0849/08.6BECBR 0378/17 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Só é nula a sentença em que o juiz não se pronuncia sobre questão que a parte lhe colocou e simultaneamente não justifica expressamente as razões pelas quais não a aprecia e decide.

II- Resultando da sentença recorrida que o Tribunal julgou a questão alegadamente carente de apreciação prejudicada pelo julgamento proferido sobre uma outra questão e o diz expressamente, não há razões de direito capazes de legitimar a sentença nula por omissão de pronúncia.

III- Se não ficou suficientemente demonstrado o circunstancialismo fáctico necessário para que se conclua que a Autoridade Tributária e Aduaneira devia ter corrigido oficiosamente as declarações que lhe foram apresentadas pelo contribuinte, também se não pode concluir que essa opção substancia a violação dos deveres e princípios invocados pela Recorrente, e consagrados nos artigos 3.º, 5.º, 125.º, 152.º, 153.º, 163.º do CPA, 8.º, 54.º, 55.º, 58.º, 59.º, 63.º, 68.º, 69.º, 71.º e 77.º da LGT, 36.º, 44.º, 45.º, 46.º e 100.º do CPPT, 22.º do CIRC e 18.º, 20.º, 48.º, 103, 104.º e 266.º da CRP.

ACÓRDÃO

1. RELATÓRIO

1.1. A “A..., Lda.” notificada da liquidação Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) relativo ao ano de 2005, no valor global de € 68.488,39, emitida pela Autoridade Tributária e Aduaneira na sequência de inspecção externa àquela realizada, deduziu Impugnação Judicial peticionando a anulação da referida liquidação.

1.2. Por sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra a Impugnação Judicial foi julgada procedente com fundamento em que se verificava um dos vícios de violação de lei invocados - «apreciação como rendimento da quantia paga para abate de um navio de pesca considerando-o como proveito constituído sob a forma de indemnização, não faz correta interpretação do disposto na al. g) do n.º 1 do art.º 20.º do CIRC» e determinada, em conformidade, a anulação da liquidação impugnada, mais se consignando expressamente que o conhecimento das demais questões suscitadas ficava prejudicado.

1.3. Do referido julgamento interpôs a Autoridade Tributária recurso jurisdicional invocando que a procedência do único vício apreciado apenas determinava a anulação parcial da liquidação, alegação que veio a ser acolhida no acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo que julgou o recurso tendo, ainda, ordenado a baixa dos autos para que fossem conhecidas as questões que na sentença haviam sido julgadas prejudicadas.

1.4. Proferida nova sentença, foi a Impugnação Judicial julgada parcialmente improcedente.

1.5. Inconformada, recorre agora a Impugnante (doravante Recorrente), concluindo a sua alegação nos seguintes termos:

«A) O presente recurso põe em crise os fundamentos de direito da douta sentença proferida que julgou parcialmente procedente a Impugnação Judicial deduzida.

B) Desde logo porque a douta sentença omite pronúncia relativamente à invocação de insuficiência de fundamentação da liquidação, gerando a sua nulidade, por violação do disposto na al. d) do nº1 do art.º 615 do CPC.

C) Sem prescindir, ofende/viola os princípios do inquisitório, deveres de imparcialidade, justiça e proporcionalidade, bem como o princípio da tributação pelo rendimento real, quer nos termos do art.º55º da LGT, segundo o qual: “A administração tributária exerce as suas atribuições na prossecução do interesse público, de acordo com os princípios da legalidade, da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da celeridade, no respeito pelas garantias dos contribuintes e demais obrigados tributários”.

D) Pois, a direcção da instrução do procedimento tributário cabe à administração tributária (art.º71 da LGT). Toda a actividade da administração tributária deve subordinar-se ao interesse público que, relativamente ao sistema fiscal, consiste, em primeira linha, na obtenção de receitas para satisfação das necessidades financeiras do Estado e outras entidades (art.º103º, nº1, da CRP).

E) Por força do preceituado no art.º266º da CRP, esta actividade tem de ser levada a cabo em subordinação à Constituição e à lei e deve respeitar os direitos e interesses legítimos dos cidadãos (princípio da legalidade) e os princípios da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da boa fé.

F) Também o CPA concretiza o princípio da legalidade especificando que «os órgãos da administração pública devem actuar em obediência à lei e ao direito, dentro dos limites dos poderes que lhes estejam atribuídos e em conformidade com os fins para que os mesmos poderes lhes foram conferidos».

G) Também, o princípio da proporcionalidade obriga a administração a não afectar os direitos ou interesses legítimos dos administrados em termos não adequados e proporcionados aos objectivos a realizar; o art.º46º do C.P.P.T. reafirma e desenvolve este princípio estabelecendo que «os actos a adoptar no procedimento serão os adequados aos objectivos a atingir, de acordo com os princípios da proporcionalidade, eficiência, praticabilidade e simplicidade», mesmo expressamente previsto no nº2 do art.º63º da L.G.T.

H) Da mesma forma, também o princípio da boa fé determina que a administração deve relacionar-se com os particulares de acordo com as regras da boa fé, ponderando os valores fundamentais do direito, designadamente, a confiança suscitada pela sua actuação e o objectivo a alcançar, com suporte no art.º266º, nº2, da C.R.P., e reconhecimento na L.G.T. nos seus arts. 59º, nº1, e 68º.

I) Sempre, neste quadro correctivo, no qual se pretende alcançar a tributação do rendimento real do sujeito passivo, pelo que, in casu, viola-se o disposto nº2 do art.º104 da CRP, ou seja, em momento algum a AT pretende tributar o rendimento real, mas somente, aumentar a tributação ao sujeito passivo.

J) Pois, a Administração Fiscal, em sede de liquidação oficiosa/adicional do imposto, deveria, em face dos elementos declarados pelo sujeito passivo, realizar as correcções que se mostrem necessárias para garantir o cumprimento dos critérios legais de determinação da matéria tributável, mesmo, quando estas sejam favoráveis ao sujeito passivo, determinando um montante de imposto devido inferior ao que foi incorrectamente apurado.

K) Já que se da declaração entregue pelo contribuinte e objecto dos autos resulta o incumprimento dessas regras, designadamente, art.º22 do CIRC, e, consequentemente, a quantificação da obrigação tributária em montante diverso do que seria legalmente exigido, impor-se-á à Administração Fiscal que, confrontada com essa realidade no decurso de um procedimento de inspecção culminado num acto tributário de liquidação adicional/oficiosa, corrija os valores declarados pelo contribuinte de modo a que estes correspondam aos critérios legais que fixam, imperativamente, a extensão da obrigação tributária.

L) Pelo que, dúvidas não existem que a sentença ora recorrida, errou na interpretação empreendida, por violação dos princípios do inquisitório, deveres de imparcialidade, justiça e proporcionalidade, bem como do princípio da tributação pelo rendimento real, quer ainda do dever de prossecução do interesse público a que está obrigada a AT.

M) A sentença recorrida esquece, por completo, os princípios norteadores do direito fiscal e na génese dos impostos, princípios, esses, supra referidos.

N) Sucede que, o sujeito passivo aquando do procedimento inspectivo trouxe tais questões à apreciação do fisco, que as olvidou por completo, o que, desde logo, resulta numa clara insuficiência de fundamentação, de violação do artigo 60.º, n.º 7, da LGT, por um lado.

O) Ainda assim, e sem prescindir, por outro lado, também, se verifica que a liquidação padece de insuficiência de fundamentação, por violação do artigo 60.º, n.º 7, da LGT, visto que, para que o acto cumprisse o seu dever de fundamentação formal, não bastava que contivesse qualquer declaração fundamentada, antes tal declaração devia consistir num discurso aparentemente capaz de fundar a decisão administrativa. E para isso, a fundamentação tinha de conter um esclarecimento concreto suficientemente apto para sustentar a decisão, não podendo assentar em meros juízos conclusivos ou em factos que os não suportam, sob pena de ficar prejudicada a compreensão da sua motivação e, consequentemente, qualquer das suas funções.

P) E, só se poderá concluir, que a douta sentença recorrida ao decidir pela procedência parcial da impugnação nos termos em que a concebeu, viola o disposto na al. d) do nº1 do art.º 615 do CPC, tal como viola, ainda, os princípios do inquisitório, deveres de imparcialidade, justiça e proporcionalidade, bem como o princípio da tributação pelo rendimento real, constantes, dos artigos 3º, 5º, 6º, 125º, 152º, 153º, 163º do CPA; 8º, 54º, 55º, 58º, 59º, 63º, 68º, 69º, 71º e 77º da LGT, os art.º36º, 44º, 45º, 46º, 100º do CPPT, tal como o art.º22 do CIRC, bem como os artigos 18º, 20º, 48º, 103º, 104º e 266º da CRP.».

1.6. Não houve contra-alegações

1.7. Para o Excelentíssimo Procurador Geral-Adjunto neste Supremo Tribunal Administrativo a sentença recorrida, ainda que com distinta fundamentação, não merece provimento por, como aduz em síntese conclusiva no seu douto parecer:

“Não configura nulidade da sentença, se o tribunal, ainda que só em sede de despacho de sustentação, considerou que o conhecimento de questão relativa a vício formal colocada ao tribunal ficou prejudicado pela solução dada à pretensão da impugnante, por o vício material consumir o vício formal do ato.

Não configura violação dos princípios do inquisitório, imparcialidade, justiça e proporcionalidade por parte da Administração Tributária, se perante a opção do sujeito passivo na contabilização de determinados subsídios, não se impunha aos Serviços de Inspeção essa correção, por a mesma implicar a correção de outros exercícios (nos quais não foi feita qualquer inclusão) e não resultar evidente que essa correção favorecesse o sujeito passivo de forma global.”

1.8. Colhidos os vistos dos Excelentíssimos Senhores Juízes Conselheiros Adjuntos, cumpre, agora, julgar o recurso que nos veio dirigido.

2. OBJECTO DO RECURSO

2. 1 Como é sabido, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva oficiosamente conhecer, o âmbito de intervenção do tribunal de recurso é determinado pelo teor das conclusões com que a Recorrente finaliza as suas alegações [artigo 635.º do Código de Processo Civil (CPC)].

Essa delimitação do objecto do recurso jurisdicional, numa vertente negativa, permite concluir se o recurso abrange tudo o que na sentença foi desfavorável ao Recorrente ou se este, expressa ou tacitamente, se conformou com parte da decisão de mérito proferida quanto a questões por si suscitadas, desta forma impedindo que essas questões voltem a ser reapreciadas pelo Tribunal de recurso (artigos 635.º, n.º 3 e 4 do CPC). Numa vertente positiva, a delimitação do objecto do recurso, especialmente nas situações de recurso directo para o Supremo Tribunal Administrativo, como é o caso, constitui ainda o suporte necessário à fixação da sua própria competência, nos termos em que esta surge definida nos artigos 26.º do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF) e 280.º e seguintes do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).

2.2. No caso concreto, tendo por referência o que ficou dito, são duas as questões a que temos que responder.

Primeiramente decidir se a sentença é nula, por não ter conhecido da questão da falta de fundamentação do acto impugnado, por força do preceituado no artigo 615.º, n.º 1, al. d) do CPC [conclusões A) e B) das alegações de recurso].

Não sendo a sentença nula, decidir se o Tribunal errou ao julgar parcialmente improcedente os vícios apreciados por, contrariamente ao que ficou decidido, terem sido violados os princípios do inquisitório, da justiça, da legalidade, da proporcionalidade, da boa-fé e da tributação segundo o rendimento real e, bem assim, os deveres de imparcialidade, em resumo nosso, porque a Autoridade Tributária, confrontada no âmbito do procedimento inspectivo com incorrecções na sua declaração de IRC relativa ao exercício de 2005, de que resultou uma indevida quantificação da obrigação tributária, devia ter corrigido os elementos constantes dessa declaração, o que não fez, em violação dos referidos princípios, nos termos em que estes se mostram consagrados nos artigos 3.º, 5.º, 125.º, 152.º, 153.º, 163.º do Código de Procedimento Administrativo (CPA), 8.º, 54.º, 55.º, 58.º, 59.º, 63.º, 68.º, 69.º, 71.º e 77.º da Lei Geral Tributária (LGT), 36.º, 44.º, 45.º, 46.º e 100.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), 22.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC) e 18.º, 20.º, 48.º, 103, 104.º e 266.º da Constituição da República Portuguesa (CRP).

3. FUNDAMENTAÇÃO

3.1. Fundamentação de facto

Em 1ª instância foram declarados como provados os seguintes factos:

A) Foi emitido e homologado parecer dos serviços da Impugnada, datado de 03.11.2000, no âmbito da determinação de ação inspetiva aos sujeitos passivos do setor das pescas que receberam prémios efetivos por abate de embarcações, que ao cômputo dos mesmos se aplicariam as regras contidas no “artigo 35.º-A do CIRS introduzido pelo DL n.º 39-B/94 de 27 de dezembro” – conforme documentos a folhas 70 a 82 do processo físico cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

B) A Impugnante assinou um «contrato» com o IFADAP e o INGA, no âmbito do programa «MARE», referente à imobilização e abate de embarcações por demolição, referente à embarcação de nome «NAVIO 1...» - conforme documentos a folhas 61 a 69 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

C) A Direção de Serviços do IRC dirigiu à Impugnante, ofício datado de 14.04.2003, sob o assunto «Prémios pelo abate de embarcações - enq. em IRC», do qual consta conforme segue:

«(…)

Em resposta ao vosso pedido de esclarecimento sobre o assunto em referência informa-se V. Exª que, por despacho de 24.03.03 do Exmº Sr. Subdirector-Geral, foi sancionado o seguinte entendimento:

1. Considerando que os prémios atribuídos pelo abate dos navios bacalhoeiros foram reinvestidos, são de enquadrar no regime fiscal previsto no artº 22º do Código do IRC.

1.1. Nestes termos, de acordo com a alínea a) do nº 1 se os subsídios dizem respeito a elementos do activo imobilizado reintegráveis ou amortizáveis deve ser incluída no lucro tributável uma parte do subsídio na mesma proporção da reintegração/amortização calculada sobre o custo de aquisição sem prejuízo do disposto no nº 2 do mesmo artigo, ou seja, o valor do subsídio a considerar como proveito tem como limite mínimo a quota de amortização que proporcionalmente corresponder à quota mínima de amortização, nº 6 do artº 29º do CIRC.

1.2. No caso de os subsídios não respeitarem a elementos do activo imobilizado que sejam amortizáveis devem ser incluídos no lucro tributável, em fracções iguais, durante os exercícios em que os elementos a que respeitam são inalienáveis ou durante o período de 10 anos sendo o primeiro o do recebimento do subsídio, conforme prevê a alínea b) do nº 1 do artº 22º.

(…)» - conforme documento a folhas 44 a 48 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

D) Por determinação dos serviços da Impugnada, foi a Impugnante sujeita a inspeção externa através da “ordem de serviço” n.º ...03, referente ao IRC de 2004, 2005 e 2006 – conforme documentos a folhas 1 a 4 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

E) No âmbito da inspeção a que se alude em D) foi elaborado «Projecto de Relatório de Inspecção Tributária», datado de 17.04.2008, do qual consta conforme segue:

«(…)

I- 3. Descrição sucinta das conclusões da acção de inspecção

Com base na análise efectuada aos elementos contabilísticos da empresa, concluímos ter a mesma praticado irregularidades que afectaram negativamente a quantificação e entrega de tributos nos cofres do Estado. Essas mesmas irregularidades encontram-se detalhadamente descritas no capítulo III do presente projecto de relatório, cujo resumo evidenciamos no quadro seguinte:

I- 3.1. Relativamente ao Imposto sobre o Rendimento IRC (2004, 2005 e 2006)

• Correcções ao lucro tributável/matéria colectável

[IMAGEM]

(…)

III. Descrição dos Factos e Fundamento das Correcções Meramente Aritméticas à Matéria Tributável

III- 1. Relativamente ao Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas

III- 1.1. Omissão de Proveitos Relativos a Vendas de Peixe não Declarado

(…)

III- 1.2.1 Referente ao abate do NAVIO 1

Em 28/02/2005, foi aprovado, pela Direcção Geral das Pescas e Aquicultura (DGPA), o apoio à imobilização definitiva por demolição da embarcação de pesca "NAVIO 1...", FF-...01-C. O montante recebido, foi numa única prestação, que ocorreu em 2005/09/30, no valor total de 688.078,97 €.

Atendendo a que este prémio se assemelha a uma indemnização, o qual, visa compensar uma perda, o mesmo deveria ser levado a proveitos de acordo com o previsto na al. g), n.º 1 do art. 20.º do CIRC. No entanto, conforme instruções da Direcção de Serviços de Estudos, Planeamento e Coordenação da Prevenção e Inspecção Tributária, Informação nº 303/00, Procº 8.1.8/00, datado de 03/11/2000, no ponto 5.1, í), f) refere que: "Por uma questão de justiça e equidade fiscais, propõe-se que o procedimento a considerar nos casos omitidos pelos Sujeitos Passivos seja o definido no artº 35-A do CIRS, isto é, o excedente (prémio recebido - Encargos com o Abate ou Imobilização definitiva) ser fraccionado por cinco exercícios, ...". Na mesma informação, no ponto 5.1, ii), refere que para efeitos de IRC devem ser observados iguais procedimentos. Assim, relativamente ao subsídio recebido pelo abate da embarcação "NAVIO 1...", deveria ter sido contabilizado como proveito, no ano do abate (2005), o valor correspondente ao encargo com o abate, acrescido de 1/5 do excedente, e nos quatro exercícios seguintes 1/5 do excedente.

Pelo que,

[IMAGEM]

(1) Encargos com o abate - 662.064,31 €, resultante de:

- Menos valias fiscais - 597.952,51 €; desmantelamento navio - 52.571,80€; outros custos (doc.n.º/int./2005 - 3421, 3423, 3449 e 4931) - 11.540,00 €.

(2) Valor a considerar em cada um dos quatro exercícios seguintes de 2006 a 2009: 5.202,93 €.

(3) Mapa com a indicação do subsídio recebido e a sua imputação aos exercícios de 2005 e 2006 (doc. 2).

III- 1.2.2. Referente ao abate do "NAVIO 2..."

No exercício de 2005, relativamente ao recebimento do subsídio pelo abate do NAVIO 2..., faltava levar ainda a proveitos o valor de 172.391,19 €. Neste exercício, no quadro 07, linha 207 (Reintegrações e Amortizações não aceites como Custo), da declaração de rendimentos mod. 22 e relacionado com este abate, foi considerado o montante de 155.538,21 €. Como o bem que tinha sido objecto de reinvestimento de mais valias originadas em tal subsídio foi abatido no exercício de 2005, competiria levar a este exercício o remanescente do subsídio ainda não tributado, ou seja, o montante de 16.852,98 € (172.391,19 € - 155.538,21 €), valor este ora objecto de acréscimo ao lucro tributável declarado neste exercício.

III- 1.3. Ajusta/ Positivo art. 58.º A, n.º 3, al. a) CIRC

No exercício de 2005, a empresa transmitiu imóveis onde se verifica a aplicação do art. 58.º A, n.º 3, al. a) do CIRC, como a seguir se indica:

[IMAGEM]

Em relação a esta matéria e atendendo ainda ao disposto no nº 6 do artigo 58.º-A, temos a informar que não recolhemos elementos que comprovem que o preço efectivamente praticado na transmissão tenha sido superior ao valor patrimonial, pelo que o valor a acrescer é de 49.590,00 €.

III- 1.4. Custos não afectos à actividade/não devidamente documentados

No exercício de 2005, da análise efectuada aos custos contabilizados pela empresa resultaram correcções aos mesmos, mais concretamente em relação aos documentos com os n.ºs internos 2668 e 3085 (vide doc.3), os quais respeitam a "deslocações e estadas - passagens aérea" que, para além de não se ter comprovado a sua indispensabilidade para a realização dos proveitos, os mesmos não se encontram devidamente documentados, porquanto não indicam a identidade de quem viajou, nem a justificação da viagem. Inclusivamente num dos documentos datado de 2005/06/30, é indicado a sua relação com o navio "NAVIO 1...", alegadamente a viagem destinava-se a arranjar comprador para este navio, quando para o mesmo já algum tempo atrás tinha sido assinado um contrato de obrigatoriedade para o seu desmantelamento. Nesta rubrica o total das correcções ascende a 1.997,68 €.

Resumo das correcções em sede de IRC:

[IMAGEM]

(…)» - conforme documentos a folhas 5 a 10 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

F) Sobre o documento a que se alude em E) foi aposto despacho de concordância por parte do Chefe de Divisão da Direção de Finanças de Coimbra – conforme documentos a folhas 5 a 10 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

G) Os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Coimbra dirigiram à Impugnante, ofício datado de 18.04.2008, para efeitos de exercício do “direito de audição” em face do teor do projeto e despacho a que se alude em E) e F) – conforme documentos a folhas 11 e 11-verso do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

H) Em 05.05.2008, a Impugnante, através do seu Advogado, deu entrada de uma exposição escrita nos serviços da Impugnada, da qual consta conforme segue:

«(…)

Mutatis mutandis, o mesmo deve dizer-se quanto ao tratamento que foi dado aos subsídios para aquisição de bens do activo imobilizado nos valores de € 216.257,66 e € 58.500, em relação aos quais se constata que os mesmos foram incluídos no lucro tributável sem obedecerem às regras estipuladas no artigo 22.º do CIRC(…).

(…)

C- Das correcções propostas

Quanto às correcções propostas pela AF, a expoente tem apenas a dizer o seguinte:

a) Quanto ao abate do “NAVIO 1...” (NAVIO 1...), a expoente considerou que o subsídio recebido não configurava uma indemnização, mas sim um subsídio não destinado à exploração, enquadrável, como tal no artigo 22.º do CIRC, como resultou da interpretação que foi feita da informação prestada, em 2003, pela Direcção de Serviços do IRC, da DGCI, na qual se considerou que os prémios atribuídos pelo abate de navios bacalhoeiros seriam de enquadrar dentro desse regime.

Ora, estando em causa uma idêntica natureza do proveito, ou seja, em ambos os casos, um prémio de abate, a expoente reservou-lhe o mesmo tratamento, fraccionando a inclusão no lucro tributável do prémio recebido, tendo, ademais, como fez no caso dos subsídios supra referidos, incluído um valor superior ao que seria imposto pelo regime legal.

Em todo o caso, dir-se-á que não sendo de aplicar o regime do artigo 22.º do CIRC, deverá ser dado cumprimento ao estipulado na lei, submetendo esse subsídio às pertinentes regras legais de determinação do lucro tributável. (…)» – conforme documento a folhas 12 a 19 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

I) Em 08.05.2008 foi elaborado, no âmbito da inspeção a que se alude em D), «Relatório de Inspecção Tributária» (RIT), do qual consta conforme segue:

«(…)

Com base na análise efectuada aos elementos contabilísticos da empresa, concluímos ter a mesma praticado irregularidades que afectaram negativamente a quantificação e entrega de tributos nos cofres do Estado. Essas mesmas irregularidades encontram-se detalhadamente descritas no capítulo III e VIII (direito de audição) do presente projecto de relatório, cujo resumo evidenciamos no quadro seguinte:

I- 3.1. Relativamente ao Imposto sobre o Rendimento IRC (2004, 2005 e 2006)

• Correcções ao lucro tributável/matéria colectável

[IMAGEM]

(…)

III. Descrição dos Factos e Fundamento das Correcções Meramente Aritméticas à Matéria Tributável

III- 1. Relativamente ao Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas

III- 1.1. Omissão de Proveitos Relativos a Vendas de Peixe não Declarado

(…)

III- 1.2. Omissão de Proveitos Relativos a Subsídios Recebidos

III- 1.2.1. Referente ao abate do NAVIO 1

Em 28/02/2005, foi aprovado, pela Direcção Geral das Pescas e Aquicultura (DGPA), o apoio à imobilização definitiva por demolição da embarcação de pesca "NAVIO 1...", FF-...01-C. O montante recebido, foi numa única prestação, que ocorreu em 2005/09/30, no valor total de 688.078,97 €.

Atendendo a que este prémio se assemelha a uma indemnização, o qual, visa compensar uma perda, o mesmo deveria ser levado a proveitos de acordo com o previsto na al. g), n.º 1 do art. 20.º do CIRC. No entanto, conforme instruções da Direcção de Serviços de Estudos, Planeamento e Coordenação da Prevenção e Inspecção Tributária, Informação nº 303/00, Procº 8.1.8/00, datado de 03/11/2000, no ponto 5.1, í), f) refere que: "Por uma questão de justiça e equidade fiscais, propõe-se que o procedimento a considerar nos casos omitidos pelos Sujeitos Passivos seja o definido no artº 35-A do CIRS, isto é, o excedente (prémio recebido - Encargos com o Abate ou Imobilização definitiva) ser fraccionado por cinco exercícios, ...". Na mesma informação, no ponto 5.1, ii), refere que para efeitos de IRC devem ser observados iguais procedimentos.

Assim, relativamente ao subsídio recebido pelo abate da embarcação "NAVIO 1...", deveria ter sido contabilizado como proveito, no ano do abate (2005), o valor correspondente ao encargo com o abate, acrescido de 1/5 do excedente, e nos quatro exercícios seguintes 1/5 do excedente.

Pelo que,

[IMAGEM]

(1) Encargos com o abate - 662.064,31 €, resultante de::

- Menos valias fiscais - 597.952,51 €; desmantelamento navio - 52.571,80€; outros custos

(doc.n.º/int./2005 - 3421, 3423, 3449 e 4931) - 11.540,00 €.

(2) Valor a considerar em cada um dos quatro exercícios seguintes de 2006 a 2009: 5.202,93 €.

(3) Mapa com a indicação do subsídio recebido e a sua imputação aos exercícios de 2005 e 2006 (doc. 2)

III- 1.2.2. Referente ao abate do "NAVIO 2..."

No exercício de 2005, relativamente ao recebimento do subsídio pelo abate do NAVIO 2..., faltava levar ainda a proveitos o valor de 172.391,19 €. Neste exercício, no quadro 07, linha 207 (Reintegrações e Amortizações não aceites como Custo), da declaração de rendimentos mod. 22 e relacionado com este abate, foi considerado o montante de 155.538,21 €. Como o bem que tinha sido objecto de reinvestimento de mais valias originadas em tal subsídio foi abatido no exercício de 2005, competiria levar a este exercício o remanescente do subsídio ainda não tributado, ou seja, o montante de 16.852,98 € (172.391,19 € - 155.538,21 €), valor este ora objecto de acréscimo ao lucro tributável declarado neste exercício.

III- 1.3. Ajusta/Positivo art. 58.º A, n.º 3, al.a) CIRC

No exercício de 2005, a empresa transmitiu imóveis onde se verifica a aplicação do art. 58.º A, n.º 3, al. a) do CIRC, como a seguir se indica:

[IMAGEM]

Em relação a esta matéria e atendendo ainda ao disposto no nº 6 do artigo 58.º-A, temos a informar que não recolhemos elementos que comprovem que o preço efectivamente praticado na transmissão tenha sido superior ao valor patrimonial, pelo que o valor a acrescer é de 49.590,00 €.

III- 1.4. Custos não afectos à actividade/não devidamente documentados

No exercício de 2005, da análise efectuada aos custos contabilizados pela empresa resultaram correcções aos mesmos, mais concretamente em relação aos documentos com os n.ºs internos 2668 e 3085 (vide doc.3), os quais respeitam a "deslocações e estadas - passagens aérea" que, para além de não se ter comprovado a sua indispensabilidade para a realização dos proveitos, os mesmos não se encontram devidamente documentados, porquanto não indicam a identidade de quem viajou, nem a justificação da viagem. Inclusivamente num dos documentos datado de 2005/06/30, é indicado a sua relação com o navio "NAVIO 1...", alegadamente a viagem destinava-se a arranjar comprador para este navio, quando para o mesmo já algum tempo atrás tinha sido assinado um contrato de obrigatoriedade para o seu desmantelamento. Nesta rubrica o total das correcções ascende a 1.997,68 €.

Resumo das correcções em sede de IRC:

[IMAGEM]

(…)

VIII- Direito de Audição

(…)

Assim,

1- No tocante ao alegado no Item "A. Configuração da Acção lnspectiva e Deveres de Procedimento no quadro da avaliação directa da matéria tributável", não podemos deixar de frisar que a nossa actuação se pautou pelos princípios enumerados pela exponente, nomeadamente no tocante ao princípio da legalidade, sem prejuízo, e em resultado de informações supervenientes ora trazidas ao processo, de vir a ajustar a anterior proposta de tributação ao novo conhecimento dos factos em apreço.

2- No tocante ao alegado no Item "B. Projecção prática do cumprimento das finalidades e dos princípios do procedimento de Inspecção", a exponente alega "... com alguma surpresa que a verificação da realidade tributária realizada pela inspecção se quedou, mezzo termo, por relevar os elementos passíveis de determinar uma correcção do rendimento tributável em favor do Estado e por nada referir quanto aos que justificariam uma correcção favorável ao contribuinte…” descrevendo e quantificado acto contínuo, os casos não relevados e que alegadamente seriam favoráveis ao sujeito passivo exponente. Cada caso vai ser seguidamente objecto de explanação, no entanto, desde já, queremos realçar que em momento algum, por parte da exponente, foi levado em linha de conta os procedimentos que obrigatoriamente tem que ser observados relativos à regra estabelecida no art.18.º do CIRC - «Periodização do Lucro Tributável» que, em termos contabilísticos, se denomina por princípio da especialização económica dos exercícios e que consiste em incluir nos resultados apenas os proveitos e os custos correspondentes a cada exercício económico. Materializando esta constatação, desde já, temos a observar que, em relação à alegação, "No entanto, em 2006, foram indevidamente considerados € 155.538,22 de proveitos relativos ao abate do NAVIO 2... ... ", a haver reposição da contabilização de um proveito indevido, essa reposição seria sempre de relevar no mesmo exercício, em que foi praticada a liberalidade, ou seja em 2006, e não compensado em outro exercício qualquer, tal como determinado na norma já referida que, a periodização do apuramento do lucro tributável é anual e obedece ao princípio da especialização económica dos exercícios.

Então vejamos.

Não é de todo verdade que em 2006 tenha sido considerado € 155.538,22 de proveitos relativos ao abate do navio "NAVIO 2...", pois, o que foi feito foi um registo extra-contabilistico traduzido num acréscimo deste montante no campo 207 do quadro 07 - Reintegrações e amortizações não aceites como custo, da declaração de rendimentos mod. 22, entregue para esse exercício. Constata-se que de facto este acréscimo foi uma liberalidade praticada pela exponente que, ora reclamada a seu favor, a nossa proposta é que a mesma seja atendida, mas sempre reportada ao exercício em que foi praticada, 2006.

Já no que respeita ao tratamento contabilístico/fiscal dado aos valores dos subsídios recebidos para aquisição de bens do activo imobilizado nos valores de € 216.257,66 e € 58.500,00, em 2005, estes foram efectivamente contabilizados como proveitos na conta 7983 - Subsídios para Investimentos, pelos montantes de € 162.193,26 e € 58.500,00, valores estes que, como tal, estão incluídos no apuramento do resultado líquido deste exercício. Esta antecipação de contabilização e tributação dos subsídios recebidos, veio ilibar para os exercícios subsequentes, a sua tributação nos montantes correspondentes. Assim foi o que aconteceu no exercício imediato, ou seja, para o exercício 2006 a exponente não incluiu nos proveitos qualquer montante relativo a estes subsídios. Esta foi uma opção tomada pelos gerentes da empresa, certamente com o propósito de melhorar a imagem do balanço entre outros mapas financeiros referentes ao exercício de 2005, facto que, por não violar qualquer norma de natureza fiscal, não foi objecto de qualquer reparo aquando da elaboração do projecto de relatório, e também não pode ser agora atendido tal pretensão, uma vez que esta liberalidade afectou o apuramento dos resultados líquidos do exercício, os mesmos resultados que foram aprovados pelos sócios, aos quais foi dada uma aplicação e as contas objecto de registo na conservatória do registo comercial.

(…)

Em Conclusão

Do exposto, resumimos no quadro seguinte as correcção finais resultantes da análise do documento “Direito de Audição”, confrontado com o explanado no documento “Projecto de Relatório”:

[IMAGEM]

(…)» - conforme documentos a folhas 13 a 16 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

J- No RIT a que se alude em I) foi aposto despacho de concordância por parte do Diretor de Finanças Adjunto, datado de 04.05.2008 – conforme documento a folhas 20 a 26 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

K- Do teor do RIT e despacho aos quais se alude em I) e J), foi dado conhecimento à Impugnante e ao seu Advogado por ofícios da Direção de Finanças de Coimbra, datados de 14.08.2008 – conforme documentos a folhas 35 a 36 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

L- Os serviços da Impugnada elaboraram os documentos de correção relativos ao IRC da Impugnante referente ao exercício de 2005 – conforme documentos a folhas 37 a 41 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

M- A Impugnante foi notificada da liquidação de IRC referente ao exercício de 2005, da qual resulta um valor a pagar de 68.488,39 euros – conforme documento a folhas 25 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

N- Da demonstração da liquidação a que se alude em M) resulta conforme segue:

«(…)

[IMAGEM]

(…)» - conforme documento a folhas 25 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

O- A petição inicial da impugnação foi remetida ao Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra em 09.09.2008 – conforme registo aposto no sobrescrito a folhas 26 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido.

3.2. Fundamentação de direito

3.2.1. Sintetizados os elementos essenciais dos autos, identificadas as questões a julgar e enunciados os factos que resultaram apurados após instrução dos autos, que a Recorrente não impugna, importa, agora, conhecer do objecto do recurso, ao que iremos proceder conhecendo das referidas questões pela precisa ordem porque ficaram enunciadas na delimitação do objecto do recurso.

Assim:

3.2.1. 1. Da nulidade da sentença por não ter conhecido da questão da falta de fundamentação do acto impugnado, por força do preceituado no artigo 125.º do CPPT.

Começamos por registar, mais uma vez, que pese embora a nulidade da sentença por omissão de pronúncia venha arguida ao abrigo do artigo 615.º, n.º 1 al. d) do CPC (que sobre a epígrafe «Causas de nulidade da sentença» dispõe que é nula a sentença em que o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento), em rigor, mesmo considerando a remissão geral em matéria de recursos para a lei processual civil contida no artigo 280.º do CPPT, dever-se-á entender, pelo menos enquanto o artigo 125.º do CPPT se mantiver em vigor, que este último constitui um normativo especial, privativo de regulamentação dos aspectos formais das sentenças e acórdãos proferidos em processo judicial tributário e, consequentemente, que é perante a disciplina contida no artigo 125.º do CPPT - que determina que constitui causa de nulidade da sentença a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar que o Tribunal ad quem deve aferir da validade formal da sentença recorrida.

Enfrentando agora o mérito da questão, adiantamos desde já que não temos qualquer dúvida, face ao teor da petição inicial, quanto a ter a Recorrente suscitado a questão/vício de falta fundamentação do acto de liquidação, alegando, no essencial, que no âmbito do exercício do seu direito de audição apresentou elementos novos que não foram considerados na fundamentação do ato tributário.

Esta questão não foi objecto de apreciação nem na primeira nem na segunda sentença proferidas pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra.

Na primeira sentença não foi conhecida porque o Tribunal a quo, após ter julgado procedente o vício de violação de lei relativo à questão da apreciação como rendimento da quantia paga para abate de um navio de pesca – a Autoridade Tributária considerara-o como proveito constituído sob a forma de indemnização e o Tribunal entendeu que essa qualificação traduzia uma incorrecta interpretação da al. g) do n.º 1 do art.º 20.º do CIRC – anulou, com este fundamento, a liquidação, julgando, outrossim, expressamente prejudicado o conhecimento das demais questões suscitadas.

Interposto recurso da sentença pela Autoridade Tributária limitado aos efeitos invalidantes do vício que o Tribunal julgara verificado, veio a ser proferido acórdão do Supremo Tribunal Administrativo no sentido de que aquele vício apenas afectava parcialmente a liquidação, por natureza divisível, determinando, em conformidade, a baixa dos autos à 1ª instância para que fossem apreciados os demais vícios suscitados na petição inicial, se a tal nada mais obstasse.

Perante o julgamento deste Supremo Tribunal impunha-se ao Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra que, identificadas as demais questões que anteriormente haviam sido julgadas prejudicadas e que procedesse à sua apreciação, salvo se razões existissem para as não conhecer.

Ora, no caso, pese embora não tenha sido realizada uma identificação formal das questões suscitadas, o Tribunal apreciou duas questões. A primeira questão foi a de saber se "a contrapartida paga pelo abate ao efetivo da embarcação de pesca designada por «NAVIO 1...» deve ser considerada como proveito sob a forma de indemnização ou se, antes, se deve considerar como subsídio não destinado à exploração” (questão que na primeira sentença já havia sido apreciada e que, em rigor, lhe estava vedado conhecer, por o aí decidido não ter sido impugnado em recurso), tendo concluído que o subsídio atribuído à Recorrente devia ser considerado como subsídio referente a equipamento, à luz da alínea a) do n.º 1 do artigo 22.º do CIRC.

A segunda questão que abordou quanto ao mérito foi a questão relativa à ilegalidade do tratamento que foi dado aos subsídios para aquisição de bens do activo imobilizado nos valores de € 216.257,66 e € 58.500,00, em relação aos quais se constata que os mesmos foram incluídos no lucro tributável sem obedecerem às regras estipuladas no artigo 22.° do CIRC, concluindo que a situação em causa não derivava de uma correcção positivamente realizada pela Autoridade Tributária, mas da actuação do próprio sujeito passivo, que optou pelo referido tratamento contabilístico/fiscal relativamente aos valores dos subsídios ora em causa. E, continua o Tribunal a quo, tendo sido essa uma opção da Recorrente, também era sobre si que recaia o ónus de reagir contra o alegado erro na autoliquidação nos termos legalmente prescritos e não sobre a Autoridade Tributária o dever de corrigir oficiosamente os valores declarados no âmbito da acção inspectiva que nem sequer visou quaisquer correcções por referência aos subsídios em causa.

Em suma, se bem interpretamos o julgado, que não haviam sido violados os princípios e deveres invocados pela Recorrente e, em conformidade, sem qualquer outra referência a qualquer outra questão carente de apreciação, julgou parcialmente procedente a impugnação.

A questão - tendo presente que o vício de falta de fundamentação foi invocado na petição inicial, que na primeira sentença essa apreciação foi julgada prejudicada e que este Supremo Tribunal ordenou que se conhecessem as demais questões não apreciadas se a tal nada mais obstasse – é, pois, a de saber se a circunstância de o vício de falta de fundamentação não ter sido apreciado permite, per se, concluir que a sentença é nula.

Entendemos que não.

Como é sabido, a sentença só é nula se o juiz, além de não se pronunciar sobre a questão, não justifique as razões porque o não faz e expressamente a não julgue prejudicada.

Ora, uma leitura cuidada da sentença recorrida revela claramente que tal não sucedeu, já que o Tribunal a quo a julgou prejudicada.

Como clara e assertivamente se aduz no cuidadoso despacho de sustentação, que aqui transcrevemos, «analisando a Petição inicial verifica-se que a referida alegação se inicia no artigo 59.° da Petição Inicial em que o a Recorrente sustenta que foi violado o seu direito de audição, previsto no n.° 7 do artigo 60.° da LGT, uma vez que nele foram invocados elementos novos, sem que a Administração se tenha pronunciado sobre os mesmos; no artigo 60.° transcreve parte dos fundamentos invocados naquele âmbito; nos artigo 61.° a 64.° densifica a alegada violação, concluindo que a «a liquidação contestada padece, por insuficiência de fundamentação, de violação do artigo 60.°, n.° 7 da LGT, o que conduz à sua anulação».

Naquela alegação, importa atentar ao que é dito no artigo 61.° da PI em que a Impugnante refere que «Ora, apesar de se reconhecer, como é de inteira justiça, que a Administração Fiscal se debruçou com detalhe sobre as demais questões que haviam sido referidas no direito de audição, a verdade é que, quanto às correções relativas ao navio "NAVIO 1..." nem uma palavra foi dita em relação a um elemento novo trazido pela Impugnante ao procedimento quanto ao enquadramento do subsídio em causa no regime do artigo 22.° do CIRC, o qual deveria ter sido obrigatoriamente relevado pela Administração na fundamentação da sua decisão (...)».

Posto isto, analisada a douta sentença proferida pela Meritíssima Juiz anterior titular dos presentes autos, verifica-se que a mesma não padece do vício que lhe vem imputado, tendo abordado todas as questões suscitadas nos presentes autos.

Com efeito, a douta sentença aprecia o invocado relativamente ao navio "NAVIO 1...” nas páginas 21 a 27, concluindo nesta última que «Atento o sobredito, procede nesta parte a pretensão da Impugnante, dando-se com isso, por prejudicado, o demais invocado por referência à tributação respeitante ao navio “NAVIO 1...». Ou seja, nesta parte, e porque mereceu provimento o alegado pela Impugnante, o Tribunal deu como prejudicado o conhecimento do demais invocado, o que inclui o fundamento vertido nos artigos 59.° a 64.° da PI, que a própria Impugnante reconhece que aduz por referência ao navio "NAVIO 1...".».

Significa, pois, que a sentença não é nula por omissão de pronúncia, como clama a Recorrente.

Questão que se pode colocar, e que apesar de a Recorrente a não ter colocado este Supremo Tribunal não está impedido de conhecer (por não lhe estar vedado conhecer como erro de julgamento de direito o que em recurso vem invocado como nulidade por omissão de pronúncia) é a de saber se o Tribunal a quo ao julgar que tal questão ficava prejudicada errou de direito.

Mas também a esta questão respondemos negativamente. Efectivamente, tendo o Tribunal julgado procedente o vício material, de substância imputado ao acto nessa parte (correcções relativas à tributação do navio “ NAVIO 1...”) e anulado, com esse fundamento, o acto, inútil se revelava apreciar da validade formal do acto por falta de fundamentação quando essa falta de fundamentação também só vinha imputada ao acto na parte já anulada pela procedência de um vício material.

Donde, bem andou o Tribunal a quo ao dar essa apreciação como prejudicada.

Improcede, assim, nesta parte, a pretensão da Recorrente

3.2.1. 2. Passemos agora à análise da segunda questão ou erro de julgamento que a Recorrente nos coloca: errou o Tribunal a quo ao julgar que a Autoridade Tributária não tinha o dever de corrigir oficiosamente os elementos constantes da declaração de IRC por si apresentada e, consequentemente, que essa não correcção oficiosa não consubstanciava a violação dos deveres e princípios invocados pela Recorrente, consagrados nos artigos 3.º, 5.º, 125.º, 152.º, 153.º, 163.º do Código de Procedimento Administrativo (CPA), 8.º, 54.º, 55.º, 58.º, 59.º, 63.º, 68.º, 69.º, 71.º e 77.º da Lei Geral Tributária (LGT), 36.º, 44.º, 45.º, 46.º e 100.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), 22.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC) e 18.º, 20.º, 48.º, 103, 104.º e 266.º da Constituição da República Portuguesa (CRP)?

Vejamos.

Como bem recorda o Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto no seu parecer, que nesta parte seguiremos de perto por com o mesmo concordarmos no essencial, que a Recorrente na petição inicial se insurgiu contra a actuação da Administração Tributária por não ter atendido ao incorrecto «tratamento que foi dado aos subsídios para aquisição de bens do activo imobilizado nos valores de € 216.257,66 e € 58.500,00, em relação aos quais se constata que os mesmos foram incluídos no lucro tributável sem obedecerem às regras estipuladas no artigo 22.º do CIRC».

Se bem interpretamos o que na sua peça inicial e nas subsequentes nesta matéria aduziu, podemos afirmar, em resumo, que a Recorrente entende que tendo contabilizado incorrectamente os valores de dois subsídios e tendo alertado os Serviços de Inspecção para tal facto em sede de procedimento inspectivo, impunha-se que aqueles Serviços tivessem corrigido a situação, por força dos deveres e princípios que sobre a Administração Tributária impendem e supra identificados. E se, não o tendo feito, a liquidação impugnada, nesta parte, ser igualmente anulada.

Em suma, segundo a Recorrente impunha-se que a Administração Tributária, confrontada no âmbito do procedimento inspectivo com incorrecções na sua declaração de IRC relativa ao exercício de 2005, de que resultou uma indevida quantificação da obrigação tributária, que realizasse oficiosamente todas as correcções que julgasse necessárias para garantir o cumprimento dos critérios legais de determinação da matéria tributável, isto é, para assegurar que o montante de imposto a pagar, se inferior ao exigido, fosse o apurado e exigido ao contribuinte.

Decorre dos factos apurados que na sequência da exposição feita aos Serviços de Inspecção Tributária foi por estes entendido que a inclusão na declaração de 2005 dos valores dos subsídios (ao invés da sua repartição por diversos anos, nos termos do artigo 22º, nº1, alínea a), do CIRC) tinha sido uma opção do sujeito passivo que não violava a lei e não tendo sido tal situação objecto de alteração ou impugnação por qualquer meio não incumbia à AT proceder a qualquer correcção.

Entendimento que a Meritíssima Juíza perfilhou, nuclearmente por entender que «dissentindo do aludido "tratamento contabilístico/fiscal" que a própria operou, competia à Impugnante (e não à AT) o impulso/iniciativa de reagir contra o ato tributário sobre o qual aquele se veio a refletir - ou seja, a autoliquidação de IRC subsequente à declaração apresentada por referência ao ano de 2005 [conforme alínea N) do probatório] - nos termos prescritos na lei.

Com efeito, prescreve o artigo 131.°, n.° 1 do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), "ex vi" artigo 128.° do Código do IRC na redação aplicável que, "em caso de erro na autoliquidação, a impugnação será obrigatoriamente precedida de reclamação graciosa dirigida ao dirigente do órgão periférico regional da administração tributária, no prazo de 2 anos após a apresentação da declaração".

No caso sujeito, não resultando evidenciado ter a Impugnante tomado a "iniciativa" que lhe competia, reagindo contra o alegado "erro" na autoliquidação nos termos legalmente prescritos, não merece acolhimento a imputação de tal ónus à Autoridade Tributária no sentido de que "deveria ter corrigido oficiosamente os valores declarados" no seio do procedimento inspetivo, nem cabe apreciar a existência do mesmo "erro" no seio da presente impugnação, dirigida contra liquidação decorrente de ação inspetiva que, conforme vimos, não visou quaisquer correções por referência aos subsídios em causa.».

Embora concordemos com o sentido da decisão, importa desde já realçar que não corresponde à realidade que a acção inspectiva não visou quaisquer correcções por referência aos subsídios em causa, já que, como a matéria de facto revela e a apreciação dos vícios realizada demonstra, essas correcções ocorreram e estão em causa nos autos.

No mais, entendemos que o julgamento não é digno de censura.

Acompanhando o raciocínio aduzido pelo Ministério Público, ainda que por palavras nossas, dizemos, com segurança, e por imposição legal, que é correcta a afirmação da Recorrente de que «o procedimento de inspecção visa a descoberta da verdade material, devendo a administração tributária adoptar oficiosamente as iniciativas adequadas a esse objectivo» (artigo 6.º do CPA). Tal como subscrevemos a sua alegação de que a actuação da Administração Tributária deve ser enquadrada à luz do disposto nos artigos 266º da CRP, 58º da LGT, e 56º do CPPT», o que significa, como a doutrina nos ensina, que esse «dever de actuação, que também consideramos ser uma decorrência e concretização dos princípios da justiça e da imparcialidade impõe que a Administração fiscal actue de acordo com critérios de isenção na averiguação dos factos, realizando todas as diligências que se afigurem necessárias, independentemente de os factos a averiguar serem contrários aos interesses patrimoniais cuja defesa lhe compete à administração tributária» (Joaquim Freitas da Rocha e João Damião Caldeira in "RCPIT Anotado, integralmente disponível em http://repositorium.sdum.uminho.pt/handle/1822/57722)

Todavia, já não acompanhamos a Recorrente quando, com base nesses ditames legais e, bem assim, nos demais deveres e princípios que de forma massiva e abstracta invoca, nos pretende convencer que a Administração Tributária não foi imparcial ao realizar as correcções à matéria tributável, particularmente por apenas ter, segundo alega, atendido aos elementos que “lhe eram favoráveis” (no sentido de obtenção de maior receita) e não aos elementos que eram favoráveis ao sujeito passivo, isto é, que determinariam uma tributação em valor inferior.

Desde logo porque nem sequer resultaram apurados factos que permitam a este Supremo Tribunal concluir se a contabilização dos subsídios em causa está ou não sujeita ao regime previsto no artigo 22º do CIRC. Por outro lado, de nada adiantaria que fosse ordenada a ampliação da matéria de facto. Quer porque não foi impugnada. Quer porque não foi suficientemente alegada. Quer, por fim, e fundamentalmente, porque, mais uma vez como muito bem afirma o Senhor procurador Geral Adjunto no seu douto parecer, «mesmo dando como adquirido tal enquadramento legal, certo é que perante a opção do sujeito passivo não se impunha aos Serviços de Inspecção essa correcção, tanto mais que a mesma implicaria a correcção de outros exercícios (nos quais não foi feita qualquer inclusão). E por outro lado não resulta evidente que essa correcção favorecesse o sujeito passivo, nem a Recorrente identifica esse benefício explícito.».

Em síntese, impunha-se que a Recorrente, para além de invocar de forma genérica e doutrinal os deveres e princípios a cujo cumprimento a Administração Tributária está constitucional e legalmente vinculada, tivesse concretizado e demonstrado que se tinha tratado de erro e não de uma opção, tivesse alegado e comprovado que aquela contabilização do subsídio não resultava de uma opção sua, mas sim de erro, e que a sua correcção, por de erro se tratar, se impunha aos Serviços de Inspecção, o que não fez, sendo certo que a contabilização de outros subsídios foi diversa.

É, assim, pelo que fica exposto, que concluímos que não resulta suficientemente alegado e demonstrado nos autos o circunstancialismo fáctico necessário a que o Tribunal pudesse concluir que se impunha que a Administração Tributária efectuasse as correcções pretendidas e que a posição ou entendimento que adoptou revele violação dos deveres e princípios invocados pela Recorrente, consagrados nos artigos 3.º, 5.º, 125.º, 152.º, 153.º, 163.º do Código de Procedimento Administrativo (CPA), 8.º, 54.º, 55.º, 58.º, 59.º, 63.º, 68.º, 69.º, 71.º e 77.º da Lei Geral Tributária (LGT), 36.º, 44.º, 45.º, 46.º e 100.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), 22.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC) e 18.º, 20.º, 48.º, 103, 104.º e 266.º da Constituição da República Portuguesa (CRP).

E, nessa medida, improcede também nesta parte o recurso jurisdicional que nos veio dirigido.

4. DECISÃO

Termos em que, acordam os Juízes que integram esta Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, negando provimento ao recurso, em confirmar, com a fundamentação exposta no ponto 3. deste acórdão, a sentença recorrida.

Custas pela Recorrente.

Registe e notifique.

Lisboa, 6 de Novembro de 2024. - Anabela Ferreira Alves e Russo (relatora) – José Gomes Correia – Joaquim Manuel Charneca Condesso.