1. RELATÓRIO
1. 1 A sociedade denominada “P..., Lda.” (adiante Contribuinte, Impugnante ou Recorrente) impugnou judicialmente a liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) e respectivos juros compensatórios, no montante global de esc. 3.560.729$00, que lhe foi efectuada pela Administração tributária (AT) relativamente ao ano de 1994 com base no lucro tributável fixado pela Comissão de Revisão (CR), decidindo a reclamação deduzida pela Contribuinte, ao abrigo do disposto no art. 84.º do Código de Processo Tributário (CPT), contra o lucro tributável primeiro fixado pela AT com recurso a métodos indiciários, na sequência de uma visita de fiscalização com exame à escrita.
A Impugnante pediu a anulação do acto tributário impugnado, invocando, se bem interpretamos a petição inicial,
- a falta de fundamentação formal da decisão da AT de recorrer aos métodos indiciários para a fixação do lucro tributável;
- a falta de fundamentação substancial da mesma decisão, ou seja, a inexistência dos pressupostos legais para o recurso aos métodos indiciários na fixação do lucro tributável;
- o erro na quantificação da matéria tributável.
1. 2 Na sentença recorrida, depois de tecer diversos considerandos de ordem geral sobre os métodos de determinação da matéria tributável com vista a enquadrar legalmente a situação de facto, o Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª instância do Porto considerou, em síntese:
- que está devidamente fundamentada a decisão de recurso aos métodos indirectos, pois a AT especificou os motivos por que não podia proceder à quantificação directa da matéria tributável, bem como os critérios que utilizou para a determinação da mesma;
- que está justificado o recurso aos métodos indiciários para a fixação do lucro tributável;
- que o método utilizado na quantificação do lucro tributável está estribado no art. 51.º do CIRC e «é o possível face aos elementos disponíveis na escrita da impugnante».
1. 3 Inconformada com essa sentença, a Impugnante dela recorreu para este Tribunal Central Administrativo e o recurso foi admitido, a subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito devolutivo.
1. 4 A Recorrente alegou e formulou as seguintes conclusões:
«
1. - A Administração tributária socorreu-se dos métodos indiciários para a determinação dos lucros tributáveis e impostos quando lhe era possível e exigível proceder à determinação directa por estar na posse dos elementos indispensáveis à sua determinação.
2. - Não foi considerada a prova produzida pela ora recorrente, tanto no que respeita às existências, como aos descontos efectuados, aos meses de maior volume de vendas e preços praticados e saldos e suas repercussões na determinação e aplicação dos impostos.
3. - Os suprimentos não estão sujeitos a forma especial, sendo correcta a contabilização por documento interno.
4. - Não houve fundamentação por parte da Administração Fiscal quanto aos meses escolhidos para o trabalho elaborado, nem se teve em conta os restantes meses, nem os descontos efectuados, nem os saldos e não se explicou a razão da sua opção e não outra qualquer.
5. - A douta sentença do Meritíssimo Juiz a quo não está fundamentada, aderindo totalmente à posição da Administração Tributária e não considerou os factos e alegações da recorrente, salvo o devido respeito.
6. - A douta sentença violou o disposto nos arts. 668º CPC, 51º do CIRC e 82º e 121º do CPT, acrescendo a tributação em excesso, violando assim as normas constitucionais.
TERMOS EM QUE E NOS MELHORES DE DIREITO DEVE A DECISÃO DO TRIBUNAL TRIBUTÁRIO DE 1.ª INSTÂNCIA SER ALTERADA, CONDUZINDO À PROCEDÊNCIA DO PEDIDO».
1. 5 A Fazenda Pública não contra-alegou.
1. 6 Dada vista ao Ministério Público, a Procuradora-Geral Adjunta emitiu parecer no sentido de que seja negado provimento ao recurso.
1. 7 Colhidos os vistos dos Juízes adjuntos, cumpre apreciar e decidir.
1. 8 As questões sob recurso, se bem interpretamos as alegações de recurso e respectivas conclusões, são as seguintes:
1ª saber se a sentença recorrida enferma de nulidade por falta de fundamentação (cfr. conclusão com o n.º 5.);
2ª saber se a sentença recorrida de erro de julgamento de facto por não ter considerado a prova produzida pela Impugnante no que respeita às existências, aos descontos efectuados, aos meses de maior volume de vendas e preços praticados e saldos (cfr. conclusão com o n.º 2.);
3ª saber se a sentença recorrida fez errado julgamento de direito por não ter levado em conta que os suprimentos não estão sujeitos a forma especial e ser correcta a sua contabilização por documento interno (cfr. conclusão com o n.º 3.);
4ª saber se a sentença recorrida fez errado julgamento de direito quando não considerou que era possível à AT proceder à fixação do lucro tributável por métodos directos (cfr. conclusão com o n.º 1.);
5ª saber se a sentença recorrida fez errado julgamento de direito quando não considerou que a quantificação do lucro tributável não está devidamente fundamentada (cfr. conclusão com o n.º 4.).
* * *
2. FUNDAMENTAÇÃO
2. 1 DE FACTO
2.1. 1 A sentença recorrida procedeu ao julgamento da matéria de facto nos seguintes termos:
«
a) a impugnante encontra-se colectada pelo exercício da actividade de «Comércio por Grosso de vestuário e acessórios», CAE 51.421 e enquadrada para efeitos de IVA, no regime normal com periodicidade mensal;
b) por acção dos serviços de Inspecção Tributária, na sequência da ordem de serviço n.º 67818, foi a impugnante inspeccionada aos exercícios de 1992, 1993 e 1994 e foram efectuadas liquidações de IVA e IRC com recurso a métodos indiciários, relativos aos anos de 1992, 1993 e 1994, nos montantes, respectivamente de esc. l.550.522$00, 2.463.072$00, 1.165.670$00 e 8.774.249$00, 16.943.542$00 e 9.271,938$00, não conformada com estes valores reclamou para a comissão de revisão que por acordo decidiu fixar os impostos, respectivamente, no montante de esc. 488.793$00, 1.039.443$00, 1.028.843$00 e 4.688.714$00, 8.045.861$00, 8.414.763$00;
c) o recurso ao método indiciário fundamentou-se no relatório de fls. 8 a 12, que aqui se dá por reproduzido, nomeadamente no seguinte:
- da análise do trabalho verificam-se vários desfasamentos, nas quantidades, designadamente de peças mais representativas do volume de negócio, como calças, casacos, blusões e anoraques, o que descredibiliza a contabilidade apresentada;
- feita uma amostragem à margem de lucro efectivamente praticada verificou-se grande desfasamento, entre a amostra e a contabilidade;
- a conta de sócios aparece nas declarações modelo 22 como outros credores e representa em:
31/12/9231/12/9331/12/94
6.800. 000$5.547.779$10.900.000$
e não foi encontrado qualquer documento de suporte dos movimentos registados na conta de sócios, que indicasse o meio de pagamento utilizado para efectuar tais suprimentos, o que nos leva a supor que tais registos serviram apenas para regularizar eventuais saldos injustificados;
- estes pontos levam a descredibilizar a contabilidade apresentada, uma vez que dos controlos efectuados resultou a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta do resultado efectivamente obtido nos mencionados exercícios;
- os critérios utilizados na quantificação do lucro tributável, atendendo ao custo médio efectivo por peça, a quantidade facturada dos artigos da amostra, são os que constam de fls. 9 a 11 e verifica-se desfasamentos nos anos de:
1992
1993
1994
Margens de lucro da amostragem:
33,9%
48,1%
40,8%
Margem da contabilidade:
18%
19%
26%
d) a impugnante discordando reclamou para a comissão de revisão que indeferiu parcialmente a sua pretensão com o acordo dos vogais;
e) estribou-se a comissão nos elementos carreados pela fiscalização e elementos informativos produzidos pela impugnante no decurso da reunião, encontrando-se um lucro tributável para o IRC nos anos de 1992, 1993 e 1994 de esc. 4.688.714$00, 8.045.861$00 e 8.416.763$00 e para o IVA, de esc. 488.793$00, 1.039.443$00 e l.028.843$00, daqueles elementos ressalta:
- o controlo quantitativo efectuado à produção nos exercícios inspeccionados, demonstra, sem margem para dúvidas, que naqueles anos foi praticada uma «economia subterrânea» quer ao nível das compras, quer ao nível das vendas, ou seja, a venda de produtos sem que fosse relevado contabilisticamente o custo respectivo e vice-versa;
- os quadros resumo dos produtos acabados juntos às petições são prova por demais evidente de tal situação, o alegado erro na avaliação dos citados «quadros resumo», entendeu-se não valorizar tal situação já que a «frequente divergência de designação» a que se refere o item 3.2.4 das petições, não tem fundamentação, dada a natureza e divergências das famílias dos produtos controlados;
- no teste às margens brutas das vendas, ficou demonstrada a existência de erros técnicos na determinação do preço de vendas médio unitário dos produtos correspondentes às famílias seleccionadas que influenciaram positivamente a percentagem de lucro bruto;
- as correcções demonstradas pelo reclamante, em anexo às petições, permitiram a reposição da verdade do teste efectuado, confirmando as percentagens de lucro normal de 38,68% e 39,7%, respectivamente para os anos de 1993 e 1994, que serão utilizados na determinação das vendas teóricas nos mesmos exercícios;
- quanto ao exercício de 1992, será utilizada a percentagem de lucro bruto de 39,19% média entre as encontradas para os anos de 1993 e 1994, de comum acordo, os vogais presentes entendem que a tipicidade da actividade desenvolvida, não justifica desequilíbrios entre as margens a aplicar;
- ficou demonstrado na petição e na reunião, que a empresa efectuou, vendas em saldo, para evitar stocks obsoletos, cujos preços praticados são significativamente inferiores aos normalmente utilizados, não tendo os mesmos influenciado o cálculo da percentagem do lucro bruto utilizado no relatório do exame à escrita efectuado;
- as diferenças entre os valores das vendas em saldo e as teóricas, estas calculadas com base em preços de venda médio das respectivas famílias, demonstradas nos anexos às petições, nºs. 5.4 e 4, nos montantes de esc. 9.821.564$00, 3.841.900$00 e 699.058$00, respectivamente para os anos de 1992, 1993 e 1994, serão preponderantes na determinação do valor das vendas presumidas para os mesmos anos;
- -relativamente às vendas efectuadas a grossistas, independentemente das mesmas não terem sido devidamente apresentadas em sede de comissão, a abrangência das amostragens ao universo das transacções efectuadas no mês mais preponderante (Outubro), conforme anexos à informação e às reclamações, prejudica e torna inconsistente o peticionado relativamente a esta matéria. A título de exemplo, no ano de 1994 elas representavam cerca de 17,9% do universo da amostragem realizada;
- quanto ao alegado nos itens 7 e 8 das petições de 1993 e 1994 e ainda o caso «REMAR», por inconsistentes e não relevantes, foram desvalorizadas;
Assim, o volume de negócios das vendas a tributar nos anos de:
1992
1993
1994
Custo P: vendas decl.
60.775. 100$
54.246. 579$
52.038. 888$
Lucro Bruto Corrig.
39,19%
38,68%
39,7%
Vendas Teóricas
84.592. 862$
75.229. 156$
72.698. 326$
Diferenças de Saldo
-9.821.564$
-3.841.900$
-699.058$
Vendas presumidas
74.771. 298$
71.387. 256$
71.999. 268$
Vendas declaradas
71.729. 800$
64.890. 740$
65.569. 000$
Diferença a tributar
3.041. 498$
6.496. 516$
6.430. 268$
donde resulta para os anos de 1992, 1993 e 1994, respectivamente, um lucro tributável de IRC a fixar pela comissão de: 4.688.714$00, 8.045.861$00 e 8.414.763$00 e IVA a fixar de: 488.793$00, 1.039.443$00 e l.028.843$00;
f) em 31/7/87 foi celebrada uma escritura de partilha por óbito do sogro do sócio da impugnante, ficando-lhe a pertencer um prédio urbano da freguesia de Castelões de Cepeda, e proprietário de um prédio destinado a habitação adquirido em 1987 e possui metade indivisa de um prédio adquirido em 1996.
FACTOS NÃO PROVADOS
não se provou nomeadamente, os pontos 16 e 18 da petição bem como que o sócio da impugnante é detentor de quotas ou partes sociais, além da que possui na impugnante.
Fundamentação
os factos basearam-se nos documentos juntos aos autos, nomeadamente a acta da comissão de revisão e a fundamentação para a liquidação com recurso a métodos presuntivos, quanto ao depoimento das testemunhas nada de concreto depuseram em relação à questão dos autos, excesso de quantificação da matéria tributável».
2.1. 2 A Recorrente pôs em causa o julgamento da matéria de facto efectuado em 1.ª instância.
Adiante, no ponto 2.2, indicar-se-ão os motivos por que entendemos que não lhe assiste razão.
2. 2 DE FACTO E DE DIREITO
2.2. 1 REMISSÃO PARA ANTERIOR ACÓRDÃO DESTE TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO
As questões suscitadas neste recurso, e que ficaram referidas no ponto 1.8, foram já tratadas e decididas neste Tribunal Central Administrativo, nos acórdãos proferidos nos processos com os n.ºs 7022/02, 7023/04 e 7024/02, proferidos, respectivamente em 4 de Maio de 2004, 28 de Setembro de 2004 e 11 de Maio de 2004, e em que estavam em causa, também respectivamente, os julgamentos efectuados em sede de impugnação judicial das liquidações adicionais de IVA do ano de 1994, de IVA do ano de 1993 e de IRC do ano de 1993 efectuadas à Contribuinte ora Recorrente.
Em todos os referidos acórdãos foram tratadas, de modo uniforme, questões de facto e de direito em tudo semelhantes às também suscitadas no presente recurso.
Assim, e ao abrigo da faculdade concedida pelo art. 705.º do CPC, entendemos ser de negar provimento ao recurso pelos fundamentos constantes do acórdão deste Tribunal Central Administrativo de 11 de Maio de 2004, proferido no processo com o n.º 7024/02, de que será junta cópia, que fará parte integrante do presente acórdão.
2.2. 2 CONCLUSÕES
Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:
I- Só a falta absoluta de fundamentação da sentença pode constituir nulidade da sentença, e já não a insuficiência ou desacerto dessa fundamentação, vícios que contendem com a validade substancial da sentença e não com a sua regularidade formal.
II- De acordo com o entendimento actual do princípio da legalidade administrativa, incumbe à AT o ónus de prova da verificação dos requisitos legais das decisões positivas e desfavoráveis ao destinatário, como sejam a existência dos factos tributários e a respectiva quantificação, isto quando o acto por ela praticado tem por fundamento a existência do facto tributário e a sua quantificação.
III- Nos casos em que o contribuinte, por dolo ou negligência, não forneça à AT os elementos necessários à liquidação do imposto, ou os elementos fornecidos se revelem inexactos, e se verifique a impossibilidade de calcular com exactidão a matéria tributável (com base em elementos objectivos, como a contabilidade e respectiva documentação), a lei permite que a AT possa avaliá-la indirectamente, ou seja, com base em indícios, presunções ou outros elementos de que disponha.
IV- Tendo a AT recorrido a métodos indiciários para determinar o lucro tributável do contribuinte, compete-lhe demonstrar a verificação dos pressupostos legais que permitem o afastamento dos elementos declarados pela Contribuinte e a impossibilidade de determinar a matéria tributável com base nos mesmos.
V- Tendo a AT feito essa prova, porque em relação à quantificação com recurso a métodos indiciários, pela sua própria natureza, não se pode exigir a mesma precisão que na quantificação feita com base na declaração do contribuinte, não basta a este criar uma dúvida razoável, antes se lhe exigindo a prova de que os elementos utilizados pela AT ou o método que utilizou são errados (cfr. art. 121.º do CPT, aplicável à situação sub judice).
* * *
3. DECISÃO
Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo acordam, em conferência, negar provimento ao recurso.
Custas pela Recorrente, fixando a taxa de justiça em duas UCs.
Junte cópia do acórdão deste Tribunal de 11 de Maio de 2004, proferido no processo com o n.º 7024/02.
Lisboa, 3 de Maio de 2005
