IIIFUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO
A Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra os actos de liquidação adicional de IVA, respeitantes aos exercícios de 2008 e 2009.
Como acima se viu, a Recorrente começa por considerar a sentença nula, já que, “ao decidir, como decidiu, em absoluta contradição sobre a necessidade ou não de produção de prova, optando, sem audição das partes, por desconsiderar a matéria de facto alegada pela recorrente, carecida de prova testemunhal, antes, reconhecida como necessária, a sentença viola o princípio da lealdade e da boa-fé processual, corolário do princípio da protecção da confiança. A tramitação processual envolve a observância destes princípios, ínsitos no art.° 20.° da Constituição, que se mostram violados”
Nos termos dos artigos 125.º do CPPT e 615.º do CPC, a sentença é nula nos seguintes casos:
- Artigo 615.º (art.º 668.º CPC 1961): “1 - É nula a sentença quando:
- a)Não contenha a assinatura do juiz;
- b)Não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão;
- c)Os fundamentos estejam em oposição com a decisão ou ocorra alguma ambiguidade ou obscuridade que torne a decisão ininteligível;
- d)O juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento;
e) O juiz condene em quantidade superior ou em objeto diverso do pedido.”
- art. 125.º do CPPT: “1 - Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.”
Ora, no caso concreto, a Recorrente defende que a sentença é nula porque o Tribunal proferiu um despacho a dispensar a prova testemunhal desconsiderando “a matéria de facto alegada pela recorrente, carecida de prova testemunhal, antes, reconhecida como necessária,” violando “o princípio da lealdade e da boa-fé processual, corolário do princípio da protecção da confiança”.
Ora, a emanação de um despacho considerando desnecessária a prova por não existirem facto controvertidos com relevância para a decisão nunca configuraria uma situação de nulidade da sentença, mas apenas, quando muito, erro de julgamento, já que não cabe em nenhum dos normativos citados.
Acontece, porém, que analisadas as conclusões do recurso, bem como as alegações, verifica-se que a Recorrente nunca concretiza em que medida o decidido na sentença quanto aos vícios invocados seria diferente caso as testemunhas tivessem sido ouvidas. A verdade é que a sentença apreciou os vícios invocados quanto ao procedimento de inspecção e decidiu que nenhum deles era procedente. Acresce que, em sede de conclusões, que, como se sabe, delimitam o objecto do recurso, a Recorrente apenas imputa conclusivamente à sentença o vício da nulidade e, bem assim, o erro nos pressupostos de facto por défice instrutório, sem consubstanciar minimamente em que é que os mesmos se concretizam.
Assim sendo, tem de se entender que o recurso, nesta parte, não é operante.
Quanto aos restantes fundamentos do recurso, foi proferido, em 28-05-2026, Acórdão por este Tribunal, no proc. n.º 563/13.0BESNT, o qual incidiu sobre o IRC dos mesmos exercícios e teve por base o mesmo relatório de inspecção e as mesmas partes, com o qual se concorda inteiramente, e que, nos termos do art. 8.º n.º 3 do CC, se vai seguir, fazendo nossa a fundamentação ali consignada, já que as questões são absolutamente idênticas às invocadas no presente recurso.
Tal Acórdão tem o seguinte teor:
“(…)
- b)De erro de julgamento de facto:
- i)a sentença violou o princípio do inquisitório, da oficiosidade e da verdade material, padecendo de défice instrutório;
Ab initio, e em termos de concreta delimitação da lide, importa, desde já, evidenciar que a Recorrente aparta, expressamente, do âmbito do presente recurso jurisdicional o erro de julgamento atinente às questões: preterição de formalidades do procedimento, por ultrapassagem do prazo legal para a realização do procedimento inspetivo; falta de credenciação e legitimidade do técnico da AT para a realização da ação inspetiva externa; falta de notificação (carta-aviso) para a realização da ação inspetiva; e impossibilidade de fundamentação das correções à matéria tributável, tendo por base um despacho interno.
Balizando, assim, o âmbito do presente recurso aos pressupostos da avaliação indireta, mormente, à errónea apreciação e valoração das premissas de facto que legitimam os respetivos métodos utilizados, e prova do excesso de quantificação.
Feito este introito, e tendo presente que em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso, há, então, que enunciar as respetivas questões.
Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir se:
O Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento:
Apreciando.
Comecemos, então, por apreciar o erro de julgamento de facto.
Ora, se o que está em causa é o Tribunal a quo ter errado o seu julgamento de facto, cumpre ter em conta a tramitação processual atinente à impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto.
Para o efeito, importa começar por aferir se a Recorrente cumpriu os requisitos consignados no artigo 640.º do CPC.
Preceitua o aludido normativo que:
“1 - Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:
- a)Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;
- b)Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;
- c)A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.
2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:
- a)Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;
- b)Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.
3 - O disposto nos n.os 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 636.º.”
Com efeito, no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao Recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adotada pela decisão recorrida António Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, Almedina, 5ª edição, pp 165 e 166; José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, C.P.Civil anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.61 e 62; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. edição, Almedina, 2009, pág.181; Vide, designadamente, Acórdão do TCA Sul, proferido no processo nº 6505/13, de 2 de julho de 2013..
No concernente à observância dos requisitos constantes do citado normativo relativamente à prova testemunhal, importa relevar que a indicação exata das passagens de gravação dos depoimentos que se pretendem ver analisados, além de constituírem uma condição essencial para o exercício esclarecido do contraditório, servem sobretudo de parâmetro da amplitude com que o tribunal de recurso deve reapreciar a prova.
Sendo que, conforme enuncia o STJ, no seu Acórdão de Uniformização de Jurisprudência proferido no processo nº 8344/17.6T8STB.E1-A.S1, de 17.10.2023: “Nos termos da alínea c), do n.º 1 do artigo 640.º do Código de Processo Civil, o Recorrente que impugna a decisão sobre a matéria de facto não está vinculado a indicar nas conclusões a decisão alternativa pretendida, desde que a mesma resulte, de forma inequívoca, das alegações.”
Mais importa ter presente que nem todos os factos alegados pelas partes, ainda que provados, carecem de integrar a decisão atinente à matéria de facto, porquanto apenas são de considerar os factos cuja prova (ou não prova) seja relevante face às várias soluções plausíveis de direito. Por outro lado, cumpre distinguir entre factos provados e meios de prova, sendo que uns não se confundem com os outros.
Feitos estes considerandos iniciais, vejamos, então, as visadas alterações ao probatório, se as mesmas cumprem os aludidos requisitos e se revestem relevo para a lide.
Neste âmbito, advoga a Recorrente que devem ser suprimidos ambos os factos contemplados no probatório como não provados e constar ao invés como provados, invocando, para o efeito, uma aduzida contradição entre a factualidade constante no acervo fático dos autos e a fundamentação em que se esteou a improcedência, e uma errada valoração da prova testemunhal produzida.
Com efeito, as duas asserções de facto não provadas contemplam o seguinte teor:
- 1)90% dos clientes são grandes superfícies, onde a margem de lucro é muito esbatida;
- 2)Que o técnico da inspeção tributária não tenha abatido as devoluções, que se encontram contabilizadas;
Quanto ao facto elencado no ponto 1 não provado, ajuíza que o mesmo deve ser suprimido, e contemplado enquanto factualidade assente, na medida em que as asserções de facto nele contempladas contrariam, desde logo, o constante nas alíneas A) e O) da factualidade assente, de cuja interpretação conjugada resulta que os clientes da Recorrente não só são as grandes superfícies, como estas representam, não os 90% alegados na petição, mas mais de 90% da sua clientela.
Por outro lado, e quanto à margem de lucro evidencia que resulta da prova produzida que as margens de venda para as grandes superfícies eram sempre muito baixas, resultando tal realidade de facto do teor do depoimento das testemunhas.
Quanto ao segundo facto contemplado como não provado, entende que deveria resultar provado que não se mostram abatidas as devoluções, na medida em que nem a fórmula de cálculo seguida no Relatório, nem a fórmula de cálculo expendida na sentença, contemplam o abatimento dos custos com as devoluções/ regularizações, impostas pelo artigo 28.º do CIRC.
Apreciando.
De relevar, desde já, que quanto à impugnação da matéria de facto decorrente da errada valoração da prova testemunhal não se encontram reunidos os requisitos constantes no citado normativo, na medida em que a Recorrente não estabelece qualquer identificação devidamente particularizada dos trechos áudio, nem tão-pouco, uma transcrição dos depoimentos na parte que reputa relevante, sendo manifestamente insuficiente fazer uma resenha, descontextualizada, da prova produzida.
Importando, outrossim, evidenciar que não cumpre tais requisitos a mera enunciação e remissão para a motivação da matéria de facto constante na decisão recorrida, conforme alegado em 3) das conclusões.
Face ao exposto, rejeita-se toda a impugnação da matéria de facto coadunada com esse meio probatório.
Prosseguindo.
Comecemos por aferir se existe uma contradição que implique uma supressão ou mesmo uma alteração do facto contemplado no ponto 1 da matéria de facto não provada.
Cotejemos, então, o que resulta consignado nas alíneas A) e O) da factualidade assente, para aferir se existe -tal como alegado- uma total contradição com o que ficou consignado no facto não provado nº1.
Com efeito, na alínea A) resulta a asserção de qual a atividade que a Recorrente exerce, nela constando, expressamente, que a Impugnante exerce a atividade de comércio por grosso de perfume e de produtos de higiene. Por seu turno, a alínea O), contempla o teor do Relatório de Inspeção Tributária dela se extratando, designadamente, o seguinte:
“A C... exerce a atividade de comércio por grosso de perfumes, cosméticos e produtos de higiene. A firma também possui duas lojas na Amadora e Almada, onde vende a retalho, contudo a percentagem das vendas das lojas é inferior a 10% do total das suas vendas. As compras são adquiridas em grande maioria no mercado nacional. Existe aquisição no mercado intracomunitário de certos produtos específicos. As vendas são efetuadas quase em exclusivo no mercado nacional, contudo existe uma pequena transmissão intracomunitária para Espanha e exportação para Angola.”
Ora, da interpretação conjugada das alíneas referidas impõe-se concluir que a primeira parte da asserção constante da factualidade não provada não pode subsistir.
E isto porque, se resulta provado que a sociedade exerce a atividade de comércio por grosso de perfumes, cosméticos e produtos de higiene, e bem assim que possui duas lojas de retalho, cujas vendas representam menos de 10% do total, então a conclusão a retirar é que a esmagadora maioria das vendas (mais de 90%) é feita a clientes grossistas ou grandes superfícies.
Mas, se é certo que entendemos que a primeira parte da factualidade constante no facto não provado não pode manter-se por, como visto, já resultar provado o inverso, o mesmo não sucede quanto à prova atinente à margem de lucro, particularmente à casuística demonstração de que a mesma é “muito esbatida”.
Tal como salientado na decisão recorrida, a realidade factual invocada carecia de suporte documental idóneo, não bastando, para o efeito, uma menção genérica e conclusiva aos balancetes analíticos. Com efeito, incumbia à Recorrente demonstrar, de forma devidamente substanciada -no espaço, no tempo e em termos quantitativos- o modo concreto de funcionamento dessas vendas, bem como as alegadas diferenças entre os mercados grossista e retalhista, designadamente quanto à cadência, constância temporal e existência de contratos comerciais aptos a comprovar práticas de venda a preços diferenciados e significativamente inferiores.
Por outro lado, há, outrossim, que evidenciar -e conforme daremos nota em sede de apreciação do erro de julgamento quanto ao quantum da matéria coletável- que a Impugnante, ora, Recorrente tem de realizar uma prova fidedigna e que ateste um excesso, devidamente identificado, exigindo, portanto, a alegação e prova de factos concretos que deponham no sentido de que o método escolhido pela AT não se mostra adequado à tarefa que se propõe, e determine um resultado totalmente desfasado da realidade vertente.
Sendo, portanto, manifestamente insuficiente, nesse e para esse efeito, uma alegação genérica e conclusiva “de margem muito esbatida”, porquanto carece, naturalmente, de uma prova objetiva, e perfeitamente densificada -entenda-se em termos percentuais- dessa margem e da sua expressão diminuta e mitigada.
Face ao exposto, ter-se-á de assumir, portanto, a atividade grossista, mas não a asserção concernente à aludida margem e pelos motivos supra expostos. E por assim ser, altera-se a redação do facto nº1 constante na factualidade não provada expurgando-se assim o teor atinente à atividade, mantendo-se, por conseguinte, a alegação constante no seu artigo 51.º da p.i.
Daí resulta, portanto, que o facto não provado nº1 passa a assumir a roupagem que infra se indica:
“A Impugnante, no exercício da atividade de comércio por grosso de perfume e de produtos de higiene, melhor identificada em A) e O), tem uma margem de lucro muito esbatida.”
Prosseguindo, ora, com o facto não provado indicado no ponto 2).
Como visto, o aludido facto está concatenado com a falta de demonstração do abatimento das devoluções que se encontram contabilizadas, entendendo, no entanto, que deve ficar consignado como provado o oposto, ou seja, que resulta provado que não foram abatidas as devoluções, e fá-lo mediante expressa valoração da fundamentação do método de apuramento da margem de vendas contemplado no Relatório de Inspeção Tributária que desconsiderou, justamente, essas devoluções e a regularização de existências.
Vejamos, então.
Advoga a Recorrente que tanto na sentença, como no Relatório, se olvida que as mercadorias devolvidas são aquelas cujo prazo expirou para serem comercializadas, as estragadas e as que têm defeito, ou seja, já não são vendáveis. E, portanto, tais mercadorias são destruídas, sendo um custo.
Defendendo, assim, que não é verdade que tais devoluções estão incluídas nos custos, porque ao voltarem ao Inventário há lugar à regularização das existências que vão para abate e que representam um custo. Sendo que esse custo não está compreendido nas fórmulas do cálculo da sentença, nem do Relatório.
Apreciando.
Atenhamo-nos à fundamentação contemporânea do ato, constante no Relatório de Inspeção Tributária -única que releva para o efeito- e aquilatemos, então, se a mesma permite retirar enquanto asserção provada e na linha peticionada pela Recorrente que não foram abatidas as devoluções.
Da análise da fundamentação constante no Relatório de Inspeção Tributária resulta, desde logo, que perante a constatação de divergências ao nível da margem bruta das vendas, a AT procedeu à realização de uma amostragem, selecionando produtos - com base em elementos integralmente fornecidos pelo sujeito passivo- que representavam, no exercício de 2008, 31,28% do valor das vendas e, no exercício de 2009, 29,72% desse mesmo valor.
Considerando-se, para o efeito, o valor líquido dos bens, levando em conta os descontos comerciais concedidos pelo sujeito passivo, daí se extraindo para o ano de 2008 uma margem bruta das vendas de 25,96% e para 2009 de 25,55%, as quais se situam acima das margens refletidas pela contabilidade, as quais se cifram em 2008 – 12,16% e 2009 – 6,47% .
Para efeitos de determinação das vendas estimadas foi utilizada a percentagem arredondada à unidade da margem bruta das vendas dos dois anos, obtida nas respetivas amostras, ou seja 26% (2008) e 25% (2009). Obtendo-se, assim, para o ano de 2008 como margem bruta a preço de custo 35,14%, e para o ano de 2009 33,33%
Apurando-se, depois, o custo das mercadorias vendidas e consumidas corrigido, atendendo às compras não contabilizadas, apurando-se como correção total ao custo das existências vendidas e consumidas no exercício de 2008 no montante de € 27.3045,36, e no exercício de 2009, no montante de € 43.859,21.
Nessa conformidade, aplicou-se a Margem bruta a preço de custo ao valor do custo das mercadorias vendidas e consumidas, para determinar as vendas estimadas, daí extrapolando depois as vendas omitidas em 2008, as quais ascendem ao valor de € 398.093,92, e em 2009 as quais perfazem o montante de € 623.143,70.
E, por fim, em conformidade com a evidência de omissão de custos, procedeu-se ao cálculo do lucro tributável presumido, utilizando a rentabilidade fiscal das vendas, em virtude desse indicador considerar todas as rubricas de custos, bem como os acréscimos e deduções efetuadas ao resultado contabilístico normalmente observadas no setor de atividade no qual o sujeito passivo opera.
Nessa conformidade, no ano de 2008, foram consideradas Vendas estimadas -€ 2.330.808,89, com apuramento de Lucro tributável corrigido de €209.772,80, e no ano de 2009, Vendas estimadas € 2.908.953,97, e Lucro Tributável corrigido de € 261.805,86.
Daqui resulta, portanto, que foram efetuadas correções de compras omitidas, cálculo do custo de produtos sem fatura, recálculo do CMVMC com base nessas correções, aplicação da margem bruta ao custo, determinação das vendas estimadas, e aplicação do rácio de rentabilidade fiscal das vendas.
Com base na metodologia supra exposta, evidenciou a decisão recorrida que as devoluções já se encontravam consideradas no custo das mercadorias, porquanto existindo devoluções as mesmas estão contempladas na margem do custo.
Tal entendimento não enferma de erro, e com a extensão avançada pela Recorrente, e isto porque havendo devoluções de vendas, quando os bens regressam fisicamente ao inventário, são necessariamente refletidas nas existências finais e, por isso, integram o cálculo do custo das mercadorias vendidas CMVMC. Logo, a margem é automaticamente corrigida pelas devoluções.
Com efeito, quando há uma devolução de mercadorias, o stock aumenta, as existências finais sobem, donde o CMVMC diminui.
Com efeito, na classe 6 Vide SNC explicado Rui M.P.Almeida, Ana Isabel Dias, e Fernando Carvalho, ATF Edições Técnicas, página 297.
integram-se os gastos e as perdas respeitantes ao período “a definição de gastos apresenta duas abrangências: gastos em sentido amplo e gastos em sentido restrito. Em sentido restrito, os gastos são os que resultem do decurso das actividades ordinárias da empresa e incluem, por exemplo, o custo das vendas, os salários e as depreciações. Em sentido amplo, engloba o conceito de perdas. As perdas representam outros itens que satisfaçam a definição de gastos e podem, ou não, surgir no decurso das actividades ordinárias da entidade, como por exemplo as que resultam de desastres, como os incêndios e as inundações, bem como as que provêm da alienação de activos não correntes (definições de acordo com os §§ 76 a 78 da Estrutura Conceptual.”
Logo, a afirmação de que as devoluções estão consideradas no CMVMC, não enferma de erro base, porquanto reintegram o inventário e influenciam diretamente o cálculo do CMVMC.
Mas, como visto, a Recorrente faz uma destrinça entre devolução de mercadorias vendáveis e, alegadamente, devoluções de mercadorias não vendáveis, dando exemplos destas últimas como produtos totalmente danificados, partidos e ultrapassados os prazos de validade, os quais, naturalmente, são insuscetíveis de venda.
No entanto, a alegação da Recorrente não permite lograr o mérito por si preconizado, na medida em que tais realidades devem ser registadas como perdas. Com efeito, no antigo e, à data, vigente POC as devoluções de mercadorias vendáveis eram registadas em regularização de existências (classe 32/38) e refletiam-se no CMVMC, enquanto as mercadorias devolvidas, mas não vendáveis eram registadas como perdas (conta 68).
Daqui resulta, portanto, que o advogado pela Recorrente não permite per se a supressão do facto não provado nº2 nos moldes propugnados e bem assim a consideração enquanto facto provado de que as devoluções não vendáveis atingem valores de €121.119,86, e €206.249,76, e perfazem valores percentuais não computados de 6,27% e 8,28% não computadas.
E isto, desde logo, porque a Impugnante, ora Recorrente, estabelece esse apuramento mediante relevação dos valores inscritos na rubrica 717, respeitante a devoluções de vendas.
Contudo, esta conta reflete estritamente a anulação financeira do negócio. Sendo que para efeitos de obtenção dos valores que reclama, ou seja, dos bens para abate, mormente, por ultrapassagem do prazo de validade e totalmente danificados tal carecia de uma prova objetiva e totalmente documentada enquanto perdas operacionais, o que não sucede no caso vertente.
Logo, o entendimento da Impugnante, ora Recorrente, não pode reclamar essa asserção, e esse valor percentual. Com efeito, a conta 717 -a qual manteve a mesma natureza e função no SNC-“ [d]estina-se a registar as devoluções de vendas por parte dos clientes da entidade. Debita-se pelas devoluções por crédito de meios financeiros (11 Caixa/12 Depósitos à ordem) ou 211 Clientes c/c”, sendo ainda de notar que “as devoluções de vendas implicam a emissão de notas de crédito aos clientes, com reflexo no IVA liquidado, o qual poderá ser regularizado a favor da entidade em conformidade com o artº 78.º do CIVA Vide SNC explicado Rui M.P.Almeida, Ana Isabel Dias, e Fernando Carvalho, ATF Edições Técnicas, página 345. .”
Por outro lado, dos aludidos balancetes analíticos, não resulta qualquer contabilização que permita retirar a existência de abates e perdas, sendo que a Recorrente na sua petição inicial nada convoca nesse e para esse efeito, limitando-se a evidenciar, de forma genérica e absolutamente conclusiva essas perdas, e sem o respetivo suporte documental, conforme resulta, designadamente, dos artigos 67.º e 68.º.
Note-se, ademais, que para efeitos da demonstração expressa dessas perdas, as mesmas tinham de se encontrar devidamente substanciadas, mediante os respetivos suportes contabilísticos, documentos internos ou externos a comprovar o abate, o tipo de mercadoria, a quantidade, o motivo, a data, e a sua mensuração efetiva, ou designadamente relatórios de inventário físico, documentos de transporte para destruição, registos internos de obsolescência, e tal não resulta demonstrado, sendo que, como visto, o excesso de quantificação, e como veremos ulteriormente, reside na esfera jurídica da Recorrente.
Note-se, ademais, que na conta 65 inexiste qualquer alusão expressa e devidamente particularizada de perdas em existências, quebras, obsolescência, deterioração, e o mesmo se sucede na conta 68.
Acresce que, um dos indícios que determinou a avaliação indireta se coadunou com a inexistência de inventários das existências por loja, o que adensa o supra exposto.
Sendo ainda de salientar que, mediante leitura atenta dos balancetes analíticos existe contabilização enquanto regularização de existências que não é minimamente explicada, densificada, e cujos valores se cifram em apenas €7.882,18 €6.485.40.
Dimanando, in fine, que a própria rentabilidade fiscal das vendas -indicador usado no caso vertente- congrega todas as rubricas de custos, especificamente, custos operacionais diretos e indiretos, custos gerais de estrutura, acréscimos e deduções fiscalmente relevantes e ajustamentos contabilísticos típicos do setor.
Destarte, cabia ao Impugnante o ónus de demonstrar o excesso de quantificação, não bastando suscitar dúvidas quanto ao resultado obtido, antes impondo-se que demonstre a inadequação ou errada aplicação dos critérios de quantificação utilizados, donde a falta de consideração inequívoca de excesso realidade que, como é bom de ver, não se compadeceria, de todo e in limite, com a supressão e ulterior aditamento da matéria de facto preconizado pela Recorrente.
A ausência de prova documental e contabilística impede, dogmaticamente, a supressão do facto não provado n.º 2 e a sua substituição pelos valores propugnados.
Aqui chegados, estabilizada a respetiva matéria de facto, há, então, que aquilatar do erro de julgamento por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito.
A Recorrente alega, desde logo, que existe erro de julgamento, porquanto inversamente ao ajuizado pelo Tribunal a quo tendo em conta os factos provados, não se verifica a situação da impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à determinação da matéria tributária, ao contrário do que arrazoou a AT.
Conclui que, os factos índice não são de molde a legitimar a avaliação indireta, na medida em que podiam ser efetuadas correções técnicas, logo não era impossível a quantificação da matéria tributária com base em métodos diretos, e, por isso, não se pode considerar justificado o recurso à avaliação indireta, de carácter excecional, violando-se o n.º 1, do artigo 81.º, a alínea b) do n.º 1, do artigo 87.º e o artigo 88.º, todos da LGT.
Vejamos, então.
O Tribunal a quo após estabelecer o devido enquadramento normativo, elencar os pressupostos que legitimam o recurso aos métodos indiretos dilucidou, como se transcreve:
“Da leitura do relatório de inspeção tributária, infere-se que foram identificadas situações que ou não permitem apurar a real situação tributária do contribuinte, ou indiciam omissões de proveitos, por não relevação de custos ou por ocultação de compras e, consequentemente, de vendas, o que equivale a dizer que não se mostrava possível conhecer a verdadeira situação patrimonial da sociedade e validar as informações constantes das demonstrações financeiras, inviabilizando se o apuramento direto e exato da matéria tributável (…)
Destarte, tendo a Administração Tributária cumprido o ónus que sobre si impendia, competia à Impugnante o ónus de criar uma dúvida fundada sobre a existência de tais pressupostos (porque não subsumíveis na situação aludida na alínea b) do artigo 88.2 da LGT, caso em que tal não seria admissível, atento o disposto no n.º 2 do artigo 100.º do CPPT), ou demonstrar que estes não se verificam ou que, verificando-se, houve erro ou excesso na quantificação. Ou seja, caber-lhe-á comprovar que não omitiu quaisquer rendimentos ou, tendo omitido, a matéria tributável fixada pela AT é excessiva.
No tocante aos pressupostos para a tributação por recurso a métodos indiretos, a Impugnante não envida qualquer esforço para os contrariar. Com efeito, a Impugnante não esclarece porque razão as suas contas não são auditadas, ou porque razão existia uma certa promiscuidade entre a sua atividade e a da empresa C..., com quem tinha relações especiais, não explicando porque é que certos produtos, como o "R..." lhe eram cedidos, sem qualquer documento de venda; ou, ainda, porque eram realizados movimentos na conta de sócios, relativos a proveitos e custos, atinentes à empresa, bem como, qual a justificação do sócio/acionista efetuar levantamentos das contas da sociedade. A Impugnante também não ofereceu qualquer explicação para as divergências verificadas nos documentos contabilísticos, no apuramento do resultado líquido de 2008 e 2009 ou ainda porque não existiam inventários, para controlo das existências e o respetivo CMVMC, referente às lojas que explorava.
O que se denota, da petição inicial, é que a Impugnante se limita a sindicar a seleção dos produtos, para a amostragem e a afirmar que a média aritmética, como quantificador não é o mais correto e próximo da realidade, afirmando que se deveria ter utilizado a média de margem bruta ponderada.”
Vejamos, então, se a decisão recorrida merece a censura que lhe é endereçada.
Para o efeito, há, desde logo, que atentar no respetivo regime normativo, aquilatar do respetivo ónus probatório, e sua concreta repartição, e em que situações é legítimo lançar mão dos métodos indiretos de fixação da matéria tributável, estabelecendo depois a competente transposição para o caso sub judice.
Atentemos, então.
O recurso aos métodos indiretos só deve ser utilizado quando configure a única solução para se chegar à identificação do valor da matéria tributável efetiva. Assume, portanto, a natureza subsidiária e residual (cfr. artigo 85.º, n.º 1, da LGT). Uma “ultima ratio fisci”, para que a AT possa cumprir o poder/dever que lhe está cometido de diligenciar no sentido de que todos os contribuintes paguem os impostos devidos.
“É, de facto, doutrinária e jurisprudencialmente líquido que a AT apenas estará legitimada a recorrer a presunções, na tarefa de encontrar a matéria tributável do contribuinte, -ainda que, por natureza e norma, meramente aproximativa da efectiva, quando este tenha rompido com o seu dever de colaboração para com aquela na medida em que, por um lado, a declarada, nos termos do princípio vigente neste domínio, não mereça credibilidade, por se indiciar fundadamente, que não tem aderência à realidade e, por outro, porque não haja metodologia alternativa que permita a sua fixação directa e exacta (correcções técnicas), sendo, ao caso e atento o imposto liquidado, relevante o preceituado nos art.ºs 82.º, 83.º e 84.º do CIVA e no art.º 81.º, do CIRS” Vide Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, proferido no recurso nº 2016/07, de 14 de novembro de 2007, disponível para consulta em www.dgsi.pt.
Neste particular, importa, desde logo, ter presente o consignado no artigo 81.º da LGT, o qual preceitua que:
“1 - A matéria tributável é avaliada ou calculada diretamente segundo os critérios próprios de cada tributo, só podendo a administração tributária proceder a avaliação indireta nos casos e condições expressamente previstos na lei”.
Preceituando, por seu turno, o normativo 83.º da LGT, sobre os fins da avaliação direta e bem assim indireta, no sentido que:
“1 - A avaliação direta visa a determinação do valor real dos rendimentos ou bens sujeitos a tributação.
2 - A avaliação indireta visa a determinação do valor dos rendimentos ou bens tributáveis a partir de indícios, presunções ou outros elementos de que a administração tributária disponha”.
Daí que, a determinação da avaliação direta, tenha como ponto de partida as declarações dos contribuintes e/ou os dados apurados na sua contabilidade, os quais se presumem verdadeiros.
Preceituando, neste âmbito, o já citado artigo 75.º, nº1, da LGT, de que se presumem verdadeiras as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos da lei. Como já demos nota anteriormente e ora se reitera, o princípio da verdade declarativa coloca, assim, na esfera de atuação dos contribuintes a iniciativa no procedimento de apuramento, fixação e pagamento dos impostos, logo a AT está vinculada a liquidar os tributos com base na declaração do contribuinte, sem prejuízo do direito que lhe é concedido de proceder, a posteriori, ao controlo dos factos declarados.
Com efeito, só passa a competir ao contribuinte a prova de que declarou todos as situações a que estava legalmente vinculado quando, efetivamente, a AT tenha carreado elementos de facto que sejam suscetíveis de abalar a dita presunção da escrita. Nessa medida, se por qualquer das razões previstas na lei, a presunção consagrada no citado normativo 75.º, n.º 1 da LGT deixar de funcionar, a AT fica legitimada a efetuar a determinação da matéria tributável, preferencialmente com recurso aos métodos diretos ou, quando tal não seja, de todo, possível, a métodos indiretos.
Note-se que, como decorre do citado normativo, concretamente, do seu nº2, a presunção de veracidade da contabilidade cessa quando revelar “[o]missões, erros, inexatidões ou indícios fundados de que não refletem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo”.
Daí que, tenha existido a preocupação legal de se objetivarem as situações em que a matéria coletável pode ser fixada através de métodos indiretos, consagração legislativa taxativa, na medida em que não é qualquer omissão, erro ou inexatidão das declarações ou da contabilidade do sujeito passivo que permite o recurso a métodos indiretos de avaliação da matéria coletável, sendo exigido que tais irregularidades sejam de tal forma relevantes que tornem inviável a quantificação direta.
O mesmo é dizer que, se não obstante a existência de irregularidades contabilísticas, for, ainda assim, possível quantificar diretamente a matéria coletável, deve-se lançar mão dos métodos diretos, desde que os mesmos permitam, com segurança, concluir no sentido da ocorrência do facto tributário e da sua quantificação concreta.
No tocante à concreta enumeração, como visto, taxativa, há que chamar à colação o plasmado nos normativos 87.º e 88.º da LGT.
Preceituando, para o efeito, o citado artigo 87.º, n.º 1, da LGT:
“1 - A avaliação indireta só pode efetuar-se em caso de:
- a)Regime simplificado de tributação, nos casos e condições previstos na lei;
- b)Impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável de qualquer imposto;
- c)A matéria tributável do sujeito passivo se afastar, sem razão justificada, mais de 30% para menos ou, durante três anos seguidos, mais de 15% para menos, da que resultaria da aplicação dos indicadores objetivos da atividade de base técnico-científica referidos na presente lei.
- d)Os rendimentos declarados em sede de IRS se afastarem significativamente para menos, sem razão justificada, dos padrões de rendimento que razoavelmente possam permitir as manifestações de fortuna evidenciadas pelo sujeito passivo nos termos do artigo 89.º-A;
- e)Os sujeitos passivos apresentarem, sem razão justificada, resultados tributáveis nulos ou prejuízos fiscais durante três anos consecutivos, salvo nos casos de início de actividade, em que a contagem deste prazo se faz do termo do terceiro ano, ou em três anos durante um período de cinco.
- f)Existência de uma divergência não justificada de, pelo menos, um terço entre os rendimentos declarados e o acréscimo de património ou o consumo evidenciados pelo sujeito passivo no mesmo período de tributação.”
Esclarecendo, por seu turno, o artigo 88.º da LGT, no atinente à impossibilidade de determinação direta e exata da matéria tributável que:
“A impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável para efeitos de aplicação de métodos indiretos, referida na alínea b) do artigo anterior, pode resultar das seguintes anomalias e incorreções quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável:
- a)Inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais;
- b)Recusa de exibição da contabilidade e demais documentos legalmente exigidos, bem como a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação;
- c)Existência de diversas contabilidades ou grupos de livros com o propósito de simulação da realidade perante a administração tributária e erros e inexatidões na contabilidade das operações não supridos no prazo legal.
- d)Existência de manifesta discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado de bens ou serviços, bem como de factos concretamente identificados através dos quais seja patenteada uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada”.
Importando, ainda, ter presente que no domínio da errónea quantificação compete ao sujeito passivo provar -após demonstração por parte da AT que se mostram adequadamente fundamentados os pressupostos e critérios adotados para o recurso à avaliação indireta- que a utilização de tais critérios conduziu, sem margem para dúvidas, a um resultado final sem qualquer aderência à realidade.
Sendo certo que, não se pode perder de vista que a avaliação indireta representa, em bom rigor, uma aproximação da realidade tributária, donde a provável falibilidade, e inverosimilhança da quantificação é resultado da inevitabilidade em acionar o método indireto ou presuntivo, derradeira possibilidade de repor a legalidade e apurar uma determinante e insubstituível matéria tributável que, apenas por motivos, deficiências, imputáveis ao sujeito passivo, não pode estabelecer-se com recurso à via direta e normal, ou seja, mediante os seus elementos de contabilidade Vide, designadamente, Acórdão do TCAN, proferido no processo n.º 00235/04.7BEPNF de 25.01.2007..
Como doutrinado, no Acórdão do STA, proferido no processo nº 0537/11, datado de 21 de setembro de 2011:
“I - Em caso de determinação da matéria tributável por métodos indirectos, compete à AF o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação (artigo 74.°, n.° 3 da LGT).
II - Não logrando o contribuinte provar a existência de tal excesso, nem se afigurando evidente para o Tribunal que o alegado excesso na quantificação resulte das regras da experiência comum ou que seja manifesto, notório ou ostensivo, é de manter o “quantum” tributável fixado pela AF, desde que devidamente fundamentado.”
Aqui chegados, e uma vez que, como já densificado anteriormente, compete à AT demonstrar a verificação dos pressupostos legais que permitem a tributação por métodos indiretos e, feita essa prova, recai sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que houve erro ou manifesto excesso na quantificação, importa, então, atentar no preenchimento do respetivo ónus probatório, aquilatando, para o efeito, se bem decidiu a sentença quando julgou que a AT estava legitimada a proceder à determinação da matéria coletável por via presuntiva.
No caso vertente, conforme resulta, expressamente, do Relatório de Inspeção Tributária a fundamentação legal para o recurso à avaliação indireta assenta no disposto nos artigos 52.º do CIRC, 87.º, nº1, alínea b), e 88.º, alíneas a), da LGT.
Entendeu, pois, a AT que se estava perante a impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável do imposto, resultante da “Inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais”.
Evidenciou, para o efeito, o aludido Relatório como circunstâncias fáticas impeditivas de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis ao correto apuramento e quantum direto e exato, as que infra se descrevem, e que estão em inteira conformidade com o elencado na decisão recorrida:
· Certificação legal das contas
o Sendo juridicamente a empresa uma sociedade anónima, estaria obrigada a nomear Revisor Oficial de Contas nos termos dos artigos 413.º e 414.º do Código das Sociedades Comerciais (CSC), o que não se verifica, visto que no Cadastro da Administração fiscal constam como fiscal único e suplente dois funcionários da empresa.
o Não existe, assim, certificação legal das contas, nos exercícios de 2008 e 2009 que garanta a idoneidade da contabilidade.
· Suprimentos do sócio
o Na conta 25511-Empréstimos Fernando Caetano, nos exercícios de 2008 e 2009 encontram-se contabilizados documentos que não refletem operações relativas com o titular do capital, tais como regularizações de saldos de clientes e fornecedores.
o Nesta conta no exercício de 2008 está contabilizado cheque de um cliente que não tem movimento na sua conta-corrente em 2008, evidenciando omissão de proveitos.
o Nesta conta estão registados em ambos os exercícios movimentos que corresponderiam a levantamentos por parte do sócio com a finalidade de pagar ajudas de custo a funcionários, contudo verificou-se que esta situação não traduz a realidade sendo que estes pagamentos foram efetuados por conta da empresa. Acresce que estes custos não estão relevados na contabilidade.
o A contabilidade não releva a situação patrimonial objetiva, e a não consideração de custos pelo sujeito passivo só pode ter como objetivo camuflar a omissão de proveitos.
· Relações com a C...
o Existem diversos movimentos contabilísticos em que se confunde a atividade da C... e da C..., de que são exemplo a partilha de trabalho dos funcionários pelas duas empresas e o pagamento à C... de faturas de clientes da C....
o Em 2008, verifica-se inclusivamente existirem produtos como o "R..." que a C... adquire e que cede à C... sem qualquer tipo de documento, para esta os faturar aos seus clientes.
o Em 2009 existe uma fatura de venda da C... à C..., onde a descrição do produto se resume a "Perfumaria Diversa", não cumprindo as regras do artigo 36.º do CIVA.
· Documentos contabilísticos
o Verificou-se existirem falhas na elaboração dos mapas de imobilizado dos exercícios de 2008 e 2009 que não refletem os valores da contabilidade e o declarado no anexo A da IES.
- ·O resultado líquido do exercício inscrito no balancete apresentado do exercício de 2008 não está conforme o resultado líquido do exercício declarado na Modelo 22.
- ·Existência de aquisições intracomunitárias não registadas em compras.
- ·Irregularidades nas contas correntes de clientes e fornecedores que não permitem a perceção da real situação contabilística.
- ·Verifica-se que não existem inventários das existências por loja.
- ·Rácios
o Analisados os rácios calculados para o sujeito passivo decorrentes das declarações apresentadas, verifica-se que estes se situam muito abaixo da média do setor de atividade em que o sujeito passivo se insere - Comércio por Grosso de Perfumes e produtos de higiene.
o Foi feito um teste à Margem Bruta das vendas (MBV) = (preço unitário de venda- preço unitário de custo)/preço unitário de venda)*100, que revelou uma margem bruta das vendas superior à apresentada pelo sujeito passivo na contabilidade.
E a verdade é que os mesmos analisados de forma conjugada permitem concluir pela legitimidade da determinação da matéria coletável por recurso a métodos indiretos, na medida em que dos mesmos resulta que a contabilidade apresenta anomalias e irregularidades, não reunindo as condições legais para servir de instrumento à quantificação da matéria tributável em sede de IRC, gerada pela atividade empresarial, traduzindo, nessa medida, a impossibilidade da sua comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria coletável mediante a avaliação indireta.
De relevar, outrossim, que a Recorrente nada alegou, de forma devidamente individualizada, nas presentes alegações de recurso que permita apartar as asserções supra expendidas, resultando, inclusive, expresso na alínea W) que o próprio Perito do sujeito passivo concordou com a existência de incorreções na contabilidade, o que determinou um adiamento da reunião e só depois -mediante impossibilidade de obtenção de acordo- foi proferida a decisão final.
É certo, e este Tribunal não descura, que o indício da falta de Certificação legal das contas se encontra mais no plano formal, e não permite, de forma isolada, sindicar a credibilidade da contabilidade, mas a verdade é que todos os outros estão diretamente relacionados com inexatidões e anomalias graves da contabilidade, seja no domínio dos suprimentos do sócio, da falta de suporte documental, e da ausência de relevação contabilística.
Permitindo, portanto, secundar que a contabilidade não releva a situação patrimonial objetiva, quando, ademais, existe um conjunto de realidades fáticas -devidamente suportadas- que permitem concluir no sentido da confusão entre a atividade da C... e da C... e que não foi minimamente justificada e apartada, mormente, pagamentos, aquisições de produtos e ulteriores cedências visando a faturação aos seus clientes.
A adensar, há falhas na elaboração dos mapas de imobilizado, existem desconformidades entre o resultado líquido do exercício inscrito no balancete apresentado do exercício de 2008 e o declarado na Modelo 22, aquisições intracomunitárias não registadas em compras, irregularidades nas contas correntes de clientes e fornecedores e bem assim a inexistência de inventários das existências por loja.
Foram, portanto, identificadas situações que ou não permitem apurar a real situação tributária do contribuinte, ou indiciam omissões de proveitos, por não relevação de custos ou por ocultação de compras e, consequentemente, de vendas, donde, não se mostra, efetivamente, possível conhecer a verdadeira situação patrimonial da sociedade e validar as informações constantes das demonstrações financeiras, inviabilizando-se, portanto, o apuramento direto e exato da matéria tributável.
In fine, há que ter presente e relevar que as discrepâncias bastante significativas nas rácios declaradas e as do setor de atividade em que o sujeito passivo se insere, como visto, comércio por grosso de perfumes e produtos de higiene, permitem a subsunção normativa no artigo 88.º, nº1, alínea a) da LGT, atenta, com visto, a insuficiência de elementos de contabilidade ou de declaração e irregularidades na sua organização que inviabilizam a determinação pela avaliação direta.
De relevar, ainda neste concreto particular, e no sentido ajuizado na decisão recorrida e que se secunda, que foram devidamente explicitadas todas as premissas de facto e de direito que levaram à adoção dos métodos indiretos, externando-se com suficiência e objetividade os métodos de cálculo e as razões que motivaram a opção de um em detrimento de outro.
Expondo-se, de modo suficiente, as amostras realizadas, a sua expressão material no contexto da atividade, e o motivo pelo qual se reputaram tais produtos enquanto amostra fidedigna da atividade desenvolvida.
E bem assim a concreta média adotada e as razões subjacentes a essa escolha, conforme resulta, de forma clara, da fundamentação constante no respetivo Relatório de Inspeção Tributária.
Ora, tendo presente as asserções fáticas que determinaram o recurso à avaliação indireta supra expendidas, entende-se que nenhuma censura pode ser apontada à decisão recorrida quando ajuizou que estavam reunidos os pressupostos para a tributação presuntiva, na medida em que as mesmas se afiguram, efetivamente, impeditivas de comprovar e quantificar, de forma direta e exata, a matéria tributável do imposto.
Uma última nota para evidenciar que a questão da dúvida não tem nos métodos indiretos o alcance que lhe é conferido pela Recorrente, sendo que, ademais, no caso vertente da prova produzida não resulta uma fundada dúvida que pudesse aproveitar ao contribuinte.
Atentemos, ora, no erro de julgamento atinente à quantificação.
Aquando do enquadramento normativo, realizámos uma dilucidação da base legal, explicitando, em concreto, a repartição do ónus da prova no domínio da avaliação indireta, razão pela qual nos eximimos de tecer quaisquer outras considerações adicionais, dando as mesmas por reproduzidas.
Por outro lado, e em termos de apreciação do erro de julgamento atinente ao quantum já fomos dando conta da metodologia adotada e da concreta repartição do ónus probatório, mormente, em sede de apreciação do erro de julgamento de facto, razão pela qual damos, ora, por reproduzido todo o expendido anteriormente, por forma a evitarmos um iter repetitivo e sem valia adicional.
Assim, tendo por base estes considerandos e premissas base, ter-se-á de concluir que inexiste qualquer erro de julgamento quanto à concreta enunciação do ónus probatório no domínio da quantificação, e prova efetivamente materializada, desde logo porque não basta criar dúvida sobre o concreto quantum e o seu desfasamento.
Com efeito, e tal como já evidenciámos anteriormente, demonstrada que esteja a legalidade do recurso a métodos indiretos de avaliação da matéria coletável, cabe ao contribuinte demonstrar concretamente o erro ou o excesso de quantificação. Sendo que, é preciso ter presente que qualquer critério utilizado para a quantificação da matéria coletável por recurso a métodos indiretos é uma aproximação à realidade e não um retrato exato da mesma.
Dir-se-á, portanto, que em termos de quantificação, existe sempre uma margem de erro por inerência a estes métodos, que cabe ao contribuinte afastar, mas, de forma sustentada, objetiva e plenamente demonstrada, o que, como veremos, não sucede no caso vertente.
Compete, assim, ao Impugnante de acordo com o critério legal de repartição do ónus da prova demonstrar o excesso de quantificação, não bastando suscitar dúvidas quanto ao resultado obtido, antes impondo-se que demonstre a inadequação ou errada aplicação dos critérios de quantificação utilizados, e que as mesmas traduzam, por conseguinte, excesso de quantificação. Dir-se-á, portanto, que as divergências de quantificação são sempre substanciais.
A este propósito, refere-se no Acórdão do STA, proferido no processo nº 0407/12, de 19.11.2014, que: “[e]stabelecida a legitimidade do recurso aos métodos indirectos, impende sobre o Impugnante a demonstração do erro ou manifesto excesso na quantificação da matéria tributável, sendo que a dúvida a esse propósito será decidida em sentido desfavorável à sua pretensão.”
Prosseguindo, ora, com as concretas exigências de fundamentação do método escolhido.
Neste concreto particular, aduz, se bem interpretamos as suas alegações, que a decisão de fixação do critério de quantificação tem de encontrar-se, devidamente, fundamentada.
É ponto incontroverso que a escolha do critério deve ser externada mediante uma fundamentação clara, coerente, ainda que possa ser sucinta-tal como ajuíza e bem a decisão recorrida- e é, igualmente incontestável que no caso sub judice essa fundamentação existe.
Note-se que, a letra da lei, concretamente o artigo 90.º da LGT é claro, e apresenta uma enumeração dos elementos que podem ser objeto de ponderação, mormente, “as margens médias do lucro líquido sobre as vendas e prestações de serviços ou compras e fornecimentos de serviços de terceiros”.
Daí resulta, portanto, que o aludido normativo estabelece os critérios de quantificação da matéria tributável por métodos indiretos cujo elenco não é taxativo, admitindo, ademais, a alínea d), que a AT possa socorrer-se de outros elementos declarados pelo próprio contribuinte.
No caso vertente, e conforme demos nota anteriormente em sede de impugnação da matéria de facto, a metodologia adotada para efeitos de métodos indiretos assentou em: (i) correções por compras omitidas; (ii) recálculo do CMVMC; (iii) determinação de margens por amostragem; (iv) aplicação dessas margens ao custo; (v) extrapolação das vendas omitidas; e (vi) apuramento do lucro tributável através do rácio de rentabilidade fiscal das vendas.
Primeiramente, foi realizada uma amostragem de produtos, representativa de 31,28% das vendas de 2008 e 29,72% das vendas de 2009, com base em elementos fornecidos pelo próprio sujeito passivo. A partir dessa amostra, e considerando o valor líquido dos bens e os descontos comerciais praticados, a AT apurou margens brutas de 25,96% (2008) e 25,55% (2009), superiores às margens refletidas na contabilidade (12,16% e 6,47%, respetivamente).
Ulteriormente, converteu estas margens em margens brutas a preço de custo, obtendo coeficientes de 35,14% (2008) e 33,33% (2009). Paralelamente, procedeu à correção do custo das mercadorias vendidas e consumidas (CMVMC), atendendo a compras omitidas e produtos adquiridos sem fatura, apurando correções de € 27.3045,36 em 2008 e € 43.859,21 em 2009.
Aplicando a margem bruta a preço de custo ao CMVMC corrigido, a AT determinou as vendas estimadas, das quais resultaram vendas omitidas de €398.093,92 (2008) e €623.143,70 (2009).
A final, a AT aplicou o rácio de rentabilidade fiscal das vendas (9%), indicador que, como referido, reflete a estrutura típica de custos do setor. Assim, apurou um lucro tributável corrigido de € 209.772,80 (2008) e € 261.805,86 (2009), com base em vendas estimadas de €2.330.808,89 e € 2.908.953,97, respetivamente.
Note-se, neste concreto particular, que no âmbito do RFV é, expressamente, evidenciado e explicitado no Relatório de Inspeção Tributária que:
“Considerou-se o rácio da rentabilidade fiscal das vendas, em virtude deste indicador considerar todas as rubricas de custos, bem como os acréscimos e deduções efetuadas ao resultado contabilístico normalmente observadas no setor de atividade no qual o sujeito passivo opera.
Relativamente aos rácios definidos optamos pelo valor da “média” em virtude do desvio padrão associado ser o que apresenta menor dispersão, tomando por isso este indicador mais concentrado e como tal mais fiável, e com maior aderência à realidade fiscal do sujeito passivo (anexo VIII).
De acordo com os dados recolhidos na aplicação informática da DGCI, para o CAE 446450-Comércio por Grosso de Perfumes e produtos de Higiene, considerou-se mais adequado para o sujeito passivo atendendo ao princípio da proporcionalidade, o menor dos rácios de 2008 e 2009, da rentabilidade fiscal das vendas da unidade orgânica (9.00%).
Ao procedermos à determinação do lucro tributável por métodos indiretos através da rentabilidade fiscal das vendas todas as correções de IRC descritas nos pontos anteriores ficam subsumidas por esta correção. “
Resulta, assim, que o aludido método presuntivo se apresenta racional, adequado e fundamentado em factos concretamente apurados, cujo cômputo é passível de enquadramento no normativo convocado pela AT.
Não podendo, de todo, lograr provimento a argumentação atinente à rentabilidade fiscal das vendas, na medida em que a mesma se encontra perfeitamente densificada no Relatório de Inspeção Tributária.
Logo, é por demais evidente que está fundamentado, de facto e de direito, o aduzido critério.
Ademais, como doutrinado no Aresto do STA, proferido no processo nº 0477/12, de 05 de dezembro de 2012, “[n]ada impede que a Administração conjugue vários dos “elementos” que a lei indica que “poderá ter em conta” na avaliação indirecta, pois que lhe cabe, dentro dos limites da lei, eleger o critério que repute mais adequado à determinação da matéria tributável, cabendo ao Tribunal verificar a sua correcta interpretação e aplicação em caso de litígio entre a administração Tributária e o sujeito passivo.”
Competia, assim, à AT expressar os parâmetros ou elementos do critério que constam da referida base de dados da DGCI e fundamentar a idoneidade ou adequação da aplicação dos mesmos na situação concreta, e a verdade é que o fez.
Aquiesce-se que, de facto, a AT goza de um poder discricionário na escolha do critério e ulterior quantificação -desde que com subsunção no aludido normativo- mas é certo que essa opção específica e o seu enquadramento, tem de ser devidamente fundamentado. Mas a verdade é que in casu, e face a todo o exposto anteriormente, resulta inequívoco que toda essa fundamentação consta no respetivo Relatório de Inspeção.
Aqui chegados, subsiste analisar se a decisão recorrida incorreu em erro de julgamento na medida em que resulta demonstrada a inidoneidade do critério, e o excesso de quantificação que dele dimana.
Sendo que a resposta é negativa.
Mais uma vez, o juízo de entendimento da Recorrente não procede, na medida em que da prova produzida não resultou demonstrada a alegada inadequação do método, conforme resulta, desde logo, da factualidade não provada e da concreta consideração das devoluções.
Sendo que inexiste qualquer desconformidade dos rácios com a concreta atividade de grossista, sendo, justamente, essa realidade que foi reclamada pela Recorrente e tida por certa.
Por outro lado, e tal como já demos a devida nota em sede de impugnação da matéria de facto e para a qual remetemos, não resultou provada a falta de consideração de devoluções, no método adotado e respetivas premissas enunciadoras e já devidamente densificadas anteriormente. Com efeito, reitere-se e enfatize-se que a Recorrente não demonstrou que teve perdas operacionais decorrentes de abates, de produtos danificados e ultrapassados o prazo de validade, nada demonstrando, de forma devidamente, documentada e segregada quanto à sua concreta contabilização, seus suportes documentais, seja internos, seja externos, sua concreta mensuração, e de que forma a mesma impactaria na determinação da matéria coletável, ou seja, de que forma traduziria um excesso de quantificação.
É certo que avança um valor percentual fundado como visto numa rubrica contabilística que não as permite, per se, alicerçar, -conforme já devidamente densificado em sede de impugnação da matéria de facto e para cuja fundamentação remetemos por forma a evitar um juízo repetitivo e sem valia adicional.
Ora, como visto, tais realidades afiguravam-se vitais para efeitos de demonstração do erro de quantum o qual, ademais, tem de resultar uma clara desconformidade com os resultados apurados o que, naturalmente, não se verificou.
Reitere-se, e enfatize-se uma das premissas legitimadoras dos métodos indiretos é a inexistência de inventários das existências por loja.
Em face do exposto, não se verifica qualquer dos vícios alegados pela Recorrente, mormente, as asserções conclusivas evidenciadas em 9.ª e 10.ª, porquanto não resulta demonstrado que a matéria tributável fixada se tenha afastado dos padrões normais da atividade da Recorrente, nem que tenha sido construída com base em pressupostos metodológicos errados ou desajustados.
Com efeito, não se provou que a AT tenha procedido a uma comparação indevida das margens brutas, nem que a seleção dos produtos analisados tenha distorcido o indicador setorial, tanto mais que a alegada exiguidade da margem no âmbito da atividade grossista não foi documentalmente comprovada. Do mesmo modo, não se demonstrou a existência de custos operacionais ou quebras de existências não considerados. Finalmente, também não se evidenciou que o recurso à média aritmética simples tenha conduzido a qualquer erro material, não tendo a Recorrente logrado demonstrar que a média ponderada seria, no caso concreto, o método adequado ou que produziria resultados materialmente distintos.
Dir-se-á, portanto, que os factos vertidos no probatório não constituem base factual bastante para se poder concluir pelo erro, excesso ou inadequação do método utilizado pela AT na quantificação da matéria coletável.
Mais importa ter presente que, a mera circunstância de existirem, eventualmente, outros critérios de quantificação porventura mais ajustados à realidade do contribuinte não é fundamento, per se, para se concluir pela inadequação do critério escolhido pela AT na medida em que represente também ele um esforço de aproximação à realidade.
Ademais, importa relevar, in fine, que a prova do erro ou excesso de quantificação ou da manifesta inadequação do critério de quantificação à realidade concreta do sujeito passivo, tem de ser positiva e concludente.
Destarte, resultando demonstrado, como visto, os pressupostos legais para a utilização dos métodos indiretos, e apresentando-se, como visto, fundamentado o critério que a AT lançou mão, no apuramento do quantum do rendimento, competia à Impugnante, ora, Recorrente demonstrar que a utilização de tal critério conduziu, sem margem para dúvidas, a um resultado final sem qualquer aderência à realidade, demonstração essa que, como visto, não logrou, de todo, fazer.
E por assim ser, improcede, igualmente, o vício atinente à quantificação do apuramento sub judice.
Improcede, in totum, o presente recurso, com a consequente manutenção da decisão recorrida em toda a sua extensão.”
Ora, tal como no acórdão que vimos citando, e com os fundamentos nele consignados, também o presente recurso tem de improceder na totalidade, com a consequente manutenção da decisão recorrida.
