações de serviços, traduzem-se apenas numa correcção aos proveitos de € 3.068,05, porque com excepção das correcções que foram feitas à I……….., em que houve um aumento das existências finais de obras em curso, as restantes correcções, resultaram de uma mudança de contabilização, o valor subtraído às existências finais de obras em curso, no exercício de 2005, foi adicionado aos proveitos. A diminuição da variação de produção corresponde ao aumento dos proveitos. Neste ano a correcção à variação da produção, resultou apenas da diminuição das existências finais, não foi feita qualquer correcção às existenciais iniciais. Em 2006, a correcção aos proveitos já é mais significativa, porque para além de terem sido diminuídas as existências finais de obras em curso, também diminuíram as existências inicias de obras em curso, este valor foi alterado, o valor de existências iniciais de 2006, corresponde ao valor de existências finais de 2005 corrigidas. Assim, em 2006, a correcção aos proveitos não resultou apenas de uma diminuição das existências finais, com aumento de valor igual nas prestações de serviços, mas também da correcção do valor da variação na produção. 111.4- Correcções em IVA As correcções efectuadas ao valor das existências finais, representam prestações de serviços que o sujeito passivo executou e não facturou. São prestações de serviços sujeitas a IVA, pelo que há lugar à correcção da base tributável e do IVA liquidado nos últimos períodos de 2005 e 2006: 2005 2006 Correcções à Base Tributável 159.259,50 € 215.895,85 € Taxa 21 21 IVA a Liquidar 33.444,50 € 45.338,13 € A correcção à base tributável de IVA é realizada no último período de cada exercício, porque as correcções às prestações de serviços resultaram da diminuição do valor das existências finais de obras em curso. IV – Motivo e aposição dos factos que implica, o recurso a métodos indirectos: Não aplicável ao caso em apreciação”. Em 03/07/2008, foi o impugnante notificado do procedimento de inspecção externa, pela ordem de serviço n.º OI200800075 – cfr. fls. 30 dos autos. A acção de inspecção externa à contabilidade do impugnante decorreu entre 03/07/2008 19/09/2008, data da sua conclusão – cfr. fls. 8 do PA anexo. Com data de 06/12/2008, a Administração Fiscal procedeu à liquidação adicional de IVA referente ao ano de 2005, com o n.º 08351438, no montante de € 33.444,50, cuja data limite de pagamento era de 28/02/2009 – cfr. fls. 4 do PA anexo. Com data de 06/12/2008, a Administração Fiscal procedeu à liquidação adicional de IVA referente ao ano de 2006, com o n.º 08351440, no montante de € 45.338,13, cuja data limite de pagamento era de 28/02/2009 – cfr. fls. 4 do PA anexo. A presente acção foi remetida por correio registado em 04/06/2009 – cfr. fls. 1 dos presentes autos ». DE FACTO E DE DIREITO AS QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR A Administração tributária (AT) efectuou duas liquidações adicionais de IVA ao ora Recorrido por ter considerado que esta tinha contabilizado indevidamente como “obras em curso” diversas obras já concluídas, motivo por que corrigiu esses dados contabilísticos O ora Recorrido impugnou judicialmente esses actos tributários. Invocou como fundamentos do pedido de anulação desses actos, a caducidade do direito à liquidação, esta restrita ao primeiro trimestre do ano de 2005, e a ilegalidade da actuação da AT por, apesar de dizer que a determinação da matéria colectável foi efectuada por correcções técnicas, ter lançado mão dos métodos indiciários na determinação da matéria tributável, ao arrepio dos pressupostos que autorizam este método de tributação. A sentença recorrida começou por apreciar a caducidade do direito à liquidação, que julgou improcedente, sendo que, nessa parte, transitou em julgado. Depois, tecendo diversos considerandos em torno dos métodos directos e indirectos de determinação da matéria colectável, concluiu que, embora o relatório da inspecção afirme que as correcções à matéria colectável foram efectuadas com recurso a métodos directos, a verdade é que « para apurar o “ quantum ” tributável não parte de dados de facto certos e efectivos, ou seja de que as obras em curso foram concluídas na sua totalidade », ou seja, considerou que a AT « lançou mão de juízos presuntivos sem, contudo, ter lançado mão da metodologia indirecta, uma vez que se ancorou a meras correcções técnicas, o que tanto basta para concluir pela ilegalidade das liquidações impugnadas ». A Fazenda Pública discorda do assim decidido, sustentando que, contrariamente ao entendido na sentença, a AT não usou métodos indirectos na determinação da matéria tributável. Assim, como deixámos já dito, a questão a apreciar e decidir é exclusivamente a de saber se a sentença recorrida fez ou não correcto julgamento quando considerou que a matéria tributável foi determinada com recurso a métodos indirectos. 2.2.2 DO MÉTODO UTILIZADO PELA AT A questão a decidir é, exclusivamente, a de saber se a AT lançou mão dos métodos indirectos na determinação da matéria colectável e foi já decidida por este Supremo Tribunal Administrativo, no que respeita ao mesmo contribuinte e ao mesmo período, com base no mesmo relatório dos Serviços de Inspecção Tributária, se bem que relativamente ao IRC, pelo recente acórdão de 27 de Maio p.p., proferido no processo n.º 1509/14. Vamos, pois, limitar-nos a remeter para a fundamentação do referido acórdão, permitindo-nos apenas introduzir as alterações requeridas pela diferente natureza dos tributos em causa neste processo (IVA) e naquele e quem foi proferido aquele aresto (IRC): «[…] Na sentença recorrida, após uma extensa referência aos preceitos legais reguladores da matéria em discussão – correcção da declaração de rendimentos do sujeito passivo do imposto – , quer constantes da LGT, quer do CIRC, quer ainda do CPPT, concluiu-se que tais correcções ocorreram por via do recurso ao regime excepcional, residual e alternativo, dos métodos indirectos ou indiciários, tendo-se querido dar a aparência de se tratar de correcções resultantes de métodos directos, ou seja, de meras correcções dos elementos constantes das declarações e contabilidade do contribuinte. No essencial, escreveu-se na sentença recorrida: “No caso dos presentes autos, conforme decorre do teor do relatório de inspecção, a Administração Tributária considerou que, relativamente aos exercícios inspeccionados, de 2005 e 2006, os valores de obras em curso não podem ser os valores que o sujeito passivo declarou e que o valor das obras em curso declarado pelo sujeito passivo, não merece qualquer credibilidade. O que está registado na contabilidade como obras em curso, mas que na verdade não corresponde a obras em curso, representa prestações de serviços já concluídas, mas que o sujeito passivo não facturou. O cálculo da omissão de proveitos foi feito por subtracção do montante das obras em curso corrigidas, ao montante das obras em curso declaradas. Ou seja, a Administração Tributária, por recurso à teoria da diferença: a que resulta entre o declarado pelo sujeito passivo e o que apurou de valor de obras em curso no exercício de 2005 e que não estariam em curso em 2006, concluindo por valores não facturados, o diferencial entre o que estava em curso em 2005 e o facturado neste exercício e no exercício de 2006, mais concretamente, considerou que estando concluídas em 2006 as obras que se encontravam em curso no ano de 2006, neste exercício, dever-se-ia encontrar facturado todo o valor das obras em curso em 2005, o que não resultou da contabilidade do impugnante, daí concluindo pelas correcções propostas, como sendo correcções técnicas ou aritméticas. Ora, como é sobejamente sabido, com o recurso a métodos indirectos, como metodologia alternativa no apuramento da matéria tributável dos contribuintes, o legislador pretendeu obstar que os contribuintes, por circunstâncias que lhes sejam imputáveis e que se traduzam na violação do seu dever de cooperação para com a AT, de lhe revelarem, legal e adequadamente, os elementos relevantes ao apuramento dos seus rendimentos tributáveis, se eximam ao pagamento dos impostos devidos. Mas porque assim é e porque tal metodologia é, por natureza, meramente aproximativa da realidade acontecida, ela é apenas utilizada de forma residual, e quando não seja possível obter os valores reais por outra via ou, como doutrina o Prof. S. Sanches, a metodologia indiciária, porque «marcada por uma inultrapassável incerteza e exigindo uma cuidadosa fundamentação, tem de se conservar como a ultima ratio fisci». Isto é, sempre que esteja em causa, apenas a qualificação jurídica dos factos fiscalmente relevantes, na medida em que estes sejam efectivamente do domínio da AT, porque incontroversos, desde logo porque revelados pelos contribuintes ou porque cheguem ao seu conhecimento através de terceiros, o Fisco, concluindo pela falta de aderência à realidade dos elementos declarados pelo contribuinte, apenas os poderá corrigir através de meras correcções técnicas/aritméticas. Ou seja, o pressuposto inultrapassável para que a AF, vinculadamente, lance mão de uma ou de outra de tais metodologias, radica na circunstância de os factos fiscalmente relevantes serem, à luz de parâmetros de razoabilidade e normalidade, incontroversamente conhecidos, – caso em que não pode deixar de corrigir aritmeticamente –, ou de o não serem e de, então, se tornar necessário determiná-los a partir de outros que o sejam e que «[ ... ] em virtude de leis naturais conhecidas pelos homens e que funcionam como máximas de experiência [ ... ]», se mostrem consubstanciar factos-índice adequados a tal extrapolação. Neste domínio, é irrecusável que a descrição dos elementos acima apontados acaba por dar sustentação ao exposto pela Recorrente quando alude à insuficiência dos elementos de escrituração mercantil, à manifesta discrepância entre o volume de negócios declarado pela com o volume de negócios apurado pela A.F. e à existência de factos concretos que permitiram à A.F. concluir que o impugnante revelou nos exercícios em exame uma capacidade contributiva, superior à que efectivamente declarou, matéria que, nos termos do art. 87.º da LGT , abre a porta ao recurso à avaliação indirecta. A partir daqui, e como “espreitando pela porta”, crê-se manifesto que a razão se encontra do lado do impugnante, quando sustenta que a AF lançou mão de juízos presuntivos sem, contudo, ter lançado mão da metodologia indirecta, uma vez que se ancorou a meras correcções técnicas, o que tanto basta para concluir pela ilegalidade das liquidações impugnadas sem se mostrar, sequer, necessário ir aferir da justeza ou não, dos factos-índice a que se ancorou a AT, para chegar ao resultado final a que chegou. Na realidade não se vislumbra como qualificar o procedimento da AF no apuramento das prestações de serviço consideradas como omitidas, daí apurando os rendimentos dela decorrentes, para, pela aplicação da taxa legal, determinar o IRC devido e apurado pelos actos tributários aqui em causa, nos termos que constam do relatório inspectivo, senão como uma actividade de inferência a partir do dado conhecido que foi a de, após obtenção e dados dos clientes e fornecedores do impugnante, presumir que estando determinado valor de obras em curso em 2005 e não ocorrendo tal situação em 2006, o valor deveria estar totalmente facturado em 2006, ou seja, por esta via, extrapolou para o valor que deveria estar facturado em face dos valores conhecidos de obras em curso. Assim, as diferenças apuradas conforme já atrás referido só poderão estar relacionadas com omissões de prestações de serviços efectuadas. Como se começou por referir, para lá da questão de saber se tal juízo de inferência se mostra adequado ao facto-índice pressuposto, o certo que é que o procedimento descrito consubstancia uma verdadeira presunção, própria da metodologia indiciária. Mas, a ser assim, então era essa a metodologia de que a AT teria de ter lançado mão, facultando, desde logo, a abertura do procedimento de revisão, por banda do impugnante, antes da efectivação dos atas tributários de liquidação consequentes à fixação da matéria colectável. Não tendo sucedido assim, isto é, tendo-se a AT socorrido de meras correcções técnicas, como expressamente se dá conta no relatório da acção inspectiva, forçoso se torna concluir que a utilização de tal metodologia, no caso vertente, se mostrava eivada de ilegalidade na medida em que para apurar o “quantum” tributável não parte de dados de factos certos e efectivos, ou seja de que as obras em curso foram concluídas na sua totalidade, se houve ou não trabalhos a menos ou a mais, mas sim de juízos de inferência a partir de outros que sendo-o, lhe permitiram ficcionar o valor das vendas em apreço”. [fim de citação da sentença] Dispõe o artigo 81.º da LGT : 1 - A matéria tributável é avaliada ou calculada directamente segundo os critérios próprios de cada tributo, só podendo a administração tributária proceder a avaliação indirecta nos casos e condições expressamente previstos na lei. 2 - Em caso de regime simplificado de tributação, o sujeito passivo pode optar pela avaliação directa, nas condições que a lei definir, o artigo 83.º: 1 - A avaliação directa visa a determinação do valor real dos rendimentos ou bens sujeitos a tributação. 2 - A avaliação indirecta visa a determinação do valor dos rendimentos ou bens tributáveis a partir de indícios, presunções ou outros elementos de que a administração tributária disponha, o artigo 85.º: 1 - A avaliação indirecta é subsidiária da avaliação directa. 2 - À avaliação indirecta aplicam-se, sempre que possível e a lei não prescrever em sentido diferente, as regras da avaliação directa, e o artigo 88.º: A impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável para efeitos de aplicação de métodos indirectos, referida na alínea b) do artigo anterior, pode resultar das seguintes anomalias e incorrecções quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável: Inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais; Recusa de exibição da contabilidade e demais documentos legalmente exigidos, bem como a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação; Existência de diversas contabilidades ou grupos de livros com o propósito de simulação da realidade perante a administração tributária e erros e inexactidões na contabilidade das operações não supridos no prazo legal; Existência de manifesta discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado de bens ou serviços, bem como de factos concretamente identificados através dos quais seja patenteada uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada. “A tributação em IRS faz-se, preferente e normalmente, de acordo com a declaração do contribuinte, como dispõe o n.º 1 do artigo 78.º do CIRS (hoje 76.º, n.º 1). Não obstante, essa declaração pode sofrer alterações nos termos do artigo 66.º n.º 4 (hoje 65.º, n.º 4) do mesmo diploma, quer pela correcção de erros ou omissões nela cometidos, quer pela decorrente de divergência na qualificação de actos, factos ou documentos com relevância para a liquidação do imposto. Só quando a matéria tributável não puder ser apurada mediante a declaração do contribuinte, depois de corrigida, se for caso disso, é possível à Administração afastar-se dessa declaração e tributar o contribuinte mediante o uso de métodos indirectos – vd. os artigos 66.º n.º 2 alínea a) e 38.º n.ºs 1 e 2 do CIRS. Como assim, a tributação por métodos indirectos não só não constitui o meio normal, como a possibilidade do seu uso está restringida aos casos em que a lei expressamente a admite, verificados que estejam determinados pressupostos (veja-se, hoje, o artigo 88.º da Lei Geral Tributária).”, cfr. acórdão deste Supremo Tribunal, datado de 02/02/2006, rec., n.º 01011/05. “…a contabilidade do sujeito passivo deve encontrar-se organizada segundo os sãos princípios da lei comercial e fiscal, quer na perspectiva formal quer substancial, para que goze da presunção de veracidade e de que a circunstância da escrita se encontrar organizada correctamente do ponto de vista formal, por si só, não exclui que a AT, se sirva dos meios legais alternativos ao declarativo no apuramento da matéria colectável, já que o que importa é apurar o lucro tributável. Nesta perspectiva a alternativa ao método declarativo poderá consistir na utilização de correcções técnicas tendo ainda por fundamento a contabilidade do sujeito passivo com recurso às correcções necessárias efectuadas na contabilidade do sujeito passivo ou ainda com recurso ao método presuntivo quando a declaração ou a correcção técnica se mostrem inadequados ao apuramento do lucro tributável. ….o recurso aos métodos indiciários só é legalmente possível quando o recurso a correcções técnicas se revele impraticável.”, cfr. acórdão datado de 07/05/2003, rec. n.º 0243/03. Como regra temos, assim, que a tributação faz-se de acordo com a declaração do próprio contribuinte, mas quando a Administração Tributária entenda que tal declaração sofre de erros, incorrecções ou omissões, pode proceder a alterações à declaração do contribuinte lançando mão de correcções técnicas, ou seja, pode proceder a alterações à declaração do contribuinte, mas ainda com recurso aos elementos contabilísticos apresentados pelo mesmo contribuinte. Porém, quando a declaração do contribuinte seja inexistente ou de tal modo inexacta ou incompleta pode a AT lançar mão dos métodos indirectos (tributação por métodos indirectos). Este modo de tributação efectua-se a partir de indícios, presunções ou outros elementos, assenta na tributação presumida, tem carácter extraordinário ou excepcional e é subsidiária e alternativa da tributação real ou efectiva. Na concreta situação dos autos, a AT, com fundamento em informações colhidas junto dos clientes do impugnante considerou que, relativamente aos exercícios inspeccionados, de 2005 e 2006, os valores de obras em curso não podem ser os valores que o sujeito passivo declarou. O que está registado na contabilidade como obras em curso, mas que na verdade não corresponde a obras em curso, representa prestações de serviços já concluídas, mas que o sujeito passivo não facturou. O cálculo da omissão de proveitos foi feito por subtracção do montante das obras em curso corrigidas, ao montante das obras em curso declaradas. Tanto o 1.º teste, como o 2.º teste, na metodologia seguida pela AT, para proceder à correcção da declaração do contribuinte não partem de elementos presumidos ou de indícios, partem da análise da contabilidade do próprio contribuinte e das declarações dos contribuintes com quem o impugnante contratou. Ou seja, as correcções feitas pela AT não podem deixar de se considerar correcções técnicas e não correcções por via dos métodos indirectos, na verdade, face aos elementos de facto e contabilísticos recolhidos pela AT, a mesma não estava impedida de, de forma directa, proceder às correcções que levou a efeito. Tais correcções não se basearam em presunções ou indícios, não se partiu de uma realidade desconhecida para se chegar a um concreto valor de imposto a pagar, antes se procedeu a alterações à declaração do contribuinte face a outros elementos contabilísticos e documentais recolhidos, quer na sua própria contabilidade, quer na contabilidade daqueles com quem o mesmo havia contratado e cujas operações já se encontravam inscritas na sua própria contabilidade. Assim sendo, não estava sequer a AT autorizada a socorrer-se dos métodos indirectos para proceder a correcções à declaração do impugnante, uma vez que dispunha de elementos documentais e declarativos suficientes, do impugnante e de terceiros, para poder efectuar tais correcções, que de resto consistiram em contabilizar e inscrever de modo diferente determinados valores previamente declarados pelo contribuinte impugnante, dando assim origem a um aumento do valor do imposto a pagar. Não se verifica, assim, a ilegalidade – recurso ilegal a métodos indirectos ou indiciários – que na sentença se apontou à liquidação impugnada, pelo que, procede o presente recurso ». Por tudo o que ficou dito, concluímos que a sentença fez errado julgamento quanto à questão sub judicio , motivo por que não pode manter-se. Assim, revogaremos a sentença e ordenaremos o regresso dos autos ao Tribunal a quo , para conhecimento das questões que considerou prejudicadas. 2.2.3 CONCLUSÕES Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões, decalcadas do sumário doutrinal do citado acórdão: I - As correcções introduzidas pela Administração Tributária na declaração de rendimentos apresentada pelo contribuinte, quer tenham origem na análise da própria declaração e respectivos documentos contabilísticos de suporte do próprio contribuinte, quer tenham origem na análise da declaração de rendimentos e respectivos documentos contabilísticos de suporte apresentados pelos contribuintes com quem o impugnante teve relações comerciais, tratam-se de correcções técnicas. II - O recurso aos métodos indirectos só se justifica quando a AT tem necessidade de lançar mão de presunções ou indícios por não conseguir suporte documental, ou outro, credível que lhe permita determinar a matéria tributável. DECISÃO Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência, em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e ordenar que os autos regressem ao Tribunal a quo , a fim de aí prosseguirem com o conhecimento dos vícios que a sentença considerou prejudicados. Sem custas, uma vez que o Recorrido não contra-alegou o recurso. Lisboa, 3 de Junho de 2015. - Francisco Rothes (relator) - Aragão Seia - Casimiro Gonçalves.