0492/19.4BELRA - Supremo Tribunal Administrativo

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: Relatório AA, identificado nos autos, interpõe recurso da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria que julgou improcedente a impugnação judicial contra as liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios respeitantes aos 1.º, 2.º, 3.º e 4.º trimestres dos anos de 2015 e 2016, concluindo da seguinte forma as suas alegações de recurso: I- Vem o presente recurso interposto da aliás, douta sentença que julgou a impugnação judicial deduzida pelo impugnante, ora recorrente, improcedente absolvendo a Fazenda Pública do pedido, ao considerar que o regime previsto no artigo 4.º , n.º1 do DL 199/96 de 18 de outubro não é aplicável ao caso; II- O impugnante, ora recorrente, notificado que foi do indeferimento do recurso hierárquico interposto de prévia decisão da reclamação graciosa apresentada, relativamente às demonstrações de acerto de contas, da qual resultou a liquidação adicional de IVA e juros compensatórios calculados sobre o valor do imposto em falta, tudo, quanto aos períodos relativos aos 1.º, 2,º 3.º e 4.º Trimestres dos anos de 2015 e 2016, e inconformado, deduziu a presente impugnação judicial nos termos dos artigos 102º e seguintes do CPPT ; III- Como se aduziu na p.i., o recorrente encontra-se registado pela actividade principal de “Peritos Avaliadores” CIRS: 1331 e ainda pelas actividades “outros prestadores de serviços” CIRS:1519, desde 03.02.2010, e ainda “Comércio de veículos automóveis ligeiros” CAE: ...10 e inscrito na plataforma de leilões electrónicos de veículos usados com proveniência de, nomeadamente, Alemanha, Bélgica, França e Holanda, denominada A...; IV- No âmbito da actividade de comércio de veículos automóveis ligeiros o recorrente adquiriu nos anos de 2014, 2015 e 2016 através da sobredita plataforma de leilões de carros usados – A... – vários veículos usados, com vista à sua revenda em território nacional, o que, efectivamente, veio a concretizar; V- Na sequência de acção de inspeção desencadeada pela Direcção de Finanças de Leiria, Serviços de Inspecção Tributária, Ordem de Serviço n.º ..., da qual veio a ser apurada, e porque o recorrente (sujeito passivo) não declarou estas aquisições nem liquidou o IVA na aquisição intracomunitária de bens e a falta de liquidação de IVA nas vendas dos veículos em território nacional - foi sujeito a liquidação oficiosa de IVA e juros compensatórios calculados sobre o alegado valor do imposto em falta, relativamente aos 1.º, 2. º, 3.º e 4.º Trimestres dos anos de 2015 e 2016; VI- No tocante à falta de liquidação de IVA na aquisição intracomunitária de bens – veículos automóveis, em sede da aludida acção inspectiva foi apurado, para cada veículo, o valor tributável para efeitos de IVA, discriminado no quadro constante do artigo 6.º da p.i. e acima reproduzido; E, VII- Concluindo que imposto assim apurado é dedutível pelo sujeito passivo, aqui recorrente, impugnante, nos termos do artigo 19.º do RITI, conjugado com a alínea a) do n.º1 do artigo 19.º do CIVA, nos termos discriminados no quadro constante do artigo 7.º da p.i. e acima reproduzido; VIII- Entendeu e continua a entender, o recorrente, que os serviços de Inspecção Tributária procederam a um incorrecto apuramento do valor tributável para efeitos de incidência de IVA na aquisição intracomunitária de bens, uma vez que, consideram para tal efeito o valor da aquisição acrescido do respectivo ISV, ao invés de considerarem, como se impunha, exclusivamente, o valor de aquisição, sob pena de conduzir a uma ilegal dupla tributação; IX- Nas vendas dos veículos em território nacional pelo sujeito passivo, ora recorrente, foi concluído, na referia acção de Inspecção, que ficou por liquidar o IVA nas vendas dos veículos identificados no quadro constante do artigo 10.º da p.i. e acima devidamente discriminados, no valor global total de €34.146,99; X- Tal determinou que fossem efectuadas as correcções de IVA relativas àquele indicado período - 1.º, 2. º 3.º e 4.º Trimestres dos anos de 2015 e 2016, identificadas nos quadros constantes do artigo 12.º da p.i. e acima discriminados e, XI- Originaram as demonstrações de acerto de liquidação de IVA e demonstrações de acerto de liquidação de juros compensatórios reportadas ao supra indicado período consignadas nos quadros constante do artigo 13.º e 14.º da p.i. e acima reiteradas; XII- Nas correcções acima descritas, determinantes das liquidações de juros compensatórios também acima discriminadas, e a falta de emissão de factura pelo sujeito passivo, ora recorrente, e consequente falta de liquidação do IVA, foi considerado que este imposto estaria incluído nos valores pagos pelos adquirentes das viaturas, o qual foi, assim, calculado pelo Serviços de Inspecção Tributária. XIII- Como se alcança do relatório elaborado na sequência acção de inspeção desencadeada pela Direcção de Finanças de Leiria, Serviços de Inspecção Tributária, as correcções ali efectuadas , e que serviram de base às liquidações oficiosas de IVA e juros compensatórios reportados aos 1.º, 2.º, 3.º e 4.º Trimestres dos anos de 2015 e 2016 o valor tributável líquido efectivamente considerado pelos Serviços de Inspecção Tributária para efeitos de incidência de IVA corresponde ao valor da venda de cada veículo automóvel efectuada por parte do ora recorrente, tout court; XIV- O recorrente entendeu e continua a entender que tal procedimento é manifestamente ilegal, violando o artigo 4º, nº 1, do Decreto Lei 199/96 de 18 de Outubro, disposição que, ao contrário da decisão recorrida, considera aplicável no presente caso para determinar o valor tributável da transmissão (revenda) dos veículos em Portugal, o preço de venda relevante para determinar a margem sobre que incide o IVA, o qual é determinado de acordo com o artigo 16° do Código do IVA; XV- Por aplicação do artigo 4º, nº 1, do Decreto Lei 199/96 de 18 de Outubro e artigo 16.º do CIVA o valor tributável a considerar em cada venda de viatura efectuada pelo impugnante corresponderá à diferença entre o valor da venda e o somatório do valor de aquisição e correspectivo ISV pago para a legalização da viatura; XVI- A liquidação de IVA em cada uma das vendas efectuadas pelo impugnante deverá incidir sobre a diferença entre o valor de compra acrescido do inerente ISV devido e pago pela legalização do veículo automóvel em Portugal, e o valor de venda assim determinado; XVII- O disposto nas normas citadas, mormente no artigo 16° do CIVA deve ser interpretado no sentido de que o ISV efectivamente pago pelo revendedor, ora impugnante, enquanto adquirente dos veículos, deve ser incluído no valor de venda, de harmonia com a interpretação dada pelos órgãos comunitários às disposições das directivas das quais foram transpostas as normas internas cuja aplicação está em causa; XVIII- Ademais, tenha-se em consideração que o recorrente, enquanto revendedor e adquirente dos veículos automóveis, possa registá-los na Conservatória de Registo Automóvel, tem de proceder, previamente, a liquidação do ISV devido; XIX- O ISV e o IVA são impostos autónomos, liquidados e pagos em momentos distintos e cuja exigibilidade decorre de factos geradores de imposto diversos; XX- O ISV pago pelo recorrente pago em decorrência da aquisição de cada viatura, e para a sua legalização em Portugal, deve ser excluído do valor tributável da transmissão posterior, para apuramento correcto do IVA devido pela transação, incidente, como acima se referiu sobre a diferença do somatório destes dois valores e o valor resultante da venda, o que entronca no próprio conceito de IVA: Imposto sobre o valor acrescentado; XXI- Nos termos do artigo 5º do Código do ISV, “constitui facto gerador de imposto o fabrico, montagem, admissão ou importação dos veículos tributáveis em território nacional que estejam obrigados à matrícula em Portugal”; Sendo que, XXII- Dispõe a alínea a) do n.º 5 do artigo 16º do Código do IVA, “o valor tributável das transmissões de bens e das prestações de serviços sujeitas a imposto inclui (...) os impostos, direitos, taxas e outras imposições, com excepção do próprio imposto sobre o valor acrescentado”; XXIII- Este normativo funda-se no artigo 78º da Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro de 2006 (“Directiva do IVA”) (anteriormente, alínea c) do n.º 2 do artigo 11º da Directiva 77/388/CEE, do Conselho de 17 de Maio de 1977 (denominada de “Sexta Directiva”); e, XXIV- Suportando-se nos normativos acima referidos, tem vindo a ser liquidado, indevidamente, entende-se, o IVA sobre o preço de venda, adicionado do respectivo ISV (suportado pelos vendedores em nome e por conta dos clientes e repercutido na respectiva factura de venda), tal como ocorreu no caso dos presentes autos; XXV- Procedimento que contraria a jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia sobre esta questão, o qual considera que, quando o vendedor entrega ao cliente um automóvel, já matriculado, por um preço que englobe o imposto de matrícula sobre veículos automóveis que pagou antes dessa entrega, esse mesmo imposto, cujo facto gerador não reside na referida entrega, mas na primeira matrícula do veículo em território nacional, não está incluído no conceito de “impostos, direitos aduaneiros, taxas e demais encargos” referidos na Sexta Directiva; Ou seja, XXVI- Que o imposto de matrícula correspondia, ao montante que o vendedor recebeu do adquirente do veículo, a título de reembolso das despesas efectuadas em nome e por conta deste; XXVII- Assim, vem decidindo o Tribunal de Justiça da União Europeia que, uma vez que a alínea c) do n.º 2 do artigo 11º da Sexta Directiva (correspondente ao actual artigo 79º da Directiva do IVA) determinava que o valor tributável não incluía as “quantias que um sujeito passivo receba do adquirente ou do destinatário, a título de reembolso de despesas efectuadas em nome e por conta destes últimos”, o valor tributável do IVA não poderia incluir as despesas relativas ao imposto sobre matrícula; XXVIII - Com base neste entendimento do TJUE, a Comissão Europeia considerou que, em Portugal, a liquidação de IVA sobre o montante do ISV contraria o disposto na Directiva do IVA, e inclusivamente, já intimou o Estado Português a corrigir a legislação; XXIX - Existe efectivamente uma manifesta desconformidade da legislação nacional com o direito comunitário, e do reconhecimento dessa desconformidade é manifestação a autorização legislativa conferida ao Governo, na Lei do Orçamento do estado de 2010, para eliminar a incidência de IVA sobre o ISV; XXX - Sendo certo que tal autorização legislativa caducou, porque não foi utilizada pelo Governo, a sua existência no nosso ordenamento jurídico não deixa de reforçar o nosso entendimento que no caso dos autos, tal como em tantos outros, está em causa um imposto pago pelo vendedor em nome e por conta do adquirente, em momento anterior à venda do veículo automóvel, tratando-se assim, de uma despesa que é repercutida na factura e que não pode integrar a base tributável do imposto, conforme resulta, claramente, da alínea c) do n.º 79º da Directiva do IVA; XXXI - Assim não entendeu o tribunal a quo, erradamente, ao considerar que o regime previsto no artigo 4.º , n.º1 do DL 199/96 de 18 de outubro não é aplicável ao caso, contestando, desta forma, um procedimento manifestamente ilegal da AT, de dupla tributação; XXXII – Dúvidas não podem restar, contudo, que o apuramento efectuado pelos Serviços de Inspecção Tributária do IVA devido em cada uma das transmissões das viaturas operadas pelo revendedor, ora recorrente, em violação do atrás descrito, está totalmente errado, como erradas estão as correcções efectuadas no relatório e, bem assim, as liquidações oficiosas de IVA e juros compensatórios reportados aos 1.º, 2. º 3.º e 4.º Trimestres dos anos de 2015 e 2016, impondo-se a sua correcção nos termos enunciados, caso a caso, nos artigos 27.º a 86.º da p.i.; XXXIII- A sentença recorrida, ao decidir como decidiu fez uma errada aplicação do direito aos factos, impondo-se a sua revogação; Nestes termos e nos melhores de Direito que V. Exas. Doutamente suprirão, deve a sentença proferida ser revogada, determinando-se que, por aplicação do artigo 4º, nº 1, do Decreto Lei 199/96 de 18 de Outubro e artigo 16.º do CIVA o valor tributável a considerar em cada venda de viatura efectuada pelo recorrente, revendedor, corresponderá à diferença entre o valor da venda e o somatório do valor de aquisição e correspectivo ISV pago para a legalização da viatura, anulando-se as liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios reportados aos 1.º, 2.º, 3.º e 4.º Trimestres dos anos de 2015 e 2016, no montante de €34.146,99, e a sua substituição por outras, nos termos descritos. A Autoridade Administrativa e Tributária (AT) não apresentou contra-alegações. O excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso. Fundamentação de facto Ao abrigo do disposto no artigo 663.º , n.º 6 do Código de Processo Civil , aplicável ex vi artigo 679.º do mesmo Código, dão-se aqui por reproduzidos os factos dados como provados em primeira instância. Fundamentação de direito São duas as questões colocadas no presente recurso (que correspondem às que foram conhecidas pelo Tribunal recorrido): i) a base de incidência do IVA nas aquisições intracomunitárias de veículos usados; ii) a base de incidência do IVA na revenda desses veículos em território nacional. No que tange à primeira questão (base de incidência do IVA nas aquisições intracomunitárias de viaturas usadas). A aquisição de viaturas usadas provenientes de outros Estados Membros pode ser feita por via do Regime do IVA nas transmissões intracomunitárias (RITI), ou através do “regime especial de tributação da margem”. No primeiro caso (a fatura mencionará expressamente a aplicação deste Regime), o sujeito passivo (adquirente) efetua uma aquisição intracomunitária em território nacional), e o valor tributável é determinado nos termos do n.º 3 do artigo 17.º do RITI, incluindo o Imposto sobre Veículos (“ 3 - Nas aquisições intracomunitárias de bens sujeitos a impostos especiais de consumo ou a imposto sobre veículos, o valor tributável é determinado com inclusão destes impostos, ainda que não liquidados simultaneamente. ”). Tratando-se de veículo para revenda, o IVA autoliquidado é dedutível artigo 19.º, n.º 1 do RITI). Operando-se a transmissão no território de origem ao abrigo de regime similar ao “Regime da margem”, o IVA é liquidado nesse Estado Membro (sendo ali uma operação interna) e a aquisição em território nacional não está sujeita a IVA, de acordo com o disposto no artigo 14.º do Decreto-Lei n.º 199/96 , de 18 de outubro (Regime Especial de Tributação dos Bens em Segunda Mão, Objetos de Arte, de Coleção e Antiguidades). O Recorrente alega que a AT procedeu a um incorreto apuramento do valor tributável para efeitos de incidência na aquisição comunitária por ter considerado para esse efeito o valor de aquisição acrescido do respetivo ISV, ao invés de considerarem exclusivamente o valor de aquisição. A este respeito decidiu o Tribunal recorrido: Desde já se refira que atentando no ponto 1.4 do RIT, se constata que não foram efetuadas quaisquer correções, relativas ao IVA devido nas aquisições intracomunitárias de bens ali identificadas, porquanto a Administração Tributária considerou que o Impugnante tinha direito a deduzir tais montantes – cfr. ponto 2) da fundamentação de facto. Assim, os valores em causa não influenciaram o valor de IVA apurado nas liquidações impugnadas, pelo que qualquer erro cometido pela AT quanto ao apuramento de tais montantes em sede de inspeção não é suscetível de se repercutir sobre estas liquidações, pelo que a verificação do mesmo nunca daria lugar à anulação daquelas liquidações. Deste trecho do aresto sindicado resulta de forma clara que o Tribunal recorrido não se pronunciou sobre a base de incidência do IVA nas aquisições intracomunitárias dos veículos, pois entendeu que as liquidações impugnadas nos autos não resultavam de qualquer correção a esse nível efetuada pela AT aquando da ação inspetiva. Ora, quanto a esta matéria, e quanto a eventual erro neste pressuposto em que assentou o Tribunal recorrido, o Recorrente nada alega. É certo que a AT no Relatório da Inspeção Tributária calculou o IVA em falta nas aquisições intracomunitárias, tendo como base de incidência o valor de aquisição das viaturas acrescido do ISV. No entanto, o IVA liquidado e impugnado nos autos respeita ao imposto devido nas vendas dos veículos em território nacional (o que facilmente se apreende confrontando os cálculos efetuados no Relatório de Inspeção quanto aos imposto em falta nas aquisições e nas vendas dos veículos e os valores das liquidações impugnadas). Pelo que, ainda que a AT tivesse errado quanto à base de incidência do imposto nas aquisições, e não estamos a afirmar que errou, tal eventual erro, como decidiu a sentença recorrida, não tem qualquer efeito nas liquidações impugnadas, porque elas não resultam daquela base de incidência. O que basta para que com este fundamento a impugnação não possa proceder. E, assim, nesta parte, a sentença recorrida não merece qualquer censura. 3.3. No que tange à segunda questão (base de incidência do IVA nas vendas dos veículos em território nacional), alega o Recorrente que a AT considerou para efeitos de incidência o valor da venda do veículo, tout court, quando, defende, deveria ter aplicado o disposto no artigo 4.º , n.º 1. do Decreto-Lei n.º 199/96 , de 18 de outubro (“tributação da margem”). Ora, esta questão já foi tratada por este Tribunal, no acórdão de 17-06-2020, proferido no processo 0499/12.2BEPRT (0339/18) (consultável em www.dgsi.pt), nos seguintes termos que transcrevemos: “O DL nº 199/96 ,18 outubro (diploma de aprovação do Regime Especial de Tributação dos Bens em Segunda Mão, Objectos de Arte, de Colecção e Antiguidades), procedeu à revogação de anteriores diplomas que regulavam a matéria ( DL nº 504-G/85 , 30 dezembro e DL nº 346/89 , 12 outubro) esclarecendo no respectivo preâmbulo que procedia à transposição para a ordem jurídica nacional da Directiva 94/5/CE, do Conselho,14 fevereiro 1994 e que o regime instituído tem como finalidade eliminar ou atenuar a dupla tributação ocasionada pela reentrada no circuito económico de bens que já tinham sido definitivamente tributados. De acordo com este regime: as transmissões de bens em segunda mão efectuadas por sujeitos passivos revendedores estão sujeitas a IVA segundo a tributação da margem (art.1º); as transmissões de bens em segunda mão efectuadas por um sujeito passivo revendedor são sujeitas a tributação segundo o regime especial de tributação da margem quando este tenha adquirido esses bens no interior da Comunidade a outro sujeito passivo revendedor, desde que a transmissão de bens por este tenha sido efectuada ao abrigo de regulamentação idêntica vigente no Estado membro onde a transmissão dos bens tiver sido efectuada (art.3º nº1 l.d), correspondente ao art.314º nº1 al.d) da actual Directiva IVA 2006/112/CE, do Conselho) o valor tributável das transmissões de bens efectuadas pelo sujeito passivo revendedor é constituído pela diferença entre a contraprestação obtida ou a obter do cliente e o preço dos mesmos bens, com inclusão de IVA, caso este tenha sido liquidado e venha expresso na factura ou documento equivalente. (art.4º nº1) A consonância imperativa entre os regimes de tributação que oneram a primeira e a segunda transmissão de bens usados resulta do carácter excepcional do regime e pretende prevenir a manipulação pelos agentes económicos da carga fiscal das transmissões em que intervêm, o que poderia acontecer se em cada Estado membro as bases tributáveis fossem distintas. A jurisprudência comunitária é explícita na afirmação do carácter excepcional deste regime, derrogatório do regime geral da Directiva IVA 2006/112/CE/, do Conselho devendo o art.314º da Directiva que identifica os casos da sua aplicação ser objecto de uma interpretação estrita (acórdãos TJUE 19 julho 2012 processo C-160/11; 3 março 2011 processo C-203/10) Com interesse para a compreensão do mecanismo e objectivos do regime especial transcrevem-se considerandos do citado acórdão TJUE 3 março 2011 processo C- 203/10: 48.Tributar pela totalidade do seu preço a entrega de um bem em segunda mão por um sujeito passivo revendedor, quando o preço a que este adquiriu esse bem inclui uma quantia de IVA paga a montante por uma pessoa que pertence a uma das categorias identificadas no artigo 314.º, alíneas a) a d), da referida directiva, e que nem essa pessoa nem o sujeito passivo revendedor puderam deduzir, implica, com efeito, uma dupla tributação (v., neste sentido, acórdãos, já referidos, Stenholmen, n.º25, e Jyske Finans, n.º38). 49. Contudo, quando um sujeito passivo revendedor revende, para os fins das suas operações tributáveis, bens como os que estão em causa no processo principal, que ele próprio importou, ficando sujeitos ao regime normal do IVA, no Estado-Membro em que efectua essas operações, pelo que pode, por força do artigo 168.º, alínea d), da Directiva 2006/112, deduzir o IVA devido ou liquidado por esses bens importados, não existe, como salienta a Comissão, nenhum risco de dupla tributação que possa justificar a aplicação do regime de tributação derrogatório da margem de lucro. No caso concreto as viaturas identificadas nos anexos 1 e 2 do relatório de inspeção foram adquiridas pelo sujeito passivo em Portugal a um revendedor comunitário na Alemanha que aplicou a taxa normal de IVA, e não o regime especial de tributação pela margem vigente nesse país, paralelo ao aplicável em Portugal (factos provados als. C) e D); em consequência as transmissões dessas viaturas em Portugal deverão ser tributadas segundo o regime normal de IVA, com base tributável correspondente ao valor da contraprestação obtida ou a obter dos adquirentes, podendo o sujeito passivo em Portugal proceder à dedução do IVA suportado na aquisição (arts. 16º nº1,19º nº1 al.a) e 20º nº1 al.a) CIVA).” Ora, também no caso sub judice as viaturas em causa foram adquiridas pelo Recorrente a sujeitos passivos noutros Estados Membros, que não aplicaram o regime similar ao da “tributação pela margem”. Nestas circunstâncias, as transmissões dessas viaturas em Portugal não podem ser tributadas, como pretende o Recorrente, segundo o regime da margem ( diferença entre o valor da venda e o somatório do valor da aquisição e correspetivo ISV), tal como decidiu o Tribunal recorrido. Assim, não tendo aplicação o regime da margem de lucro, o IVA deve ser liquidado à taxa de 23% sobre o preço de aquisição (artigo 18.º, n.º 1, alínea c), do Código IVA), como fez a AT, que por um lado, não adicionou àquele valor o ISV, ficando desprovido de relevância para o caso concreto, tudo o que é referido no pressuposto contrário nas alegações de recurso, e por outro, considerou o IVA incluído nos preços cobrados aos clientes. Pelo que, também nesta parte, a sentença recorrida não merece censura. O recurso terá de improceder. Decisão Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção Tributária do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso. Custas pelo Recorrente. Lisboa, 20 de dezembro de 2023. - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro (relatora) - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Isabel Cristina Mota Marques da Silva.