01198/14 - Supremo Tribunal Administrativo

Tendo sido adquirido por usucapião apenas o prédio rústico onde foi erguida uma construção, só o valor daquele deve ser considerado para efeitos de incidência de imposto de selo.

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: RELATÓRIO A Fazenda Pública recorre da sentença que, proferida pelo TAF de Penafiel, julgou procedente a impugnação deduzida por A…………, com os demais sinais dos autos, contra a liquidação de imposto de selo com o nº 1739331, de 17/9/2013, no montante de 3.084,00 Euros, com fundamento na realização da uma escritura pública de justificação relativa ao prédio ali identificado. Termina com a formulação das conclusões seguintes: Vem o presente recurso interposto da douta sentença que julgou procedente a impugnação deduzida contra a liquidação adicional de Imposto de Selo com o n.º 1739331, de 17-09-2013, no montante de € 3.084,00. Subjacente à liquidação controvertida está a celebração da escritura de justificação, através da qual o impugnante adquiriu, por usucapião, o prédio inscrito na matriz predial urbana da freguesia de ………, concelho de Santo Tirso, com o nº 2514. Sendo a questão a decidir porque valor deve incidir o imposto de selo devido pela transmissão efectuada numa escritura de justificação, em ordem ao art. 1.º, nºs 1 e 3, al. a); art. 2.º, n.º 2, al. b) e art. 3.º n.º 3 al. a) do CIS e verba 1.2 da Tabela Geral do Imposto de Selo, não pode, com o devido respeito por diversa opinião, concordar a Fazenda Pública com a conclusão do Tribunal a quo, de que "O que foi invocado foi a usucapião do terreno para construção, onde tinha sido edificado o prédio urbano e, não a usucapião do prédio urbano", conforme entendeu o Tribunal a quo para fundamentar a decisão de procedência da presente acção. Da análise à escritura de justificação em causa, dúvidas não resultam que a (mesma) refere-se à justificação de um prédio urbano, na qual se declara que os justificantes são donos e legítimos possuidores daquele prédio urbano, mas não detentores de qualquer título formal que legitime o domínio desse mesmo prédio, encontrando-se apenas inscrito na respectiva matriz predial urbana em nome dos justificantes, não se encontrando porém, descrito na respectiva Conservatória do Registo predial. Em sede de Imposto de Selo a quantificação da obrigação tributária será efectuada a partir do valor do prédio tal como ele é descrito na escritura de justificação notarial e à data da sua celebração, em ordem aos artigos 5.º, n.º 1, al. r) e 13.º, n.º 1 do CIS. Tendo sido objecto de justificação o prédio urbano e não o prédio rústico, e é ao valor deste prédio urbano constante da matriz à data da escritura de justificação, que, em ordem ao art. 13.º do CIS, se deve atender para efeitos de liquidação de imposto de selo pela transmissão fiscalmente ocorrida. Importa, ainda, atentar que da concatenação dos arts. 92.º do Código do Notariado (CN) e 117.°-A do Código do Registo Predial (CRP) resulta que as aquisições por usucapião formalizadas por escritura de justificação realizada na vigência do CIS só podem reportar-se aos direitos reais inscrito na matriz à data da celebração da escritura pública de justificação notarial ou cuja inscrição se encontre pedida na mesma data. Acrescendo, ainda, que nos termos do disposto no art. 30.º, n.º 1 do CRP nos "títulos respeitantes a factos sujeitos a registo, a identificação dos prédios não pode ser feita em contradição com a inscrição na matriz". Por outro lado, é patente que o objecto da dita aquisição a tributar em imposto de selo, é a realidade imobiliária existente e descrita à data da celebração da escritura e não qualquer outra, que os justificantes pretendem reverter para o seu património. Até à aquisição por usucapião operada com a escritura de justificação aqui em causa, os justificantes não eram proprietários da construção por eles edificada, porquanto, tal construção se revelaria numa mera benfeitoria útil, cfr. n.º 3 do art. 216.º do Código Civil (CC), o que poderá originar o seu levantamento ou a indemnização do possuidor, nos termos do disposto no art. 1273.º do CC . O objecto de incidência em imposto de selo é o imóvel usucapido que, nos exactos termos da escritura de justificação, é integrado por uma realidade imobiliária (terreno e construção) objecto de posse que conduziu à usucapião. O valor tributável da aquisição por usucapião terá de ser o valor patrimonial tributário do prédio adquirido, no momento do nascimento da obrigação tributária, tal como a lei fiscal a configura, e não o do prédio rústico. Em face do exposto, ao decidir como decidiu, a douta sentença incorreu em erro de julgamento, consubstanciado na errada interpretação e aplicação das normas legais citadas. Termina pedindo o provimento do recurso, com a consequente revogação da sentença. Não foram apresentadas contra-alegações. O MP emite Parecer nos termos seguintes, além do mais: «3. A questão que vem suscitada pela Recorrente consiste em saber qual é a realidade que se deve atender para efeitos de tributação em sede de imposto de selo. Se a totalidade do prédio, tal como foi entendido pela AT, ou se apenas o terreno no qual foi edificada a construção que serve de habitação, como foi entendido na sentença recorrida. Para o tribunal recorrido «o objecto de justificação não era o prédio urbano nele identificado, mas sim o terreno onde se encontrava edificada a casa de habitação», tendo concluído, assim, pela ilegalidade da liquidação, com base no erro sobre os pressupostos de facto, invocando em seu abono a doutrina do acórdão do STA de 30/10/2013, exarado no processo n.º 0827/13. Já para a Recorrente o objecto da usucapião foi o prédio urbano tal como ele consta na matriz à data da celebração da escritura de justificação, pelo que para efeitos de tributação em sede de imposto de selo deve atender-se ao valor do mesmo. Como se alcança da matéria de facto dada como assente na sentença recorrida e não posta em causa pela Recorrente, a posse que os outorgantes invocaram na escritura de justificação como título para a usucapião foi a posse pacifica do terreno que haviam adquirido verbalmente há mais de 20 anos. Já quanto à edificação nele construída os outorgantes alegaram que tinha sido construída por eles próprios. Assim e não resultando outra prova em sentido contrário parece não subsistirem quaisquer dúvidas que o objecto da justificação notarial é o terreno adquirido verbalmente e cuja compra e venda nunca os recorridos haviam chegado a formalizar. Como se deixou exarado no acórdão citado na sentença recorrida (acórdão de 30/10/2013/ processo n.º 0827/13), «... tendo em conta que sempre deverá atender-se à substância económica dos factos tributários ( artigo 11.º , n.º 3 da LGT ), importa concluir que as liquidações efectuadas pela Administração Tributária mostram-se feridas de ilegalidade como decorrência de posterior constatação de erro nos pressupostos de facto em que as mesmas assentaram. Saliente-se, por outra parte, que a desconformidade verificada é da maior relevância para efeito do objecto da incidência do Imposto do Selo, como já tem sido afirmado pacífica e repetidamente em casos similares por este Supremo Tribunal ao concluir que "o acto de aquisição por usucapião do imóvel usucapião é o objecto de incidência da tributação em imposto de selo e não também o acto de aquisição de benfeitorias realizadas no mesmo imóvel pelo usucapiente" – cfr. acórdãos de 21/10/09, 13/01/10 20/01/10, 27/01/10, 24/02/10 e 28/04/10, nos recursos n.ºs 652/09, 1124/09, 773/09, 922/09, 806/09 e 126/10, respectivamente». A doutrina do referido aresto tem sido sustentada e reiterada em inúmeros acórdãos do STA, designadamente os citados no próprio e outros que nos dispensamos de discriminar ((1) acórdãos de 18/02/2010, processo n.º 805/09; de 22/02/2010, processo n.º 0334/10; de 24/02/2010, processo n.º 806/09; de 03/03/2010, processo n.º 01190/09; de 28/04/2010, processo n.º 126/10; de 12/05/2010, processo n.º 053/10; de 09/06/2010, processo n.º 0242/10; de 22/09/ 2010, processo n.º 334/10; de 08/02/ 2012, processo n.º 1120/11; de 23/02/2012, processo n.º 1082/11; de 29/02/2012, processo n.º 818/11; de 07/03/2012, processo n.º 833/11 e de 17/10/2012, processo n.º 0619/12. ) Entendemos, assim, que a sentença recorrida não padece da ilegalidade que lhe é assacada, motivo pelo qual deve ser confirmada e o recurso ser julgado improcedente.» 1.5. Com dispensa de Vistos, dado que, como se verá, a questão suscitada tem sido objecto de apreciação no STA, cabe decidir. FUNDAMENTOS 2. Na sentença recorrida julgaram-se provados os factos seguintes: 1.° - O impugnante e a sua mulher, B…………, contribuinte fiscal n.º ………, outorgaram a escritura pública de justificação notarial realizada em 29.04.2013, no Cartório Notarial sito na Rua ………, Edifício ………, Lojas … e …, Vila Nova de Famalicão - cf. doc. de fls. 13 do Processo Administrativo (PA), apenso aos autos. 2.° - Na referida escritura declararam "Que são donos e legítimos possuidores, com exclusão de outrem, do PRÉDIO URBANO, composto por casa de cave e rés-do-chão, com a área coberta de cento e vinte metros quadrados, e quintal com a área de mil quatrocentos e trinta metros quadrados, destinado a habitação, sito na Rua ………, n.º …… freguesia de ………, concelho de Santo Tirso, (...) inscrito na respectiva matriz em nome do justificante marido sob o artigo P2514 (anteriormente artigo 228 rústico), com o valor atribuído de SESSENTA E UM MIL SEISCENTOS E OITENTA euros. Que não são detentores de qualquer título formal que legitime o domínio do referido prédio, tendo adquirido o solo, ainda como prédio rústico, no ano de mil novecentos e oitenta e três, por compra verbal a C………, e mulher, D………, residentes no lugar de ………, freguesia de ………, concelho de Santo Tirso, não chegando, todavia, a realizar-se a projectada escritura de compra e venda. Que, desde aquela data da aquisição, têm usufruído em nome próprio o referido prédio, primeiro cultivando-o e posteriormente construindo a habitação e habitando-a, fazendo obras de conservação, cultivando o quintal, colhendo os correspondentes frutos e rendimentos, pagando as respectivas contribuições e impostos (...). Que a posse assim exercida e mantida durante mais de VINTE ANOS, lhes facultou a aquisição do direito de propriedade do dito prédio por USUCAPIÃO, que expressamente invocam para efeitos de Registo Predial (...)". - cf. doc. de fls. 14 do PA apenso a este processo. 3.° - A Administração Tributária (AT) avaliou, para efeitos de IMI, o prédio urbano a que respeita a justificação notarial, tendo fixado um valor patrimonial de € 61.680,00 - cf. doc. de fls. 16 do PA apenso a este processo. 4.° - Com base nesse valor foi liquidado o Imposto de Selo, que consta da demonstração de liquidação de fls. 8 dos autos, cujo teor aqui se dá por reproduzido, correspondente a metade desse valor patrimonial tributário. 5.° - A presente impugnação judicial foi apresentada em 15.11.2013, da liquidação do Imposto de Selo efetuada pelo serviço de finanças de Santo Tirso, no valor de € 3.084,00. 6.° - Com termo de pagamento em 30.11.2013. 3.1. A questão suscitada pela recorrente Fazenda Pública reconduz-se à de saber qual é a realidade a que, no caso, se deve atender para efeitos de tributação em sede de imposto de selo: se à totalidade do prédio (tal como foi entendido pela AT, para quem o objecto da usucapião foi o prédio urbano tal como ele consta na matriz à data da celebração da escritura de justificação, pelo que para efeitos de tributação em sede de imposto de selo deve atender-se ao valor do mesmo) ou se, apenas, ao terreno no qual foi edificada a construção que serve de habitação (como foi entendido na sentença recorrida, para a qual «o objecto de justificação não era o prédio urbano nele identificado, mas sim o terreno onde se encontrava edificada a casa de habitação», tendo concluído, assim, pela ilegalidade da liquidação, com base no erro sobre os pressupostos de facto, invocando em seu apoio a jurisprudência do acórdão do STA de 30/10/2013, no proc. n.º 0827/13). Importa decidir, portanto, qual o objecto da tributação em imposto de selo, no caso de usucapião de um prédio rústico no qual foi construída uma casa pelo respectivo usucapiente. 3.2. Trata-se, aliás, de questão que, como bem refere o MP, tem sido uniforme e reiteradamente apreciada por esta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo [cfr., por mais recentes e entre muitos outros, os seguintes acórdãos da Secção: de 20/1/2010, proc. nº 773/09 (Ap. ao DR, de 24/3/2011, pp. 79 a 83); de 28/4/2010, proc. nº 126/10 (Ap. ao DR, de 30/3/2011, pp. 707 a 712); de 12/5/2010, proc. nº 53/10 (Ap. ao DR, de 30/3/2011, pp. 804 a 808); de 9/6/2010, proc. nº 242/10 (Ap. ao DR, de 30/3/2011, pp. 1014 a 1017); de 22/9/2010, proc. nº 334/10 (Ap. ao DR, de 1/4/2011, pp. 1403 a 1407); de 8/2/2012, proc. nº 1120/11; de 23/2/2012, proc. nº 1082/11; de 29/2/2012, proc. nº 818/11; de 7/3/2012, proc. nº 833/11; e de 17/10/12, proc. 619/12; de 30/10/2013, proc. n.º 0827/13; de 27/11/2013, proc. n.º 0974/13; de 21/5/2014, proc. n.º 01676/13]. Por isso, porque nem a recorrente aporta novos argumentos relevantes, nem vislumbramos motivo para divergir desta jurisprudência uniforme, limitar-nos-emos (atendendo, também, ao disposto no n.º 3 do art. 8º do CCivil), a seguir a fundamentação expendida no primeiro daqueles referidos arestos e no acórdão de 27/11/2013, no proc. n.º 974/13 (ambos relatados pelo presente relator), bem como no acórdão de 17/10/2012, rec. nº 0619/12. Assim: Revogado que foi, a partir de 1/1/2004 (cfr. arts. 31º e 32º do DL nº 287/2003 , de 12/11), o Código da Sisa e do Imposto sobre Sucessões e Doações, as transmissões gratuitas de móveis e imóveis passaram a ser reguladas pelo CIS, cujo art. 1º, que tem como epígrafe «Incidência objectiva», na versão aplicável, dispõe, no que aqui interessa, o seguinte: « 1 - O imposto do selo incide sobre todos os actos, contratos, documentos, títulos, livros, papéis e outros factos previstos na Tabela Geral, incluindo as transmissões gratuitas de bens. 2 - (…) 3 - Para efeitos da verba 1.2 da Tabela Geral, são consideradas transmissões gratuitas, designadamente, as que tenham por objecto: a) Direito de propriedade ou figuras parcelares desse direito sobre bens imóveis, incluindo a aquisição por usucapião; [Redacção introduzida pela Lei n.º 39-A/2005 , de 29 de Julho]. (…) ». Por sua vez, o art. 2º, sob a epígrafe «Incidência subjectiva», dispõe: « 1 - (…) 2 - Nas transmissões gratuitas, são sujeitos passivos do imposto as pessoas singulares para quem se transmitam os bens, sem prejuízo das seguintes regras: (…) Nas demais transmissões gratuitas, incluindo as aquisições por usucapião, o imposto é devido pelos respectivos beneficiários. [Redacção introduzida pelo Decreto-Lei nº 287/2003 , de 12 de Novembro) ». E o art. 3º, «Encargo do imposto», dispõe: « 1 - O imposto constitui encargo dos titulares do interesse económico nas situações referidas no artigo 1º. [Redacção introduzida pelo Decreto-Lei nº 287/2003 , de 12 de Novembro). 2 - (…) 3 - Para efeitos do nº 1, considera-se titular do interesse económico: a) Nas transmissões por morte, a herança e os legatários e, nas restantes transmissões gratuitas, bem como no caso de aquisições onerosas, os adquirentes dos bens; (…) ». Já a alínea r) do art. 5º («Nascimento da obrigação tributária»), na redacção da Lei nº 64-A/2008 , de 31 de Dezembro, dispõe que a obrigação tributária se considera constituída, « Nas aquisições por usucapião, na data em que transitar em julgado a acção de justificação judicial, for celebrada a escritura de justificação notarial ou no momento em que se tornar definitiva a decisão proferida em processo de justificação nos termos do Código do Registo Predial ». Finalmente, o nº 1 do art. 13º dispõe que o valor dos imóveis é o valor patrimonial tributário constante da matriz nos termos do CIMI à data da transmissão ou o determinado por avaliação nos casos de prédios omissos ou inscritos sem valor patrimonial. E de acordo com a verba 1.2. da Tabela Geral o imposto do selo recai em 10% sobre o valor dos respectivos contratos de « aquisição gratuita de bens, incluindo por usucapião (…) ». « De acordo com a jurisprudência referida, entende-se que o acto de «aquisição por usucapião» do imóvel objecto dessa aquisição é incidente de tributação em imposto de selo, não o sendo já, porém, o acto de aquisição de benfeitorias entretanto realizadas no mesmo imóvel pelo sujeito beneficiário da usucapião. É certo que embora sendo uma forma de aquisição originária (cfr. arts. 1287º e segts. do CC ), a usucapião é, para efeitos fiscais, considerada como uma transmissão gratuita de bens imóveis, que ocorre no momento em que se torna definitivo o documento que titula essa aquisição ou transmissão: no caso, a data em que for celebrada a escritura de justificação notarial – cfr. a citada alínea r) do art. 5º do CIS). Todavia, também é certo que, como se disse, só o acto de aquisição do prédio objecto da aquisição por usucapião (e não o acto de aquisição das benfeitorias neste realizadas) é que está abrangido no âmbito da incidência objectiva do imposto de selo, pois que, vigorando nesta sede (de incidência do imposto), o princípio da tipicidade fiscal, a regra constante quer da norma corporizada na verba 1.2. da Tabela Geral, quer das normas da alínea a) do nº 1 e do nº 3, ambos do art. 1º do CIS e acima transcritas, é a de que tal imposto só incide sobre o acto de «aquisição por usucapião». E na verdade, como ficou dito no acórdão desta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 13 de Janeiro de 2010, proferido no processo com o n.º 1124/09, «o acto tributário tem que ter por base uma situação de facto ou de direito, concreta, prevista abstracta e tipicamente na lei fiscal como geradora do direito ao imposto. Tal base é, pois, o pressuposto de facto ou o facto gerador da imposição – cf. Cardoso da Costa, Curso de Direito Fiscal, 1972, p. 266. No Direito Fiscal vigora o princípio da tipicidade (…). O facto tributável, com ser um facto típico, só existe como tal, desde que na realidade se verifiquem todos os pressupostos legalmente previstos, que, por esta nova óptica, se convertem em elementos do próprio facto, bastando a não verificação de um deles para que não haja, pela ausência de tipicidade, lugar à tributação. No Direito Tributário, a tipologia é dominada não só por um princípio de taxatividade como também por um princípio de exclusivismo. Opera-se o fenómeno que a lógica jurídica designa por implicação intensiva. Verifica-se a implicação intensiva sempre que os elementos enunciados no pressuposto não são apenas suficientes, mas ainda necessários para a verificação da consequência: se esses elementos se verificarem, segue-se a consequência, mas esta só se segue se eles se verificarem – cf., sobre o princípio da tipicidade em Direito Fiscal, Alberto Pinheiro Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, p. 263 e ss. Sobre o conceito de “implicação intensiva”, cf. Castanheira Neves, Questão-de-facto - Questão-de-direito, p. 264, e ainda J. Baptista Machado, Introdução ao Estudo do Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, 1991, 5.ª reimpressão, p. 187. A tributação resulta, assim, da verificação concreta de todos os pressupostos tributários, como tais previstos e descritos, abstractamente, na lei de imposto». Assim, embora para efeito de tributação em IS seja irrelevante o momento da aquisição do direito de propriedade, pois que a obrigação tributária se constitui com a transmissão gratuita operada por via da escritura de justificação notarial (cfr. alínea r) do art. 5º do CIS), já não o é para efeitos do respectivo valor tributável, pois que só sobre o acto de aquisição por usucapião incide o imposto. E como só o prédio rústico foi objecto de tal forma de aquisição, só o valor deste deve ser considerado na aplicação da respectiva taxa. Não pode, portanto, afirmar-se que o estado do imóvel a atender para a aferição do valor terá de ser o verificado na data da escritura de justificação, independentemente das causas das modificações verificadas, sendo que tal estado é uno e não pode cindir-se em rústico e urbano e que a quantificação da obrigação tributária se faz apenas a partir do valor do prédio objecto da escritura. E também não releva (para poder concluir que o valor para cálculo do imposto é o do prédio urbano, por ser assim que o mesmo é descrito na escritura) a circunstância de terem sido os justificantes a declarar, à data da escritura, que eram donos de um prédio urbano, e não já de um prédio rústico, dado que tal declaração não pode, neste âmbito, ter efeitos constitutivos. Aliás, a realidade imobiliária existente no terreno à data da celebração da escritura de justificação não pode ignorar que foram os recorridos que edificaram nele a construção em causa, em momento anterior à celebração dessa escritura. E tratando-se de uma benfeitoria útil – cfr. art. 216.º do CC (que poderia, porventura, vir a conferir a propriedade do terreno por via de acessão industrial imobiliária) não podia a mesma incluir-se no âmbito da aquisição por usucapião, para efeitos da liquidação aqui impugnada. » 3.3. Retornando ao caso vertente, e visto que, como bem aponta o MP e se alcança da factualidade julgada provada e não questionada pela recorrente, a posse que os respectivos outorgantes invocaram na escritura de justificação como título para a usucapião foi a posse pacífica do terreno que haviam adquirido verbalmente há mais de 20 anos, ao passo que, quanto à edificação nele construída os outorgantes alegaram que tinha sido construída por eles próprios (não subsistindo, assim, dúvida de que o objecto da justificação notarial é o terreno adquirido verbalmente e cuja compra e venda nunca o recorrido havia chegado a formalizar), então, como bem se decidiu na sentença recorrida, a liquidação impugnada sofre de ilegalidade decorrente da violação das apontadas normas do CIS, clamando, portanto, pela consequente anulação na parte em que nela foi incluído o valor das benfeitorias realizadas pelos justificantes. Impondo-se, assim, a confirmação do julgado recorrido. DECISÃO Termos em que se acorda em, negando provimento ao recurso, confirmar a sentença recorrida. Custas pela recorrente. Lisboa, 17 de Dezembro de 2014. - Casimiro Gonçalves (relator) – Francisco Rothes – Aragão Seia .