0204/10 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Os cheques auto são títulos ou meios de pagamento de combustível ou de outros produtos disponibilizados pelos mesmos fornecedores.

II- Só no momento da aquisição do combustível ou desses outros produtos - seja através da entrega dos cheque auto ou da utilização de outro meio de pagamento - é que se concretiza o custo ou encargo, o qual deve ser comprovado com a factura/recibo emitido pela gasolineira/fornecedor.

III- Deixando esses meios de pagamento de estar na posse da Impugnante, devem os correspondentes encargos ser considerados como despesas não documentadas e/ou confidenciais, sendo, como tal, tributadas autonomamente nos termos do disposto no artº 4º do Decreto-Lei nº 192/90 de 9 de Junho

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. O Magistrado do Ministério Público e o Representante da Fazenda Pública recorrem para este Supremo Tribunal da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida pela sociedade A..., S.A., contra os actos de liquidação de IRC e referentes aos exercícios de 1995 e 1996 e respectivos Juros Compensatórios.

As alegações dos recursos mostram-se rematadas com o seguinte quadro conclusivo:

1.2. Recurso da Fazenda Pública

I Pelo elenco de fundamentos acima descritos, infere-se que a douta sentença, ora recorrida, julgou procedente a impugnação à margem referenciada com as consequência aí sufragadas, por vício de violação de lei, relativamente às correcções efectuadas pelo Serviços de Inspecção Tributária à Impugnante, relativamente ao IRC do exercício de 199 e 1996.

II Neste âmbito, thema decidendum, assenta em determinar se das correcções efectuadas à Impugnante, relativamente exercício de 1995 e 1996, pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Serviços de Prevenção Inspecção Tributária (DSPIT), subsiste o invocado vício de violação de lei, ou seja, impõem-se aquilatar se in casu, o Relatório de Inspecção tributária, sofre do invocado vício de violação de lei, tendo em conta o disposto no Art.º 23.º conjugado com a alínea h) do n.º 1 do Art.° 41.° ambos do CIRC, e com o Art.º 4.º do Dec. Lei 192/90 de 09 de Junho, com a redacção que lhe foi dada pelo Art.º 29° da Lei 39-B/94, de 27 de Dezembro.

III Relativamente às correcções efectuadas pelos Serviços de Inspecção Tributária, à sociedade A..., S.A. respeitantes a cheques-auto suportados por borderaux bancários, as quais foram consideradas como despesas confidenciais e/ou não documentadas, para efeitos de apuramento do lucro tributável, o douto Tribunal ad quo, aquilatou que tais correcções padeciam de vício de violação de lei.

IV Todavia, salvo o devido respeito, somos da opinião que a douta sentença procedeu à errónea interpretação dos preceitos legais aplicáveis, mormente do disposto no Art.° 23.º conjugado com a alínea h) do n.º 1 do Art.° 41.° ambos do CIRC, e com o Art.° 4.º do Dec. Lei 192/90 de 09 de Junho, com a redacção que lhe foi dada pelo Art.° 29.° da Lei 39-B/94, de 27 de Dezembro.

V Neste âmbito, o thema decidedum, consiste em aferir se os documentos que atestar as despesas realizadas com a aquisição de cheques-auto, junto das instituições bancárias consubstanciam despesas confidenciais, ou conforme assentiu o douto tribunal ad quo não são despesas confidenciais.

VI Neste pendor, importa sobremaneira assentir que a doutrina e a jurisprudência tem entendido, que as despesas confidenciais, são como a sua própria designação indica despesas não especificadas ou identificadas, quanto à sua natureza, origem e finalidade (veja-se a este propósito, a vasta jurisprudência do qual se destaca o Acórdão do STA Pleno da Secção do CT, referente ao Processo 0600/08 datado de 18.02.2009 entendendo Vítor Faveiro (in Noções Fundamentais de Direito Fiscal Português pág. 602) que se tratam de "...despesas que, pela sua própria natureza, não são documentadas”.

VII No âmbito do Código de IRC, estatui a alínea h) do n.º 1 do Art.° 41.° que “não são dedutíveis para efeito de determinação do lucro tributável ... os encargos não devidamente documentados e as despesas de carácter confidencial; consagrando, o disposto no art. 4.º do Dec. Lei n.º 192/90 de 9 de Junho, que as despesas confidenciais são tributadas autonomamente a taxa de 25% (à data dos factos).

VIII Efectivamente, os documentos comprovativos de aquisição de cheques-auto às instituições bancárias, apenas demonstram a troca de meios de pagamento, nada demonstrando quanto à sua utilização, nem por quem foram utilizados, desconhecendo-se qual o seu destino.

IX Efectivamente, a comprovação de tal destino, apenas se concretiza pela respectiva abastecimento/compra.

X A este propósito entendeu o Acórdão do STA no âmbito do Rec. n.º 281/04 datado de 11.10.2005, «(...) os documentos existentes, ou seja, os "bordereaux" de aquisição dos aludidos cheques-auto, apenas consubstanciam e demonstram uma troca de meios de pagamento, sendo que a despesa em combustível, passível de ser paga por tal via, apenas se concretiza pelo respectivo abastecimento/compra; E sendo assim, então também se impõe, concluir, de igual forma que a razão está do lado da recorrente quanto à tributação autónoma, como despesas confidenciais, na esteira do que foi já decidido pelo STA, no recente Ac. de 05 JUN 15».

XI No âmbito da vasta jurisprudência tem vindo a ser acolhido que “Se tais recibos e extracto demonstram que a impugnante adquiriu tal montante em cheques auto, nada demonstra quanto à sua utilização, nem por quem foram utilizados e daí que não se possa falar em verdadeira despesa ou custo. Daí que se entenda que a referida quantia cabe na alçada do mencionado artº 4.º do DL 192/90 que tributa autonomamente, as despesas em causa como despesas confidenciais, à taxa de 25% ...” (in Acórdão do STA Proc. 055/06 de 18/06/2006). Na mesma esteira “...podia e devia a impugnante documentar a despesa correspondente com a aquisição do combustível, pois que se a impugnante continuasse a ter na sua disposição os referidos cheques auto não teria suportado qualquer despesa. Se os mesmos deixaram de estar na sua posse sem se saber se foram utilizados na aquisição de combustível ou se tiveram qualquer outro destino, então não só se desconhece o caminho que os mesmos seguiram, como onde foram efectivamente parar, pelo que podem ser integrados nas denominadas despesas confidenciais” (Cf. Acórdão do STA proc. 045/05 de 15/06/2005).

XII Ainda no que contende ao thema decidendum, (veja-se o Acórdão do STA referente ao Rec. n.º 045/05 datado de 15.06.2005, mencionado no âmbito do Acórdão do STA referente ao Proc. n.º 055/06 datado de 28.06.2006 in www.dgsi.pt), no qual refere "De facto, os utilizadores dos respectivos cheques-auto, tanto podem trocá-los para aquisição de gasolina ou outros produtos proporcionados pelos fornecedores de combustíveis; bem como solicitar parte desses cheques em dinheiro, que é o mesmo que dizer que os cheques-auto mais não são que meios de pagamento à vista. A aquisição de cheques-auto consubstancia-se em meios de pagamento à vista, pelo que no caso em análise se verificou apenas uma troca de moeda por outro meio de pagamento, comprovada através de recibos e extracto de conta passados pela entidade bancária. O que está em causa é a comprovação do custo (aquisição de combustível!), através dos recibos das gasolineiras, a fim de se conhecer a quantidade, a identificação da viatura e o beneficiário. Assim, não se tendo verificado os referidos requisitos, os encargos suportados por cheques-auto consideram-se despesas confidenciais; sendo acrescidos ao lucro tributável, nos termos da alínea h) do n.º 1 do artigo 41° do Código do IRC, bem como produzido o acréscimo à colecta, correspondente à tributação autónoma, nos termos do artigo 4° c/o Decreto-Lei n.º 192/90, de 9 de Junho (sublinhado nosso).

XIII Também os recentes Acórdãos do STA Pleno da Secção, do CT, Processos n.°s 0575/08, de 28/01/2009 e 0600/08, de 18/02/2009, se pronunciaram no mesmo sentido.

XIV Neste pendor, afere-se indubitavelmente que os documentos que atestam a aquisição de cheques-auto a instituições bancárias, nada demonstram quanto à sua utilização, nem por quem foram utilizados, desconhecendo-se qual o seu destino e consubstanciando somente a troca de meios de pagamento.

XV Daqui resulta claro, que os documentos que atestam a aquisição de cheques-auto adquiridos às instituições bancárias, não são suficientes para retirar a confidencialidade às respectivas despesas, pelo que são integradas em despesas confidenciais e por esse facto sujeitas a tributação autónoma.

XVI Pelo exposto, tendo em conta que os documentos com a aquisição do cheques auto, não titulam a sua utilização ou por quem os utilizou, desconhecendo-se concomitantemente qual o seu destino, pelo que consubstanciam despesas confidenciais, por esse facto sujeitas a tributação autónoma.

XVII Neste pendor, a douta sentença procedeu à errónea interpretação dos preceitos legais aplicáveis, mormente do disposto no Art.° 23.° conjugado com a alínea h) do n.º 1 do Art.° 41.°, ambos do CIRC, e com o Art.° 4.º do Dec. Lei 192/90 de 09 de Junho, com a redacção que lhe foi dada pelo Art.° 29.°, da Lei 39-B/94, de 27 de Dezembro.

Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão ser revogada e substituída por acórdão que declare a Impugnação improcedente, na parte referente à anulação do acto impugnado referente às correcções efectuadas em sede de tributação autónoma, com as devidas consequências legais.

1.3. Recurso do Ministério Público

I O recurso ora em apreciação reporta-se à aliás douta sentença proferida na data de 26.10.2009, de fls. 207 a 218 dos autos, e na qual a Mmª. Juiz a quo julgou procedente a impugnação judicial apresentada pela firma A..., SA.

II Na impugnação estavam em causa os actos tributários de liquidação de IRC e de juros compensatórios, relativos aos exercícios fiscais de 1995 e 1996, e ainda os juros compensatórios correspondentes ao indicado imposto, decorrentes do enquadramento fiscal efectuado pela Administração Fiscal relativamente ao valor de 44.060.000$00, e de 47.435.000$00, respeitante a cheques-auto adquiridos em instituições de crédito, nos exercícios de 1995 e 1996, respectivamente, e inexistindo qualquer comprovativo da efectiva aquisição de combustíveis.

III Decidiu-se na sentença que tais valores correspondem a despesas concretas e provadas por documentos válidos, e como tal a considerar como custo fiscal, pelo que entendeu no ser de qualificar os mesmos como despesa confidencial ou não documentada, e a tributar de forma autónoma à taxa de 25%, nos termos do disposto no artigo 4° n° 1 do DL. 192/90, de 9 de Julho, e por isso determinou a anulação dos actos impugnados.

IV Porém, a nosso ver e na esteira da jurisprudência que se vem pronunciando sobre a tributação dos cheques-auto, entendemos que se impunha decisão em sentido justamente oposto à tomada, pois que tais documentos apenas comprovam uma saída de dinheiro em posse da empresa Impugnante mas não documentam a efectiva utilização dos mesmos.

V Daí que devam ser enquadrados como despesas confidenciais e a tributar desse modo, ou seja, como despesa confidencial ou não documentada, e a tributar de forma autónoma à taxa de 25%, nos termos do disposto no artigo 4°, n° 1, do DL. 192/90, de 9 de Julho.

VI Do que fica exposto resulta pois que a sentença recorrida fez errada interpretação e aplicação da lei com violação das disposições combinadas dos artigos 23°, e 41°, n° 1, alínea h), ambos do CIRC, e do artigo 4°, n° 1, do DL 192/90, de 9 de Junho.

VII Assim sendo, deverá pois ser revogada a sentença em recurso, e, em consequência, mantidos na ordem jurídica os actos tributários impugnados na acção.

1.2. A Recorrida apresentou contra-alegações dirigidas ao recurso interposto pela Fazenda Pública, que finalizou com as seguintes conclusões:

A A Fazenda Pública interpôs recurso da douta sentença proferida nos presentes autos, que deferiu parcialmente o pedido da Recorrida, anulando os actos de liquidação de IRC quanto aos exercícios de 1995 e 1996, relativamente à tributação autónoma das despesas suportadas com a aquisição de cheques-auto pela Recorrida ao Banco B... - a título de despesas confidenciais e/ou não documentadas - e os juros compensatórios correspondentes ao imposto abrangido pela anulação.

B Tal decisão revela uma valoração correcta da matéria de facto dada como provada e sua subsunção nas normas aplicáveis, não violando qualquer disposição legal, pelo que deverá ser integralmente mantida.

C Pelo contrário, as alegações da Fazenda Pública enfermam de erro de direito e de facto: entende a Administração Fiscal que o Tribunal a quo procedeu a uma errónea interpretação dos preceitos legais aplicáveis, essencialmente, do art. 23.º conjugado com a alínea h) do n.º 1 do art. 41.°, ambos do CIRC e, ainda, com o art. 4.º do DL n.° 192/90, de 9 de Junho.

D Considera a Administração Fiscal que os documentos comprovativos de aquisição dos cheques-auto pela Recorrida ao Banco B..., apenas demonstram a troca de meios de pagamento, nada comprovando quanto à sua utilização, ou a identidade de quem os utilizou, "desconhecendo-se concomitantemente o seu destino, [pelo que] os mesmos consubstanciam despesas confidenciais, e por esse facto sujeitas a tributação autónoma".

E Para melhor sustentar a sua posição, a Fazenda Pública invoca jurisprudência do STA, segundo a qual a tributação autónoma, no caso dos cheques-auto, terá lugar se não for conhecido o destino dado àqueles pelo adquirente, bem como a identidade daqueles que os utilizaram, o que não acontece no caso sub judice.

F De facto, não obstante conhecer o sentido da jurisprudência invocada pela Fazenda a Recorrida também demonstrou, designadamente através de prova testemunhal, que conhecia a identidade dos funcionários a quem eram atribuídos os cheques-auto suportados por borderaux emitidos pelo Banco B...: a sua atribuição aos colaboradores - para posteriormente serem convertidos em combustível) - baseava-se no pedido que o Sector do Pessoal dirigia à Tesouraria, segundo um conjunto de critérios relacionados, por exemplo, com as expectativas de deslocações a realizar. A Tesouraria, por seu turno, solicitava e adquiria os cheques-auto junto da instituição bancária.

G Deste modo, tinha a Recorrida perfeito conhecimento da quantidade de cheques-auto que eram requisitados, bem como da identidade dos funcionários a quem os mesmos eram depois atribuídos, desde logo, porquanto apenas aqueles que cumpriam os requisitos de que dependia a solicitação poderiam usufruir dos borderaux.

H Ainda assim, aceita a Recorrida que a documentação que suportou as despesas seja insuficiente para que estas possam ser aceites como custos dedutíveis para efeitos fiscais e que, como tal, sejam acrescidas ao resultado liquido do exercício, nos anos de 1995 e de 1996, para determinação do lucro tributável, em sede de IRC.

I Porém, o facto de tais encargos não serem relevantes para a determinação do lucro tributável, não significa que sejam necessariamente considerados como despesas confidenciais e devam ser tributados autonomamente: “há que distinguir entre despesas não documentadas e despesas indevidamente documentadas, como as aqui em análise", tal como bem sublinha a sentença do Tribunal a quo.

J Veja-se, a este propósito, o Acórdão do TCAN, de 12.04.2007, processo n.º 00297/04 - VISEU (disponível em www.dgs.pt), nos termos do qual, “existiam e existem documentos, pelo que, se nos apresenta inviável afirmar estar-se em presença de despesas estritamente não documentadas. Mas, porque a documentação disponibilizada apresentava e apresenta as deficiências e carências que lhe apontamos, é adequado e legal reputar tais despesas como não devidamente documentadas”.

K Mais refere o douto Aresto que “a circunstância de havermos assentado que estas despesas se devem qualificar como indevidamente e não como totalmente não documentadas, somente podendo cair no âmbito de aplicação do art. 4. ° do DL. 192/90 de 9.6. as “despesas confidenciais ou não documentadas”, na medida em que, aqui, estamos na presença de despesas suportadas por documentação insuficiente, não ocorre fundamento (“despesas não documentadas”) para as sujeitar, além da não relevação como custos fiscais, a tributação autónoma."

L Por outro lado, é de sublinhar a inobservância, pela Administração Fiscal, do princípio do inquisitório, previsto pelo art. 58.° da LGT, na medida em que, após a mera análise dos borderaux bancários que lhe haviam sido exibidos pela Recorrida, assumiu que as despesas em apreço eram confidenciais e, bastando-se com tão parca investigação, procedeu à aplicação da tributação autónoma relativamente às mesmas.

M De facto, se é verdade que ao documento que titulava a despesa não estava anexa qualquer lista de utilizadores dos cheques-auto - já que essa não era uma informação essencial para a relevação contabilística do encargo - não é menos certo que a Administração Fiscal poderia, a partir dos documentos em causa, averiguar quais os beneficiários dos referidos cheques-auto e quais os comprovantes da respectiva utilização.

N Por outro lado, note-se que a utilização dos cheques-auto constituía prática corrente, não apenas nos exercícios em causa nos autos, como igualmente, e conforme prova testemunhal produzida, ao longo de toda a década de 90: com tal procedimento apenas se visava - como hoje acontece com os cartões ...-FROTA, por exemplo - simplificar a aquisição de combustível, evitando que os colaboradores da Recorrida tivessem de desembolsar antecipadamente o valor do combustível necessário às suas deslocações.

O De todo modo, é inequívoco que existem documentos e que são conhecidas a natureza e a data das operações, estando o adquirente - a Recorrida - perfeitamente identificado. Apenas não se conheceram os efectivos utilizadores, mas não restam dúvidas que estão em causa custos reais suportados documentalmente.

P Mais se refira que, nos anos de 1997 e 1998, e apesar de ter a Administração Fiscal começado por entender que as aludidas despesas seriam confidenciais e, consequentemente, passíveis de tributação autónoma, acabou por reformular tal entendimento, tendo revogado as liquidações nesses termos emitidas, ao abrigo do disposto no artigo 112.° do CPPT.

Q De facto, e nos termos da informação proferida no âmbito da impugnação judicial apresentada quanto às liquidações de IRC dos exercícios de 1997 e 1998 - informação essa que acabaria por propor a anulação da tributação autónoma – “as despesas realizadas pelo impugnante relativamente à aquisição dos cheques-auto não são despesas confidenciais dado que estão suportadas através de documentos bancários, [...] pelo que entendemos que a tributação autónoma não deve ser aplicada ao caso concreto” - cfr. Doc. 1 junto aos autos com as Alegações Finais, para o qual ora se remete.

R Na esteira da sentença recorrida, realce-se que também no âmbito da impugnação judicial apresentada pela C... S.A., referente aos exercícios de 1993, 1994 e 1995, relativamente à tributação autónoma de senhas de gasolina, foi elaborada informação e posterior decisão no sentido de se considerar que “os encargos suportados com a aquisição de senhas de gasolina estão suportados por borderaux bancários [...]”, não restando dúvidas da “existência de documentos de suporte da operação efectuada [...]”, e do facto de “o documento identificar a operação efectuada, pelo que a mesma não pode ser reputada de confidencial ou não documentada, não ficando, desse modo, abrangida pela incidência do art. 4.° do DL 192/90, de 9 de Junho e sujeita a tributação autónoma” - cfr. Doc. 2 junto aos autos com as Alegações Finais, para o qual ora se remete.

S No mesmo sentido, veja-se o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, proferido a 3/12/2003, no âmbito do processo n.º 1283/03 - relativo às referidas liquidações de IRC dos anos de 1993 e 1994 de uma entidade do mesmo Grupo da Recorrida, e citado pelo Tribunal a quo na sentença recorrida – “(...) as despesas em causa são relativas a cheques-auto e têm como suporte documental o talão de venda emitido pela instituição bancária, nele figurando como adquirente a impugnante”, pelo que, “(...) uma vez que as ditas despesas se encontram documentadas (...) é forçoso concluir, por se surpreender a sua natureza, origem e finalidade que não estamos perante despesas confidenciais ou não documentadas, susceptíveis de tributação autónoma”.

T Mais refere o douto Aresto que “(...) é este o entendimento da Direcção de Finanças de Lisboa, pois que considera que a dita tributação autónoma apenas em lugar quando se trate de despesas confidenciais ou não documentadas, natureza que não têm as efectuadas com a compra dos cheques-auto” .

U Tal entendimento, perfilhado pela Administração Fiscal, apenas vem corroborar a posição da Recorrida, pois que em situações análogas à dos presentes autos, estando em causa cheques-auto suportados por borderaux bancários adquiridos pela Recorrida ou outras empresas pertencentes ao mesmo grupo, foi a própria Administração Fiscal a entender que, precisamente por ser possível destacar a sua origem, finalidade e natureza, não estavam em causa despesas confidenciais, não havendo, portanto, lugar a tributação autónoma.

V Acresce que, uma das vertentes do princípio da igualdade a que está vinculada a Administração Fiscal, nos termos e para os efeitos do art. 55.° da LGT, relaciona-se precisamente com a necessidade, por parte dos contribuintes, de estabilidade interpretativa, pelo que a Administração Fiscal não pode, sem mais, alterar a interpretação que faz da lei, aplicando-a de formas distintas em relação a casos com características em tudo idênticas.

W Em face do exposto, resulta provado ser possível, através do processo pelo qual eram solicitados e atribuídos os cheques-auto adquiridos pela Recorrida, identificar a sua natureza, origem e finalidade, não se tratando de meros meios de pagamento à vista, motivo pelo qual, apesar de indevidamente documentadas, não podendo as despesas suportadas com a sua aquisição ser entendidas como confidenciais, não estado sujeitas a tributação autónoma, por não se verificar o disposto pelo art. 4.° do DL n.º 192/90, de 9 de Junho, com a redacção que lhe foi dada pelo art. 29.° da Lei n.º 39-B/94, de 27 de Dezembro.

X Pelas razões expostas, é manifesto que a douta sentença, posta em crise pela Fazenda Pública, deve ser integralmente mantida.

1.4. Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Conselheiros Adjuntos, cumpre decidir.

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2. Na sentença recorrida deu-se como assente a seguinte matéria de facto:

a) A ora Impugnante, A..., SA, no exercício de 1995, contabilizou na conta "... - Gasolinas", o valor de 44.060.000$00, referente a cheques-auto adquiridos a instituições de crédito - Cfr. Relatório de Inspecção a fls. 59 a 62, o qual se dá aqui por integralmente reproduzido;

b) Os registos contabilísticos referidos na alínea antecedente foram documentados pela Impugnante com os recibos emitidos pelas instituições de crédito - Cfr. Relatório de Inspecção a fls. 59 a 62;

c) No âmbito de procedimento de inspecção efectuado à contabilidade da Impugnante, a Administração Fiscal elaborou Relatório de Inspecção, onde consta o seguinte, relativamente ao exercício de 1995:

“(...) Aquando da aquisição de cheques-auto a empresa não incorre, nesse momento, em qualquer custo, mas procede apenas a uma troca de meios de pagamento, pelo que os documentos passados pela referida entidade bancária não são comprovantes justificativos de quaisquer encargos, para efeitos fiscais, como resulta da conjugação da alínea a) do n° 3 do Art. 98° com o n° 3 do Art. 17°, ambos do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, não sendo, por conseguinte, tais encargos dedutíveis, por não documentados, para efeitos de determinação do lucro tributável, nos termos da alínea h) do n° 1 do Art. 41°, do mesmo Código. Sendo no momento da aquisição do combustível, seja através de cheque auto ou de outro meio de pagamento, que se efectiva o correspondente encargo, deverá o mesmo ser comprovado com a factura/recibo emitida pela gasolineira. A empresa acresceu à matéria colectável a importância de 8.812.000$00 (-0,2 x 44.060.000$00, L23 Q17 da declaração de rendimentos modelo 22), procedendo-se à correcção da diferença no montante de 35.248.000800 (= 44.060.000800 - 8.812.000800). (...).

Correcções ao cálculo do imposto (despesas confidenciais): - As despesas não documentadas são ainda tributadas autonomamente à taxa de 25% nos termos do n° 1 do Art. 4° do Dec. Lei n° 192/90 de 9 de Julho, pelo que há apuramento de IRC no valor de 11.015.000$00 (= 44.060.000$00 x 0,25)” - Cfr. Relatório de Inspecção a fls. 59 a 62;

d) Na sequência da notificação das correcções efectuadas à matéria tributável referidas na alínea anterior, foi emitida a liquidação de IRC n° 8310021196, de 8 de Dezembro de 1999, incluindo juros compensatórios no valor de 7.913.406$00, da qual resultou o valor a pagar de € 123.867,25 - Cfr. documento a fls. 19;

e) A ora Impugnante, A..., SA, no exercício de 1996, contabilizou na conta "... - Gasolinas", o valor de 47.435.000$00, referente a cheques auto adquiridos a instituições de crédito - Cfr. Relatório de Inspecção a fls. 27 a 30, o qual se dá aqui por integralmente reproduzido;

f) Os registos contabilísticos referidos na alínea antecedente foram documentados pela Impugnante com os recibos emitidos pelas instituições de crédito - Cfr. Relatório de Inspecção a fls. 27 a 30;

g) No âmbito de procedimento de inspecção efectuado à contabilidade da Impugnante, a Administração Fiscal, elaborou Relatório de Inspecção, onde consta o seguinte, relativamente ao exercício de 1996:

"(...) Aquando da aquisição de cheques-auto a empresa não incorre, nesse momento, em qualquer custo, mas procede apenas a uma troca de meios de pagamento, pelo que os documentos passados pela referida entidade bancária não são comprovantes justificativos de quaisquer encargos, para efeitos fiscais, como resulta da conjugação da alínea a) do n° 3 do Art. 98° com o n° 3 do Art. 17°, ambos do CIRC, não sendo, por conseguinte, tais encargos dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável, nos termos da alínea h) do n° 1 do Art. 41° do mesmo Código.

Sendo no momento da aquisição do combustível, seja através de cheque auto ou outro meio de pagamento, que se efectiva o correspondente encargo, deverá o mesmo ser comprovado com a factura/recibo emitida pela gasolineira.

A empresa acresceu à matéria colectável a importância de 9.487.000$00 (-0,2 x 47.435.000$00, L23 Q17 da declaração modelo 22), procedendo-se à correcção da diferença no montante de 37.948.00000 (47.435.000$00 - 9.487.000$ 00). (...).

Correcções ao cálculo do imposto (despesas confidenciais): - As despesas não documentadas são ainda tributadas autonomamente à taxa de 25% nos termos do n° 1 do Art. 4° do Dec. Lei n° 192/90 de 9 de Julho, pelo que há apuramento de IRC no valor de 11.858.750$00 (47.435.000$00 x 0,25) - Cfr. Relatório de Inspecção a fls. 27 a 30;

h) Na sequência da notificação das correcções efectuadas à matéria tributável referidas na alínea anterior, foi emitida a liquidação de IRC n.º ..., de 8 de Dezembro de 1999, incluindo juros compensatórios no valor de 7.290.230$00, da qual resultou o valor a pagar de € 167.516,54 — Cfr. documento a fls. 25;

i) Constam dos autos cópias de recibos emitidos pelo Banco B... relativos à aquisição de cheques-auto pela ora Impugnante, datados de 28/03/95, 26/09/95, 26/03/96 e 18/12/1996 - Cfr. documentos a fls. 31 a 34, não impugnados, os quais se dão por integralmente reproduzidos;

j) Em 20 de Abril de 2000 deu entrada a presente Impugnação Judicial - Cfr. carimbo aposto a fls. 2;

k) Consta dos autos cópia de informação prestada pela AF em relação à ora Impugnante, quanto à não sujeição a tributação autónoma das despesas relativas a cheques-auto documentadas com recibos da instituição bancária, a qual mereceu despacho de deferimento e consequente anulação dos actos de liquidação relativos aos exercício de 1997 e 1998 - Cfr. documentos a fls.158 a 161;

l) Consta dos autos cópia de informação prestada pela AF em relação ao sujeito passivo C..., S.A., quanto à não sujeição a tributação autónoma das despesas relativas a cheques-auto documentadas com recibos da instituição bancária, a qual mereceu despacho de deferimento e consequente anulação dos actos de liquidação relativos aos exercício de 1993, 1994 e 1995 - Cfr. documentos a fls.158 a 161;

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3. A única questão que cumpre apreciar e decidir nestes dois recursos consiste em saber se a sentença padece de erro de julgamento por ter sufragado o entendimento de que as correcções subjacentes aos actos de liquidação de IRC impugnados (referentes aos exercícios de 1995 e 1996) padeciam do vício de violação de lei que a Impugnante lhes imputa, tendo em conta que tais correcções resultaram da ponderação efectuada pela Administração Tributária no sentido de que as despesas com a aquisição de cheques auto de combustível deviam ser qualificadas como despesas confidenciais ou não documentadas para efeitos de apuramento do respectivo lucro tributável, o que ofenderia o disposto no artigo 23.º conjugado com a alínea h) do n.º 1 do artigo 41.°, ambos do CIRC, e com o artigo 4.º do Dec. Lei n.º 192/90, de 9 de Junho, com a redacção que lhe foi dada pelo artigo 29° da Lei n.º 39-B/94, de 27 de Dezembro.

Vejamos.

A questão de saber se a aquisição de senhas de combustível, concretizada em cheques-auto, constitui ou não uma despesa confidencial obteve, no passado, decisões divergentes por parte dos Tribunais Superiores.

No sentido afirmativo, isto é, de que não constituíam despesas confidenciais os montantes dispendidos com a aquisição de cheques auto titulados por documentos que identificassem o vendedor, o adquirente, a designação do bem transmitido e respectivo preço, pronunciou-se o STA no acórdão preferido em 3/12/2003, no recurso n.º 1283/03, o TCA Sul no acórdão proferido em 15/06/2005, no recurso n.º 563/05, e o TCA Norte no acórdão proferido em 30/03/2006, no recurso n.º 31/01.

Em sentido negativo, pronunciara-se também o STA, em 15/06/2005 e 28/06/2006, nos recursos nºs 45/05 e 55/06, respectivamente.

Em face de tal discrepância de soluções jurídicas, a Secção de Contencioso Tributário do STA, reunida em Pleno, veio finalmente decidir, no âmbito dos recursos por oposição de acórdãos nºs 55/06 e 488/07, proferidos em 26/09/2007 e 24/10/2007, respectivamente, que a aquisição dos cheques auto consiste numa mera troca de meios de pagamento, não traduzindo um custo, pois que só há despesa no momento em que é adquirido o combustível. Como tal, sendo desconhecido o destino dado a esses cheques, eles devem ser considerados despesas confidenciais e/ou não documentadas e, consequentemente, tributados autonomamente.

E, a partir daí, a jurisprudência consolidou-se nesse sentido, como se pode constatar através da leitura dos acórdãos proferidos pelo Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA em 28/01/2009 e 18/02/2009, nos recursos ns.º 575/08 e 600/08, e por esta Secção em 7/01/2009 e 18/10/2010, nos recursos ns.º 893/08 e 18/10.

E porque, em face da bondade da sua fundamentação, não hesitamos em acompanhar a posição que tem vindo a ser sufragada, de forma pacífica e reiterada, pela actual jurisprudência deste Tribunal, iremos, com a devida vénia, reproduzir o discurso fundamentador do acórdão proferido em 28/1/2009 (Pleno), no recurso nº 575/08.

«Despesas confidenciais são despesas que, «como a sua própria designação indica, não são especificadas, ou identificadas, quanto à sua natureza, origem e finalidade» Neste sentido, podem ver-se os acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo de 23-3-94, proferido no recurso n.º 17812, publicado em Apêndice ao Diário da República de 28-11-96, página 1145, e de 5-7-2000, recurso n.º 24632, publicado no Boletim do Ministério da Justiça n.º 499, página 163, e em Apêndice ao Diário da República de 17-1-2003, página 2963.. Trata-se de despesas que, pela sua própria natureza, não são documentadas Neste sentido, pode ver-se VÍTOR FAVEIRO, Noções Fundamentais de Direito Fiscal Português, volume II, página 602, nota (1).

Confirmando que todas as despesas referidas no Decreto-Lei n.º 375/74, tanto as denominadas como «confidenciais» como as denominadas «não documentadas», eram despesas não documentadas, podem ver-se os preâmbulos dos Decretos-Lei n.ºs 235-F/83, de 1 de Junho, e 167/86, de 27 de Junho, que se referem àquele primeiro diploma como o definidor do «regime das despesas não documentadas por parte das empresas».

No contexto destes diplomas, em face da referência cumulativa a despesas confidenciais e a despesas não documentadas, as primeiras serão aquelas relativamente às quais não é revelada a sua natureza, origem e finalidade, enquanto as segundas serão despesas relativamente às quais não existe prova documental, embora não haja ocultação da sua natureza, origem ou finalidade. Todas elas, no entanto, serão despesas não comprovadas documentalmente.

Na alínea h) do n.º 1 do art. 41.º do C.I.R.C. em vez da terminologia «despesas confidenciais ou não documentadas» utiliza-se a de «encargos não devidamente documentados e as despesas de carácter confidencial».

As expressões «despesas confidenciais» e «despesas de carácter confidencial» têm um alcance claramente idêntico.

No que concerne às expressões «despesas não documentadas» e «encargos não devidamente documentados», embora em termos literais esta expressão seja de alcance mais vasto (pois abrangerá além das despesas relativamente às quais não existem documentos também aquelas referenciadas em documentos mas que não obedecem aos requisitos exigidos por lei), não haverá um alcance jurídico distinto uma vez que, para efeitos jurídicos, já se deveriam considerar como despesas não documentadas as que não estivessem devidamente documentadas. (...)

Assim, na referida alínea h) do n.º 1 do art. 41.º incluir-se-ão as despesas relativamente às quais não existem os documentos exigidos por lei, independentemente de ser revelada ou ocultada a sua natureza, origem e finalidade.

Em qualquer caso, porém, tratar-se-á de encargos ou despesas suportadas pelo sujeito passivo que em termos contabilísticos afectam o resultado líquido do exercício, diminuindo-o, sendo o objectivo daquela alínea h) o de estabelecer que essa diminuição não é relevante para efeitos de determinação do lucro tributável.

Porém, com o referido art. 4.º do DL n.º 192/90, para além de aquelas despesas confidenciais e não documentadas não serem consideradas como custos para efeitos de determinar o lucro tributável, passaram a ser tributadas autonomamente com as taxas nele indicadas.

A apreciação da existência ou não da devida documentação e da confidencialidade da despesa é feita tendo por objecto o acto através do qual o sujeito passivo suporta o encargo ou a despesa que é susceptível de afectar o resultado líquido do exercício, para efeitos de determinação da matéria tributável de IRC.

Isto é, o encargo não estará devidamente documentado quando não houver a prova documental exigida por lei que demonstre que ele foi efectivamente suportado pelo sujeito passivo e a despesa será confidencial quando não for revelado quem recebeu a quantia em que se consubstancia a despesa.

No caso em apreço, sabe-se que foram despendidas quantias com a aquisição de cheques-auto, mas, como vem entendendo uniformemente este Supremo Tribunal Administrativo, tal aquisição não consubstancia despesa, pois trata-se apenas de mera troca de meios de pagamento.

Como se refere no acórdão fundamento, «os cheques auto são títulos de pagamento de combustível ou outros produtos disponibilizados pelos mesmos fornecedores, uma vez que, depois de adquiridos, tais cheques tanto podem ser utilizados na aquisição daqueles produtos, como podem ser trocados novamente, pelo menos em parte, por moeda».

Assim, desconhecendo-se o destino que foi dado aos referidos «cheques-auto», está-se perante despesas não identificadas quanto à sua natureza, origem e finalidade, o que justifica que sejam qualificadas como despesas confidenciais, para efeitos do art. 4.º, n.º 1, alínea h), do CIRC (redacção inicial) e art. 4.º do DL n.º 192/90.».

No caso vertente, as correcções efectuadas pela Administração Fiscal têm precisamente por suporte fundamentador este entendimento de que no momento da aquisição de cheques auto a empresa não incorre em qualquer custo, procedendo apenas a uma troca de meios de pagamento, pelo que os documentos passados pela entidade bancária não são comprovantes justificativos de quaisquer encargos para efeitos fiscais, não sendo, por conseguinte, tais encargos dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável, nos termos da alínea h) do n° 1 do art. 41° do CIRC. E só no momento da aquisição do combustível - seja através da entrega dos cheque auto, seja através da utilização de outro meio de pagamento - é que se efectiva o correspondente encargo, o qual deve ser comprovado com a factura/recibo emitida pela gasolineira.

Ora, não dispondo a Impugnante de quaisquer documentos justificativos dos referidos valores que não sejam os recibos emitidos pelas instituições de crédito relativas à aquisição de cheques auto, e sendo desconhecido o destino dado a tais cheques, não pode deixar de concluir-se pela bondade da actuação da Administração Tributária ao considerar tais cheques como despesas confidenciais e/ou não documentadas e, consequentemente, ao tributá-las autonomamente.

Com efeito, a Impugnante podia e devia ter documentado os valores correspondentes ao combustível que terá adquirido com os cheques auto. Isto porque se continuou a ter na sua posse esses cheques não terá suportado qualquer despesa, e se deixou de os ter na sua disponibilidade tinha de comprovar o destino que lhes deu sob pena de a respectiva despesa ter de ser considerada como não documentada ou confidencial.

E assim sendo, não pode subsistir a sentença recorrida, merecendo provimento ambos os recursos.

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4. Termos em que acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento a ambos os recursos, revogando-se a sentença recorrida e julgando-se improcedente a impugnação judicial.

Custas pela Impugnante/Recorrida, na instância e neste STA, fixando-se a procuradoria em 60%.

Lisboa, 7 de Julho de 2010. - Dulce Neto (relatora) - Brandão de Pinho – António Calhau.