IIIFUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO
In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou totalmente improcedente a impugnação judicial deduzida contra as liquidações adicionais de IVA, referentes ao ano de 1997, e respetivos JC.
Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.
Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir se a sentença padece de erro de julgamento de facto e de direito, porquanto face aos factos apurados, incorreu em erro sobre os pressupostos de facto e de direito, ao ter decidido pela inexistência dos vícios arguidos, mormente, falta de fundamentação dos atos tributários e caducidade do direito à liquidação.
Apreciando.
A Recorrente imputa, desde logo, erro de julgamento de direito por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito relativamente à notificação do ato de liquidação, mormente, nulidade face aos elementos que a mesma tem de contemplar e consequências daí dimanantes para efeitos da caducidade do direito à liquidação, a qual reitera, e bem assim falta de fundamentação dos atos de liquidação impugnados.
No concernente à falta de fundamentação dos atos tributários, sustenta que todos os atos tributários terão de ser fundamentados, mormente, os atos de liquidação os quais, não obstante, estarem integrados numa cadeia, são autónomos, carecendo, por conseguinte, de uma fundamentação própria.
Relevando, neste particular, que o ato de liquidação se limita a evidenciar a menção “Outros motivos”, o que, manifestamente, não cumpre com um mínimo de fundamentação exigível, quando, de resto, nem tão-pouco remete para o Relatório de Inspeção Tributária.
Mais aduz, que a notificação da liquidação que lhe foi efetuada é nula, donde insuscetível de produzir quaisquer efeitos, o que obsta, per se, a interrupção do prazo de caducidade, donde à sua concreta verificação.
Ora, atentando nas alegações de recurso e no decidido pelo Tribunal a quo, e tendo presente o probatório dos presentes autos, ajuizamos que não nos encontramos munidos de todos os elementos que permitam decidir as questões sub judice, por padecerem as mesmas de deficit instrutório.
Expliquemos porque, assim, o entendemos.
Comecemos pela questão da falta de fundamentação dos atos impugnados.
A Recorrente na sua p.i., aduz, desde logo, que as liquidações não continham a respetiva fundamentação, “[b]astando-se com a menção de “outros motivos”, na liquidação do imposto e na expressão genérica “atraso a liquidação ou entrega do imposto por facto imputável ao sujeito passivo” no caso dos juros compensatórios.”
Sustentando o Tribunal a quo que: “[n]ão padece da falta de fundamentação formal a liquidação adicional de IVA, quando a fundamentação constante do relatório da inspecção tributária, permite ao contribuinte apreender, de forma clara, suficiente e congruente, a motivação por que tal liquidação teve lugar”.
Relevando, outrossim, que no caso vertente “[o] impugnante foi notificado do projecto relatório tendo-se pronunciado sobre ele quando exerceu o seu direito de audição, pelo que quando o projecto foi emitido continha toda a fundamentação.”
Ademais, enfatiza que “[q]uando foi notificado da liquidação supra, poderia suprir tal falta, requerendo uma certidão nos termos do artº 37.º n.º 1 do Código de Procedimento e Processo Tributário, não o fazendo, tal vício a existir, foi sanado.”
Vejamos, então.
A fundamentação é, desde logo, uma imposição constitucional, porquanto a CRP, no n.º 3, do seu artigo 268.º, garante aos administrados o direito a uma fundamentação expressa e acessível de todos os atos que afetem direitos ou interesses legalmente protegidos.
Ao nível dos atos tributários, encontrava-se previsto no artigo 82.º do CPT, sob a epígrafe “fundamentação dos atos tributários”, o qual preceituava:
“A fundamentação dos atos tributários conterá, ainda que de forma sucinta, as disposições legais aplicadas, bem como a qualificação e quantificação dos factos e as operações de apuramento da matéria tributável e do imposto”.
Na LGT, encontra-se, especificamente, previsto no artigo 77.º, cujos n.ºs 1 e 2 determinam que:
“1 - A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.
2 - A fundamentação dos atos tributários pode ser efetuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo”.
Como salientam DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES E JORGE LOPES DE SOUSA, “(…) a fundamentação deve proporcionar ao destinatário do ato a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela autoridade que praticou o ato, de forma a poder saber-se claramente as razões por que decidiu da forma que decidiu e não de forma diferente” [1].
Assim, a fundamentação terá de ser expressa, clara e congruente[2].
“[C]omo é consensual na jurisprudência, as exigências de fundamentação não são rígidas, variando de acordo com o tipo de acto e as circunstâncias concretas em que este foi proferido: o acto estará suficientemente fundamentado quando o administrado, colocado na posição de destinatário normal – o bonus pater familiae de que fala o art. 487º nº 2 do C.Civil – possa ficar a conhecer as razões factuais e jurídicas que estão na sua génese, de modo a permitir-lhe optar, de forma esclarecida, entre a aceitação do acto ou o accionamento dos meios legais de impugnação, e de molde a que, nesta última circunstância, o tribunal possa também exercer o efectivo controle da legalidade do acto, aferindo do seu acerto jurídico em face da sua fundamentação contextual.
Significa isto que a fundamentação, ainda que feita por remissão ou de forma muito sintética, não pode deixar de ser clara, congruente e encerrar os aspectos, de facto e de direito, que permitam conhecer o itinerário cognoscitivo e valorativo prosseguido pela Administração para a determinação do acto[3]”.
É entendimento unânime jurisprudencial que a exigência legal e constitucional de fundamentação visa, primacialmente, permitir aos interessados o conhecimento das razões que levaram a autoridade administrativa a agir, por forma a possibilitar-lhes uma opção consciente entre a impugnação contenciosa do ato e a sua conformação.
Daí que abranja, quer o dever de motivação, ou seja, a concreta exposição das razões ou motivos justificativos da decisão, quer o dever de justificação, concretamente, a enumeração dos pressupostos de facto e de direito que suportam o sentido decisório do ato.
Logo, a fundamentação só é suficiente na medida em que se revele perfeitamente cognoscível para um destinatário normal, habilitando-o a reagir contra o ato, implicando, por isso, uma análise casuística.
Com efeito, se “[a] fundamentação formal não esclarecer concretamente a motivação do acto, por obscuridade, contradição ou insuficiência, o acto considera-se não fundamentado (cfr. art. 125.º, n.º 2, do C.P. Administrativo). Haverá obscuridade quando as afirmações feitas pelo autor da decisão não deixarem perceber quais as razões porque decidiu da forma que decidiu. Por outras palavras, os fundamentos do acto devem ser claros, por forma a colher-se com perfeição o sentido das razões que determinaram a prática do acto, assim não sendo de consentir a utilização de expressões dúbias, vagas e genéricas. Ocorrerá contradição da fundamentação quando as razões invocadas para decidir, justificarem não a decisão proferida, mas uma decisão de sentido oposto (contradição entre fundamentos e decisão), e quando forem invocados fundamentos que estejam em oposição com outros. Por outras palavras, os fundamentos da decisão devem ser congruentes, isto é, que sejam premissas que conduzam inevitavelmente à decisão que funcione como conclusão lógica e necessária da motivação aduzida. Por último, a fundamentação é insuficiente se o seu conteúdo não é bastante para explicar as razões por que foi tomada a decisão. Por outras palavras, a fundamentação deve ser suficiente, no sentido de que não fiquem por dizer razões que expliquem convenientemente a decisão final (cfr. Marcello Caetano, Manual de Direito Administrativo, vol. I, Almedina, 1991, pág. 477 e seg.; Diogo Freitas do Amaral, Curso de Direito Administrativo, vol. II, Almedina, 2001, pág. 352 e seg.; Diogo Leite de Campos e outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, Vislis, 2003, pág. 381 e seg.; ac. T.C.A.Sul-2.ª Secção, 2/12/2008, proc. 2606/08; ac. T.C.A.Sul-2.ª Secção, 10/11/2009, proc. 3510/09; ac. T.C.A.Sul-2.ª Secção, 19/6/2012, proc. 3096/09)[4]” (destaques nossos).
Feitos estes considerandos apliquemos ao caso vertente.
Do probatório quanto aos atos de liquidação de IVA e respetivos atos de liquidação de JC, especificamente quanto ao seu teor, encontramos apenas a menção no ponto 14:
“14. Em consequência foram emitidas as liquidações controvertidas e referidas a fls. 41 dos autos;
Ora, da redação da aludida factualidade não se extrai o teor das aludidas liquidações, sendo que é curial para análise do aludido vício formal conhecer o seu teor integral para aquilatar da suficiência das menções neles contidas, para efeitos de densificação casuística do dever de fundamentação.
É certo que o Tribunal ad quem, ao abrigo do artigo 662.º, nº 1, do CPC, ex vi artigo 281.º do CPPT, tem plenos poderes para alterar, seja por complementação, ou por supressão, o probatório, porém só pode fazê-lo, naturalmente, quando esteja munido de todos os elementos documentais atinentes para o efeito, o que não sucede, de todo, no caso vertente.
E isto porque, dos autos e bem assim do processo administrativo tributário, não constam os aludidos atos de liquidação de IVA e respetivos JC, apenas uma listagem-fls. 41 dos autos, que corresponde à informação do artigo 111.º do CPPT, indicada no ponto 14 do probatório a que fizemos alusão- com a enumeração dos atos de liquidação, e com a mera indicação do seu número e valor do imposto.
Ora, como é bom de ver, os suportes documentais que se coadunam com os atos de liquidação de IVA e respetivos JC são fundamentais para apreciação do erro de julgamento que é assacado ao vício formal da falta de fundamentação, porquanto só aquilatando do seu teor integral se consegue aferir se os mesmos estão suficientemente fundamentados ou não.
Até porque, só dessa forma se consegue atestar se existe alguma remissão para qualquer documento ou fundamentação já remetida, mormente, para efeitos do Relatório de Inspeção Tributária, sendo que essa realidade é expressamente alegada pela Recorrente, carecendo, por isso, de ser devidamente escalpelizada. Noutra formulação, é fundamental indagar-se se foi estabelecida qualquer ligação ou conexão, mormente, ao Relatório de Inspeção, ou a qualquer outra decisão ou procedimento.
Neste particular, vide o Acórdão do STA, proferido no processo nº 0399/13, de 24 de abril de 2019:
“O vício formal de falta de fundamentação a ocorrer contende com a validade do acto tributário. A obrigação de fundamentar o acto de liquidação dando a conhecer aos respectivos destinatários, de forma expressa e acessível, os motivos - fundamentos factuais e as razões legais - por que se decide de determinado modo e não de outro mais não é que a concretização da obrigação geral de fundamentação dos actos administrativos, imposta pelos artigos 268º nº3 Constituição da República Portuguesa, 135º CPA e 77.º da Lei Geral Tributária.
Quando a decisão administrativa enuncia explicitamente as razões ou motivos que conduziram a entidade administrativa à prática do acto revela a ponderação do interesse público, e permite que o administrado percorra o processo mental que conduziu à decisão, para que, esclarecidamente, a ela adira ou contra ela possa reagir através dos meios legais ao seu dispor. (…)
Não está em causa apenas uma notificação deficiente, incompleta ou obscura do acto de liquidação que não sendo dele invalidante apenas contenderia com a sua eficácia. O que o Tribunal recorrido julgou provado como acto de liquidação é o que consta daquele doc. 1 junto com a petição inicial o que revela ser um acto de liquidação que não estabelece qualquer ligação nem ao relatório de inspecção nem a qualquer outra decisão ou procedimento de liquidação sendo, por isso, manifesta a falta de fundamentação do acto de liquidação que pouco mais informação contém que o montante a pagar.” (destaques e sublinhados nossos).
É certo que o Tribunal a quo, releva, outrossim, que tal vício estaria sanado porquanto não foi requerida a competente certidão de fundamentos, ao abrigo do artigo 37.º do CPPT, porém sem razão.
Com efeito, o convocado artigo 37.º do CPPT cuja epígrafe “Comunicação ou notificação insuficiente”, reporta-se, tão-só, à notificação dos atos, visando regulamentar as consequências das deficiências das notificações e não o regime dos vícios dos atos notificados, porquanto com base nesse normativo apenas se podem suprir as deficiências da notificação mas não do ato notificado[5].
Por conseguinte, a sanação de deficiências prevista no preceito legal 37.º do CPPT, aplica-se aos casos em que o próprio ato contém os elementos exigidos por lei, mas eles não foram comunicados na respetiva notificação, não podendo, por isso, e inversamente ao propugnado pelo Tribunal a quo, extrair-se do não uso da faculdade prevista no n.° 1 do artigo 37.° do CPPT quaisquer consequências quanto à validade ou invalidade do ato notificado[6].
Com efeito, não se pode assumir a prova de uma realidade sem se ter o respetivo suporte documental que traduza a realidade integral dos factos. Ademais, atenta a configuração do vício e a concreta causa de pedir constante no articulado inicial afigura-se que tais factos são vitais para dirimir o aludido vício, o qual não pode ser decidido sem que se realize a competente instrução.
In fine, e neste particular, convoque-se o doutrinado em recente Aresto do STA, proferido no processo nº 01752/16.1, datado de 16 de setembro de 2020, relativamente a deficit instrutório no âmbito de questão atinente à falta de fundamentação dos atos tributários e consequente anulação oficiosa da decisão, segundo o qual: “[e]ntendemos ser, no mínimo, preciso o apuramento e concretização de factos, constantes dos documentos dados por, integralmente, reproduzidos (e/ou outros), relacionados com as questões, levantadas por impugnante e impugnada, ou seja, segundo a abordagem de cada uma, em torno da fundamentação (ou falta dela) dos atos tributários de liquidação (IS e juros compensatórios), visados pela corrente impugnação judicial.”
Igual extrapolação se terá de realizar para o vício atinente à caducidade do direito à liquidação.
Note-se que a Recorrente, na sua p.i. e, ora, reiterado nas suas alegações de recurso convoca expressamente a nulidade da notificação -que não a sua mera ineficácia- sublinhando, neste e para este efeito, que “[s]endo a notificação nula é a mesma insusceptível de produzir efeitos e entre esses se encontra a interrupção do prazo de caducidade que assim não ocorreu.”
Ora, face às aludidas alegações e inexistindo nos autos, por um lado, os atos tributários impugnados, e por outro lado, os ofícios de notificação, tal inviabiliza o conhecimento dos aludidos vícios porquanto dependentes do exame dessa realidade fática[7].
Neste particular, convoque-se o Aresto do STA, proferido no processo nº 01528/08, de 30 de outubro de 2019, o qual doutrina, citando o Acórdão desse mesmo Tribunal, prolatado a 4 de outubro de 2017, proferido no processo com o n.º 660/15, que:
“[o] termo liquidação na LGT é empregue com um duplo sentido: o de procedimento e o de acto administrativo que culmina o procedimento e quer num sentido quer noutro a sua função consiste em fixar o “an e o quantum” da obrigação tributária e exigi-la ao obrigado tributário
A liquidação contém, assim, uma manifestação unilateral, da Administração Tributária sobre o montante da prestação que fixa de modo exacto indicando para tanto ao obrigado tributário o prazo e o órgão onde efectuar o pagamento, bem como os meios de defesa quer administrativos quer contenciosos que pode utilizar.
E só com a notificação válida do acto da liquidação é que se pode considerar totalmente encerrado o procedimento de liquidação.
[…]
Neste entendimento há que convir que embora quer conceptualmente quer materialmente distintos o acto administrativo da liquidação e o acto que o notifica, a notificação não deixa de integrar o procedimento de liquidação e embora não seja pressuposto da legalidade do acto da liquidação na medida em que a notificação é sempre um acto posterior é contudo pressuposto da sua eficácia donde o prazo de caducidade continuar a correr enquanto não ocorrer a notificação válida do acto que o interrompa.
E dado que neste caso e em todo o direito público a notificação adquire a relevância de princípio essencial no procedimento administrativo, como direito e garantia dos administrados ex vi do disposto no artigo 268.º do CRP, o artigo 45.º da LGT explicitando essa relevância e exigência constitucional, integrando a exigência de notificação da liquidação no prazo de caducidade do direito à liquidação faz decorrer a interrupção do prazo da caducidade do direito de liquidar pela AT não do momento em que pratica o acto de liquidação mas do momento da sua notificação ao sujeito passivo desse acto.
E decorrido o prazo de caducidade da liquidação sem que a sua notificação válida tenha ocorrido tal acto ainda que praticado dentro do prazo não deixa por força do artigo 45.º da LGT de estar ferido de ilegalidade”. (destaques e sublinhados nossos).
Assim, face ao supra aludido sendo controversa a questão da validade da notificação dos atos tributários impugnados, tendo sido, como visto, convocada a sua nulidade, tal pode, sendo caso disso, repercutir-se na questão da caducidade do direito de liquidar, donde, foi prematuro julgar inverificada a caducidade sem que os autos fornecessem todos os elementos de facto suficientes à pronúncia sobre essa questão.
Ora, atento o aludido deficit, resulta perentória a necessidade de realização de diligências instrutórias, mormente, a junção aos autos dos atos de liquidação de IVA e respetivos JC, e de todos os elementos para os quais, sendo caso disso, os mesmos remetem e bem assim dos respetivos ofícios de notificação, porquanto só dessa forma se pode aferir, com idoneidade e de forma fidedigna, da existência ou não dos evidenciados vícios.
Assim, face a todo o exposto, afigurando-se tais factos vitais para apreciar os invocados vícios e não contemplando os autos todos os elementos para decidir essas questões, deparamo-nos, inequivocamente, com deficit de natureza instrutória, que se repercute na decisão da matéria de facto disponibilizada à nossa apreciação.
Assim, a factualidade pertinente para análise dos vícios atinentes à falta de fundamentação dos atos tributários e bem assim da caducidade do direito à liquidação, não foi, devidamente, indagada, fixada e ponderada na decisão recorrida, pese embora a sua relevância nos termos acabados de enunciar. Consequentemente, padece de deficit instrutório a sentença que decide as evidenciadas questões sem que dos autos constem elementos que permitam decidir os aludidos vícios[8].
Destarte, o Tribunal a quo julgou improcedente o pedido da Recorrente com visível deficit instrutório, impondo-se, por isso, anular, oficiosamente, segundo o disposto no artigo 662.º do CPC, a decisão recorrida, de molde a permitir que, no Tribunal a quo, sejam efetivadas as diligências probatórias que se mostrem adequadas e necessárias ao esclarecimento, mais completo possível, dos factos apontados como deficitariamente instruídos, e demais diligências que se afigurem pertinentes para percecionar, de forma rigorosa e fidedigna a realidade dos factos.
Assim, impõe-se, então, a baixa dos autos ao Tribunal a quo para que, após instrução e ampliação do probatório fixado nos termos suprarreferidos, decida dos aludidos vícios.
Como tal, resulta prejudicada a apreciação dos demais fundamentos.
