4O DIREITO
A Recorrente começa por pedir a alteração da matéria de facto (conclusões A) a C) do recurso), com base nos documentos que constam do processo administrativo apenso aos autos (fls. 9/26 do PA), por entender que resulta provado que a primitiva devedora efectuou vários pagamentos no valor global de €8.959,60, no âmbito do processo executivo em apreço nestes autos, factos que devem se considerados como provados sob pena de lhe ser exigido esse montante, o que levará a um pagamento injustificado e ilegítimo em duplicado.
Antes do mais diga-se que o juiz do tribunal a quo levou ao probatório os factos considerados necessários para apreciar as questões que lhe foram colocadas pela Recorrente na petição inicial.
De facto, não existe a obrigação de levar ao probatório todos os factos que constam dos autos, mas apenas aqueles que são necessários para a decisão da causa.
Manifestamente os factos que a Recorrente pretende ver aditados ao probatório não têm qualquer influência sobre a decisão da causa e de per si não levam à conclusão que a Recorrente formula de que a AT não levará em atenção todo e qualquer pagamento que tenha sido feito por conta da dívida exequenda.
Assim, improcedem estas conclusões do recurso.
Apreciemos, agora, o recurso que nos vem dirigido, sendo que a Recorrente começa por invocar a prescrição da dívida relativa ao IRC do ano de 2002.
Vejamos, pois, se ocorreu a prescrição da dívida (conclusões D) a J) do recurso).
A prescrição é o instituto pelo qual se extingue a obrigação tributária, justifica-se por razões de certeza, de segurança e de paz jurídica (Benjamim Rodrigues, A Prescrição no Direito Tributário, in Problemas Fundamentais do Direito Tributário, 1999, pag. 262/263)
Com a entrada em vigor da Lei Geral Tributária (LGT) em 01/01/1999, o prazo de prescrição, nos termos do disposto no art. 48º, nº 1, passou a ser de 8 (oito) anos, contados nos impostos periódicos a partir da data em que o facto tributário ocorreu (na versão em vigor até 31/12/2004), tendo a Lei nº 55-B/2004, de 30/12, alterado as regras de contagem da prescrição ao criar uma excepção para o imposto sobre o valor acrescentado e nos impostos de retenção na fonte a título definitivo, caso em que o prazo se conta a partir do início do ano seguinte àquele em que se verificou, respectivamente, a exigibilidade do imposto ou o facto tributário.
Nos termos do art. 48º, nº 1 da LGT a citação interrompe o prazo de prescrição, sendo certo que a executada originária foi citada em 12/09/2006 (al. E) da factualidade) e a oponente em 12/05/2011 (al. M) da factualidade).
Assim, com a citação o prazo de prescrição interrompe-se, ficando inutilizado todo o prazo entretanto decorrido, começando a correr novo prazo a contar daquela data, tal como decorre do art. 327º, nº 1 do Código Civil.
Atente-se que, tal como decorre do disposto no art. 48º, nº 2 e 3 da LGT “As causa de suspensão ou interrupção da prescrição aproveitam igualmente ao devedor principal e aos responsáveis solidários ou subsidiários”, mas, “a interrupção da prescrição relativamente ao devedor principal não produz efeitos quanto ao responsável subsidiário se a citação deste, em processo de execução fiscal, for efectuada após o 5º ano posterior ao da liquidação”, é precisamente o caso dos autos em que a oponente foi citada após o 5º ano posterior ao da liquidação, logo, a citação da primitiva devedora não produziu quanto à oponente/Recorrente qualquer efeito interruptivo da prescrição.
Todavia, já não podemos dizer o mesmo quanto às causas de suspensão, pois que a subordinação da extensão ao responsável subsidiário dos efeitos dos actos praticados em relação ao devedor primitivo prevista no art. 48º, nº 3 da LGT, apenas está prevista quanto aos actos interruptivos da prescrição e não também quanto às causas de suspensão da prescrição, como tal denominadas, designadamente as previstas no nº 3 do art. 49º da LGT na redacção inicial. Quanto a estes factos com efeito suspensivo da prescrição, aplica-se a regra do art. 48º, nº 2 da LGT de que as causas de suspensão em relação ao primitivo devedor produzem efeitos em relação ao devedor subsidiário, independentemente do momento em que ocorrer a citação deste Neste sentido cfr. Jorge Lopes de Sousa in “Sobre a Prescrição da Obrigação Tributária - Notas Práticas”, 2008, pag. 111..
É certo que a Recorrente questiona esta jurisprudência, todavia ela mostra-se pacifica nos tribunais superiores e na doutrina, pelo que não lhe assiste razão.
Assim, o período de suspensão da prescrição derivado de factos denominados como causas de suspensão da prescrição em relação ao devedor principal, será também um período de suspensão em relação ao responsável subsidiário, mesmo que ele venha a ser citado apenas passados cinco anos a contar do ano da liquidação.
In casu, resulta apurado que o PEF esteve suspenso entre 17/08/2006 e 10/01/2006 (4 meses e 26 dias) por causa da declaração de falência, sendo esta suspensão válida tanto para o devedor originário como para a oponente/Recorrente, pois que, como acima já dissemos, o art. 48º, nº 3 da LGT reporta-se exclusivamente à interrupção da prescrição Cfr. neste sentido o Acd. do STA de 04/03/2009, processo nº 1079/08, disponível in: www.dgsi.pt. .
Portanto, acrescentando ao prazo normal de prescrição (8 anos) o período de suspensão (4 meses e 26 dias), facilmente se concluiu que a prescrição apenas de completaria em 26/05/2011, pelo que, ocorrendo a citação da Recorrente em 12/05/2011, nessa data não se tinha consumado a prescrição, sendo certo que a citação da oponente interrompeu o prazo de prescrição.
A citação da executada, ora Recorrente, constituía um acto interruptivo de efeito duradouro, ou seja, que não permite que novo prazo comece a correr enquanto não transitar em julgado a decisão que puser termo ao processo (art. 326º e 327º do Código Civil).
Conclui-se, assim, contrariamente ao defendido pela Recorrente, que a dívida não está prescrita.
Pugna a Recorrente pela falta de fundamentação da reversão (conclusões K) a O) do recurso), mas em antecipação podemos adiantar que lhe falece a razão.
Vejamos.
A reversão é a decisão do órgão da execução fiscal pelo qual é chamado ao processo executivo alguém que não consta do título executivo como devedor.
É pela reversão que se efectiva a responsabilidade subsidiária, ou seja, o chamamento à execução fiscal dos responsáveis subsidiários (cfr. artigo 23.º, n.º 1, da LGT).
Dispõe no n.º 2 do art. 23º da LGT que «a reversão contra o responsável subsidiário depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão»; e o n.º 3 prescreve-se que «caso, no momento da reversão, não seja possível determinar a suficiência dos bens penhorados por não estar definido com precisão o montante a pagar pelo responsável subsidiário, o processo de execução fiscal fica suspenso desde o termo do prazo de oposição até à completa excussão do património do executado, sem prejuízo da possibilidade de adopção das medidas cautelares adequadas nos termos da lei».
Por sua vez, o n.º 2 do artigo 153.º do CPPT preceitua que «o chamamento à execução dos responsáveis subsidiários depende da verificação de qualquer das seguintes circunstâncias: a) Inexistência de bens penhoráveis do devedor e seus sucessores; b) Fundada insuficiência, de acordo com os elementos constantes do auto de penhora e outros de que o órgão da execução fiscal disponha, do património do devedor para a satisfação da dívida exequenda e acrescido».
As normas supra citadas estabelecem os pressupostos da reversão, o momento em que ela deve ocorrer e as condições em que pode ser suspensa, tendo por ponto de partida a salvaguarda do benefício da excussão.
Do carácter subsidiário da responsabilidade tributária, imposto no nº 3 do artigo 22º da LGT, decorre que a execução fiscal só pode ser revertida contra o responsável subsidiário depois de excutidos os bens do devedor originário. Daqui resulta, por um lado, que o órgão de execução fiscal está obrigado a exigir a prestação tributária em primeiro lugar ao devedor originário ou aos eventuais responsáveis solidários, satisfazendo o crédito somente à custa dos seus bens, e apenas pode exigi-la do devedor subsidiário no caso de se provar a inexistência ou insuficiência de bens daqueles e, por outro, que o devedor subsidiário pode recusar o cumprimento da dívida tributária enquanto não tiverem sido excutidos todos os bens daqueles devedores.
Impõe-se, assim, que o nº 2 do artigo 153º do CPPT seja lido em conjugação com o artigo 23º da LGT, o que condiciona a reversão à verificação de uma das seguintes situações:
- (i)inexistência de bens penhoráveis na esfera patrimonial do devedor originário;
- (ii)fundada insuficiência dos bens do devedor originário para satisfação da dívida exequenda.
Logo, verificando-se que os devedores (principal e solidário) não têm bens, o órgão de execução fiscal pode e deve reverter imediatamente a execução contra os responsáveis subsidiários, pois nada há para excutir.
Questão diversa e que suscita maior dificuldade surge quando os bens desses devedores, apesar de existirem, não são suficientes para pagar a dívida exequenda e acrescido.
Como é sabido, o órgão de execução fiscal está vinculado a fazer uma investigação aprofundada sobre a existência de bens no património do devedor originário ou dos eventuais responsáveis solidários, porém no decurso desse apuramento pode prognosticar-se que o produto da venda dos bens penhoráveis ou penhorados (créditos, rendas, saldos bancários, etc.) não chega para liquidar a totalidade da dívida exequenda Neste sentido cfr. Acd. do TCAN proferido em 04/07/2019, processo nº 00013/16.0BEMDL.
A decisão de reversão deve, por isso, obedecer a todos os requisitos das decisões administrativas, designadamente, às exigências de fundamentação impostas pelo artigo 268.º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa, pelo artigo 77.º da LGT e, especificamente no caso de reversão, pelo artigo 23.º, n.º 4, da LGT, que dispõe: «A reversão, mesmo nos casos de presunção legal de culpa, é precedida de audição do responsável subsidiário nos termos da presente lei e de declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação».
É, pois, inequívoca a exigência da fundamentação da reversão.
Assim, no que concerne ao acto de reversão da execução fiscal, a lei é expressa a determinar, no n.º 4 do art.º 23. ° da LGT, que: “A reversão, mesmo nos casos de presunção legal de culpa, é precedida de audição do responsável subsidiário nos termos da presente lei e da declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação.” (destacado nosso).
É também indiscutível que as exigências de fundamentação não são rígidas, variando de acordo com o tipo de acto e as circunstâncias concretas em que este foi proferido. A determinação do âmbito da declaração fundamentadora pressupõe, a busca de um conteúdo adequado, que há-de ser, num sentido amplo, o suficiente para suportar formalmente a decisão administrativa. (Acórdão do STA n.º 0624/12 de 14.02.2013).
Sobre a questão da fundamentação do despacho de reversão, a jurisprudência do STA é pacífica, sendo dela revelador o acórdão de 29.10.2014, proferido no processo 0925/13 que, por isso, aqui parcialmente se transcreve:
” ….não sofre dúvida que a responsabilidade subsidiária se efectiva por reversão do processo de execução fiscal (n.º 1 do art. 23.º da LGT) e que este despacho de reversão, sendo um acto administrativo tributário, está sujeito a fundamentação (art. 268.º n.º 3 da CRP; arts. 23.º n.º 4 e 77.º nº 1, da LGT).
E sendo pressupostos da responsabilidade subsidiária (arts. 23.º n.º 4 e 24.º n.º 1, da LGT) a inexistência ou fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal, dos responsáveis solidários e seus sucessores (art. 23.º n.º 2 da LGT; art. 153.º n.º 2 do CPPT), bem como o exercício efectivo do cargo nos períodos relevantes de verificação do facto constitutivo da dívida tributária ou do prazo legal de pagamento ou da respectiva entrega (art. 24.º n.º 1 da LGT), então o despacho de reversão, enquanto acto administrativo tributário, deve, em termos de fundamentação formal, incluir a indicação das normas legais que determinam a imputação da responsabilidade subsidiária ao revertido, por forma a permitir-lhe o eventual exercício esclarecido do direito de defesa (nº 1 do art. 77.º da LGT), e deve incluir, igualmente, a declaração daqueles pressupostos e referir a extensão temporal da responsabilidade subsidiária (art. 23º nº 4 LGT). Daí que, em consonância com este normativo, se tenha afirmado, no acórdão do Pleno desta Secção do STA, proferido em 16/10/13, 0458/13, que a fundamentação formal do despacho de reversão se basta com a alegação dos pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efectivada, «não se impondo, porém, que dele constem os factos concretos nos quais a AT fundamenta a alegação relativa ao exercício efectivo das funções do gerente revertido.» (cfr., igualmente, os acórdãos desta Secção do STA, de 31/10/2012, proc. nº 580/12 e de 23/1/2013, proc. nº 953/12).”.
Acerca desta questão a sentença recorrida apresenta o seguinte discurso fundamentador: “No caso em apreço, o despacho de reversão confirma a existência da fundamentação de facto que, pelo facto de ser sucinta, não deixa de ser clara e congruente e contém globalmente a constelação dos dispositivos aplicáveis à reversão.
Não colhe portanto a argumentação da oponente quando refere que o despacho não contém qualquer referência à insuficiência parcial ou total do património da executada originária para solver os créditos fiscais, pois como se extrai do projecto de despacho de reversão e do despacho de reversão e anexos, constam devidamente descriminados os nºs de processos executivos instaurados contra a executada originária, a proveniência das dividas, a identificação do documento que lhe deu origem, o período de tributação, a data limite de pagamento voluntário, o imposto em divida, o montante de cada um dos impostos e o montante total da divida exequenda. O despacho de reversão também refere que das diligências realizadas pelo Serviço de finanças de Guimarães 2, devidamente indicadas resulta que a executada originária não tem bens penhoráveis.”
Dito isto, temos que a questão fulcral a apreciar por este Tribunal ad quem, é a de saber se é correcta a conclusão da sentença recorrida de que o despacho de reversão se encontra devidamente fundamentado.
Ora, ante o discurso fundamentador da sentença recorrida, que a Recorrente não coloca verdadeiramente em crise, assim como a factualidade que resulta da alínea L) do probatório, que remete para fls. 184 a 192 do PA, onde se analisa a questão das aventadas viaturas e insuficiência do seu valor, resta apenas concluir que improcedem as conclusões do recurso neste vício.
A Recorrente invoca, ainda, a violação do direito de audição e a ilegitimidade na vertente da culpa (conclusões P) a AF) do recurso).
No que tange à violação do direito de audição cumpre referir que a mesmo não se verifica, porquanto a Recorrente foi devidamente notificada para se pronunciar em sede de audição ao despacho de reversão, possibilidade que exerceu, tendo a AT ponderado no despacho de reversão que emitiu (cfr. al. H) da factualidade, que se sustenta no despacho que consta de fls. 224 do PA) todas as circunstâncias invocadas pela Recorrente em sede de audição.
Efectivamente, confrontado o despacho de reversão proferido pela AT, ali se constata que em relação à alegada dívida da “E., Lda.”, no valor de €100,000,000, a AT refere que “Tal facto alegado pelos requerentes, carreado pela primeira vez para os autos, não é susceptível de determinar o arquivamento dos mesmos, sendo que nem sequer se junta qualquer tipo de prova.”.
Paralelamente, na informação da AT que acompanha a subida da presente oposição e de acordo, também, com os documentos que acompanham a P.I., tal alegado crédito da primitiva devedora sobre a sociedade “E., Lda.” encontra-se em discussão na Vara Mista de Guimarães, não sendo susceptível de produzir no PEF em apreço o efeito que a Recorrente pretende.
Destarte, também não lhe assiste razão no que concerne à alegada violação do direito de audição.
Prosseguindo.
No que tange à ilegitimidade por inexistência de culpa da Recorrente pela falta de pagamento das dívidas exequendas, a sentença recorrida avança da seguinte forma:
“Estabelece o art. 24º da LGT:
“1. Os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:
- a)Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação;
- b)Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento.
(…)”.
No caso, as dívidas são enquadráveis na alínea b) porquanto o prazo legal de pagamento ou entrega do imposto terminou no período de exercício do cargo da Oponente e, como tal, presume-se a sua culpa.
Assim, é á Oponente que cabe ilidir essa presunção legal. À administração tributária apenas cumpre alegar os pressupostos fácticos de que deriva a presunção: os períodos do imposto e a gerência do responsável subsidiário nesses períodos.”
Se bem entendemos as alegações do recurso, a Recorrente limita-se a discordar do enquadramento da reversão pela alínea b) do art. 24º da LGT, defendendo que a reversão deveria ter operado pela alínea a) do art. 24º da LGT.
Sucede que dos autos resulta de forma muito clara que o prazo legal de pagamento ou entrega do imposto terminou no período em que a Recorrente exercia o seu cargo, daí que nada haja a obstar à reversão nos termos da alínea b) do art. 24º da LGT, motivo pelo qual o ónus da prova da culpa na insuficiência do património societário para o pagamento das dívidas tributárias cabia ao contribuinte e não à Administração Tributária como pugnado pela Recorrente.
O art. 24º, nº 1, al. b) da LGT é inequívoco ao estabelecer uma presunção legal de imputabilidade do não pagamento das dívidas no momento em que terminou o prazo legal de pagamento dessas mesmas dívidas, pelo que, para que o oponente/Recorrente se desobrigue da responsabilidade subsidiária terá de demonstrar que a falta de pagamento do imposto não lhe é imputável.
Todavia, no caso sobre que nos debruçamos tal prova não resulta feita sendo certo que a mesma incumbia à Recorrente e não à Recorrida, tal como resulta da sentença sob recurso.
Aqui chegados, e atenta a alínea pela qual foi efectivada a reversão, bem como à prova reunida em sede de reversão e confirmada pela sentença recorrida, de que a Recorrente exerceu de facto a gerência da devedora originária, impunha-se que a Recorrente tivesse provado que não foi por culpa sua que o património societário se tornou insuficiente para saldar as dívidas tributárias, o que não sucedeu.
Em conclusão improcedem em toda a linha as conclusões do recurso, estando o mesmo votado ao insucesso.
