0221/16 - Supremo Tribunal Administrativo

A Portaria n° 12/2010, de 07 de Janeiro, que define as actividades de elevado valor acrescentado, com carácter científico, artístico ou técnico, a que se refere o artigo 24º, n.º 1 do CFI, tem o mesmo campo de aplicação temporal que o próprio CFI, ou seja, produz efeitos desde o dia 01 de Janeiro de 2009.

Acordam os juízes da secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

A FAZENDA PÚBLICA, inconformada, interpôs recurso da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra (TAF de Sintra) datada de 29 de Junho de 2015, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por A……………. na sequência do indeferimento da reclamação graciosa deduzida do acto de liquidação de IRS nº 2010 4001487498.

Alegou, tendo concluído como se segue:

1) A Fazenda Pública considera que o Tribunal a quo ora recorrido não fez correta apreciação da questão jurídica que cumpria analisar, pois que suportou essencialmente o sentido da sua decisão num segmento que se nos afigura colateral ao objecto dos autos (referente ao modo como o art. 9° do DL 249/2009 de 23 de Setembro fez retroagir os efeitos do regime do residente não habitual previsto a 01 de janeiro daquele ano) quando o cerne da questão, com todo o respeito que a douta sentença recorrida merece, não passava por aí, mas pela apreciação da consolidação da situação tributária do contribuinte à data de 31-12-2009 por contraposição à entrada em vigor da Portaria n° 12/2010, de 07 de janeiro e bem assim ao requerimento do Impugnante onde solicita a sua inscrição como residente não habitual, ambas só ocorridas em 2010.

II) O regime jurídico dos residentes não habituais criado pelo DL 249/2009 de 23 de Setembro, entrou em vigor com os seus efeitos reportados ao dia 01 de janeiro daquele ano, nos termos do seu art. 9°, facto que da parte da Fazenda Pública não merece qualquer tipo de reparo, mas sem que, no polo oposto, se vislumbre relevância.

III) Este regime tem uma natureza optativa, pelo que, antes da análise às condições de admissibilidade do regime, importava antes de mais, para efeitos de incidência pessoal, que fosse tida em consideração a cristalização da relação jurídico-tributária, por efeito do art. 13°, nº 7, do CIRS (actual n° 8), quando determina que: “A situação pessoal e familiar dos sujeitos passivos relevante para efeitos de tributação é aquela que se verificar no último dia do ano a que o imposto respeite.

IV) Se é certo, como bem refere a douta sentença, que inexistem limitações legais de índole temporal, pelo menos expressas, ao pedido de inscrição como residente não habitual, a verdade é que no reverso da medalha há razões de índole ontológica, que brigam sem apelo nem agravo com o principio da legalidade no tocante quer à incidência pessoal (art. 13°, n° 7, do CIRS) quer à prevalência da própria relação jurídico-tributária, cuja alteração, relativamente aos seus elementos essenciais, não pode ser alterada por vontade das partes, cfr. o art. 36°, nº 1 e 2, LGT.

V) A incidência pessoal do imposto contende indelevelmente com um dos elementos essenciais que é o próprio sujeito passivo, pelo que para além da violação do disposto no já mencionado art. 13°, n° 7, da LGT, permitir que o contribuinte possa vir requerer a qualidade de residente não habitual para lá dessa consolidação constitui um atropelo a um princípio fundamental em matéria fiscal atinente à indisponibilidade da obrigação tributária, de que o mencionado art. 36°, n° 2, da LGT é um seu corolário.

VI) O problema atinente à entrada em vigor da Portaria 12/2010 nada tem que ver com questão referente à retroação dos efeitos da opção pelo regime a 1 de janeiro de 2009, mas ao facto da sua não publicação ter tornado, e para o futuro inexequível a opção pelo próprio regime fiscal de residentes não habituais, pelo menos para 2009, pois que se tivesse entrado em vigor até 31 de dezembro daquele ano nenhum problema se colocaria. Matéria intrinsecamente ligada ao disposto no art. 13°, n°7, do CIRS, ou seja, de encontro à posição que tem vindo a ser alegada pela AT.

VII) Ainda que se aceite que a entrada em vigor da mencionada Portaria em 2010 implicou a produção de um prejuízo na esfera do próprio contribuinte que assim não pôde optar, para aquele ano, pelo regime fiscal criado - não cabe ao douto tribunal reparar o dano mediante a interpretação enviesada das normas fiscais.

VIII) Se há uma omissão legislativa ou a inexistência de um ato administrativo normativo que impede o cumprimento de uma medida legislativa, lesando por esse motivo o Impugnante, então o que o mesmo deveria ter feito era accionar o Estado por eventual responsabilidade extracontratual junto dos Tribunais Administrativos não constituindo fundamento de índole fiscal com que um douto tribunal tributário (ou fiscal) se deva suportar para alicerçar a sua decisão de anular o ato tributário. Note-se que mesmo a atribuição de juros indemnizatórios tem como pressuposto uma atuação da AF que resulta do erro de direito, de que a má interpretação jurídica da lei fiscal constitui exemplo.

IX) Tendo o Impugnante procedido à sua inscrição como residente em território nacional em Abril de 2009 (probatório), qualidade que se consolidou em 31 de dezembro daquele ano, bem andou a Administração Fiscal ao indeferir a pretensão sob pena de violação do disposto no art. 23°, n° 1, do CIRS, também ele uma condição para a atribuição da qualidade de residente não habitual.

X) Quando o Fisco invoca orientação genérica, não o faz apenas para manifestar a ideia de que está obrigado ao seu cumprimento (vinculação interna), mas porque a sua emissão precede ou resulta de uma posição que se espera plausível ainda que com ela possamos não concordar, pelo que seria de exigir a produção de uma fundamentação que no lugar de simplesmente afirmar que as Circulares não vinculam os Tribunais, indagasse os fundamentos de que dela constam, colocando-os em crise, o que não fez.

XI) Finalmente no que concerne à evolução legislativa e ao regime actualmente vigente, insiste a douta sentença recorrida em fazê-lo depender da entrada do pedido de inscrição que só ocorreu, é certo, em 2010. Mas também esse argumento, que não foi o único invocado pela AT, simplesmente não consegue ultrapassar a circunstância da Portaria 12/2010 só ter entrado em vigor em 2010. Como pode a douta sentença entender que o Impugnante reunia as condições para a atribuição daquele regime, regime que impunha a verificação da actividade do Impugnante no elenco da tabela que definia conjunto de actividades, se a tabela (contida na Portaria) simplesmente inexistia em 2009?

XII) A sentença recorrida ao entender de modo divergente julgou verificados os pressupostos referentes à qualidade de residente não habitual do Impugnante por via da interpretação jurídica que adotou, ao arrepio das disposições conjugadas previstas nos arts. 13°, n°7, do CIRS e 36°, nº 2, da LGT, não tendo feita correcta apreciação da matéria de direito em que assentou, impedindo a legal tributação do rendimento, não merecendo por isso ser confirmada.

Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., deverá ser considerado procedente o recurso, revogada a douta sentença recorrida e substituída por decisão que defira a pretensão da AT, como é de Direito e Justiça.

Contra-alegou o recorrido tendo concluído:

I. Nos termos do artigo 9.° do Decreto-Lei que aprova o Código Fiscal ao Investimento, o regime dos residentes não habituais entrou em vigor em 1 de Janeiro de 2009, sendo portanto aplicável a partir dessa data.

II. Considerando os argumentos expendidos e os documentos carreados, no caso em apreço deve considerar-se verificado o requisito legal constante do artigo 23º do CFI e do n.° 6 do artigo 16.° do Código do IRS, de que o Autor não foi residente fiscal em Portugal nos 5 anos que antecederam o ano 2009.

III. Tendo o Recorrido procedido à sua inscrição no cadastro dos contribuintes como residente em Portugal em 27 de Abril de 2009, e tendo o regime dos residentes não habituais entrado em vigor no dia 1 de Janeiro de 2009, não pode deixar de lhe ser aplicável, encontrando-se verificadas todas as condições exigidas pelo regime, em particular a condição de não ter sido residente em Portugal nos 5 anos prévios.

IV. Ao recorrer à Circular n.° 2/2010 para afastar a aplicação do regime a factos anteriores, a AT veio impor uma regra contra legem que colide com o próprio Decreto-Lei que aprova o CFI, que expressamente determina que o regime fiscal entra em vigor desde 1 de Janeiro de 2009.

V. O recurso carece de fundamento pois que se alicerça numa errada interpretação das normas conforme de resto bem demonstrou a douta sentença ao explicar de forma cristalina a aplicação do decreto-lei que aprovou o regime dos residente não habituais.

VI. Como bem entendeu o Tribunal, a Circular n.° 2/2010 de 6 de Maio de 2010 veio criar uma nova regra ao determinar a aplicação do regime dos residentes não habituais apenas aos sujeitos passivos que requeiram a sua inscrição como residentes fiscais a partir de 23 de Setembro de 2009.

VII. Ao definir que o regime dos residentes não habituais só pode ter aplicação plena no ano 2010, a Circular n.° 2/2010, está contrariar o artigo 9.° do Decreto-Lei.

VIII. A aprovação da Portaria n.° 12/2010, a 7 de Janeiro de 2010, em nada impede a aplicação do regime dos residentes não habituais no ano 2009, na medida em que dela não depende a eficácia do Decreto-Lei.

IX. Ao argumentar o contrário estará a AT a ignorar o próprio artigo 9° do decreto-lei que é imperativo.

X. A interpretação da AT refletida na aludida Circular viola o disposto no n.° 2 do artigo 103.° da Constituição da República Portuguesa (CRP), segundo o qual “Os impostos são criados por lei, que determina a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e os rendimentos do agregado familiar.”

XI. Não podem os contribuintes ver as suas legítimas expectativas em função de uma Circular divulgada oito meses após a criação do regime jurídico.

XII. O argumento expendido pela AT de que o regime aprovado pelo Decreto-Lei n.° 249/2009, de 23 de Setembro é apenas parcialmente aplicável no ano 2009 pelo facto de a Portaria n.° 12/2010 que aprova a lista das actividades de valor acrescentado só ter sido publicada em 7 de Janeiro de 2010 também não pode colher.

XIII. Com efeito, o legislador não sujeitou a eficácia do regime fiscal à publicação de uma Portaria.

XIV. O Recorrido reunia as condições legais para, a partir de 1 de Janeiro de 2009, ser considerado como residente não habitual e desta feita, a liquidação de IRS 2009 nos termos em que foi efectuada deve ser anulada, devendo a impugnação ser julgada procedente.

XV. Só assim se garante o respeito pelo princípio da retroactividade da Lei ou a produção de efeitos retrospectivos e se tutela a legítima expectativa de poder beneficiar do regime fiscal a partir da sua entrada em vigor.

XVI. Por tudo quanto foi exposto, não existem razões atendíveis para rejeitar a impugnação relativamente ao acto de liquidação de IRS de 2009.

Notificado, o Ministério Público, reiterando o parecer do Ministério Público na 1ª instância, pronunciou-se pela improcedência do recurso. No essencial entendeu que, a publicação da Portaria nº 12/2010 de 7 de Janeiro não deve levar a afastar o previsto no artº 9º do decreto-Lei nº 249/2009, de 23 de Setembro, quanto à possibilidade de produção de efeitos do novo regime, com efeitos retroactivos, a 1 de Janeiro de 2009.

Colhidos os vistos legais cumpre decidir.

Na sentença recorrida deu-se como assente a seguinte factualidade concreta:

a) O ora Impugnante, A……………., pagou imposto de renda no Brasil nos anos de 2004 a 2008 — documento 1, junto com a p.i., não impugnado, o qual se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

b) Em 27 de Abril de 2009 registou-se como residente em Portugal — Cfr. documento 2 junto com a p.i., o qual se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

c) Em 1 de Julho de 2009 o Impugnante foi nomeado para exercer funções de gerente da sucursal do Banco ………… em Portugal – Cfr. documento 4 junto com a p.i, o qual se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

d) Em 4 de Março de 2010 o Impugnante requereu a sua inscrição como residente não habitual, junto da Direcção de Serviços de Registo de Contribuintes, nos seguintes termos: “(...) A……………., (...) vem nos termos do Decreto-Lei 249/2009, de 23 de Setembro, que entrou em vigor a 1 de Janeiro de 2009, requerer a alteração da sua inscrição para residente não habitual no registo cadastral dos contribuintes. (...)” – Cfr. documento constante do PAT, a fls. 138, apenso aos autos, o qual se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

e) Na mesma data dirigiu requerimento ao Director de Serviços o Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Singulares solicitando a sua adesão ao regime fiscal dos residentes não habituais, em conformidade com o Decreto-Lei n° 249/2009, de 23 de Setembro, bem como a tributação dos rendimentos obtidos no período de tributação referente ao ano de 2009 em conformidade com o referido regime — Cfr. documento 5 junto com a p.i., o qual se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

f) Em 15 de Abril de 2010 o Impugnante procedeu à entrega da Declaração de Rendimentos modelo 3 de IRS, referente ao ano de 2009, onde indicou a sua residência no continente — Cfr. documento 6 junto com a p.i., o qual se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

g) Em 21 de Abril de 2010 foi emitida a liquidação de IRS do Impugnante referente ao ano de 2009, na qual foi aplicada a taxa de 42%, e da qual resultou o valor a reembolsar de € 8,000,73 - Cfr. documento 7 junto com a p.i., o qual se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

h) Por ofício datado de 9 de Julho de 2010 foi o Impugnante notificado para se pronunciar em sede de audição prévia, pela Divisão de Identificação de Contribuintes, relativamente ao pedido de inscrição como Residente Não Habitual - Cfr. documento 8 junto com a p.i., o qual se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

i) O Impugnante pronunciou-se, em sede de audição prévia, tendo junto documentação comprovativa do contrato de trabalho em Portugal, bem como do pagamento de impostos no Brasil, nos anos de 2004 a 2008 — Cfr. documentos constante do PAT, não paginado, apenso aos autos, o qual se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

j) Em 21 de Outubro de 2010 o Impugnante interpôs Reclamação Graciosa da liquidação de IRS do ano de 2009 — Cfr. documento a fls. 2 e seguintes do PAT, apenso;

k) Em 4 de Fevereiro de 2011 foi proferido despacho, pelo Director de Serviços, em substituição, da Divisão de Identificação de Contribuintes da Direcção de Serviços de Registo de Contribuintes, indeferindo o pedido do Impugnante, concordando com informação dos serviços — documento a fls. 65, o qual se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

l) Da informação dos serviços mencionada na alínea antecedente consta, nomeadamente, o seguinte: “(...) Conclusão — 16. Da análise efectuada às alegações e tendo por base os elementos constantes do processo, designadamente o Oficio n° 1422, de 20 de Janeiro de 2011, da Direcção de Serviços de Relações Internacionais, afigura-se de indeferir o pedido de inscrição do contribuinte no regime dos Residentes Não Habituais para o ano de 2009, porquanto o mesmo: a) Não se tornou fiscalmente residente em Portugal no período compreendido entre 23 de Setembro e 31 de Dezembro de 2009, conforme prescrito na alínea b) do número 2 da Circular n°2/2010; e b) Não fez prova da residência no estrangeiro durante os anos de 2004 a 2008, por meio de Certificado, nos termos da mencionada Circular. 17. Por outro lado, entende-se que o Contribuinte não poderá beneficiar também do regime para o ano de 2010, pois foi tributado em Portugal, como residente, no ano de 2009, não preenchendo, por conseguinte, o número 6 do artigo 16° do CIRS. (...)”— Cfr. documento a fls. 65 a 68, o qual se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

m) Em 30 de Agosto de 2011 foi proferido despacho, pelo Chefe de Divisão de Justiça Administrativa da Direcção de Finanças de Lisboa, indeferindo a reclamação graciosa — Cfr. documento a fls. 70 a 73, o qual se dá, aqui por integralmente reproduzido;

Nada mais se deu como provado.

Há agora que apreciar o recurso que nos vem dirigido.

No essencial, insiste a recorrente que pelo facto de a Portaria n° 12/2010, de 07 de janeiro, só ter entrado em vigôr nesse mesmo mês de Janeiro de 2010 não se aplica à concreta situação do recorrido por não ter eficácia retroactiva relativamente aos rendimentos auferidos em 2009.

Com o DL n.º 249/2009, de 23.09, o Governo aprovou o Código Fiscal do Investimento, por via do qual procedeu à criação de diversos benefícios fiscais para as empresas e redução de taxas de imposto sobre o rendimento de pessoas singulares, regulamentando, assim, benefícios fiscais contratuais, condicionados e temporários, susceptíveis de concessão e estabelecendo o estatuto do investidor no caso de residente não habitual em território português, alterando, ainda, entre outras disposições legais, as normas dos artigos 72º, n.º 6 e 81º, n.º 4.

Também por vontade expressa do legislador, tais instrumentos de atracção internacional do investimento, criando condições mais competitivas à economia nacional, foram editados para permitir que já nesse mesmo ano de 2009, desde o dia 01.01.2009, as empresas e as pessoas singulares que ficassem abrangidas pelas suas previsões, pudessem beneficiar das condições mais favoráveis criadas por tal diploma, cfr. artigo 9º.

No que agora nos interessa, o Regime fiscal do investidor residente não habitual, dispunha o artigo 23.º do CFI, sob a epígrafe “Investidor com residência não habitual em território português”:

1- Considera-se que não têm residência habitual em território português os sujeitos passivos que, tornando-se fiscalmente residentes, nomeadamente ao abrigo do disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 16.º do Código do IRS, não tenham em qualquer dos cinco anos anteriores sido tributados como tal em sede de IRS.

2- O sujeito passivo que seja considerado residente não habitual adquire o direito a ser tributado como tal, pelo período de 10 anos consecutivos, renováveis, com a inscrição dessa qualidade no registo de contribuintes da DGCI.

3- O gozo do direito a ser tributado como residente não habitual em cada ano do período referido no número anterior requer que o sujeito passivo nele seja considerado residente para efeitos de IRS.

4- O sujeito passivo que não tenha gozado do direito referido no número anterior num ou mais anos do período referido no n.º 2 pode retomar o gozo do mesmo em qualquer dos anos remanescentes daquele período, contando que nele volte a ser considerado residente para efeitos de IRS.

Dispunha também o artigo 24º, n.º 1 do mesmo Código, a exemplo do disposto no artigo 72º, n.º 6 do CIRS também alterado pelo DL 249/2009, que os rendimentos líquidos das categorias A e B auferidos em actividades de elevado valor acrescentado, com carácter científico, artístico ou técnico, a definir em portaria do membro do Governo responsável pela área das finanças, por residentes não habituais em território português, são tributados à taxa de 20 %.

Ou seja, o legislador criou normas auto-limitadas, dependentes de posterior intervenção regulamentadora por parte do membro do Governo competente no tocante à definição de quais actividades poderiam vir a beneficiar da referida redução da taxa de IRS.

E, assim, por via da Portaria 12/2010, veio o Ministro das Finanças criar as normas regulamentares dependentes, destinadas a completar a previsão das normas legais auto-limitadas constantes dos artigos 72º, n.º 6 e 81º, n.º 4 do CIRS, bem como do artigo 24º, n.º 1 do Código Fiscal do Investimento.

Ou seja, esta Portaria mais não é do que o modo pelo qual se procedeu à integração da previsão daqueles preceitos legais, devendo ser considerada como um regulamento uma vez que teve em vista complementar o comando legislativo que criou a “vantagem” fiscal, definindo, apenas, com rigor a que actividades geradoras de rendimentos seria aplicável a redução da taxa do imposto sobre o rendimento.

Ou seja, como este Supremo Tribunal já disse no acórdão datado de 01.10.2014, recurso n.º 01548/13, esta Portaria consubstancia uma tarefa de pormenorização, de detalhe e de complemento do comando legislativo, é o desenvolvimento, operado por via administrativa, da previsão legislativa, tornando possível a aplicação do comando primário às situações concretas da vida.

Portanto, a estatuição constante da Portaria encontra-se umbilicalmente ligada ao disposto naqueles preceitos legais acima referidos, encontrando a sua razão de ser nos mesmos e sem os quais perde a sua utilidade, isto é, a estatuição da portaria tem que seguir necessariamente as normas que visa regulamentar, quer quanto ao inicio da sua vigência, quer quanto ao fim dessa mesma vigência.

Como já vimos, o Governo pretendeu que o CFI fosse aplicado retroactivamente, desde o dia 01 de Janeiro do ano em que foi editado o DL 249/2009, pelo que, também este regulamento consubstanciado na Portaria em questão deve ver os seus efeitos reportados à data da entrada em vigor do dito DL, uma vez que é dele dependente e apenas com ele o DL pode produzir em pleno os seus efeitos.

Assim, ao contrário do referido pela recorrente, a data de edição e da publicação da referida Portaria não é relevante, assim como também o não é a do DL em análise, relevante é a data em que tais diplomas devem começar a produzir os seus efeitos, ou seja, 01.01.2009, sendo certo que, além do mais, sempre a aplicação retroactiva no caso concreto é favorável aos contribuintes visados, pelo que é legalmente consentida, cfr. artigo 103º da CRP, à contrário.

Efectivamente a recorrente vem esgrimir com o disposto, à data, no artigo 13º, n.º 7 do CIRS -a situação pessoal e familiar dos sujeitos passivos relevante para efeitos de tributação é aquela que se verificar no último dia do ano a que o imposto respeite-, contudo, esqueceu-se que o referido DL n.º 249/2009, no seu artigo 4º aditou um número 6 ao artigo 16º do CIRS com o seguinte teor, e que também tal alteração se destinava a vigorar desde 01.01.2009: Considera-se que não têm residência habitual em território português os sujeitos passivos que, tornando-se fiscalmente residentes, nomeadamente ao abrigo do disposto na alínea b) do n.º 1, não tenham em qualquer dos cinco anos anteriores sido tributados como tal em sede de IRS.

Ou seja, face à aplicação retroactiva necessária do CFI e respectiva Portaria, bem como ao consequente facto de se verificarem todos os pressupostos na pessoa do recorrido previstos em tais incisos legais à data de 31.12.2009, deve-se considerar que a sua situação fiscal consolidada em tal data, lhe permitia precisamente beneficiar da “vantagem” fiscal concedida pelo dito Código.

E, de facto, a alteração, ou pedido de alteração, da sua situação fiscal perante a AT, para que coincidisse com precisão com a situação fiscal real em 31.12.2009 –na verdade à data em que o recorrido declarou o inicio de actividade (Abril de 2009) nem sequer tinha sido publicado o CFI-, apenas poderia ter ocorrido entre a data da edição da Portaria e a da apresentação da declaração de rendimentos do ano de 2009, uma vez que tais diplomas legais se destinavam, precisamente, a abranger os rendimentos desse mesmo ano de 2009.

Improcede, assim, o recurso que nos vem dirigido, posto que os restantes argumentos esgrimidos no âmbito do presente recurso não têm razão de ser.

Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência, em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.

D. n.

Lisboa, 8 de Março de 2017. – Aragão Seia (relator) – Casimiro Gonçalves – Francisco Rothes.