Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum do Tribunal Central Administrativo Sul:
I. RELATÓRIO
M. ......, veio, recorrer da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Beja, em 6 de Abril de 2023, que julgou improcedente a acção administrativa especial, deduzida contra o despacho de indeferimento do recurso hierárquico, proferido pela Senhora Directora de Serviços do IRS, que não lhe reconheceu a possibilidade de corrigir o declarado, de forma a poder ser tributado em sede de IRS pela categoria G, pela alienação de duas fracções de um prédio.
O Recorrente termina as alegações de recurso formulando as conclusões seguintes:
«Com o devido respeito,
A) A decisão recorrida está viciada por défice instrutório,
B) Deveria ter sido assente na matéria de facto provada que o Recorrente não exercício uma atividade comercial que permitisse levar ao resultado dos registos contabílísticos;
C) Deveria, igualmente, ter sido assente o destino que foi dado ao prédio, para se concluir pelo regime de tributação;
Assim,
D) É essencial para a tributação deste rendimento ficar assente,
E) Que destino foi dado ao prédio e se o mesmo, desde a data da sua aquisição, esteve ou não afeto à atividade comercial do sujeito passivo, para determinar a categoria pela qual será tributada a mais-valia consequente da alienação.
F) Só assim poderia concluir pela procedência ou improcedência do pedido de substituição da declaração de rendimentos
Não obstante,
G) Uma vez que a utilização do prédio autonomizado foi feita pelo filho do Recorrente, houve uma transferência do património para a esfera particular e, então, nesse exercício deveria ter sido tributada a transferência de activo imobilizado. Ou seja,
H) Antes da venda, com a transferência do património, deveria o Recorrente ter sido tributado pela Categoria B. E após a alienação das frações, deveria ter sido tributado pela Categoria G (“Alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis”, art. 10.°, n.°l a. a) do CIRS).
Sem prescindir,
I) Em face da prova documental junta aos autos, nomeadamente, declarações de rendimentos (Anexo C), a AT tinha possibilidade de apurar se as fracções estavam na esfera patrimonial ou pessoal do sujeito passivo, para assim aferir do direito do Recorrente em substituir as declarações ao abrigo do princípio da colaboração, prossecução do interesse público e descoberta a verdade material.
J) Não o tendo feito, decidiu com base numa verdade meramente formal, violadora do principio do inquisitório e do principio da prossecução do interesse publico (arts. 58.° e 55.° da L.G.T., respectivamente.
Isto porque,
K) Este princípio tem subjacente uma conceção finalista do procedimento, porquanto constitui seu objetivo a satisfação do interesse público e a descoberta da verdade material em detrimento de uma verdade meramente formal. Tem, em consequência, por corolário não estar a Administração Tributária limitada na condução do procedimento pelas pretensões dos contribuintes ou outros obrigados tributários, cabe-lhe, pois, um papel ativo na busca da prova e na direção do procedimento, podendo proceder oficiosamente a todas as diligências que reputar convenientes para a instrução do procedimento.
L) O que não aconteceu e que se comprova nas suas decisões.
Assim,
M) Podia e devia o tribunal a quo ter decidido de forma diversa.
N) Por não estarem assentes factos essenciais para a correta decisão da causa. Concretamente, os factos que subsumem às normas de incidência de IRS e que destrinçam a aplicação da tributação em sede de Categoria B ou Categoria G.
O) Por se encontrar provado que a AT violou o principio do inquisitório no procedimento administrativo.
Pelo exposto, nos mesmos e precisos termos da petição inicial,
P) Deve ser revogado o despacho de indeferimento do pedido de substituição das declarações de rendimentos e admitida a sua substituição pela tributação, em sede de IRS, pela Categoria G, relativamente aos prédios alienados, no presente referidos.
Nestes termos e nos demais de Direito,
Deve o presente Recurso de Apelação ser julgado totalmente procedente, por provado.»
A Recorrida, notificada para o efeito, apresentou contra-alegações, nas quais conclui do seguinte modo:
“A. Vem o presente recurso jurisdicional interposto da douta Sentença proferida em 06/03/2017, que julgou improcedente a acção administrativa especial e que manteve o acto impugnado na ordem jurídica.
B. O Recorrente fundamenta o recurso arguindo em suma, que a decisão recorrida está viciada por "défice instrutório” e que a decisão se fundou numa base meramente formal, violadora do princípio do inquisitório e do princípio da prossecução do interesse público (arts. 58.° e 55.° da LGT respectivamente);
C. Como se verá, a douta Sentença recorrida, ao julgar improcedente a Acção Administrativa Especial fez uma correcta fixação da factualidade provada e interpretação e aplicação da lei aos factos, motivos pelos quais deve ser mantida.
D. Contrariamente ao invocado pelo recorrente a Sentença a quo encontra-se devidamente fundamentada numa extensa e completa lista de factualidade provada, sempre fundada nos documentos juntos aos autos, não se alcançando o alegado "défice instrutório” invocado pelo Recorrente.
E. Além de que, salvo o devido respeito, o Recorrente não cumpriu o ónus que lhe é imposto pelo artigo 640° n.° 1 do CPC, pois não aponta, em cada um dos facto que considera incorrectamente julgados, a decisão concreta que o Recorrente considera que a sentença recorrida deveria ter proferido, como impõe a alínea c) do artigo transcrito.
F. Pelo que ficou exposto, o recurso jurisdicional apresentado deve ser liminarmente rejeitado, por não cumprir o determinado na alínea c) do n.°1 do artigo 640° do CPC.
G. No entanto, e caso assim não se entenda, sublinha-se que, contrariamente ao alegado pelo Recorrente quanto à invocada existência de défice instrutório, a douta Sentença, elabora uma análise correcta e detalhada de todos os factos e da integração e aplicação da lei aplicável a esses factos, não padecendo do vício invocado, razão pelo qual, o recurso não pode proceder.
H. O Recorrente não tem razão no que respeita ao vício atribuído à Sentença recorrida de que se fundou numa base meramente formal, violadora do princípio do inquisitório e do princípio da prossecução do interesse público (arts. 58.° e 55.° da LGT respectivamente) [ponto J) das Conclusões];
I. Também neste ponto, a douta sentença concluiu e bem que a AT, não violou o principio do inquisitório, pois tinha obrigatoriamente de fazer a determinação dos rendimentos empresariais dos sujeitos passivos com base na contabilidade organizada.
J. Sendo facto assente que a contabilidade do Autor permitia o apuramento directo do seu resultado líquido. Tudo, aliás de acordo com o princípio da legalidade.
K. Pelo que, andou bem a douta sentença ao decidir como decidiu, não padecendo do invocado vício de violação do princípio do inquisitório e do princípio da prossecução do interesse público.
L. Por tudo o supra exposto, se deve manter a Sentença recorrida, porque não padece de nenhum dos vícios que lhe são assacados pelo Recorrente Jurisdicional nem quaisquer outros.
Nestes termos e nos mais de direito que V.as Ex.as doutamente suprirão, deve ser negado provimento ao presente recurso jurisdicional, mantendo o Acórdão recorrido com todas as legais consequências.”
Sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões com que a recorrente remate a sua alegação (art. 639º do C.P.C.) que se determina o âmbito de intervenção do referido tribunal.
Assim, atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto, temos que no caso concreto, as questões fundamentais a decidir são as de saber se a sentença recorrida sofre de défice instrutório e se errou no seu julgamento, de facto e de direito, por da decisão não constarem os factos necessários e por ter entendido que a alienação do imóvel devia ter sido tributada pela categoria B e não G.
Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.
II. FUNDAMENTAÇÃO
II.1. De facto
O Tribunal a quo considerou provada a seguinte matéria de facto:
“a) Em 27.11.1996, o Autor adquiriu, pelo preço de € 5 000 000$00 (24 939,89) o prédio urbano sito na Rua D......., na vila, freguesia e concelho de Grândola, inscrito na respectiva matriz predial sob o art......., com o valor patrimonial de 3 618 108$00 (€ 18 047,05); cfr doc 1 junto anexo ao requerimento de interposição do recurso hierárquico contante do PA;
b) Aquele prédio urbano, em regime de propriedade total com andares ou divisões susceptíveis de utilização independente tinha, de acordo com a respectiva matriz predial, em 16.11.2004, a seguinte descrição:
Um prédio urbano de rés-do-chão e 1andar, de construção regular, destinado a habitação e comércio, composto de 16 divisões, 1 corredor, 2 casas de banho e 2 dependências; Cfr doc de fls 7do PA
c) Aquele prédio urbano tinha, de acordo com a respectiva matriz predial, em 16.11.2004, a seguinte localização:
Rua D........., confrontando, a sul, com Rua A.........; Cfr doc de fls 7 do PA
d) O 1.° andar daquele prédio era, de acordo com a respectiva matriz predial em 16.11.2004, composto por 11 divisões e 1 hall; Cfr doc de fls 7 do PA
e) O Autor autonomizou uma parte do prédio inscrito na matriz predial sob o art.° ........., dando origem a um novo prédio urbano inscrito na respectiva matriz em regime de propriedade horizontal, sob o art.° .........; (admitido por acordo; conjugação dos documentos de fls 7 e 9 do PA)
f) O prédio urbano inscrito sob o artigo n.° ......... na matriz predial da freguesia e concelho de Grândola, em regime de propriedade horizontal, tinha, em 24.05.2006, a seguinte descrição:
Prédio urbano em propriedade horizontal de r/c e 1.° andar, composto de Rés do chão: 1 divisão para comércio e 1 casa de banho; 1.° andar: 2 divisões destinadas a habitação, 1 cozinha, 1 casa de banho e despensa; Cfr doc de fls 9 do PA
g) O prédio urbano inscrito sob o artigo n.° ......... na freguesia e concelho de Grândola em regime de propriedade horizontal, tinha, em 24.05.2006, a seguinte localização: Rua A......... n. ° 2; Cfr doc de fls 9 do PA
h) Em 2002, as duas fracções autónomas do edifício localizado na Rua A......... encontravam-se registadas na contabilidade do Autor, na conta 31621, por um valor de € 23 343,74, cada uma delas; Cfr doc de fls 33 do PA
i) Nos anos de 2002 e 2003, no âmbito de uma actividade comercial, o Autor alienou imóveis; Cfr requerimento do próprio autor, a fls 3 do PA, admitido
j) No exercício de 2002 o Autor registou na sua contabilidade, na conta 71211, a venda da fracção autónoma do B do prédio situado na Rua A........., e inscrito na respectiva matriz predial sob o art.° ........., pelo valor de € 79 807,52; cfr doc de fls 43 do PA conjugado com o doc de fls 9 do mesmo PA; cfr requerimento do Autor de fls 3 do P; admitido por acordo,
k) No exercício de 2003, o Autor registou na sua contabilidade, na conta 71212, a venda da fracção autónoma A do prédio urbano situado na Rua A........., e inscrito na respectiva matriz predial sob o artº ........., pelo valor de
€ 89 783,62; cfr doc de fls 57 do PA conjugado com o doc de fls 9 do mesmo PA, e cfr requerimento do Autor de fls 3 do PA. Admitido por acordo,
l) O Autor foi destinatário de uma acção de fiscalização por parte dos serviços de inspecção tributária da Direcção de Finanças de Setúbal, que teve por objecto o IRS referente aos anos de 2002 e 2003; admitido por acordo
m) Na sequência dessa acção de fiscalização o Autor veio a corrigir as suas declarações de IRS respeitantes aos anos de 2002 e 2003, tendo nelas incluído, como rendimentos da categoria B, alienações de imóveis que haviam sido omitidas; cfr pi, admitido por acordo
n) O Autor declarou a venda das fracções autónomas do prédio inscrito sob o artº ......... na matriz predial da freguesia e concelho de Grândola como rendimentos da categoria B, nas declarações que apresentou com referência aos anos de 2002 e 2003; cfr pi, admitido por acordo
o) Em 07.08.2006, com base em declaração de rendimentos constituída por um anexo C e um anexo H, foi efectuada a liquidação de IRS n.° 5534375334, respeitante aos rendimentos do agregado familiar do Autor no ano de 2002, que apurou uma colecta líquida de € 61 020,53; Cfr doc de fls 11 do PA
p) Em 07.08.2006, com base em declaração de rendimentos constituída por um anexo B, um anexo C, um anexo E, um anexo F e um anexo H, foi efectuada a liquidação de IRS n.° 5534375725, respeitante aos rendimentos do agregado familiar do Autor no ano de 2003, que apurou uma colecta líquida de € 23 270,36; Cfr doc defls 14 a 20 do PA
q) Em 15.12.2006, deu entrada no serviço de finanças de Grândola um requerimento subscrito pelo ora Autor, dirigido ao director distrital de finanças de Setúbal, com o seguinte teor:
Cfr doc de fls 3 e 4 do PA
r) Em 08.05.2008, pelos serviços da direcção de finanças de Setúbal foi prestada informação com o teor que consta de fls 25 a 28 do PA, cujo teor aqui se dá por reproduzido, que conclui do seguinte modo:
Analisados os elementos da contabilidade de forma, verificou-se que os imóveis foram contabilizados em 2002, na conta 31 - Compras - pelo valor de 47 428,70 (anexo 1 à presente informação),
Com o procedimento antes referido o sujeito passivo afectou os imóveis do seu património individual, ao seu património comercial e como tal o produto da venda constitui um proveito da categoria B, nos termos do disposto no n.° 1 alínea a) do art.° 3.° do CIRS influenciando o apuramento do LUCRO TRIBUTÁVEL desta categoria.
A afectação dos imóveis do património particular para a actividade empresarial é que configura facto tributário susceptível de gerar mais valias tributadas como rendimento de categoria G nos termos do disposto no art.° 9.° e n.° 1 a) do art.° 10.° do CMC..."
s) Com data de 14.05.2008, pelo chefe de divisão da divisão de justiça tributária da direcção de finanças de Setúbal, sobre aquela informação foi proferido despacho com o seguinte teor:
Considero a informação junta como PROJECTO DE DECISÃO do processo de reclamação abaixo identificado.
Notifique o reclamante para no prazo de 10 dias contados continuamente e nos termos do previstos na alínea b) do n.° 1 do art.° 60.°, exercer, querendo, o direito de audição, oralmente ou por escrito; cfr doc defis25do PA
t) Em 26.05.2008, deu entrada na direcção de finanças de Setúbal requerimento em nome do ora Autor, mas subscrito por mandatário, com vista ao exercício do seu direito de audição, cujo teor consta de fls do PA, que aqui se dá por reproduzido, nele se concluindo do seguinte modo:
Pelo exposto, requer-se a V. Exa, que no caso em apreço considere as mais-valias efectuadas pelo reclamante com a alienação de cada uma das fracções como incrementos patrimoniais sendo rendimentos da categoria G."
u) Em 09.06.2008, pelos serviços da direcção de finanças de Setúbal foi prestada informação com o seguinte teor:
A reclamante veio exercer o direito de audição reproduzindo as mesmas alegações da p.i, ou seja de que o prédio com o artigo matricial ......... donde posteriormente foi destacado o prédio com a matriz ........., constituem património individual e não património comercial.
Conforme consta da contabilidade os prédios em questão foram transferidos para o património comercial registados na conta 316211 e 316212 (anexo 1 fls 33 dos autos) e vendidos na esfera comercial do sujeito passivo venda essa registada na conta 71211 e 71212 (anexo 1 fls 43 e 57 dos autos).
Não foi a Administração Fiscal a considerar os prédios em questão como património comercial, mas o reclamante.
Face aos exposto, e porque não foram juntos quaisquer elementos novos susceptíveis de alterar o projecto de decisão, converte-se este em definitivo, e indefere-se o pedido conforme proposto anteriormente.; cfr flsdoPA
v) Com data de 09.06.2008, pelo chefe da divisão de justiça tributária da direcção de finanças de Setúbal, ao abrigo de delegação de competências do director de finanças de Setúbal, foi proferido despacho com o seguinte teor:
Considerando a informação dada pelos serviços, torna-se definitivo o projecto de decisão e indefere-se o pedido, conforme proposto anteriormente; cfr doc de fls do PA
w) Com data de 17.07.2008, deu entrada no serviço de finanças de Grândola requerimento em nome do Autor, subscrito por mandatário, dirigido ao DIRECTOR GERAL DAS CONTRIBUIÇÕES E IMPOSTOS, cujo teor consta do PA, o qual aqui se dá por integralmente reproduzido, e que conclui pedindo nos seguintes termos:
Pelo supra exposto, e nos melhores de direito e com o sempre competente suprimento de V. Exa., atendendo a que a administração pode revogar totalmente o acto decisório, como está consagrado no art.° 79.° da LGT, assim reconhecendo que o correcto cumprimento das obrigações fiscais pelo Recorrente passará pela oportunidade deste corrigir uma situação que já vem inquinada, contabilisticamente, desde o início, solicita-se, respeitosamente, que:
a) Declare a nulidade do despacho de indeferimento proferido em 09.06.2008, pelo Exmo. Senhor Chefe de Divisão de Justiça Tributária da Direcção de Finanças de Setúbal, relativo ao processo de Reclamação n.° 2178200604000501, nos termos do exposto nos art.°s 13.° a 17.°, do presente recurso,
Se, não obstante, assim não se entender, se digne,
b) Revogar, totalmente, o despacho de indeferimento, resultante do exercício de Audição Prévia promovido, no âmbito do Processo de Reclamação Graciosa supra identificado, que subjaz, e sustenta, a interposição deste recurso, e
c) Admitir que o Recorrente apresente uma declaração de substituição, sendo tributado, em sede de IRS, pela categoria G, relativamente ao imóvel sito na Rua A........., freguesia e concelho de Grândola, inscrito na matriz sob o artigo n.° ........., assim o declarando como património particular e, consequentemente, corrigindo as respectivas contas.
x) Com data de 13.11.2008, pela Direcção de Serviços do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, foi prestada informação com o teor que consta de fls do PA, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, dela constando, além do mais, o seguinte:
Através do oficio n° 26.352, de 2008.08.20, o Direcção de Finanças de Setúbal remeteu à Direcção de Serviços do IRS, a petição apresentada por M....... - NIF 163 538 450, residente na Rua Dr, Carlos Augusto Teixeira, em Grândola, na qual vem recorrer hierarquicamente para o Exm° Sr. Ministro das Finanças, do despacho proferido em 2008.06.09, pelo Exm°. Senhor Chefe da Divisão de Justiça Tributária da DF de Setúbal (por delegação de competências), por este ter indeferido a reclamação graciosa n° 400050.1/06, relativamente às liquidações do IRS dos anos de 2002 e 2003. com base nos fundamentos expressos na informação prestada pelos Serviços.
(...)
3- Não se conformando com o despacho, vem recorrer hierarquicamente para o Exm°. Senhor Dírector-Geral dos Impostos, em 2008.07.27, com os seguintes fundamentos:
* Que o despacho de indeferimento enferma de nulidade, por falta de fundamentação, nos termos do disposto nos art°s. 125° do CPA e 668°, n° 1, al. b) do CPC, em virtude do mesmo não objectivar os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão, remetendo a questão de fundo para o registo contabilístico apresentado, atestando da falto de novas factuolidades que possam alterar o projecto de decisão;
• A AT, como dispõe o art° 58° da LGT, deve realizar todas as diligências necessárias à descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido, situação que não se verificou no caso concreto, não indagando do porquê da inclusão do referido imóvel como património comercial, apesar do posterior esclarecimento da real natureza do mesmo pelo recorrente, que invocou o seu erro nas declarações efectuadas, facto que foi pura e simplesmente desatendido e ignorado;
• Requer a revogação do despacho de indeferimento da reclamação graciosa, assim como, que se admita a apresentação de uma declaração de substituição, em que o prédio alienado conste no anexo G:
B- APRECIAÇÃO do RECURSO
4- 0 recorrente tem legitimidade, e o recurso foi interposto em tempo e para a entidade competente, em conformidade com o estabelecido nos art°s 9°. 66° e 76° do CPPT,
5- Determinam os n°,s. 1 e 2 do art“ 77º da LGT que, a decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição dos razões de facto e de direito que a motivaram, podendo ser efectuada de forma sumário, devendo sempre conter os disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento do matéria tributável e do tributo.
6- Analisando a situação em apreço, a decisão recorrida fundamentou convenientemente com a exposição das razões de facto e de direito, a razão do prédio alienado não poder ser considerado como rendimento de mais-valias (categoria G), mas sim como rendimentos empresariais (eotegoria B) conforme foi declarado pelo contribuinte, (indicando que conforme consta da contabilidade, o contribuinte afectou os imóveis do seu património individual ao seu património comercial, com o registo na conta 316211 e 316212 e com o registo da sua venda na conta 71211 e 71212, e como tal o produto da venda constitui um Proveito da categoria B, nos termos do disposto no nº 1, da al a) do artº 3º do CIRS).
7- Assim, a fundamentação do acto tributário obedeceu aos requisitos expressos no artº 77° da LGT, permitindo aos recorrentes conhecer as razões, de facto e de direito, que determinaram que a administração tributária actuasse como actuou, pelo que, o acto está fundamentado sempre que o contribuinte, como destinatário normal, fica devidamente esclarecido acerca das razões que a determinaram, estando consequentemente, habilitado o impugná-lo convenientemente ( cfr Acórdão do STA, proc. 01114/05, de 02/02/2006 ).
8- E de outra forma não poderia ter feito, porquanto, os ganhos resultantes da alienação das fracções em causa não constituem ganhos inesperados ou fortuitos e como tal enquadraveis na categoria G do CIRS mas sim ganhos resultantes de uma actividade empresarial, ainda que não habitual, na medida em que pressupõe uma prática intencional de actos de valorização dos mesmos, tendo o intuito de obter lucro ou ganho, configurando por isso actos de natureza empresarial.
9- O facto do recorrente não ter adquirido o imóvel com o intuito original de revenda ou perspectivando a realização de qualquer acto de comércio, não obsta a que os ganhos obtidos sejam considerados como empresariais, na medida em que o que é relevante é a decisão de converter o imóvel em propriedade horizontal e as alterações arquitectónicas e benfeitorias realizadas, com o único objectivo de obter lucro com a alienação dos fraccões
10- Nestes termos não assiste razão ao recorrente, uma vez que a alienação dos fracções em causa constituem rendimentos de natureza empresarial, aliás como por si foram declarados.
C- CONCLUSÀO
11- Nestes termos, e tendo como base os fundamentos que antecedem, deve o presente recurso hierárquico ser indeferido, mantendo-se a decisão recorrida, e de acordo com cs instruções divulgadas pela Circular n.º 013/99, de 8 de Julho, é dispensado o notificação ao recorrente, nos termos e para os efeitos do disposto no art.º 60º da LGT, unva vez que se encontro em causa a prática de um acto com base em factos já submetidos a audiência do recorrente,
y) Com data de 20.11.2008, pela directora de serviços do IRS, foi proferido despacho com o seguinte teor:
Cfr doc de fls do PA”
Consta, ainda, da sentença a seguinte menção:
«Inexistem outros factos sobre os quais o tribunal se deva pronunciar já que as demais asserções constituem meras considerações ou conclusões, não resultando provados outros factos com interesse para a decisão da causa»
Em matéria de convicção, menciona o Tribunal a quo o seguinte:
«A convicção do Tribunal sobre a matéria de facto fundou-se na análise crítica dos documentos juntos aos autos pelas partes, e dos documentos que integram o processo administrativo apenso aos autos, não impugnados, tal como se fez referência a propósito de cada uma das alíneas antecedentes.»
II.2. De Direito
A sentença recorrida julgou a presente acção improcedente e, consequentemente, manteve a decisão, proferida em sede de recurso hierárquico, que indeferiu a substituição das declarações de rendimentos dos anos de 2002 e 2003, de forma a que a alienação de dois imóveis pudesse ser tributada na categoria G e não na B, tendo, para tanto, julgados não verificados os vícios de falta de fundamentação das decisões impugnadas, de défice instrutório, de violação do art. 65.º do CIRS, do princípio da proporcionalidade e de erro nos pressupostos (demonstração da afectação do imóvel ao património do Autor).
Comecemos por apreciar o invocado défice instrutório que o Recorrente imputa à sentença, defendendo que deviam ter sido “dados como provados ou não provados” os seguintes factos:
- se a aquisição do prédio em 1996 o foi na qualidade de comerciante ou a título de património pessoal;
- se a afectação desse imóvel foi integrada no seu património comercial ou pessoal;
- se essa afectação foi até à data da alienação onerosa das fracções integrada no património comercial ou pessoal do Recorrente;
- qual o CAE do Recorrente na data da aquisição do prédio.
Vejamos, pois, começando por referir que, para existir défice instrutório tem de se concluir não terem sido realizados todos os actos de investigação necessários para esclarecer os factos relevantes para a decisão, o que poderia ter ocorrido, por exemplo, por o tribunal não ter realizado diligências de prova, como a inquirição de testemunhas, a obtenção de documentos ou a realização de perícias, que poderiam ser relevantes para o caso.
Ora, o Recorrente nada alude de concreto quanto a esta matéria, nunca dizendo quais eram as que se impunham, não tendo arrolado testemunhas, nem tendo requerido qualquer tipo de prova para sustentar a sua posição quanto aos factos por si alegados, limitando-se a imputar ao Tribunal recorrido essa falta, não concretizada, de diligências instrutórias.
Esta mesma situação ocorreu, de resto, no procedimento gracioso que precedeu a presente acção, no qual o Autor se limitou a alegar as mesmas situações.
Tal como é referido por António Moura Portugal, in A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, Coimbra Editora, pág. 212 e ss., “A forma como está estruturado o imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas [no caso, o IRS, tratando-se de contribuinte com contabilidade organizada, aplicam-se as mesmas premissas], assente no princípio da declaração e num conjunto de deveres de cooperação a cargo do sujeito passivo, devidamente plasmados na lei, leva a que a mesma presuma a veracidade dos dados inscritos na contabilidade, quando esta estiver organizada de acordo com a lei comercial e fiscal.
A LGT consagra hoje no seu artigo 74.º a regra geral que o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da Administração Tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque. O ónus da prova da factualidade alegada pelas partes tem a natureza de ónus objectivo, por decorrência do princípio da oficialidade, e não de ónus subjectivo tal como em sede de alegação. (…)”. No entanto, continua este autor, “(…) O contencioso tributário encontra-se estruturado a partir do princípio do inquisitório (tal asserção alarga-se ao papel que a Administração Fiscal desempenha no processo fiscal, em nome de um interesse público de cumprimento exacto de uma obrigação fiscal criada por lei (…). Trata-se de um processo dominado pelo interesse público, orientado para a obtenção da verdade material e que pela natureza própria de que se reveste impõe concretas limitações às regras do ónus da prova, nomeadamente à plena recepção no ordenamento tributário deste instituto tal como ele é apresentado na veste civilística.
Tomando como válida esta asserção, daqui derivarão consequências decisivas quer para a actividade da Administração (adstrita a exigências de legalidade e imparcialidade), quer para o julgador (obrigado nos mesmos moldes, mas sem estar amarrado aos factos carreados pelas partes), pois só assim se tributará de acordo com a capacidade contributiva (neste sentido, v. também António Lobo Xavier, para quem “os princípios da legalidade e da igualdade exigem que a avaliação da capacidade contributiva seja norteada pela preocupação com a verdade material e isto vale tanto para o caso em que é a Administração Fiscal quem se encarrega daquela avaliação como para a situação em que essa tarefa recai sobre o sujeito passivo (…)”” (cfr. ob. cit., pág. 217 e 218).
Portanto, tem razão o Recorrente quando defende que, no caso concreto, há que apelar, não só às regras do ónus da prova, mas também ao princípio da verdade material, que deve nortear a actuação da AT, impondo limitações àquelas regras, atenta a especialidade dos interesses públicos envolvidos e que acima se deixaram enunciados.
No entanto, não podemos olvidar a situação concreta em apreciação, nomeadamente, os seus contornos fáticos, bem como aquilo que ficou demonstrado pelo sujeito passivo e aquilo que ele visava demonstrar, bem como os elementos probatórios, ainda que o fossem só como início de prova, que trouxe ao procedimento e ao processo.
Com efeito, na situação concreta, foi o Recorrente que apresentou as declarações de rendimentos, com os anexos que entendeu, e que deram origem às liquidações de IRS, declarações essas, de resto, que até estavam de acordo com os seus registos contabilísticos. Ou seja, no caso concreto, não é a AT que está a actuar de forma impositiva ou correctiva, mas o contribuinte que está a afirmar a existência de uma realidade diferente da declarada e daquela demonstrada pela sua contabilidade e, por isso mesmo, o impulso probatório competia-lhe a ele, em primeira linha.
Tal como tem sido decidido de forma recorrente pela jurisprudência dos tribunais superiores, “Em sede de impugnação judicial, actualmente, no âmbito da vigência do CPPT, cabe à Administração Fiscal assentar os pressupostos que levaram à tributação, em juízos de probabilidade, necessariamente elevada, sem exigir uma certeza do facto tributário, em que a maior parte das vezes, não é possível;
E ao contribuinte, que alegue e prove factos (através de prova concludente) que ponham em dúvida (fundada) os pressupostos em que assentou o juízo de probabilidade elevado feito pela Administração para prova da existência do facto tributário ou da sua quantificação;
A fundada dúvida prevista na norma do art.º 100.º do CPPT, fundamento de anulação do acto de liquidação, não pode assentar na ausência ou inércia probatória das partes, sobretudo do impugnante, ao qual lhe cabe provar os factos que ponham em dúvida a existência e quantificação do facto tributário, sem embargo de o juiz, no âmbito do seu poder-dever inquisitório, diligenciar também comprová-los” (cfr. Acórdãos do TCA Sul, de 07-07-2009, 11-10-2011, 12-05-2010, 20-01-2009, proferidos nos proc. n.º 02827/09, 04238/10, 03493/09 e 01968/07, respectivamente).
No caso concreto, como se viu, é entendimento do Tribunal que a AT assentou a sua actuação em juízos de probabilidade muito elevada.
E, por isso, competia ao Impugnante vir “alegar e provar factos (através de prova concludente) que pusessem em dúvida (fundada) os pressupostos em que assentou o juízo de probabilidade elevado feito pela Administração para prova da existência do facto tributário ou da sua quantificação”.
Ora foi isso que o Recorrente não logrou fazer nos presentes autos, não tendo demonstrado sequer, como abaixo se verá, existir dúvida fundada nos pressupostos em que assentou a tributação, que, de resto, como se viu, até teve origem na sua declaração.
Depois, quanto ao invocado erro de julgamento na apreciação e consideração da prova produzida, verifica-se que o Recorrente não cumpriu as regras legais de impugnação da matéria de facto.
Com efeito, há que ter presente que tal impugnação, como resulta do disposto no artigo 640.º do CPC, obedece a regras que não podem deixar de ser cumpridas. Em tal preceito se dispõe que:
“1- Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:
a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;
b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;
c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.
2- No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:
a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;
b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.
3- O disposto nos n.ºs 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 636.º.”
Analisadas as conclusões acima transcritas, concatenadas com o corpo das alegações, verifica-se que o Recorrente elenca uma série de factos que, na sua óptica, tinha sido importante “dar como provados ou não provados”. Ou seja, tal como defende a Recorrida, “não aponta, em cada um dos factos que considera incorrectamente julgados, a decisão concreta que o Recorrente considera que a sentença recorrida deveria ter proferido, como impõe a alínea c) do artigo transcrito”, não concretizando os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados, os concretos meios probatórios, constantes do processo, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida, nem a decisão que, no seu entender, deveria ter sido proferida sobre as questões de facto impugnadas.
Não cumpre, assim, de todo, o disposto na norma transcrita, razão pela qual improcede, também, o recurso com este fundamento.
De qualquer maneira, o CAE do recorrente não é um facto controvertido e, como abaixo se verá, não tem relevância para a decisão, assim como não a tem o facto de a aquisição do prédio, em 1996, ter sido feita a título pessoal ou na qualidade de comerciante.
Quanto aos outros dois factos – se a afectação do imóvel foi ao seu património pessoal ou comercial e se tal afectação o foi até à data da alienação – como também se verá, são questões que têm de ser apreciadas perante os factos que foram julgados provados, sendo que o ónus de tal prova era, claramente do ora Recorrente, já que é ele quem pretende demonstrar que os seus registos contabilísticos não estavam correctos.
Prosseguindo na apreciação do recurso no que diz respeito ao invocado erro de julgamento quanto à apreciação dos factos e à sua subsunção ao direito, o Recorrente defende que a sentença comete um erro de raciocínio, já que, se o prédio adquirido em 1996 foi utilizado para o exercício da actividade comercial, não se percebe como é que a AT aceitou que ele estivesse inscrito na conta “compra de mercadorias” e não como “activo imobilizado” e devia ter percebido que a sua alienação tinha dado origem a mais-valias e não a resultados operacionais.
Defende, ainda, que, se o CAE do Recorrente era “Comércio a Retalho de Vestuário para Adulto”, então o prédio não poderia estar incluído na conta “compra de mercadorias”.
Alega haver défice instrutório quanto à afectação do prédio, na medida em que deveria ter sido dado como provado, ou não, que o prédio estava afecto à actividade comercial do Recorrente e por que lapso de tempo; que a AT, à data da inspecção, sabia que a venda das fracções não o foi no âmbito da sua actividade comercial, pois sabia qual era o seu CAE e que a única dúvida era se o imóvel estava afecto à sua actividade comercial ou pessoal.
Defende que, ainda que tivesse, aquando da compra, sido afecto à actividade comercial do Recorrente, quando o prédio foi autonomizado para utilização pela seu filho, foi transferido para o património particular do empresário e, nesse exercício, deveria ter sido tributada a transferência de activo imobilizado, sendo que, após a alienação das fracções, já devia ter sido tributado pela categoria G.
Aduz, ainda, que não se pode entender que, por motivo de erro na contabilidade, o S.P. fique impedido de corrigir as suas declarações, apenas porque incluiu os imóveis nas contas em causa, já que o princípio do inquisitório está a montante, sendo que a AT tinha possibilidade de apurar se as fracções estavam na sua esfera patrimonial ou pessoal, para aferir do direito a substituir as declarações, tendo em conta os princípios da colaboração, da prossecução do interesse público e da descoberta da verdade material e do inquisitório, que obriga a AT a levar ao procedimento todas as provas relativas à situação fática em que vai assentar a decisão, pelo que, mal andou a AT ao recusar, sem mais, os pedidos de substituição das declarações. Alega, por isso, que andou mal o Tribunal recorrido quando sufragou o entendimento da AT.
A Recorrida, por seu turno, defende que o Recorrente não tem razão no que respeita ao vício atribuído à sentença recorrida de que se fundou numa base meramente formal, violadora do princípio do inquisitório e do princípio da prossecução do interesse público (arts. 58.° e 55.° da LGT respectivamente), que a AT, não violou o princípio do inquisitório, pois tinha obrigatoriamente de fazer a determinação dos rendimentos empresariais dos sujeitos passivos com base na contabilidade organizada, sendo facto assente que a contabilidade do Autor permitia o apuramento directo do seu resultado líquido, pelo que, andou bem a douta sentença ao decidir como decidiu, não padecendo do invocado vício de violação do princípio do inquisitório e do princípio da prossecução do interesse público.
Vejamos, pois, começando por relembrar os principais fundamentos nos quais se alcandorou a sentença recorrida para concluir pela improcedência da acção:
“(…) Alega também o Autor que a tributação em IRS dos ganhos com a alienação das duas fracções do prédio inscrito sob o art.° ......... teria que ser feita por via da categoria G e não da categoria B.
E nesse caso, a questão é saber se após a apresentação das suas declarações de rendimentos, a Administração Tributária estava obrigada a permitir-lhe uma substituição dessas declarações, de modo a tributar a alienação das duas fracções do imóvel inscrito sob o art.° ......... pela categoria G.
No fundo esta é questão central pois a sua resposta será determinante para a decisão do tribunal sobre o direito do Autor à correcção do declarado, apresentando novas declarações de substituição para aqueles anos, de maneira a ver a tributação daquelas alienações ser feita através da categoria G.
Ora, o Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares incide sobre o valor anual dos rendimentos dos respectivos sujeitos passivos, os quais surgem previstos, na estrutura do respectivo código, através de várias categorias.
Entre essas categorias figura, e figurava já em 2002 e 2003, a categoria G, por via da qual se traziam para o âmbito da incidência do Imposto as mais-valias, isto é os ganhos ocasionais, não resultantes de uma actividade do sujeito passivo pré-ordenada à sua obtenção. Aqui se enquadram aqueles que normalmente se designam, na doutrina e na jurisprudência, como “ganhos trazidos pelo vento”.
Nos termos do art.° 10.° a) do CIRS, na redacção então vigente, a "Alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis e afectação de quaisquer bens do património particular a actividade empresarial e profissional exercida em nome individual peio seu proprietário constituíam mais-valias e como tal, rendimentos sujeitos a IRS por via da categoria G.
A primeira parte da previsão desta norma acaba por ser relativamente fácil de apreender e por isso, a identificação de factos susceptíveis de a preencher não causa, normalmente, grandes dificuldades.
O mesmo não acontece com a afectação de bens do património particular do sujeito passivo à sua actividade empresarial ou profissional.
A sua compreensão pressupõe que se tenha presente uma separação patrimonial, dentro de todo o património individual do sujeito passivo, entre um acervo de bens pessoal, e um acervo de bens funcionalmente ligado a uma actividade empresarial comercial ou profissional, e que, entre esses acervos patrimoniais podem ocorrer movimentações de bens.
Quando um determinado bem se movimente do património pessoal do sujeito passivo para o seu património comercial estar-se-á perante um acto de afectação de bens à sua actividade, relevante para efeitos de incidência, porque previsto naquela norma do CIRS, como facto potencialmente gerador de mais-valias em sede de categoria G.
No entanto, se é certo que o facto gerador se verifica no momento dessa afectação, a exigibilidade do respectivo imposto, no caso de existir mais-valia, só ocorre no momento da sua ulterior alienação onerosa. Isto é, só ocorre com a sua saída de todo o património do sujeito passivo, determinando então que nesse momento se apurem, e se tributem, se for caso disso, as mais-valias pela verificação de dois factos tributários. O primeiro correspondente a rendimento da categoria G, referente à afectação do bem pessoal à actividade comercial do sujeito passivo, pela diferença entre o seu valor de aquisição e o seu valor de mercado à data dessa afectação, e o segundo, pela diferença entre este e o valor de realização no momento da sua alienação onerosa, já na categoria B.
Numa situação como esta, em princípio, haverá portanto lugar ao apuramento de duas mais-valias, sendo que uma é tributada por via da categoria G, e outra por via da categoria B.
Efectivamente, dispunha o n.° 3 daquele art° 10.° que Os ganhos consideram-se obtidos no momento da prática dos actos previstos no n.° 1, sem prejuízo do disposto nas alíneas seguintes, estabelecendo a alínea b) que Nos casos de afectação de quaisquer bens do património particular a actividade empresarial e profissional exercida peio seu proprietário, o ganho só se considera obtido no momento da ulterior alienação onerosa dos bens em causa ou da ocorrência de outro facto que determine o apuramento de resultados em condições análogas.
Até esse momento a eventual mais-valia sujeita por via da categoria G seria meramente potencial ou latente só se tornando exigível no momento da posterior alienação do bem, então também eventualmente gerador de mais-valias tributáveis por via da categoria B.
Na verdade, previa-se no artº 3.° n.° 2 c) do CIRS que se consideravam rendimentos empresarias e profissionais, integrados portanto na então categoria B, As mais-valias apuradas no âmbito das actividades geradoras de rendimentos empresariais e profissionais, definidas nos termos do artigo 43.° do Código do IRC, designadamente as resultantes da transferência para o património particular dos empresários de quaisquer bens afectos ao activo da empresa e, bem assim, os outros ganhos ou perdas que, não se encontrando nessas condições, decorram das operações referidas no n.° 1 do artigo 10.°, quando imputáveis a actividades geradoras de rendimentos empresariais e profissionais;
Dada a sua conexão com a actividade geradora de rendimentos empresarias e profissionais, tais rendimentos, podendo embora ser considerados mais-valias, são atraídos para a categoria B, cédula do imposto por via da qual serão tributados.
Em face da previsão daquele art.° 2.° n.° 2 c) do CIRS, relevam também, enquanto mais-valias tributadas em sede de categoria B, as transferências de quaisquer bens afectos ao activo da empresa, para o património pessoal do seu titular.
Isto é, também este movimento de bens, do património empresarial para o património pessoal, é susceptível de gerar mais-valias, mas, tributáveis em sede de categoria B, para onde são atraídas em virtude da sua conexão com a actividade empresarial do seu titular.
No caso em apreço, o Autor não questiona a existência de factos tributários relevantes para efeitos de incidência de IRS, nomeadamente, a alienação onerosa das fracções autónomas A e B do imóvel inscrito sob o art.° ......... na matriz predial urbana da freguesia e concelho de Grândola.
Simplesmente, alega, tais prédios nunca saíram da sua esfera patrimonial pessoal e portanto, quaisquer mais-valias daí resultantes deveriam ser tributadas como rendimentos da categoria G e não como rendimentos da categoria B.
Como se referiu já, a tributação dos rendimentos empresariais do Autor sempre teria que ser feita partindo dos elementos da sua contabilidade. Isto é, não poderia a Administração Tributária corrigir ela própria nem aceitar uma correcção do próprio sujeito passivo às suas declarações apresentadas para efeitos fiscais que não tivesse uma relação directa com essa contabilidade.
Neste sentido, os elementos da sua contabilidade funcionam verdadeiramente como questão prejudicial em relação a qualquer alteração das suas declarações fiscais.
Por isso, o facto de um determinado activo se encontrar registado nessa contabilidade, gerando custos e proveitos, é relevante não só do ponto de vista contabilístico, mas também do ponto de vista fiscal na medida em que é desses valores que parte o apuramento do lucro tributável da actividade em questão.
A verdade é que esses elementos, tal como foram recolhidos para ao PA, e que o Autor não impugna, colocam qualquer daqueles prédios na sua esfera empresarial, onde geraram custos e proveitos, e onde influenciaram directamente o resultado líquido da actividade nos exercícios em questão, e indirectamente o respectivo lucro tributável.
De resto, eles foram registados numa conta de existências e não de imobilizado o que significa que na perspectiva dessa contabilidade, esses prédios constituíam verdadeira mercadoria destinada à sua actividade operacional e não imobilizado. (cfr alíneas h) da matéria de facto provada)
Sendo que, as mais-valias, enquanto componente do rendimento empresarial, dada a sua ligação ao regime do IRC, tem na sua base a alienação de bens do activo imobilizado da empresa e não de mercadorias. Ora a venda de prédios considerados na contabilidade como existências ou inventários sempre geraria um proveito operacional, enquadrável na categoria B, e não uma mais-valia.
Por outro lado, é certo que o Autor alega agora, como alegou em sede de recurso hierárquico, um conjunto de factos, e afirma um conjunto de intenções, com vista a sustentar a tese de que os prédios em questão estavam afectos à sua esfera pessoal.
Ora, para além disso se mostrar contrariado pelos elementos da sua contabilidade, (relativamente à qual não foi sequer alegada qualquer correcção aos resultados dos exercícios de 2002 e 2003, ainda que em exercícios futuros) os factos alegados, para além de não suportados em qualquer elemento de prova, não são suficientes para permitir concluir, como pretende o Autor, a afectação daqueles prédios à sua esfera pessoal.
Efectivamente, e antes de mais, é o próprio Autor que alega que adquiriu o prédio inscrito sob o art.° ......... (do qual viriam a ser destacadas as fracções em causa, inscritas sob o art.° .........) por pretender vir a desenvolver nesse espaço uma actividade de comércio a retalho de vestuário, facto que veio a acontecer. E que, anos volvidos, e com o intuito de auxiliar o seu filho David Alexandre Oliveira Assunção, promoveu o destaque de uma parcela do referido imóvel, entretanto descrita na conservatória e inscrita na matriz sob o art.° n.° .......... (art.° 2.° e 3.° da sua PI)
Daqui se pode inferir que a aquisição daquele imóvel foi feita com o intuito de o fazer ingressar na esfera empresarial do Autor, e que tal efectivamente veio a acontecer uma vez que, como é alegado pelo próprio Autor, aí desenvolveu efectivamente uma actividade de comércio a retalho de vestuário.
Perante o que, para além de tudo o que já se disse a propósito das conclusões a tirar da sua contabilidade, o destaque de uma parcela daquele imóvel, dando origem ao novo prédio com o art.° ........., até então totalmente inscrito sob o art.° ........., ainda que com vista a um eventual ingresso na esfera pessoal do Autor de modo a auxiliar o seu filho, sempre representaria uma transferência de um activo afecto ao seu património empresarial para o seu património pessoal, movimentação que, como vimos, não deixa de cair no âmbito de incidência dos rendimentos da categoria B.
De resto não se mostra alegado, nem provado qualquer facto concreto de que resulte que o seu filho efectivamente habitou uma das fracções do então constituído prédio inscrito sob o artº ........., sendo certo que quanto à outras das fracções em causa, é o próprio Autor que alega que nela terá sido exercida uma actividade de comércio e reparação de motociclos.
Mais foi ainda alegado que a constituição daquele imóvel em propriedade horizontal foi feita com o intuito, não de melhorar as suas condições de habitabilidade, por exemplo, mas sim, de evitar a sua desvalorização.
Ou seja, e em conclusão, perante todos os elementos de prova carreados para os autos, nomeadamente documental, não é possível concluir, como pretende o Autor, pela afectação das fracções alienadas à sua esfera pessoal, e como tal, as mais-valias resultantes da respectiva alienação, não se enquadram na categoria G de rendimentos, mas sim, dada a sua ligação com a actividade comercial do Autor, na categoria B.”
Ora, embora não inteiramente, no essencial ou no seu resultado, concorda-se com o assim decidido.
O caso aqui em apreciação é daqueles em que surge evidente a dicotomia entre a contabilidade e a fiscalidade, bem como a necessidade de conciliação entre ambas.
Como refere Rogério Fernandes Ferreira, in Gestão, Contabilidade e Fiscalidade, Notícias Editorial, pág. 362, “Se a fiscalidade pretende apurar e tributar o lucro real, esse é igualmente o objectivo da contabilidade. Se divergências existem é porque se carece de elaboração doutrinal suficiente e de sinceridade na prestação de contas, situação de transição que deve culminar no apuramento de um lucro fiscal cuja preocupação não seja reduzir o imposto, mas sim propiciar a verdade do lucro.
Procurando paradigma na justiça, ideal e fim do direito, observa-se que, na prática, as soluções legais podem, em casos concretos, afastar-se da realidade da justiça abstractamente estabelecida. A segurança, a certeza do direito induziu a pragmatismo no tratamento da realidade, mas a justiça é o ideal a que se aspira, se bem que difícil de alcançar no concreto ou em todos os casos.”
Ainda quanto a esta questão da relação de dependência entre a contabilidade e a fiscalidade, Tomás Cantista Tavares, in Da Relação de Dependência Parcial entre a Contabilidade e o Direito Fiscal na Determinação do Rendimento Tributável das Pessoas Colectivas: Algumas Reflexões ao Nível dos Custos, Ciência e Técnica Fiscal n.º 396, pág. 166 e ss., refere que “O instituto dos custos empresariais constitui um dos sectores mais fulcrais e flagrantes do modelo de dependência parcial entre o lucro contabilístico e o lucro tributário da organização.
Desde logo, porque a abrangente assimilação fiscal dos decaimentos económicos das sociedades plasma, com nitidez, a sobredita conexão de dependência face às regras ditadas pela contabilidade. Na verdade, o lucro (económico e fiscal) verte a diferença entre os proveitos ou ganhos e os custos ou perdas percebidos pela empresa no exercício da sua actividade. No plano tributário, por aderência ao vector da capacidade contributiva, o imposto tem, pois, de assimilar as diversas formas de riqueza obtidas pelo sujeito passivo (rendimento-acréscimo), com a inclusão, por outra via, de todas as despesas ou empobrecimentos contraídos pela organização(rendimento-líquido). Bem vistas as coisas, a aderência à riqueza real gerada pelo contribuinte só se promove num modelo com esta estrutura. Assim sendo, a sobredita sustentação contabilística, para além de razões técnicas de oportunidade e eficiência, concretiza um imperativo teórico-constitucional, pois se o imposto tem de incidir sobre manifestações efectivas de riqueza, então será óbvio que o apuramento do lucro fiscal se sustente, em grande escala, nas demonstrações daquele calibre, com a generosa aceitação das perdas contraídas pela organização.”
Por outro lado, nunca se pode perder de vista o princípio da consideração da substância económica, já que “o que verdadeiramente importa não é a arrumação contabilística feita pelo contribuinte, mas a real natureza das coisas, porque ao Direito Fiscal interessa antender às situações de facto e não ao artificialismo que as encobre.” (cfr. António Moura Portugal, a Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, Coimbra Editora, pág. 168, citando jurisprudência do STA).
E, por isso, não se acompanha na totalidade a afirmação da sentença recorrida de que “não poderia a Administração Tributária corrigir ela própria nem aceitar uma correcção do próprio sujeito passivo às suas declarações apresentadas para efeitos fiscais que não tivesse uma relação directa com essa contabilidade. Neste sentido, os elementos da sua contabilidade funcionam verdadeiramente como questão prejudicial em relação a qualquer alteração das suas declarações fiscais”, já que, apesar da forma como as operações foram contabilizadas, se se demonstrar que tal contabilização foi errada ou não espelhou a realidade da operação, nada impede a sua desconsideração para efeitos fiscais.
Tendo presentes estas considerações, regressando ao caso concreto, e analisado o probatório, verifica-se que a situação de facto exposta pelo Recorrente, bem como parte dos fundamentos da decisão recorrida não conferem com a situação levada ao procedimento e que consta do probatório, nomeadamente, na conjugação dos pontos a) a q), sendo este último constituído pelo requerimento do Recorrente no qual relata uma situação em tudo diferente da que agora pretende ver considerada.
Com efeito, em tal requerimento o Recorrente começa por assumir que, diferentemente do que se passa com as fracções em causa nos autos, construiu efectivamente para venda um edifício situado em Porto Covo.
Ora, por aqui já se vê que o seu CAE é totalmente irrelevante para a apreciação da inclusão da venda das fracções nos resultados operacionais, já que, como é sabido, e resulta, como se acaba de verificar, deste caso concreto, que tal CAE não é impeditivo da actividade da compra para revenda.
Por outro lado, também resulta de tal requerimento que o prédio adquirido em 1996, com o artigo ........., era aquele no qual exerceu a sua actividade de comércio a retalho de vestuário e que destacou desse prédio uma parcela na qual construiu um R/c e um 1.º andar, tendo sido esse destaque que deu origem, mais tarde, ao artigo ......... com as duas fracções aqui em causa.
Assume que esse destaque foi utilizado pelo seu filho como residência (1.º andar) e para a sua actividade comercial (R/C).
Do requerimento resulta, ainda, que só com o encerramento da actividade do filho, em 2002, é que o prédio foi transformado em propriedade horizontal, dando origem ao artigo ......... e às fracções A e B, as quais foram vendidas em 2002 e 2003.
Resulta do probatório (ponto h)), e tal não é posto em causa, que tais fracções, após a constituição da propriedade horizontal, em 2002, foram contabilizadas nas contas 31621 e a sua venda registada nas contas 71211 (factos j) e k)).
Ou seja, contrariamente ao que parece decorrer das alegações do Recorrente, só após o encerramento da actividade do filho foi tal destaque constituído em propriedade horizontal e inscrito na contabilidade na conta de existências.
Daqui resulta que, para o que importa para o presente caso, é totalmente irrelevante saber se a aquisição do artigo ......... em 1996 o foi na qualidade de comerciante ou a título pessoal e se esse imóvel foi ou não integrado no seu património pessoal ou comercial e se essa afectação ocorreu até à data da alienação das fracções, já que se trata de imóveis diferentes (que até são situados em ruas diferentes – cfr. pontos c) e g) do probatório). O destino concreto do artigo ......... não está em causa nos presentes autos, estando apenas em apreciação o do artigo ......... e das suas fracções.
Por isso mesmo, não tem razão o Recorrente quando imputa à sentença erro de raciocínio pelo facto de o artigo ......... ser utilizado na sua actividade comercial e a AT aceitar que as fracções estivessem inscritas na conta de “compra de mercadorias” e não em “activo imobilizado”. Como se viu, as fracções A e B do artigo ......... são diferentes do prédio a que corresponde o artigo
Acresce que, do que se deixa dito, também não é relevante saber se houve transferência do património empresarial para o pessoal de um imóvel utilizado pelo seu filho, já que tal transferência, a ter ocorrido, foi-o ainda antes da formalização do destaque, com a constituição da propriedade horizontal, no âmbito do artigo
Ora, de tudo quanto se deixa dito, e atendendo ao ónus probatório que recai sobre o Recorrente, como acima se deixou explicado, o que este tinha que ter demonstrado era que a contabilização das fracções A e B do art. ........., após a constituição da propriedade horizontal, na conta “compra de mercadorias” e a sua venda, nos anos de 2002 e 2003, na conta 71211 (”venda de mercadorias”) tinha resultado de erro, o que não logrou, de todo, fazer, sendo a sua posição, até, contraditória, na medida em que, no âmbito da sua actividade, assumiu ter construído um imóvel para venda, o que significa que o seu CAE ou a actividade principal a que se dedicava não era impeditiva da actividade de venda de imóveis.
Por isso, o seu pedido de condenação da AT a aceitar-lhe a substituição da declaração de rendimentos com o anexo B, quanto à venda das fracções em causa, pelo anexo G, tem de improceder.
Tanto basta para concluir, embora com a presente fundamentação, que a sentença que assim decidiu tem de se manter, improcedendo na totalidade o presente recurso.
III. DECISÃO
Face ao exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento em recurso.
Custas pelo Recorrente.
Registe e notifique.
Lisboa, 8 de Maio de 2025
[Teresa Costa Alemão]
[Ângela Cerdeira]
[Cristina Coelho da Silva]
