48/2020 - Tribunal Constitucional

ACÓRDÃO Nº 48/2020 Processo n.º 548/2019 3ª Secção Relator: Conselheiro Gonçalo de Almeida Ribeiro Acordam na 3ª secção do Tribunal Constitucional I. Relatório Nos presentes autos, vindos do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, em que é recorrente o Ministério Público e recorrido A., foi interposto o presente recurso, ao abrigo da alínea a) do n.º 1 do artigo 70.º da Lei n.º 28/82, de 15 de novembro (Lei do Tribunal Constitucional, referida adiante pela sigla «LTC») , da sentença daquele tribunal, de 30 de março de 2019, em que se decidiu julgar inconstitucional o artigo 20.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (adiante referido pela sigla «CIRS»), na medida em que não prevê a dedução de contribuições obrigatórias para a Ordem dos Advogados e para a Caixa de Previdência dos Advogados e Solicitadores e, consequentemente, dar provimento à impugnação do ato de liquidação adicional de IRS relativo ao ano de 2005. Na parte que releva para a apreciação da questão objeto de recurso, o teor da decisão recorrida é o seguinte: « O núcleo essencial do princípio da igualdade mais não é do que o conjunto de índices expressamente previstos na Constituição como proibitivos da desigualdade. Com efeito, “o princípio constitucional da igualdade tributária, como expressão específica do princípio geral estruturante da igualdade (artigo 13.º da Constituição), encontra concretização “na generalidade e na uniformidade dos impostos. Generalidade quer dizer que todos os cidadãos estão adstritos ao pagamento de impostos (...); por seu turno, uniformidade quer dizer que a repartição dos impostos pelos cidadãos obedece ao mesmo critério idêntico para todos” (TEIXEIRA RIBEIRO, Lições de Finanças Públicas, 5.ª edição, pág. 261). E tal critério, como sublinha CASALTA NABAIS, encontra-se no princípio da capacidade contributiva: “Este implica assim igual imposto para os que dispõem de igual capacidade contributiva (igualdade horizontal) e diferente imposto (em termos qualitativos ou quantitativos) para os que dispõem de diferente capacidade contributiva na proporção desta diferença (igualdade vertical)” (Direito Fiscal, 7.ª edição, 2012, pág. 155). Como pressuposto e critério de tributação, o princípio da capacidade contributiva “de um lado, constituindo a ratio ou causa da tributação afasta o legislador fiscal do arbítrio, obrigando-o a que na seleção e articulação dos factos tributários, se atenha a revelações da capacidade contributiva, ou seja, erija em objeto e matéria coletável de cada imposto um determinado pressuposto económico que seja manifestação dessa capacidade e esteja presente nas diversas hipóteses legais do respetivo imposto” (CASALTA NABAIS, ob. cit., pág. 157)” - cfr. Acórdão do Tribunal Constitucional nº 590/2015, de 11.11.2015. Assim e no que respeita à igualdade tributária, esta não constitui mais do que uma particularização, resumindo-se na exigência de que o legislador trate de modo igual o que é igual e de modo diferente o que é diferente, isto face à igualdade ou diferença das realidades a tratar e a igualdade ou diferença do tratamento que lhes é dispensado. No caso presente e em questão, está a possibilidade de sujeitos passivos de IRS tributados em IRS, por efeito do disposto no artigo 6.º do CIRC, poderem deduzir os descontos efetuados a título de contribuições obrigatórias para a Ordem dos Advogados e para a Caixa de Previdência dos Advogados e Solicitadores. Ora, apesar dos regimes de tributação se mostrarem diferentes mediante o enquadramento respeitante a cada um dos regimes, é certo que os descontos a título de contribuições obrigatórias para a Ordem dos Advogados e para a Caixa de Previdência dos Advogados e Solicitadores são transversais aos profissionais de advocacia. Com efeito, independentemente destes exercerem a sua atividade profissional, integrados em sociedade submetida ao regime de transparência fiscal ou exercerem a sua atividade como trabalhadores dependentes ou independentes, os descontos controvertidos situam-se num plano distinto dos regimes de tributação a que se encontram sujeitos. Acresce que, a distinção na determinação dos rendimentos sujeitos a tributação faz-se por meio da diferente tributação e consideração de custos em cada um dos regimes, verificando-se a este nível já as distinções que se impõem. Ora, concorda o Tribunal com a AT quanto ao entendimento de que os encargos suportados com quotas para a Ordem dos Advogados e com contribuição para a Caixa de Previdência dos Advogados, não configuram gastos fiscalmente dedutíveis, pois a sua utilização não se esgota na esfera dessa sociedade. No entanto, já não se pode concordar com a diferenciação em sede de IRS entre os trabalhadores dependentes e trabalhadores independentes sujeitos a regime de contabilidade organizada e a situação aqui sob apreciação. Isto porque, fazendo um paralelismo com os trabalhadores dependentes, porque estes àqueles se assemelham, na medida em que ambos auferem rendimento de uma sociedade, sendo ambos tributados em sede de IRS pelos rendimentos aí obtidos, não se compreende a razão de não se prever a dedução de tais descontos relativamente a rendimentos advindos do regime de transparência fiscal. Com efeito e atendendo às semelhanças evidentes entre os trabalhadores dependentes que em sede de IRS também são tributados, deveriam por maioria de razão, também os sujeitos passivos de imposto tributados em sede de IRS por força do disposto no artigo 20.º do IRS puderem deduzir os descontos efetuados a título de contribuições obrigatórias para a Ordem dos Advogados e para a Caixa de Previdência dos Advogados e Solicitadores. Em abono da posição aqui seguida veja-se a previsão que veio a ser aditada com a Lei n.º 82-E/2014, de 31.12, prevendo efetivamente o n.º 6 do artigo 20.º do CIRS que “O disposto no n.º 2 não prejudica a possibilidade de dedução das contribuições obrigatórias para regimes de proteção social comprovadamente suportadas pelo sujeito passivo, nos casos em que este exerce a sua atividade profissional através de sociedade sujeita ao regime de transparência fiscal previsto no artigo 6.º do Código do IRC, desde que as mesmas não tenham sido objeto de dedução a outro título” Assim, considera o Tribunal que a redação do artigo 20.º do CIRS aplicável aos factos por à data em vigor, padece de inconstitucionalidade por violação do princípio de igualdade, devendo ser considerados no rendimento do ano de 2005 os descontos que o Impugnante efetuou a título de contribuições obrigatórias para a Ordem dos Advogados e para a Caixa de Previdência dos Advogados e Solicitadores.» 3. O Ministério Público interpôs recurso obrigatório para o Tribunal Constitucional, tendo produzido alegações em que pugnou pela procedência do mesmo, abreviadamente, pelas seguintes razões: «(…) 35º Como devidamente salientado pelo representante da Fazenda Pública (cfr. supra nº 8 das presentes alegações), no regime da transparência fiscal , os lucros da sociedade profissional de que o impugnante é sócio , apurados em sede do IRC, na própria sociedade, de acordo com o art. 6º do CIRC, são imputados aos sócios como rendimento líquido da categoria B (cfr. nº 2 do art. 20º do CIRS). Sendo os custos , mencionados pelo impugnante, encargos do próprio impugnante , como este, aliás, reconhece, nunca poderiam ser custos da sociedade profissional , porque não é ela que os paga, quer à Segurança Social, quer à Ordem dos Advogados. 36º Por outro lado, como os rendimentos são imputados ao sócio , como rendimento líquido , este não pode deduzir quaisquer encargos , pois não dispõe de contabilidade organizada , único caso em que lhe seria permitido deduzir custos de acordo com o art. 28º, nº 1, alínea b) do CIRS, pois nem no caso do regime simplificado, nem no caso da transparência fiscal tal é permitido, por imposição legal da própria norma (cfr. supra nº 9 das presentes alegações). 37º Acresce que a Sociedade de Advogados de que o impugnante faz parte, encontra-se sujeita a todas as regras e obrigações de uma sociedade civil, apurando-se o seu lucro nos termos do CIRC, lucro, esse, imputável aos sócios , integrando-se na esfera de cada membro para efeitos de tributação individual (cfr. supra nº 10 das presentes alegações). De acordo com o art. 151º do CIRS , sendo tais sociedades constituídas para o exercício de uma atividade, na qual todos os sócios são profissionais dessa atividade, o regime de tributação de transparência fiscal é obrigatório . 38º Por outro lado, são muito diferentes as circunstâncias, designadamente de carácter económico, em que normalmente se encontram, por um lado, um trabalhador por conta de outrem (trabalhador dependente) ou um trabalhador independente integrado em regime de contabilidade organizada ( advogado a título individual) e, por outro, um sócio de uma sociedade de advogados , sujeita ao regime da transparência fiscal . Situações diferenciadas, essas, que justificam, por isso, uma diferença de tratamento que não se afigura nem arbitrária , nem irrazoável , não havendo, pois, violação do princípio da igualdade . (…) Na verdade, são coisas muito diferentes, como se disse, ser-se trabalhador dependente , que recebe um salário definido, ser trabalhador independente sujeito a regime de contabilidade organizada (advogado a título individual) ou ser sócio de uma sociedade de advogados , como tal, entidade patronal de si próprio, a quem são imputados os lucros da sociedade. (…) V. Conclusões 46º Assim, por todas as razões invocadas ao longo das presentes alegações, julga-se que este Tribunal Constitucional deverá: conceder provimento ao recurso obrigatório de constitucionalidade interposto , nos presentes autos, pelo Ministério Público ; julgar constitucionalmente conforme o art. 20º do CIRS , na redação em vigor em 2005 ; revogar , nessa medida, a sentença de 30 de março de 2019 , do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto .» 4. O recorrido produziu contra-alegações, que concluiu nos seguintes termos: «(...) Assim, como bem refere a douta sentença, e no que respeita à igualdade tributária, esta não constitui mais do que uma particularização, resumindo-se na exigência de que o legislador trate de modo igual o que é igual e de modo diferente o que é diferente, isto face à igualdade ou diferença das realidades a tratar e a igualdade ou diferença do tratamento que lhes é dispensado. No caso presente e em questão, está a possibilidade de sujeitos passivos de IRS tributados em IRS, por efeito do disposto no artigo 6º do CIRC, poderem deduzir os descontos efetuados a título de contribuições obrigatórias para a Ordem dos Advogados e para a Caixa de Previdência dos Advogados e Solicitadores. Ora, apesar dos regimes de tributação se mostrarem diferentes mediante o enquadramento respeitante a cada um dos regimes, é certo que os descontos a título de contribuições obrigatórias para a Ordem dos Advogados e para a Caixa de Previdência dos Advogados e Solicitadores são transversais aos profissionais de advocacia. Com efeito, independentemente destes exercerem a sua atividade profissional, integrados em sociedade submetida ao regime de transparência fiscal ou exercerem a sua atividade como trabalhadores dependentes ou independentes, os descontos controvertidos situam-se num plano distinto dos regimes de tributação a que se encontram sujeitos. Acresce que, a distinção na determinação dos rendimentos sujeitos a tributação faz-se por meio da diferente tributação e consideração de custos em cada um dos regimes, verificando-se a este nível já as distinções que se impõem. Ora, concorda a douta sentença com a AT quanto ao entendimento de que os encargos suportados com quotas para a Ordem dos Advogados e com contribuição para a Caixa de Previdência dos Advogados, não configuram gastos fiscalmente dedutíveis, pois a sua utilização não se esgota na esfera dessa sociedade. No entanto , já não concorda a douta sentença, e bem, com a diferenciação que a AT faz em sede de IRS entre os trabalhadores dependentes e trabalhadores independentes sujeitos a regime de contabilidade organizada e a situação aqui sob apreciação . Isto porque, fazendo um paralelismo com os trabalhadores dependentes, porque estes àqueles se assemelham, na medida em que ambos auferem rendimento de uma sociedade, sendo ambos tributados em sede de IRS pelos rendimentos aí obtidos, não se compreende a razão de não se prever a dedução de tais descontos relativamente a rendimentos advindos do regime de transparência fiscal.” “Com efeito e atendendo às semelhanças evidentes entre os trabalhadores dependentes que em sede de IRS também são tributados, deveriam por maioria de razão, também os sujeitos passivos de imposto tributados em sede de IRS por força do disposto no artigo 20º do IRS poder deduzir os descontos efetuados a título de contribuições obrigatórias para a Ordem dos Advogados e para a Caixa de Previdência dos Advogados e Solicitadores.” Em abono da posição tomada pela douta sentença veja-se a previsão que veio a ser aditada com a Lei nº 82-E/2014, de 31.12, prevendo efetivamente o nº6 do artigo 20º do CIRS que “O disposto no nº 2 não prejudica a possibilidade de dedução das contribuições obrigatórias para regimes de proteção social comprovadamente suportadas pelo sujeito passivo, nos casos em que este exerce a sua atividade profissional através de sociedade sujeita ao regime de transparência fiscal previsto no artigo 6º do Código do IRC, desde que as mesmas não tenham sido objeto de dedução a outro título”. Daqui resulta que a redação do art. 20º do CIRS aplicável aos factos à data padece de inconstitucionalidade por violação do princípio de igualdade , devendo em consequência ser consideradas no rendimento do ano de 2005 os descontos que o impugnante efetuou a título de contribuições obrigatórias para a Ordem dos Advogados e para a Caixa de Previdência dos Advogados e Solicitadores. CONCLUSÕES 1 - Deverá ser julgada inconstitucional por violação do princípio de igualdade a redação do art. 20º do CIRS aplicável aos factos, à data em vigor. 2 - Deverá ser confirmada a douta sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto.» Cumpre apreciar e decidir. II. Fundamentação 5. A decisão recorrida recusou aplicar ao caso dos autos «o artigo 20.º do CIRS» na medida em que não permite deduzir os custos suportados pelo sujeito passivo a « título de contribuições obrigatórias para a Ordem dos Advogados e para a Caixa de Previdência dos Advogados e Solicitadores» . O artigo 20.º do CIRS, na redação vigente à data a que se reporta o ato de liquidação impugnado nos autos ( dada pelo Decreto-Lei n.º 198/2001, de 3 de julho), abrangia, além dos casos de imputação da matéria coletável das sociedades abrangidas pelo regime de transparência fiscal (contemplados nos n. os 1 e 2 do artigo 20.º do CIRS), os casos de imputação de lucros de sociedades não residentes sujeitas a um regime fiscal privilegiado, então regulada no artigo 60.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (adiante designado «CIRC»), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 442-B/88, de 30 de novembro (na redação vigente à data, dada também pelo Decreto-Lei n.º 198/2001, de 3 de julho, mas consideradas as alterações introduzidas até à aprovação da Lei n.º 55-B/2004, de 30 de dezembro) . No caso dos autos, como é evidente, está apenas em causa a inconstitucionalidade da interpretação dos n. os 1 e 2 do artigo 20.º do CIRS, cuja redação era a seguinte: «Artigo 20.º Imputação especial 1 - Constitui rendimento dos sócios ou membros das entidades referidas no artigo 6.º do Código do IRC, que sejam pessoas singulares, o resultante da imputação efetuada nos termos e condições dele constantes. 2 - Para efeitos do disposto no número anterior, as respetivas importâncias integram-se como rendimento líquido na categoria B. (…)». Por seu lado, o artigo 6.º, n.º 1, do CIRC, prescrevia a imputação «aos sócios, integrando-se, nos termos da legislação que for aplicável, no seu rendimento tributável para efeitos de IRS ou IRC, consoante o caso, a matéria coletável, determinada nos termos deste Código … ainda que não tenha havido distribuição de lucros ». Este regime de transparência fiscal foi introduzido no CIRC em 1988, com o propósito expresso de prosseguir « objetivos de neutralidade, combate à evasão fiscal e eliminação da denominada dupla tributação económica dos lucros distribuídos aos sócios» , através de uma disciplina aplicável a certas sociedades , caracterizada pela «pela imputação aos sócios da parte do lucro que lhes corresponder, independentemente da sua distribuição» ( v. o Preâmbulo do Código). Entre as sociedades abrangidas pelo regime encontravam-se as sociedades de profissionais (alínea b) do n.º 1 do artigo 5.º do Código, na sua versão original), que forçosamente incluíam as sociedades de advogados ( v. a alínea a) do n.º 4 do artigo 5.º do CIRC, bem como o artigo 1.º do então vigente Decreto-Lei n.º 513-Q/79, de 26 de dezembro, que estabeleceu o regime jurídico das sociedades de advogados). Na redação do CIRC vigente em 2005 , ano a que se reporta o ato de liquidação adicional impugnado, este regime encontrava-se no artigo 6.º do CIRC e prescrevia que a tributação das entidades transparentes se faria mediante a imputação da matéria coletável aos sócios, «nos termos que resultarem do ato constitutivo» da sociedade «ou, na falta de elementos, em partes iguais» (cf. os n. os 1 e 3 do artigo 6.º). O apuramento da matéria coletável a imputar obedeceria às regras do CIRC, sendo considerados o lucro tributável e as despesas e encargos próprios da sociedade – o que explica que se entendesse que não poderiam consideradas, como gastos da sociedade, as prestações a que se encontravam obrigados os sócios perante a Ordem dos Advogados e a Caixa de Previdência dos Advogados e Solicitadores (então previstas e reguladas, respetivamente, no artigo 174.º do Estatuto da Ordem dos Advogados, aprovado pela Lei n.º 15/2005, de 26 de janeiro e nos artigo 72.º da Portaria n.º 487/83, de 27 de abril, na redação que lhe foi dada pela Portaria n.º 884/94) . Assim, só na medida em que tais encargos pudessem ser mitigados pela aplicação do regime simplificado de determinação do lucro tributável – possibilidade à data contemplada no n.º 13 do artigo 53.º do CIRC, que remetia para os coeficientes estabelecidos no artigo 31.º, n.º 2, do CIRS – é que tais despesas encontrariam reflexo na matéria coletável apurada e imputada a cada sócio. 6 . O Tribunal a quo julgou inconstitucionais as disposições dos n. os 1 e 2 do artigo 20.º do CIRS, na medida em que – ao impor que a matéria coletável imputada aos sócios das entidades transparentes, nos termos previstos no artigo 6.º do CIRC, fosse integrada como rendimento líquido da categoria B – excluíam a possibilidade de deduzir, aos rendimentos assim apurados, os custos suportados com as contribuições obrigatórias para a Ordem dos Advogados e para a Caixa de Previdência dos Advogados e Solicitadores. No essencial, entendeu-se na decisão recorrida – tal como defende o recorrido – que, sendo idêntica a atividade profissional exercida pelos sujeitos passivos (cujos rendimentos são tributados em IRS), e idênticas as despesas a suportar obrigatoriamente com o exercício dessa atividade, deveria ser igual o tratamento fiscal dos rendimentos obtidos com o exercício da atividade de advocacia, no que à dedução daquelas despesas respeita. Assim enunciada, a questão releva do princípio da capacidade contributiva, refração da igualdade no domínio fiscal. Uma vez que a capacidade económica para suportar o imposto encontra expressão mais fiel no rendimento líquido , tende a impor-se a consideração fiscal das despesas necessárias à obtenção dos rendimentos a tributar (ainda que não seja claro o exato alcance de um tal imposição, como se reconheceu nos Acórdãos n. os 173/2005, 182/2005 e 201 a 203/2005). Não obstante, e tal como se afirmou no Acórdão n.º 142/2004: «O princípio do rendimento líquido – ou “princípio do rendimento líquido objetivo” – nos termos do qual apenas o montante líquido constitui (verdadeiro) rendimento para o pagamento dos impostos, constitui, pois decorrência do princípio da capacidade contributiva na modelação do imposto sobre o rendimento. E, em princípio, tal justifica que ao rendimento total auferido devam ser deduzidas despesas específicas com a sua obtenção, pois tais gastos constituem uma expressão negativa da capacidade contributiva e, como tal, devem ser excluídos desse conceito se se revelarem indispensáveis à produção ou obtenção do rendimento (sobre tudo isto, cfr., entre nós, José CASALTA NABAIS, Contratos fiscais , Coimbra, 1994, pág. 284, idem, O dever fundamental de pagar impostos , Coimbra, 1998, págs. 469 e segs. e 521 e seg., e também, por exemplo, José Guilherme Xavier de Basto, O princípio da tributação do rendimento real e a Lei Geral Tributária , in Fiscalidade , n.º 5; especificamente sobre o reflexo dos referidos princípios constitucionais na dedução de custos em matéria fiscal, v. António Moura Portugal, A dedutibilidade de custos na jurisprudência fiscal portuguesa , Coimbra, 2004, esp. págs. 22 e segs.). O princípio da tributação pelo rendimento líquido poderá, porém, sofrer limitações, por via da não aceitação total ou parcial de determinadas despesas incorridas pelo sujeito passivo (…). As exceções ou desvios objetivos à tributação do rendimento líquido são justificadas por combinações de complementação e restrição recíprocas com outas exigência, mais evidentes no caso das limitações inerentes à exigência ou princípio de praticabilidade. Como se salienta na doutrina, “ao legislador não pode de todo ser negada uma certa dose de liberdade para limitar a certo montante, ou até excluir, as deduções específicas, expressão de determinados gastos indispensáveis à obtenção do correspondente rendimento, conquanto que isso seja estritamente excecional, tenha um fundamento racional e se aplique a todos os rendimentos em relação aos quais não se verifique qualquer razão fundada para tratamento diferente” (Casalta Nabais, Contratos fiscais , cit., pág. 284; cfr. também, no mesmo sentido, idem, O dever de fundamental… , cit., pág. 520). É o caso, designadamente, de despesas que tanto podem ser pessoais ou profissionais (de modo a que o apuramento da sua exata natureza se torna quase impossível), de despesas com uma natureza dúplice (porque são simultaneamente despesas empresariais e pessoais), com uma natureza de difícil apuramento, por razões de praticabilidade administrativa (inerentes à impossibilidade de controlo) e, mesmo, de justiça (por forma a evitar que alguns contribuintes burlem o sistema apresentando despesas ou gastos inexistentes ou de impossível sindicância).» Assim, no uso da sua liberdade de conformação política, o legislador pode admitir ou excluir a dedução dos gastos em cada momento tidos como indispensáveis à obtenção dos rendimentos objeto de tributação. E pode fazê-lo por razões de equidade, praticabilidade e eficiência, ou com vista à prossecução de quaisquer objetivos a que se reconheça dignidade constitucional. Forçoso é que essas opções – e as eventuais diferenciações que delas resultem – obedeçam a critérios objetivos, racionais e inteligíveis, respeitando desse modo a proibição do arbítrio . O juízo de inconstitucionalidade expresso na decisão recorrida baseia-se na comparação entre os titulares de rendimentos obtidos com o exercício da advocacia no âmbito de uma sociedade transparente (grupo-alvo) e os demais titulares de rendimentos provenientes do exercício da mesma atividade tributados no domínio do IRS (par comparativo). Dessa comparação extrai as seguintes ilações: (i) a identidade material da posição dos indivíduos que integram o grupo-alvo e o par comparativo; (ii) a lei dispensa um tratamento fiscal diferenciado e agravado aos indivíduos que integram o grupo-alvo; e (iii) o tratamento diferenciado é arbitrário, no sentido que releva para efeitos do princípio constitucional da igualdade. Nenhuma destas asserções é persuasiva. Quanto à primeira, relembra-se que a tributação do rendimento das pessoas singulares ao abrigo do Código do IRS assenta na diferenciação de categorias de rendimentos. Por conseguinte, a configuração de deduções específicas pressupõe o reconhecimento, por parte do legislador, de que a realização de um conjunto de despesas é indispensável à obtenção de rendimentos de uma determinada categoria – e não à obtenção de rendimentos do exercício de uma determinada atividade profissional . Assim, por exemplo, prevê-se a realização de deduções específicas aos rendimentos do trabalho dependente ( v. o artigo 25.º do CIRS); aos rendimentos empresariais e profissionais ( v. os artigos 32.º e 33.º do CIRS); aos rendimentos prediais ( v. os artigos 40.º do CIRS). Com vista a atingir o rendimento líquido , não é irrelevante que os rendimentos obtidos através do exercício de uma determinada atividade profissional resultem da prestação de trabalho dependente, do exercício independente da profissão, ou da participação como sócio de uma sociedade profissional. Sendo diferentes as modalidades de exercício de uma atividade profissional, serão tendencialmente diferentes os custos associados à obtenção do rendimento tributável, ainda que a atividade seja a mesma. Mesmo admitindo – com a decisão recorrida – que as afinidades entre as atividades profissionais exercidas e as despesas suportadas com esse exercício são suficientes para afirmar a igualdade de circunstâncias dos grupos de sujeitos passivos alvo de tratamento diferenciado, sempre haveria de reconhecer-se que a diferenciação não se cinge ao direito à dedução das despesas em questão. Pelo contrário, a tributação dos rendimentos obtidos com o exercício da mesma atividade profissional pode obedecer a regimes diversos, que geram para os sujeitos passivos tributados em IRS numerosos direitos e deveres cujo saldo de vantagens e desvantagens é incerto, e implica em todo o caso um juízo global. À data a que se reporta o ato de liquidação impugnado nos autos, por exemplo, um advogado poderia exercer a sua atividade em regime de subordinação jurídica, nos temos admitidos pelo Estatuto da Ordem dos Advogados, caso em que os seus rendimentos seriam apurados segundo as regras do CIRS e teria direito às deduções previstas no seu artigo 25.º (que incluíam as contribuições obrigatórias para regimes de proteção social e as quotizações para ordens profissionais, desde que suportadas pelo próprio sujeito passivo). Esse mesmo advogado não teria, porém, a possibilidade ver o seu rendimento determinado de acordo com as regras do CIRC, tal como se encontrava previsto para os titulares de rendimentos da categoria B que optassem pelo regime de contabilidade organizada ou que a este se encontrassem obrigados ( v. os artigos 28.º, 32.º e 33.º do CIRS). Por sua vez, estes profissionais não beneficiariam da desoneração dos deveres e custos associados à manutenção de contabilidade organizada, ao contrário dos trabalhadores independentes abrangidos pelo regime simplificado (nas condições previstas no n.º 2 do artigo 31.º do CIRS), cujos rendimentos tributáveis seriam em regra apurados mediante a aplicação do coeficiente de 0,65 aos rendimentos brutos da categoria ( v. o n.º 2 do artigo 31.º do CIRS). Em suma, a cada uma das modalidades de exercício da atividade estavam associadas regras diferenciadas de determinação do rendimento líquido, além das regras relativas às deduções específicas, das quais poderiam, inclusivamente, resultar diferentes obrigações acessórias. Não é, por isso, possível demonstrar, através da apreciação de um aspeto isolado do regime aplicável, que os sujeitos passivos obrigados ao pagamento do IRS nos termos previstos no artigo 20.º fossem objeto de um tratamento fiscal agravado face aos demais titulares de rendimentos obtidos com o exercício da advocacia. 9. Ainda que se desse por demonstrado que do regime que compreende a norma que constitui objeto do presente recurso resulta uma diferenciação in pejus dos sócios a que são imputados os rendimentos de uma entidade transparente (nos termos previstos no artigo 6.º do CIRC e nos n. os 1 e 2 do artigo 20.º), sempre se imporia reconhecer que essa diferenciação não merece censura constitucional com fundamento no princípio da igualdade. Assim é, quer porque a aplicação desse regime decorre da opção dos próprios sujeitos passivos de exercer a sua atividade profissional através de uma sociedade de advogados , quer porque o facto de essa opção ter sido tomada é um termo adicional atendível − para além da capacidade contributiva − na comparação entre o grupo-alvo e o par comparativo. Como se referiu, o regime em causa nos presentes autos caracteriza-se pela desconsideração da personalidade das sociedades de profissionais, tornando-as transparentes na medida em que deixam de ser tributadas em IRC (salvo no que respeita às tributações autónomas – v. o artigo 12.º do CIRC). No entanto, os rendimentos que são imputados aos sócios não deixam de ser obtidos através da sociedade, com todos os custos e vantagens que essa opção implica no modo como é exercida a atividade profissional. É no contexto da sociedade que se manifesta e recorta a capacidade contributiva que com o imposto se visa atingir. Ora, a lei pode bem atribuir relevância a este facto. Como se afirmou no Acórdão n.º 753/2014: «[A]inda que, em tese geral, o princípio da capacidade contributiva implique que deva ser considerado como tributável apenas o rendimento líquido, com a consequente exclusão de todos os gastos necessários à produção ou obtenção do rendimento, o certo é que não pode deixar de reconhecer-se ao legislador – como admite a doutrina - «uma certa margem de liberdade para limitar a certo montante, ou mesmo excluir, certas deduções específicas, que, embora relativas a despesas necessárias à obtenção do correspondente rendimento, se revelem de difícil apuramento» (CASALTA NABAIS, ob. cit., pág. 521). O ponto é que tais limitações ou exclusões tenham um fundamento racional adequado e se apliquem à generalidade dos rendimentos em causa. Trata-se de opções de política fiscal que assentam numa ideia de praticabilidade, que exige ao legislador a elaboração de leis cuja aplicação e execução seja eficaz e económica ou eficiente, e que conduzam a resultados consonantes com os objetivos pretendidos. (…)» É certo que o legislador introduziu, no artigo 20.º do CIRS (na sua redação atual), uma disposição em que expressamente permite a «dedução das contribuições obrigatórias para regimes de proteção social comprovadamente suportadas pelo sujeito passivo, nos casos em que este exerce a sua atividade profissional através de sociedade sujeita ao regime de transparência fiscal previsto no artigo 6.º do Código do IRC, desde que as mesmas não tenham sido objeto de dedução a outro título» (n.º 6 do artigo 20.º). Só que esta alteração não exprime – ao contrário do que pretende o recorrido – o reconhecimento de que o regime anterior era inconstitucional. Antes constitui uma manifestação da liberdade de conformação que ao legislador é reconhecida neste domínio, segundo o entendimento constante – que aqui se reitera − da jurisprudência constitucional. 10. Tratando-se de recurso previsto na alínea a) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC, não há lugar ao pagamento de custas, nos termos do artigo 84.º, n.º 1, do mesmo diploma legal. III. Decisão Em face do exposto, decide-se: Não julgar inconstitucional o artigo 20.º, n. os 1 e 2, do Código do IRS ( na redação dada pelo Decreto-Lei n.º 198/2001, de 3 de julho), na medida em que exclui a possibilidade de deduzir os custos suportados com as contribuições obrigatórias para a Ordem dos Advogados e para a Caixa de Previdência dos Advogados e Solicitadores; Conceder provimento ao recurso, determinando a reforma da decisão recorrida. Sem custas, por não serem devidas. Lisboa, 16 de janeiro de 2020 - Gonçalo Almeida Ribeiro - Lino Rodrigues Ribeiro - Joana Fernandes Costa - Maria José Rangel de Mesquita - João Pedro Caupers