0177/14.8BECBR - Supremo Tribunal Administrativo

I - As mais-valias associadas à alienação de acções de sociedades cujo activo seja constituído, directa ou indirectamente, em mais de 50%, por bens imóveis ou direitos reais sobre bens imóveis, situados em território português, estão sujeitas a tributação em IRS, independentemente do intuito de tal alienação ter na sua génese a alienação desses mesmos imóveis e independentemente do valor de mercado de tais acções corresponder ou não ao valor dos imóveis integrantes de tal activo. II - A regra enunciada em 1) não ofende os princípios constitucionais da igualdade tributária e da neutralidade fiscal, porquanto se trata de uma presunção, decorrente de elementos objectivos, obtidos a partir da observação da prática do mercado de valores mobiliários e que pode ser ilidida nos termos gerais de Direito.

Acórdão RELATÓRIO AA e BB, com os demais sinais dos autos, interpõem recurso contra a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra que julgou improcedente a impugnação judicial por eles deduzida visando os atos de liquidação adicional de IRS e respetivos juros compensatórios, relativos ao ano de 2009, no valor global de € 735.290,21 euros. Tendo o recurso sido admitido, os recorrentes apresentaram alegações, onde concluíram nos seguintes termos: Notificados da sentença recorrida, que julga improcedente a impugnação deduzida e mantém na ordem jurídica o ato de liquidação adicional de IRS do ano de 2009, não podem os recorrentes conformar-se com esta, a que imputam erro de julgamento de direito, que motiva o presente recurso. Incorre a sentença recorrida em erro na aplicação do direito ao considerar que as mais-valias realizadas no ano de 2009 pelos Recorrentes com a alienação de ações representativas de 48,48% do capital social A..., estariam sujeitas a tributação, nos termos do art.º 10.º, n.º 12 do Código do IRS (na redação em vigor a 31 de dezembro de 2009), quando a melhor interpretação da norma, atenta não apenas a sua letra mas a sua dimensão teleológica, histórica e sistemática, além da relevância económica da operação, apontam definitivamente no sentido da não aplicação da mesma norma no caso concreto. É público, notório e incontrovertido nestes autos que o Recorrente é um nome incontornável da oftalmologia em Portugal, sendo a A... a denominação e forma societária da muito reconhecida clínica cirúrgica de grande renome sobretudo na área da oftalmologia que este fundou (com os demais sócios) em Coimbra, e que iniciou atividade em 1995 e cuja participação (representativa de 48,8% do capital) alienou em 2009 (cf. ponto 4 da factualidade assente). O Centro Cirúrgico ... desenvolveu a sua atividade médica no espaço físico de quatro imóveis urbanos (os Edifícios) de que a A... é proprietária, que foram construídos de raiz ou reconstruídos por esta, e que estão naturalmente registados no seu balanço (integrando o ativo desta). Como facilmente se compreende, não é possível explorar uma clínica médica sem dispor de um espaço físico para o fazer, sendo que, no caso concreto, tal espaço pertence à A... (por oposição à alternativa que poderia ter seguido de arrendar tal espaço). Tais edifícios estavam registados contabilisticamente no ativo da A... (nos exercícios de 2008, 2009 e 2010) por valores entre os € 9,3 M e os € 11,9 M (cf. ponto 4 da factualidade assente), e foram objeto de uma avaliação independente (junta aos autos pelos Recorrentes como doc. n.º 8 junto à p.i.) que lhes atribuiu, em 2009, um valor de mercado agregado € 8,6 M (inferior ao valor pelo qual estavam registados contabilisticamente). No balanço da A... a 31 de dezembro de 2009 (balanço mais próximo da data de alienação das ações da A..., com apenas um dia de diferença), o peso dos Edifícios no ativo da A... era de 49,67% (sendo inferior aos 50% exigidos pelo art.º 10.º, n.º 12 do CIRS para que as mais-valias realizadas pudessem ficar sujeitas a tributação). Considerou a AT que se impunha desconsiderar e corrigir o referido balanço (considerando antes um peso relativos dos imóveis de 60,76%) por, em sua opinião, os lançamentos contabilísticos, efetuados de acordo com o parecer do ROC da A... àquela data, de determinadas rubricas respeitantes a instalações da subconta “422-Edifícios e outras construções” para a subconta “423 – Equipamento básico”, não serem corretos. Em 2009, o Recorrente alienou a sua participação na A..., sendo o adquirente a sociedade B..., S.A., cuja atividade é a prática médica clínica. Por entender não ser de aplicar a norma contida no n.º 12 do art.º 10.º do CIRS às mais-valias realizadas, os Recorrentes declararam tais rendimentos no anexo G1 da declaração anual de rendimentos tempestivamente apresentada com referência ao ano de 2009. Em 2013, a AT levou a cabo um procedimento de inspeção, que culminou com correções meramente aritméticas aos rendimentos declarados pelos Recorrentes, por entender a AT dever desconsiderar a contabilidade da A... e tomar antes como bom para estes efeitos que o peso de tais imóveis no total do ativo daquela entidade seria de 60,76% (em detrimento dos 49,67% verificados nesse ano), motivo pelo qual, segundo a AT e na interpretação que faz da norma contida no n.º 12 do art.º 10º do CIRS, a mais-valia gerada pela venda de tais participações seria sujeita a tributação em IRS, emitindo consequentemente os atos de liquidação de IRS impugnados nestes autos. Inicialmente os Recorrentes optaram por não pagar a dívida emergente de tais atos e antes prestar garantia idónea (cf. ponto 12 da sentença recorrida). Supervenientemente, os Recorrentes vieram a fazer o pagamento integral de tal dívida, solicitando-se que, para que dúvidas não subsistam, que seja oficiada a AT (Recorrida) para juntar aos presentes autos elementos comprovativos do pagamento integral e da extinção do processo executivo n.º ...74 instaurado para a cobrança coerciva da dívida emergente dos atos impugnados. A questão decidenda gravita em torno do sentido e alcance a ser dado ao n.º 12 do art.º 10º do CIRS, que a sentença recorrida aplica (por considerar preenchida a previsão da norma na interpretação que dela faz, que é literal e desatende quer às regras quanto ao preenchimento do conceito de imóveis, quer aos elementos teleológico, histórico e sistemático, além de desatender igualmente à substancia económica da operação), e de que os Recorrentes dissentem, respeitosamente, considerando que o que resulta da aplicação dos critérios hermenêuticos aplicáveis é distinto e impunha (o que se requer no presente recurso) decisão diversa. À questão de saber qual deve ser o sentido e alcance da norma em causa (que determina a sua aplicação ou não ao caso concreto) responde o Tribunal recorrido considerando preenchida a previsão e aplicando a norma (na interpretação que dela faz e que coincide com a defendida pela AT), o que faz essencialmente: remetendo para uma anterior decisão do TCAN num processo com factualidade semelhante (que transcreve da página 30 à página 37 da decisão recorrida), em que, contudo, os vícios assacados aos atos aí em discussão e apreciados no excerto transcrito não são inteiramente coincidentes com os vícios invocados pelos Recorrentes, motivo pelo qual a solução jurídica alcançada por aquele aresto não é diretamente exportável para o caso sub judice ; remetendo para uma anterior decisão do STA, também no mesmo processo em que foi proferido o Ac. do TCAN antes mencionado, que afirma a sentença recorrida ter indeferido o recurso de revista mas em que na verdade aquele tribunal superior rejeita o mesmo recurso, não apreciando por isso as questões que o aí recorrente pretendia ver apreciadas (e não se pronunciando por isso sobre as mesmas, que em qualquer caso mais uma vez não coincidem inteiramente com os vícios assacados aos atos em causa nestes autos); remetendo e reproduzindo jurisprudência constitucional que aprecia a conformidade da dimensão normativa extraída da norma em causa (o n.º 12 do art.º 10º do CIRS), mas em que precisamente a dimensão normativa aí apreciada não coincide com a que vem colocada nestes autos, pelo que igualmente a solução jurídica propugnada não pode responder à questão (diferente) cuja apreciação se pediu ao Tribunal a quo. Num primeiro passo, nota-se que a Recorrente invocou que os registos contabilísticos da A... (e como tal a percentagem ou peso relativo dos edifícios no seu ativo) goza de uma presunção de verdade (cfr. art.º 75.º , n.º 1 da LGT , a que nos termos do CC – cf. art.º 350º, n.º 2, é atribuída força probatória plena). Por assim ser, caberia à AT abalar tal presunção, demonstrando – e juntando elementos de prova – de que assim não é, o que entendem os Recorrentes que a AT não fez e que o Tribunal na sentença recorrida, com o devido respeito e se bem entendemos, nem sequer aprecia. O que consta da decisão sob recurso é a transcrição do acórdão proferido pelo TCAN no processo n.º 825/14.0BECBR (relativo a uma liquidação de IRS emitida com idêntica fundamentação a outro sócio da A...). Nesse processo invocou o aí Impugnante a ilegalidade dos atos por preterição de uma necessária e prévia inspeção à A... e a violação dos seus direitos de defesa com fundamento em tal preterição, assim como preterição do necessário recurso ao regime previsto no art.º 38º , n.º 2 da LGT (que impunha o recurso à cláusula geral anti-abuso para desconsideração do movimento contabilístico para só depois tal desconsideração ser oponível aos sujeitos passivos de IRS em causa). Foram a estes os vícios que naquele processo ( 825/14.0BECBR ) o tribunal apreciou (e que considerou procedentes) e que o TCAN reapreciou e a que respondeu nos termos transcritos na decisão recorrida e nas alegações acima para que se remete. O que nestes autos se invocou (e que com o devido respeito cabia ao Tribunal a quo apreciar e decidir por si) era a questão de saber se a AT fundamentou devidamente (de facto e de direito) a sua opção e se podia ignorar os registos contabilísticos (com a força probatória que têm) e fixar coisa diversa. Ao não fazê-lo, reproduzindo e aderindo a anterior decisão que aprecia e dá resposta a outros vícios, tal adesão revela-se, respeitosamente, inútil, e não permite concluir pela não verificação do vício invocado, devendo antes este Tribunal, apreciando, decidir que a desconsideração dos elementos contabilísticos da A... viola o art.º 75º da LGT e não pode manter-se, pelo que considerando tais registos o ativo desta não era, em 2009, composto em mais de 50% por bens imóveis e os atos impugnados são manifestamente ilegais por violarem o n.º 12 do art.º 10.º do CIRS, que não tem aplicação ao caso concreto. Em termos de enquadramento legal, é incontroverso que por opção do legislador (confessadamente para promoção da poupança e dinamização do mercado de valores mobiliários), vigorou durante largos anos (sendo reintroduzida no nosso ordenamento em 2003 e estando em vigor à data relevante nestes autos) uma exclusão de tributação em IRS das mais valias geradas pela venda de ações detidas por determinado período de tempo (à data dos factos por mais de 12 meses). O que se pretendia era estimular o investimento (dinamizando o mercado) em valores mobiliários, com o cuidado de exigir um período mínimo de detenção que excluísse deste regime mais benéfico os investimentos “especulativos” (de curto prazo). Rapidamente se concluiu que este regime se prestava a situações evasivas, permitindo a constituição de sociedades anónimas com o único propósito de adquirir e deter imóveis que pudessem ser alienados mediante a transmissão das ações da sociedade, assim convolando mais-valias imobiliárias tributadas em mais-valias mobiliárias que, em face daquele regime, seriam excluídas de tributação (sempre que as ações em causa fossem detidas por mais de 12 meses). Y. Em reação e como forma de censurar tais situações (que precisamente não cumprem o desiderato da norma que prevê a exclusão de tributação, porque o investimento em ações não tem esse propósito mas o propósito não atendível de transformar mais valias tributadas em mais-valias que não o são), em 2005 foi introduzido no ordenamento jurídico o n.º 12 do art.º 10.º do CIRS, que configura, pois, uma norma anti-abuso específica (o que é unânime e reconhecido quer pela AT quer pelo Tribunal a quo), introduzida com o único objetivo de evitar a utilização de sociedades anónimas como meros instrumentos para evitar a tributação das mais-valias imobiliárias. Ainda que assim não se entendesse – e se considerasse válido e legal a desconsideração (para a qual a AT não invocou sequer fundamento legal) da contabilidade da A... – sempre importaria recorrer aos critérios interpretativos legalmente estabelecidos para definir o sentido e alcance da norma aplicada, que consideram os Recorrente conduz à conclusão (oposta à que alcançou o Tribunal a quo na decisão recorrida) de que o ativo da A... não era composto, à data relevante e para os efeitos previstos no n.º 12 do art.º 10.º do Código do IRS, em mais de 50% por bens imóveis. AA. Nos termos dos critérios exegéticos legalmente estabelecidos (cf. art.º 9º do CC e 11º da LGT) e comummente aceites, com a densificação jurisprudencial e doutrinária que deles tem vindo a fazer-se, importa atender a quatro elementos fundamentais de interpretação: o literal, o teleológico, o histórico e o sistemático, devendo ainda atender-se à substância económica dos factos tributários. BB. O elemento literal refere-se “à letra da lei” e quanto a esta importa atender em especial, ao que deve entender-se por “bens imóveis” que integra a previsão do n.º 12 do art.º 10º do CIRS, importando convocar o critério interpretativo estabelecido no n.º 2 do art.º 11.º da LGT , segundo o qual quando sejam utilizados em normas tributárias conceitos próprios de outros ramos do direito deverá recorrer-se aos ramos de direito de onde os mesmos provêm, de molde a interpretar os mesmos no contexto da norma em causa, de acordo com o sentido que nesses outros ramos de direito lhes é atribuído. CC. Embora quer a AT quer o Tribunal recorrido pareçam ter claro que é por recurso à normativa contabilística que deve ser preenchido o conceito de “ativo”, não seguem o mesmo entendimento para o preenchimento do conceito de “bens imóveis”, em que defende a sentença recorrida que deve preencher-se o conceito por recurso às regras do Código Civil. DD. Não se acompanha por isso a conclusão vertida na sentença recorrida de que no preenchimento do conceito de “imóveis” a que se refere a norma em causa (o n.º 12 do art.º 10º do CIRS) se deve recorrer à qualificação civilística na medida em que o peso relativo dos imóveis no total do ativo (que determina a aplicação da norma em causa) não pode deixar de recorrer à mesma matriz na definição e preenchimento de ambos os conceitos, e o referencial não pode ser outro que não o contabilístico; resultando pois de uma interpretação da norma conforme ao critério exegético referido que os imóveis afetos à atividade operacional não devem considerar-se (porque não o são contabilisticamente) como “bens imóveis para este efeito. EE. No que respeita ao elemento teleológico e ao elemento histórico que igualmente devem convocar-se na determinação do sentido e alcance da norma, como resulta quer da jurisprudência reproduzida na sentença recorrida que o refere quer de outros elementos de jurisprudência e doutrina acima citados e do parecer junto aos autos (para que se remete), a norma constante do n.º 12 do art.º 10º do CIRS corresponde a uma norma anti-abuso específica que pretende evitar a aplicação da exclusão de tributação de mais-valias de ações a vendas encapotadas de imóveis através de vendas de ações FF. Os Recorrentes respeitosamente divergem da solução a que chegou o Tribunal a quo (que não atribui relevância ao elemento teleológico e histórico e que não atribui relevância ao facto de no caso concreto não se cumprir o desiderato da norma – o de evitar que mais valias imobiliárias tributadas – que nem sequer existem no caso dos autos – se convertessem em mais valias mobiliárias excluídas de tributação), GG. Seguramente não pretendeu o legislador aquando da introdução do n.º 12 do art.º 10.º do CIRS tributar mais-valias mobiliárias (subtraindo-as à regra da exclusão de tributação se detidas há mais de 12 meses) em situações em que os imóveis, se detidos diretamente, não gerariam quaisquer mais-valias imobiliárias, o que não apenas buliria com os princípios constitucionais da proporcionalidade e da justiça como é manifestamente contrário à razão de ser da norma, e não pode por isso ser uma solução jurídica aceitável. HH. Pugna-se por isso nesta sede pela revogação nesta parte da decisão recorrida e pela sua substituição por um acórdão que, atendendo ao elementos teleológico e histórico (além do elemento literal acima assinalado e do recurso às norma contabilísticas), anua que a referida norma não tem aplicação quando o ativo em causa (ainda que se considerem imóveis no seu sentido civilística) respeite a edifícios ou imóveis afetos à atividade, e não teria em qualquer caso aplicação no caso presente, em que não existiriam quaisquer mais valias imobiliárias, pelo que não cumpre o desiderato da norma e viola manifestamente o propósito com que foi criada. II. No que respeita ao elemento sistemático, invocaram os Recorrentes várias outras normas jurídicas, posteriores a 2009, relacionadas com idênticas limitações ou censuras (anti abusivas), em que estabelecendo-se o mesmo limiar de 50%, se deixou claro que este não abrangia os imóveis afetos à exploração. JJ. Considerou o Tribunal recorrido ser tal menção desadequada, por tais normas não terem aplicação ao caso concreto e serem temporalmente posteriores aos factos em presença. KK. Não podem os Recorrente também neste ponto acompanhar e conformar-se com tal conclusão, antes considerando que a consagração na letra expressa dos preceitos que veio a ser feita em tais normas traduz a clarificação sem margem para dúvidas a posição do legislador, evitando de futuro, e quanto àqueles preceitos, discussões como a presente. LL. Também em atenção ao elemento sistemático, por isso, uma interpretação do art.º 10.º, n.º 12 do CIRS tendo em conta a “unidade do sistema jurídico” conduz à conclusão (que já resulta da interpretação conforme aos demais critérios acima mencionados) de que os edifícios da A..., estando afetos à atividade comercial da mesma, não integram o conceito de bens imóveis estabelecido na referida disposição legal. MM. A estes elementos acresce a consideração da substância económica dos factos prevista no n.º 3 do art.º 11º da LGT , sendo claro e evidente que não estamos em presença de qualquer operação imobiliária (que o legislador quis censurar tributando) e que, no caso concreto, a venda direta dos imóveis não geraria sequer qualquer mais-valias, o que bem demonstra o desacerto do resultado interpretativo. NN. A solução da aplicação da norma seria nesses casos tributar onde não existia qualquer abuso (que a norma pretende censurar) e, mais grave ainda, numa interpretação totalmente alheada de todos os critérios hermenêuticos que se vêm referindo, sujeitar a tributação em IRS (por aplicação do preceito interpretando) precisamente situações concretas como as que o legislador pretendeu excluir de tributação (em que existiu um investimento duradouro no mercado de capitais). OO. Na aplicação da lei, não pode deixar de atender-se à situação concreta em presença e a todos os elementos da norma cuja previsão esteja em causa: o literal, o teleológico, histórico e sistemático, assim como à substância económica ou características das operações, o que, salvo melhor opinião, a sentença recorrida não faz e que por isso não pode manter-se. PP. Os Recorrentes igualmente entendem que a interpretação que aqui se defende é a que melhor se compatibiliza com os princípios da justiça, da proporcionalidade e da igualdade, constitucionalmente consagrados nos art.º 13.º, 18.º, n.º 2 e 266.º, n.º 2 da CRP e ínsitos no princípio do Estado de Direito Democrático, sendo a interpretação defendida pela AT e seguida pelo Tribunal a quo na sentença recorrida incompatível com tais princípios e não devendo por isso manter-se. QQ. Desde logo, o art.º 10.º, n.º 12 do CIRS quando interpretado no sentido de sujeitar a tributação as alienações de ações de sociedades que tenham imóveis afetos à sua atividade operacional – como faz a AT e a sentença recorrida – deve ter-se por inconstitucional por violação do princípio da igualdade stricto sensu , pois cria situações de desigualdade injustificadas e iníquas entre os titulares de ações de sociedades que necessitam de património imobiliário para a prossecução da atividade e os titulares de ações de sociedades cuja atividade não implica a detenção de imóveis; e do princípio da neutralidade fiscal enquanto corolário do primeiro, por influir na escolha entre o investimento em sociedade com património imobiliário afeto à sua atividade e sociedade sem património imobiliário, ou na escolha do acionista entre adquirir ou arrendar os imóveis onde desenvolve a sua atividade (em violação do disposto no art.º 13.º da CRP). RR. Tal interpretação, ao pretender que as mais-valias decorrentes da alienação das ações da A... fiquem sujeitas a tributação ao abrigo do art.º 10.º, n.º 2 do Código do IRS – que, repita-se, trata-se de uma norma anti-abuso específica que pretende evitar que se subtraiam à tributação ganhos decorrentes da alienação de imóveis (encapotados em transmissões de ações) –, quando se encontra amplamente demonstrado que caso os Edifícios fossem alienados diretamente não haveria lugar a tributação (por não existir qualquer ganho tributável), para além de estar em expressa contradição com o próprio art.º 10.º, n.º 12, do Código do IRS, afigura-se desconforme com os princípios da proporcionalidade e da justiça, ínsitos na ideia de Estado de Direito, consagrada no art.º 2.º da CRP, e também nos art.ºs 18.º, n.º 2 e 266.º, n.º 2 da CRP e, bem assim, no art.º 46º do CPPT . SS. Sobre a desconformidade constitucional da norma tal como interpretada pela AT e aplicada no caso concreto, convoca a decisão recorrida os acórdãos do TC n.ºs 826/2021 (proferida no âmbito do processo relativo a um ato de liquidação com idêntica fundamentação) e 275/2016. TT. Contudo, em tais decisões, a dimensão normativa que vai colocada à apreciação do TC, considerada violadora do princípio da igualdade, prende-se com o momento temporal em que deve aferir-se a composição do ativo e à eventual discriminação ou desigualdade que poderia implicar a consideração de imóveis situados apenas em território nacional; dimensões essas que não vêm questionadas nem são colocadas nos presentes autos. UU. O os Recorrentes invocaram, e a que nenhuma das decisões citadas e transcritas, se bem vemos, dá resposta (porque tal não lhe vai colocado à apreciação), é a de saber: Se a manifesta violação do princípio da neutralidade e igualdade (impedindo e tributando de forma diferente em função da natureza da atividade e da maior ou menor necessidade de o uso de bens imóveis na atividade) não veda a interpretação defendida pela AT, apontando numa interpretação conforme àqueles princípios para a desaplicação da norma quando os ativos estejam afetos à atividade operativa; Se, tratando-se de uma norma introduzida com o propósito confessado de censurar (subtraindo à regra de exclusão de tributação), operações imobiliárias encapotadas sob a forma de transmissões de ações, não impõem os princípios da neutralidade e da justiça que esta seja interpretada como não se aplicando quando, por estarem afetos e serem necessários à atividade, tal deixar claro que não estamos em presença de uma operação imobiliária, sobretudo quando através da venda de ações se transmitam imóveis cuja venda direta não geraria qualquer tributação (produzindo o resultado contrário ao desiderato da norma e assim manifestamente violando o princípio da justiça). VV. A conformidade constitucional da norma em qualquer destas duas dimensões não é apreciada naqueles arestos, pelo que se vê com dificuldade que a sentença recorrida, louvando-se em ambos, conclua pela conformidade à CRP de uma tal interpretação e aplicação da norma. WW. Pugna-se, pois, nesta sede recursiva pela revogação da sentença recorrida nesta parte, sendo e ao invés se pronuncie pela desconformidade constitucional da referida norma quando interpretada e aplicada como o foi no caso presente. XX. Em consequência, e revogando-se a sentença recorrida, deverá ser considerada procedente a impugnação judicial com todas as consequências legais, entre elas i) a anulação dos atos impugnados; ii) a condenação da AT no reembolso dos custos incorridos com a prestação e manutenção da garantia para suspensão do processo executivo n.º ...74 nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 53.º da LGT e 171.º do CPPT; e iii) o pagamento dos juros indemnizatórios a que a atuação da AT deu lugar, e dos juros de mora, se a eles houver lugar. YY. Mais se requer nesta sede, e nos termos do n.º 3 do art.º 616º do Código de Processo Civil , ex vi art.º 2º e) do CPPT , a reforma da sentença proferida quanto a custas, dispensando-se o pagamento do remanescente da taxa de justiça, atento o grau de complexidade do processado, a conduta das partes e a utilidade económica do pedido, em respeito pelos princípios da proporcionalidade e da igualdade. Terminam, pedindo que a sentença recorrida seja revogada, «considerando-se inteiramente procedente, por provada, a impugnação judicial, devendo, em consequência ser anulada a liquidação de IRS e juros compensatórios em crise, por vício de violação de lei, com todas as consequências legais, designadamente o reembolso aos ora Recorrentes dos encargos já suportados com a prestação de garantia para efeitos de suspensão do processo de execução fiscal n.º ...74 instaurado por falta de pagamento da liquidação em crise, nos termos dos arts.º 53.º da LGT e 171º do CPPT, bem como o pagamento de juros indemnizatórios devidos após o pagamento integral entretanto efetuado». A Autoridade Tributária e Aduaneira como entidade recorrida foi notificada da interposição do recurso e da sua admissão, não veio apresentar as suas contra-alegações no âmbito da instância de recurso. Recebidos os autos neste Supremo Tribunal Administrativo, foi dada vista ao Ministério Público, tendo a Senhor Procurador-Geral Adjunta emitido parecer no sentido de ser julgado improcedente o presente recurso jurisdicional. Por requerimento a fls. 1098 e seguintes do SITAF, os requerentes, ora recorrentes solicitaram a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça que possa mostrar-se devida, nos termos e para os efeitos previstos no art.º 6º, n.º 7 do Regulamento das Custas Processuais, quer na 1ª instância quer nesta instância recursiva. Cumpre decidir. FUNDAMENTAÇÃO Fundamentação de facto A sentença efectuou o julgamento da matéria de facto nos seguintes termos: Com data de 03.01.2013 foi emitida pelo Chefe da Divisão de Inspecção Tributária I da Direcção de Finanças de Coimbra, no uso de poderes delegados pelo Director de Finanças de Coimbra, a ordem de serviço n.º ...04, com vista à inspecção interna parcial, em sede de IRS, por referência ao ano de 2009, relativamente aos ora Impugnantes, a qual não foi objecto de envio a estes, tendente à respectiva notificação; Cfr. visada ordem de serviço presente a fls. 1 do Processo Administrativo Tributário (PAT) em apenso, nada existindo no PAT que nos leve a crer que lhe foi dado conhecimento da prolação da visada ordem, sendo o primeiro acto notificado o referente ao projecto do Relatório de Inspecção Tributária, como provado mais adiante. Em 11.09.2013 o Chefe da Divisão de Inspecção Tributária I da Direcção de Finanças de Coimbra proferiu despacho de concordância com as conclusões de projecto de relatório de inspecção tributária elaborado no âmbito do procedimento de inspecção aludido no ponto anterior, sendo enviado aos ora Impugnantes ofício da mesma data, tendente à notificação do aludido projecto de correcções, para efeitos de exercício do direito de audição no prazo de 15 dias; Cfr. visado projecto/despacho e ofício de notificação n.º ...70, a fls. 2 e ss. e 83 do PAT em apenso. Não tendo sido exercido o direito de audição, em 03.102014 foi elaborado Relatório Final de Inspecção, em que se propuseram correcções meramente aritméticas aos rendimentos declarados pelos ora Impugnantes, relativos ao ano de 2009, em sede de IRS, no valor de €6.544.640,96, com tributação a 10%, e que mereceu a concordância da Directora de Finanças-Adjunta de Coimbra, no uso de poderes delegados pelo Director de Finanças de Coimbra, por despacho de 04.10.2014; Cfr. Relatório Final de Inspecção, a fls. 84 e ss. do PAT em apenso. Sendo que em tal Relatório consta, além do mais, o seguinte: «I.3.Descrição sucinta das conclusões da ação de inspeção. Do procedimento de inspecçâo interno aos sujeitos passivos AA, NIF ...88 e cônjuge BB, NIF ...70, resultou uma proposta de correção meramente aritméticas, em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS), para o período de tributação de 2009, que se encontra descrita no ponto III do presente relatório. A proposta de correção resulta do facto de o sujeito passivo AA ter procedido à alienação, em 2009, de participações sociais (ações) que detinha na sociedade A... SA, NIPC ...71, tendo obtido com essa operação uma mais-valia sujeita e não isenta de IRS. O ganho obtido é considerado rendimento a enquadrar na Categoria G de IRS (Incrementos Patrimoniais), de acordo com a alínea b) do n.º 1 do art. 10.º do Código do IRS (CIRS). A transmissão onerosa das partes sociais detidas pelos sujeitos passivos na A... SA e, a consequente mais-valia obtida com esse negócio jurídico, deveria ter sido declarada no Anexo 6 - Incrementos Patrimoniais da Declaração de Rendimentos Modelo 3 de IRS no ano de 2009. A mais-valia, apurada nos termos da alínea a) do n.° 4 do art. 10.° do CIRS, ascende a €6.544.640,96, sendo tributada â taxa especial de 10% [no período de tributação de 2009, a taxa em vigor para a tributação em sede de IRS, das mais-valias provenientes de alienação onerosa de partes sociais era de 10%. Presentemente e, com a redação dada pela Lei n.º 66- 8/2012, de 31 de dezembro, a taxa é de 28%] prevista no n.º 4 do art. 72.° do diploma citado, resultando um imposto a pagar de € 654.464,10, como se demonstra de seguida: [IMAGEM] II - OBJETIVOS, ÂMBITO E EXTENSÃO DA AÇÃO DE INSPEÇÃO II.1- Credencial, motivo, âmbito e incidência temporal Na sequência da ordem de serviço interna n." ...04 foi realizado um procedimento de inspecção interno aos sujeitos passivos AA, NIF ...88 e cônjuge BB, NIF ...70. A presente ação de inspeção teve enquadramento na informação elaborada pelo Serviço de Planeamento, Gestão e Apoio à Inspeção (SPGAI) da Direção de Finanças de Coimbra, no âmbito da ação de controlo da alienação onerosa de partes sociais, com vista ao controlo declarativo, em sede deste imposto, da alienação de ações, respeitante aos sujeitos passivos AA, NIF ...88 e cônjuge BB, NIF ...70, ambos com domicílio fiscal em Rua ..., n.t 31, ... Coimbra. O procedimento de inspeção Interno foi de âmbito parcial, abrangendo a análise do Imposto sobe o Rendimento das Pessoas Singulares e teve como extensão o período de tributação de 2009. II.2 - Controlo declarativo em sede de IRS Na sequência de controlo Interno das alienações de ações por parte dos sujeitos passivos, verificou-se que estes declararam, na declaração de rendimentos Modelo 3 de IRS do exercício de 2009, mais concretamente, no quadro 4 - "Alienação onerosa de ações detidas durante mais de 12 meses” do anexo G1 - "Mais-valias não tributadas', a venda de partes sociais (ações), pelos seguintes valores e nas seguintes datas: [IMAGEM] A transmissão onerosa das ações foi, então, declarada, pelos sujeitos passivos, no anexo G1 da declaração Modelo 3 de IRS, no exercício de 2009. Pelo facto, o ganho obtido nesta operação (mais-valias) não foi objeto de tributação, conforme se comprova pela liquidação de IRS de 2009 (liquidação n.º ...49 de 2010-06-23). A alínea a) do n.º 1 do art.º 9.º do CIRS dispõe que constituem incrementos patrimoniais (categoria G) "as mais-valias, tal como definidas no artigo seguinte". Por sua vez, a alínea b) do n.º 1 do art.º 10 do diploma citado estabelece que "constituem mais-valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, resultem da alienação onerosa de partes sociais (...)”. Na alínea a) do n.º 4 do mesmo artigo acrescenta-se ainda que o ganho sujeito a IRS é constituído pela diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição. Não obstante, a alínea a) do n.º 2 do art.º 10° do CIRS, com a redação em vigor no período de tributação a que se reportam as operações (2009), consagrava que as mais-valias provenientes da alienação de acções detidas pelo seu titular durante mais de doze meses se encontravam excluídas de tributação [Refira-se, a título meramente informativo, que esta disposição foi revogada pelo art.º 2 da Lei n.º 15/2010 , de 26 de Julho. Neste sentido, a parir da 2010-07-27, os ganhos obtidos com a alienação onerosa de acções encontram-se sujeitos e não isentos de IRS, independentemente do período de detenção dessas participações] Neste sentido, o sujeito passivo AA foi notificado (ofício n.º ...10 de 2012-07-13; pelos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Coimbra para, no prazo de dez dias, enviar os comprovativos, relativos ao ano de 2009, dos valores de aquisição e de realização constantes da declaração Modelo 3 de IRS. Anexo 01 (Mais-valias não tributadas), nomeadamente: Cópia dos contratos de compra das participações sociais e outros valores mobiliários ou outros documentos considerados como comprovativos dos valores apresentados na referida declaração, no montante de €43.440,00. Cópia dos contratos de venda das participações sociais e outros valores mobiliários ou outros documentos considerados como comprovativos dos valores apresentados na referida declaração, no montante de € 6.788.060,96. Na resposta à notificação foi disponibilizada cópia de um contrato de compra e venda de 45.686 ações da sociedade A..., SA, NIPC ...71, datado de 2009-12-30. Mediante o contrato acima identificado, o sujeito passivo AA alienou a totalidade das ações que detinha na A.... SA (48.688 ações), correspondentes a 48,48% do capital desta sociedade. Estas ações tinham sido adquiridas pelo respetivo valor nominal de € 5,00 cada, ou seja. € 243.440,00. As partes sociais foram alienadas à B..., SA NIPC ...37. pelo valor total de €6.788.080,96. Esta última sociedade declarou o início de atividade em 10 de outubro de 1992, estando enquadrada no CAE 086220 - Atividades Prática Médica Clínica Especializada, Ambulatório. O seu capital social ascende a € 50.000,00, repartido por 10.000 ações de valor nominal de € 5,00/ cada. O sujeito passivo detém 66% do capital desta empresa (ou seja, 6.600 açôes que representam um capital de € 33.000,00), exercendo o cargo de Administrador único. II.3 Breve caracterização da sociedade A..., SA A A.... SA. NIPC ...71 declarou o início de atividade em 6 de dezembro de 1995, estando enquadrada no CAE principal 086100 - Atividades dos estabelecimentos de saúde com internamento. Os CAE secundários são: Outras atividades de saúde humana (08906) e Bares (056302) A sua sede é em Quinta ..., ..., ..., ... Coimbra. O seu capital social é de ...0, representado por 100.419 ações, cujo valor nominal é de € 5,00 cada. No período em inspeção, e antes da transmissão das ações por parte do sujeito passivo, o capital social encontrava-se repartido da seguinte forma: [IMAGEM] Nos termos da alínea a) do n.º 1 do art.º 278 do CSC , a estrutura da administração da A..., SA e constituída por um conselho de administração. Por sua vez, a fiscalização da sociedade ficou a cargo de um fiscal único, de acordo com o n." 2 do diploma citado. O Conselho de Administração nomeado, no triénio compreendido entre 2007 e 2010, era o seguinte: AA, NIF ...88, na qualidade de Presidente. CC, NIF ...08, na qualidade de vogal: DD, NIF ...65, na qualidade de Vogal. Presentemente, o Conselho de Administração continua a ser constituído por AA, na qualidade de Presidente e CC na qualidade de Vogal. EE, NIF ...75 o cargo de Vogal. Foi nomeado fiscal único a sociedade C..., Sociedade Unipessoal, Lda., NIPC ...53, representada por FF, NIF ...71 e como suplente o Revisor Oficial de Contas (ROC) GG, NIF ...47. HH, NIF ...88 era o Técnico Oficial de Contas {TOC} da sociedade até 2012. Presentemente, a TOC é II, NIF ...49. A sociedade é proprietária de três imóveis urbanos (em regime de propriedade horizontal) sitos em Rua ..., ..., ..., ... Coimbra, onde desenvolve a sua actividade. A identificação matricial é a seguinte: freguesia ...22, artigo 7838, fracção ..., ... e .... Trata-se, então, de um prédio urbano constituído por dois blocos de serviços, unidos por dois pisos de cave. O prédio é composto por três fracções autónomas que constituem unidades independentes. A fracção ... corresponde ao primeiro edifício.... Este edifício foi construído pela própria sociedade (Alvará de licença de construção n.º ...7 e Alvará de licença de utilização n.º ...9 do Município de Coimbra de 1999-07-02). Na contabilidade (balancetes e extractos de conta corrente) este imóvel encontra-se designado por «Edifício ...». A fracção ... também foi construída pela própria entidade, sendo um edifício complementar ao Centro Cirúrgico ... (Alvará de autorização de construção n.º 37/07) [Em anexo n.º 1 são apresentadas cópias destes documentos]. À data da construção, o prédio encontrava-se em regime de propriedade total, tendo sido construído no âmbito da ampliação do prédio já existente (Centro Cirúrgico ...). Contabilisticamente, este imóvel está denominado de «Edifício ...» nos balancetes e respectivos extractos de conta corrente. Por sua vez, a fracção ... é um bloco enterrado, composto por dois pisos (piso ... e piso ...), fazendo a ligação com a fracção ... e .... A A..., SA procedeu ainda à reconstrução e adaptação de um edifício já existente (que tinha sido uma habitação que se encontrava devoluta há uns anos) a consultório pediátrico, em prédio integrado dentro do perímetro da totalidade dos terrenos do A..., SA. Na contabilidade, as despesas associadas a esta obra de reconstrução foram registadas em contas (e subcontas) designadas por «Pediatria». Em 2009, e à data da alienação das acções detidas pelo sujeito passivo na A..., SA, estes três imóveis encontravam-se em regime de propriedade total, com a identificação matricial de prédio urbano, freguesia e artigo 7592. Este artigo matricial deu origem aos três prédios acima identificados, em regime de propriedade horizontal III - DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS (i) Rendimentos de mais valias sujeitas e não isentas de IRS Tal como referido no ponto II.2 do presente relatório, foi declarado pelos sujeitos passivos, em 2009, a alienação onerosa das partes sociais (acções) detidas na A..., SA. Os valores foram contemplados no quadro 4 do anexo G1 – Mais-valias não tributadas, bem como as respectivas datas de alienação e de aquisição. No quadro seguinte evidenciam-se os elementos declarados pelos sujeitos passivos no anexo G1 em questão: [IMAGEM] A alínea a) do n.º 1 do art.º 9 do CIRS dispõe que constituem incrementos patrimoniais (categoria G) “as mais valias, tal como definidas no artigo seguinte". Por sua vez, a alínea b) do n.º 1 do art.º 10 do diploma citado estabelece que constituem mais-valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, resultam de alienação onerosa de partes sociais (...)". Na alínea a) do n.º 4 do mesmo artigo acrescenta-se ainda que o ganho sujeito a IRS é constituído pela diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição. Não obstante, a alínea a) do n.º 2 do art.º 10 do CIRS, com a redação em vigor no período de tributação a que se reportam as operações (2009), consagrava que as mais-valias provenientes da alienação de ações detidas pelo seu titular durante mais de doze meses se encontravam excluídas de tributação. Embora a alínea a) do n.º 2 do art.º 10 do CIRS, com a redacção em vigor em 2009, consagrasse que as mais-valias resultantes da alienação de acções detidas pelo seu titular durante mais de doze meses não estavam sujeitas a IRS, o n.º 12 do diploma citado [O art.º 2 da Lei.º n.º 15/2010, de 26 de julho veio também revogar o n.º 12 do art.º 10 do CIRS, uma vez que com a entrada em vigor deste diploma, em 2010-07-27, os ganhos obtidos com a alienação de acções, independentemente do período de detenção, ficaram sujeitos e não isentos de IRS] previa que “a exclusão estabelecida no n.º 2 não abrange as mais -valias provenientes de acções de sociedades cujo activo seja constituído, directa ou indirectamente, em mais de 50%, por bens imóveis ou direitos reais sobre bens imóveis situados em território português”. A aplicação desta norma implica a determinação do peso relativo dos bens imóveis situados em território nacional no total do activo, no sentido de aferir se excede ou não os 50% (ii) Determinação do peso dos imóveis no total do ativo Na opinião de Pinheiro Pinto (…): "Quanto ao modo de atribuir valores a esses imóveis, somos de opinião de que, quer na titularidade directa quer na titularidade indirecta, se deve recorrer a valores contabilísticos a não a valores “reais”, de mercado ou patrimoniais tributários." (...) “Efectivamente, quando a lei fala em activo constituído em mais de 50 por cento per bens imóveis, não pode deixar de se referir a valores contabilísticos, dado que é contabilístico o conceito de activo a que alude” (2010, página 63). Em relação ao balanço a utilizar e, tendo em consideração data da alienação das acções (30 de dezembro de 2009), deve-se recorrer à informação constante do balanço a 31 de dezembro de 2008, uma vez que se trata do último balanço aprovado disponível e que não foi elaborado nenhum balanço especial à data da transmissão onerosa das acções da A..., SA. Esta é também a opinião de Pinheiro Pinto (2010, página 62) que refere que “afigura-se-nos que a solução mais razoável passaria pela elaboração de um balanço especial reportado á data da venda das ações (...) a Informação proveniente de um tal balanço não pode deixar de ser aproveitada, prevalecendo sobre a que possa ser captada no último balanço disponível. A não ser possível dispor-se de um balanço especial reportado à data da venda das ações, cremos que não haverá outro remédio que o recurso ao balanço do exercício anterior ou ao último balanço aprovado, ainda que não representativo da realidade na data da transacção”. Tendo por base a contabilidade da sociedade A..., SA, a quantia escriturada dos imóveis, reflectido nas contas de Imobilizações corpóreas (conta 42 do Plano Oficial de Contabilidade – POC), mais concretamente, na conta 421 – Imobilizações corpóreas (IC) – Terrenos e recursos naturais e 422 – IC – Edifícios e outras construções no final dos exercícios de 2008, 2009 e 2010 era o seguinte: [IMAGEM] Considerando o valor total do activo (valor contabilístico) constante das demonstrações financeiras (balanço), o peso dos imóveis da A... era de 63,33% em 2008, 49,67% em 2009 e 60,29% em 2010, como se demonstra no quadro seguinte: [IMAGEM] Pela informação acima evidenciada, verifica-se que o activo da A..., SA era, no final do exercício de 2008, constituído em 63,33% (mais do que 50%) por bens imóveis situados em território nacional. Pelo facto, a mais valia obtida pelos sujeitos passivos com a transmissão onerosa das acções desta sociedade, em 2009-12-30, estaria sujeita a IRS e dele não isenta, nos termos do n.º 12 do art.º 10.º do CIRS. Dada a proximidade da data da alienação das acções (2009-12-30), com o final do exercício de 2009, poder-se-á argumentar que se deve recorrer à informação constante do balanço a 31 de dezembro de 2009, uma vez que esta é a mais representativa da realidade da empresa à data da operação. Se assim fosse teríamos o seguinte: Pelo quadro acima apresentado, verifica-se que o peso dos imóveis da A..., SA diminuiu em 2009, relativamente ao ano anterior, tendo em 2010 passado novamente para cerca de 60% do total do activo. Uma vez que no período compreendido entre 2008 e 2010 não houve qualquer alienação (ou aquisição) de imóveis, procedeu-se à análise da contabilidade da sociedade A..., SA, no sentido de verificar porque motivo o valor da conta 422 – IC – Edifícios e outras construções apresentava um saldo final de € 11.828.863,59 em 2008, passando em 2009 para apenas de € 9.301.246,88 e aumentando novamente em 2010 para € 11.910.128,94 (ver quadro 5 acima apresentado). Pela análise dos extractos de conta corrente de 2009 das contas da classe 4 – Imobilizações, constatou-se, então, que foi efectuado um lançamento contabilístico (documento interno n.º 90916 de 2009-12-31) onde diversos valores que se encontravam em diversas subcontas da conta 422 – IC – Edifícios e outras construções foram transferidos para uma subconta da conta 423 – IC – Equipamento básico. Os valores brutos totais transferidos foram de € 2.544.537,45. No mesmo lançamento, foi ainda transferida a respectiva depreciação acumulada (DA) destas rubricas da conta 4822 – DA – Edifícios e outras construções para a conta 4823 – DA – Equipamento básico, no valor de € 827.512,98. Assim, a quantia escriturada das rubricas transferidas foi de €1.717.024,47 (€ 2.544.537,45 - € 827.512,98). Nos quadros seguintes, apresenta-se um resumo dos movimentos de transferência de edifícios e outras construções para equipamento básico efectuados no lançamento contabilístico relativo ao documento interno n.º 90916 de 2009-12-31. [IMAGEM] Em relação a este lançamento de transferência efectuado, encontra-se arquivada na contabilidade uma declaração, datada de 2009-07-01, assinada por AA e CC (ambos membros do Conselho de Administração da entidade), onde constava o seguinte: “Na reunião da Assembleia Geral de aprovação de contas de 2008, o Revisor Oficial de Contas deu nota que, em seu entender, há um erro formal nas contas pois o TOC integrou o valor de várias instalações autónomas de uso específico na rubrica Edifícios apesar da sugestão que o ROC lhe deu, pelo que sugeriu que no balanço de 2009 se actuasse de modo a corrigir estes erros, dando ordens nesse sentido ao TOC. Analisada a situação entendeu a administração dar instruções ao TOC para fazer essas correcções”. Foi, então, analisada a Acta da reunião da Assembleia Geral de aprovação de contas de 2008 (Ata n.º ...2 de 2009-05-27), bem como o Relatório e Parecer do Fiscal Único referente à Certificação Legal das Contas (CLC) de 2008 não constando qualquer referência a esta situação nestes dois documentos. A CLC foi emitida sem Reservas e sem Ênfases. Refira-se ainda que, embora a declaração seja datada de julho de 2009, o respectivo movimento contabilístico foi reportado a 31 de dezembro desse ano. Por outro lado, e pela análise dos extractos de conta corrente de 2010, verificou-se que as contas 432 – AFT – Edifícios e outras construções e 433 – IC – Equipamento básico apresentavam saldos (iniciais e finais) como se o lançamento de transferência (documento interno n.º 90916 de 2009-12-31) não tivesse sido efectuado. Assim, comparando o saldo final de 2009 (2009-12-31) e o inicial de 2010 (2010-01-01), que deveria ser coincidente, da conta 422 – IC – Edifícios e outras construções constata-se que existe uma diferença de € 2.544.537,20, correspondendo este montante aos valores retirados de edifícios e outras construções e colocados em equipamento básico. No quadro seguinte, evidenciam-se, de acordo com os extractos de conta corrente, os saldos das subcontas da conta 422 – IC – Edifícios e outras construções a 2009-12-31 (saldo final de 2009) e a 2010-01-01 (saldo inicial de 2010), bem como da conta 421 – IC – Terrenos e recursos naturais. // (…) Não se consegue alcançar de que modo o saldo final de 2009 (em 2009-12-31) da conta em questão, não coincide com o seu saldo inicial em 2010-01-01. Pelas Demonstrações Financeiras de 2010 e extractos de conta corrente conclui-se, tal como acima evidenciado, que estes elementos contabilísticos não evidenciam a transferência de várias rubricas de edifícios e outras construções para equipamento básico, efectuada em 2009-12-31, no valor bruto de € 2.544.537,45 e cuja quantia escriturada era de € 1.717.024,47. O mesmo se verifica no exercício de 2011, como se constata pela análise dos elementos contabilísticos declarados na Informação Empresarial Simplificada desse período. Pelo exposto, conclui-se que o movimento contabilístico de transferência de rubricas de edifícios e outras construções para equipamento básico apenas teve impacto nas demonstrações financeiras de 2009, sendo que em 2010 e em 2011, a contabilidade não reflecte esse lançamento. Ou seja, os saldos das contas em questão apresentam os valores como se o movimento contabilístico de transferência de contas realizado pelo documento interno n.º 90916 de 2009-12-31 nunca tivesse sido efectuado. Se o lançamento contabilístico em causa não tivesse sido efectuado, o valor bruto dos imóveis, em 2009-12-31, ascenderia a € 12.334.504,84 e as respectivas depreciações acumuladas seriam de €3.999.732,63 (a quantia escriturada teria sido de €8.334.772,21), como se evidencia de seguida (…) O peso dos imóveis, no total do activo no final do exercício de 2009, seria de 60,76% (em detrimento dos 49,67% verificados nesse ano), em linha com os valores apresentados para 2008 e 2010: 63,33% e 60,29%, respectivamente. (…) Uma vez que, nesta situação, o activo da A..., SA seria constituído em mais de 50% por bens imóveis ou direitos reais sobre bens imóveis situados em território português, a mais-valias obtida, em 2009, pelos sujeitos passivos com a transmissão onerosa das acções desta sociedade, no valor de €6.544.640,96, não estaria excluída de tributação em sede de IRS, nos termos do n.º 12 do art.º 10 do CIRS. Tendo por base os elementos disponibilizados pela A..., SA e constantes da sua contabilidade, verifica-se que as rubricas transferidas referem-se, essencialmente, a documentos (facturas) contabilizadas nas subcontas relativas a electricidade, água e gás (conta 422114), bem como à aquisição e instalação da climatização (conta 422118 e conta 422128) dos três imóveis urbanos propriedade da A... SA. De acordo com a entidade, as instalações autónomas de uso específico que foram retiradas da conta 422 – IC – Edifícios e outras construções e transferidas para a conta 423 – IC – Equipamento básico (mais concretamente para a conta 423112 – IC – Equipamento básico – Edifício ...) referem-se às seguintes facturas: // (…) Estas despesas foram suportadas pela sociedade aquando da construção dos três edifícios onde desenvolve a sua atividade (na contabilidade designados de edifício ..., ... e pediatria). Pela análise dos extratos de conta corrente referentes aos anos em que as faturas foram registadas, verifica-se que, em regra, estes documentos foram reconhecidos inicialmente na conta 441 - Imobilizações em curso - obras em curso do POC, tendo sido transferidos para subcontas da conta 422 - IC - Edifícios e outras construções à medida em que a obra ia sendo concluída. No quadro seguinte apresenta-se um resumo da contabilização inicial destas despesas e posterior transferência para a conta de Edifícios e outras construções. // (…) Pelos dois quadros acima apresentados, verifica-se que algumas faturas datam no final dos anos noventa (1996, 1998 e 1999), mas apenas no exercício de 2009, foram transferidas da conta onde se encontravam registadas (conta 422 - IC - Edifícios e outras construções) para equipamento básico (mais concretamente para a conta 423112 - IC - Equipamento básico - Edifício ...). Ou seja, precisamente no ano em que o sujeito passivo procede á alienação das ações que detinha na A..., SA, apurando uma mais-valia com esta operação, é que estes montantes são transferidos, considerando a empresa que estas faturas estavam erradamente registas em edifícios e outras construções. Com este movimento contabilístico, o valor dos imóveis passa a corresponder a menos de 50% (49,67%) do total do activo, encontrando-se a mais-valia obtida pelos sujeitos passivos excluída de tributação em sede de IRS, que de outro modo seria tributada à taxa de 10%, prevista no n.º 4 do art. 72.º do CIRS. Importa agora analisar se os bens e serviços subjacentes a estas facturas estão associados a instalações específicas de utilização autónoma ou se, pelo contrário, estão integrados nos respectivos edifícios e, como tal, devem ser parte integrante do seu custo de construção. O POC, na nota explicativa à conta 422 – IC – Edifícios e outras construções refere que esta conta “respeita aos edifícios fabris, comerciais, administrativos e sociais, compreendendo as instalações fixas que lhes sejam próprias (água, energia eléctrica, aquecimento, etc.)”. As facturas cujos valores foram retirados de edifícios e outras construções e transferidos para a conta de equipamento básico foram emitidas, na sua grande maioria, pelos seguintes fornecedores/prestadores de serviços: (i) D... Lda., NIPC ...37 (ii) E..., Lda., NIPC ...12 (iii) F... Unipessoal, Lda., NIPC ...50 (iv) G..., Lda., NIPC ...60 (v) H..., Lda., NIPC ...62 (vi) I... Unipessoal, Lda., NIPC ...46 (vii) J..., Lda., NIPC ...29. Os serviços prestados, em 1996, 1998 e 1999, pela D... Lda. referem-se, de acordo com as facturas emitidas, a serviços de instalação mecânica durante a construção do Edifício .... Por sua vez, as facturas emitidas em 2005, 2006, 2007 e 2008 prendem-se, na sua generalidade, com a instalação do sistema AVAC (aquecimento, ventilação e ar condicionado) durante a construção do Edifício ..., bem como com o sistema de ar condicionado no edifício do consultório pediátrico. No que se refere às instalações eléctricas e mecânicas estas fazem parte integrante do edifício, como se pode comprovar pela Memória Descritiva do Centro Clínico ... (documento que faz parte do processo de construção e indispensável à aprovação dos projectos de construção ou remodelação pelas entidades competentes), datado de agosto de 1995 (Edifício ...), mais concretamente pelo seu ponto 9-Instalações e Equipamentos Mecânicos (ver em anexo n.º 2 cópia deste documento). Como se pode ler na página 1 deste documento "a presente memória descritiva refere-se a um anteprojecto de um edifício destinado a um centro cirúrgico (...)". No seu ponto 9 encontram-se as instalações e equipamentos mecânicos previstos para o edifício, entre os quais, se encontra o ar condicionado, climatização e ventilação, bem como instalações e equipamentos de gases medicinais e aspiração. De acordo com o mesmo ponto também faz parte do edifício a construir uma central de refrigeração com um, ou dois chiller's que fornecerão a água refrigerada necessária ao ar condicionado do bloco operatório. Também pela consulta ao livro de obra relativo à construção deste edifício, no dia 18- 12-1998,0 arquiteto responsável pela obra escreveu "Instalações elétricas, mecânicas e água 80% concluídas" e no dia 13-03-1999, o mesmo arquitecto referiu no livro de obra 'instalações mecânicas e eléctricas com bom andamento de trabalho". No mesmo sentido, numa declaração passada por uma técnica do Município de "Coimbra, em 15-01-1998, esta refere, na descrição do estado atual da obra que "(...) instalação de águas, esgotos, eletricidade e ar condicionado em execução" (em anexo n.º 3 consta a cópia do livro de obra, referente às afirmações acima produzidas, bem como cópia da declaração referida). No que se refere ao sistema AVAC, este foi instalado no edifício complementar ao Centro Cirúrgico ... (Edifício ...), construído no âmbito da ampliação das instalações deste centro. Na memória descritiva relativa ao projeto de ar condicionado e ventilação, datada de 2007-07-05, elaborada pela D... Lda, é referido que "a instalação consiste num sistema de ar condicionado (...). Complementarmente a essas unidades existem sistemas de ventilação mecânica com recuperação de energia (...)”- cópia do documento em anexo n.° 4. No livro de obra deste edifício complementar, em relação ao dia 02-05-2005, pode ler-se o seguinte: "ao nível do edifício executam-se infraestruturas eléctricas, AVAC, águas e esgotos". A título meramente exemplificativo refere-se que em relação ao dia 31-05-2005 consta do livro de obra "encontram-se em execução as redes de água, esgotos, incêndios electricidade e AVAC ao nível do piso ... do edifício". Neste livro e no dia 27-10-2005 é referido "no interior do edifício aplica-se estrutura de tecto falso, aplica-se cerâmica no piso ..., executam-se trabalho de AVAC” – cópia do livro de obra referente aos dias citados em anexo n.º 4. Conclui-se, então, que todas estas instalações fazem parte da obra de construção, fazendo parte integrante do edifício. No que se refere às faturas emitidas pela E..., Lda., os serviços prestações prendem-se (de acordo com as faturas emitidas) à instalação e distribuição de gases medicinais (no edifício complementar - Edifício ...). Como referido anteriormente e, de acordo com a memória descritiva do edifício, as instalações mecânicas incluem instalações e equipamentos mecânicos de gases medicinais e aspiração. No livro de obra (dia 08-01-2007) referente à construção do edifício complementar consta que "no edifício radiologia executam-se os trabalhos de carpintaria, pinturas e especialidades (eletricidade, AVAC e gases medicinais)" - ver cópia em anexo n.º 4 . Os serviços prestados pela sociedade F... Unipessoal, Lda. são serviços de eletricidade efetuados, essencialmente, nas obras de reconstrução e adaptação do edifício..., mas também no edifício complementar. Incluem montagem de quadro eléctrico, sistemas de emergência, etc. Também de acordo com a memória descritiva e justificativa das condições de estabelecimento das infraestruturas de eletricidade a dotar um edifício a recuperar (edifício.... Em anexo n.º 5 encontra-se cópia deste documento), as instalações elétricas, como não podia deixar de ser, encontram-se integradas no próprio edifício. Por exemplo, nesta memória (ponto 1) é referido que “as caixas de derivação serão de dois tipos, uma pare montagem saliente (nos tetos falsos) e outras para encastrar nas paredes". No seu ponto 3 encontra-se previsto que "a canalização elétrica é na generalidade embebida (...)". Por sua vez, no ponto 3.5 relativo â iluminação consta que “as instalações serão, regra geral, do tipo embebido ou ocultas sobre teto falso". Finalmente, no ponto 4 deste documento e em relação à central de Incêndios pode ler-se "foi prevista a instalação da uma central de incêndios (…); a central fica localizada no armário técnico junto ao quadro eléctrico”. As faturas emitidas pela sociedade G..., Lda. referem-se à remodelação do posto de transformação do Centro Cirúrgico e à linha subterrânea de média tensão do edifício complementar (designado na contabilidade de Edifício ...). No ponto 8.11 da memória descritiva do Centro Cirúrgico ... (primeiro edifício. Ver anexo n.° 1) pode ler-se: "o posto de transformação deverá ter um transformador de potência de (…), e prevê-se a sua instalação integrada na construção" (negrito nosso). No projeto elétrico deste edifício consta ainda que "as instalações eléctricas englobam a alimentação em energia do edifício e a sua distribuição dentro do mesmo. Em relação ao primeiro ponto será utilizado um Posto de Transformação, e ainda um grupo gerador de emergência" (ponto 1 do projeto elétrico. A cópia deste documento é apresentada no anexo n.º 6 a este relatório). Por sua vez, a memória descrita e justificativa das instalações elétricas do edifício complementar (Edifício ...) prevê, no ponto 1.2, entre outras, as seguintes instalações: "posto de transformação (remodelação do existente no Edifício ...)". No ponto 2.2 deste documento consta ainda que "o posto de transformação 1 (existente), instalado no edifício já existente, ao nível do ..., será remodelado (…)": cópia em anexo n.°7 de parte deste documento. Associado ao posto de transformação encontram-se as faturas emitidas pela J..., Lda. Estes documentos referem-se à aquisição de geradores elétricos para o edifício complementar (Edifício ...), de diferentes potências. Tal como verificado para o posto de transformação, na memória descritiva e justificativa das instalações elétricas, estas instalações contemplam um novo grupo gerador, no sentido de assegurar eventuais falhas de energia no serviço de radiologia (ponto 2). Pelo exposto, estas instalações elétricas (posto de transformação, linha subterrânea de média tensão – que se encontra associada ao posto de transformação - e geradores elétricos) foram integradas no próprio edifício aquando da sua construção, não tendo utilização autónoma e independente dos edifícios a que estão associadas. Os serviços prestados pela H..., Lda., de acordo com as faturas por si emitidas, prendem-se com trabalhos e alterações executados na rede de gás relativo ao edifício complementar (Edifício ...). Na memória descritiva e justificativa da rede de gás, consta que "o presente projeto tem por objetivo definir o traçado, o dimensionamento e a caracterização da rede de utilização destinada ao abastecimento com Gás Natural ao edifício..." (ponto 1.1. Cópia de parte deste documento em anexo n.º 8). A rede de gás, tal como as redes elétricas fazem parte do próprio edifício, não tendo qualquer utilização autónoma. Finalmente, no que se refere à sociedade K... Unipessoal, Lda., os documentos emitidos respeitam, na sua grande maioria, a materiais elétricos aplicados nas obras de remodelação do edifício de pediatria. Ora, estes materiais foram, obviamente, para a aplicação na obra, fazendo parte desse edifício. Pelo exposto, conclui-se que as rubricas que foram transferidas, em 31 de dezembro de 2009, da conta 422 - IC - Edifícios e outras construções para a conta 423 - IC - Equipamento básico, no valor bruto de € 2.544.537,45 e valor líquido de € 1.717.024,47, fazem parte integrante dos respetivos edifícios, como se comprova através dos projectos de memória descritivas e justificativas, livros de obra e outros documentos relevantes constantes dos processos de aprovação dos projetos de construção e reconstrução apresentados pela A... e arquivados no Município de Coimbra. Assim, de acordo com a normalização contabilística nacional em vigor à data das operações, estas despesas devem ser reconhecidas na conta 422 -IC - Edifícios e outras construções (aliás como foram reconhecidas inicialmente pela sociedade e se encontravam reconhecidas até 2009, bem como nos exercícios de 2010 e 2011) e não na conta de equipamento básico. Tratam-se de instalações inerentes à construção e/ou reconstrução dos respetivos edifícios, previstas, desde logo, nos projetos de construção e, como tal, fazem parte do custo de construção dos edifícios correspondentes. Refira-se ainda que a Administração fiscal não coloca em causa a necessidade e obrigatoriedade da existência destas instalações nos edifícios, tendo em consideração a atividade desenvolvida (clínica médica). O que aqui releva é que estas instalações elétricas, sistema AVAC, geradores elétricos, postos de transformação, rede de gás e de gases medicinais, etc. são parte integrante dos edifícios construídos e nos quais a A..., SA desenvolve a sua atividade. Como evidenciado no quadro 13 acima apresentado, mantendo estas rubricas reconhecidas na conta de edifícios e outras construções (sem haver lugar ao lançamento contabilístico de transferência para equipamento básico, em 2009-21-31, pelo documento interno n.º 90916, bem como transferências das respetivas depreciações acumuladas àquela data), o peso do valor dos imóveis no total do ativo, em 2009, é de 60,76%. Pelo exposto, verifica-se que o ativo da A..., SA era constituído, a 31 de dezembro de 2009, diretamente, em mais de 50% (mais concretamente 60,76%) por bens imóveis situados em território nacional. Deste modo, não se aplica a exclusão de tributação, em sede de IRS, das mais-valias obtidas com a alienação destas ações, prevista na alínea a) do n.º 2 do art.º 10 do CIRS por força do n.º 12 do mesmo diploma. (iii) Determinação do rendimento sujeito a IRS: 2009 Nos termos da alínea a) do n.º 4 do art.º 10 do CIRS, o ganho (mais-valia) sujeito a IRS corresponde à diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição, sendo o valor dos rendimentos qualificados como mais-valias o que resulta do saldo apurado entre as mais-valias a as menos-valias realizadas no mesmo ano (art.º 43 n.º 1 do CIRS). Por sua vez, a alínea f) do art.º 44.º do mesmo diploma estabelece que o valor de realização é o valor da contraprestação o que, no presente caso, corresponde, nos termos do contrato de compra e venda das ações, a €6.788.060,96. No que respeita ao valor de aquisição, este corresponde, nos termos da alínea b) do art 46.º do CIRS, ao custo documentalmente comprovado ou, na sua falta, ao respetivo valor nominal. As partes de capital (48688 ações) foram adquiridas por AA pelo respetivo valor nominal de €5,00 cada, ou seja, €243.440,00. Desta forma, o valor da mais-valia (ganho) ascende, no total, a € 6.544.640,96 como se evidencia no quadro seguinte: [IMAGEM] (iv) Correcção meramente aritmética em sede de IRS: 2009 A alienação, em 2009, das participações sociais e, consequentemente, o respetivo ganho obtido foi declarado pelos sujeitos passivos no Anexo G1 - Mais-valias não tributadas da declaração de rendimentos Modelo 3 de IRS. O rendimento da categoria G (mais-valias obtidas com a alienação onerosa de partes sociais) não foi, então, sujeito a tributação em sede de IRS, como se pode verificar na liquidação n.º ...49). Como descrito neste capítulo, a mais-valia obtida com a transmissão onerosa, em 2009, das ações da sociedade A..., SA encontra-se sujeita e não isenta de IRS, nos termos do n.° 12 do art.º 10 do CIRS. A taxa de tributação, prevista no n.º 4 do art.º 72 do CIRS, era, no ano em análise, de 10%. Na medida em que a mais-valia em questão ascende, no total, a €6.544.640,96, propõe-se uma correção meramente aritmética, em sede de IRS, ao imposto em falta no valor de €654.464,10 (€6.544.640,96*10%), como se evidencia de seguida: [IMAGEM] É ainda de referir que a alínea b) do n.º 3 do art.º 22 do CIRS consagra que não obstante as mais-valias resultantes da alienação onerosa de partes sociais serem tributadas á taxa prevista no n.º 4 do art.º 72 do diploma citado (10%), os sujeitos passivos podem optar pelo englobamento destes rendimentos nos restantes rendimentos auferidos no ano pelo agregado familiar. No entanto, tendo em consideração o rendimento colectável, em 2009, do agregado familiar se fosse feita esta opção, o imposto a pagar ascenderia a €2.931.118,13 (rendimento colectável seria de €7.544.475.58). Esta opção revela-se claramente desfavorável aos sujeitos passivos, pelo que se considerou a taxa especial de tributação de 10%, prevista no n.º 4 do art.º 72 do CIRS. // (…) IX DIREITO DE AUDIÇÃO - FUNDAMENTAÇÃO AA e cônjuge BB foram notificados, nos termos dos artigos 60.º da LGT e 60.° do RCPIT (oficio n.º ...70 de 2013-09-11), para, no prazo de 15 dias, se pronunciarem sobre o projeto de relatório da inspeção tributária. O ofício foi rececionado em 12 de setembro de 2013. O direito de audição não foi exercido, pelo que se mantêm as correções meramente aritméticas, em sede de IRS e para o período de tributação de 2009, previstas no projeto de relatório da Inspeção tributária.»; Cfr. Relatório Final de Inspecção, a fls. 84 e ss. do PAT em apenso. Em 04.10.2013 foi enviado para o domicílio fiscal dos ora Impugnantes ofício tendente à notificação do Relatório de Inspecção Tributária referido nos pontos antecedentes; Cfr. visado ofício n.º ...59 de 04.10.2013 a fls. 110 do PAT em apenso. Em 25.10.2013 foram emitidas em nome dos ora Impugnantes, por referência ao ano de 2009, as liquidações de IRS n.º ...29, no valor de €836.832,44 e de juros compensatórios n.º ...39, no valor de €81.045,95, de que resultou um valor global a pagar até ao dia ../../2013 de €735.290,21 face a anterior estorno no valor de €182.588,18 resultante de anterior liquidação de IRS do mesmo período n.º ...49; Cfr. demonstrações de liquidação de IRS e de Juros e demonstração de acerto de contas/nota de cobrança, juntas pelos Impugnantes, presentes a fls. 171-173 dos autos e print do sistema informático da ATA, por referência a consulta de notas de cobrança/demonstração de compensação a fls. 113 do PAT em apenso. Em 04.03.2014 deu entrada no presente Tribunal, via SITAF, a p.i. de impugnação que deu origem aos presentes autos; Cfr. registo SITAF a fls. 2 e p.i. a s fls. 3 ss. dos autos. Com data de 23.01.2012 foi emitido pelo Chefe da Divisão de Inspecção Tributária I da Direcção de Finanças de Coimbra, no uso de poderes delegados pelo Director de Finanças de Coimbra, o despacho n.º ...18, determinando a realização de acção inspectiva à sociedade A..., S.A., NIF ...71, com o objectivo de «consulta, recolha e cruzamento de elementos» referentes aos exercícios de 2008 a 2011, mais concretamente a «recolha e análise de ficheiros SAFT de 2010 e 2011 e consulta de elementos de 2008 e 2009», tendo a técnica oficial de contas da aludida sociedade tomado conhecimento do aludido despacho em 25.09.2012; Cfr. visado despacho junto pelos Impugnantes como documento n.º 31 da p.i., presente a fls. 339 dos autos. A Directora de Finanças Adjunta da Direcção de Finanças de Coimbra subscreveu em 13.07.2012 ofício dirigido ao ora Impugnante marido, entre o mais, com o seguinte teor: «Assunto: Pedido de Elementos Nos termos dos arts. 59° e 63° da Lei Geral Tributária, aprovada pelo Decreto-Lei n.º 398/98 , de 17 de Novembro e do n.º4 do art. 29.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária, aprovado pelo Decreto-Lei nº 413/98 , de 31 de Dezembro, solicita-se a V.ª Exaª que se digne providenciar, no sentido de serem enviados para esta Direção de Finanças, no prezo de 10 (dez) dias, relativamente ao ano de 2009, os comprovativos dos valores de aquisição e de realização constantes na declaração Modelo 3 IRS, Anexo G1 (Mais Valias não Tributadas), nomeadamente: - Cópia dos contratos de compra das participações sociais e outros valores mobiliários ou outros documentos considerados como comprovativos dos valores apresentados na referida declaração, no montante de €243.440,00 - Cópia dos contratos de venda das participações sociais e outros valores mobiliários ou outros documentos considerados como comprovativos dos valores apresentados na referida declaração, no montante de €6788.080,96 Os elementos solicitados deverão ser enviados para a morada em rodapé ou em alternativa, também poderão ser enviados por correio electónico, para o seguinte Email ..........@..... indicando o número do oficio e o técnico supra»; Cfr. visado ofício junto pelos Impugnantes como parte do documento n.º 28, presente a fls. 336 frente dos autos. 10. Em resposta ao ofício referido no ponto anterior o ora Impugnante marido enviou os documentos solicitados em anexo a requerimento que deu entrada na Direcção de Finanças de Coimbra em 20.07.2012, no qual se pode ler: «DIRECÇÃO DE FINANÇAS DE COIMBRA À att. D. JJ/KK (…) Assunto: V/Ref. Ofício n.º ...10 de 13/07/2012 Em satisfação ao vosso pedido, junto os documentos abaixo indicados e informo: Cópia dos contratos de compra das participações sociais e outros valores mobiliários ou outros documentos considerados como comprovativos dos valores apresentados na referida declaração, no montante de € 243.440,00. Este valor corresponde ao valor de realização da quota da A..., Lda., que foi transformada em Sociedade Anónima por acta de 05/03/2003 e depois formalizada por Escritura Pública em 19/03/2003. 2. Cópia dos contratos de venda das participações sociais e outros valores mobiliários ou outros documentos considerados como comprovativos dos valores apresentados na referida declaração, no montante de € 6788.080,96. Juntamos cópia do contrato de venda das acções, datado de 30/12/2009.»; Cfr. visada resposta e respectivo aviso de recepção, juntos pelos como parte do documento n.º 28 e documento n.º 29, presente a fls. 336 verso e 337 dos autos. Em 23.12.2013 foi instaurado pelo Serviço de Finanças de Coimbra-1, contra os ora Impugnantes, o processo de execução fiscal n.º ...74, para cobrança coerciva do IRS e respectivos juros compensatórios resultantes das liquidações aludidas em 6., na quantia exequenda global de €735.290,21; Cfr. se retira do ofício de citação junto pelos Impugnantes como documento n.º 40 da p.i., presente a fls. 374 dos autos e print do sistema informático da ATA, referente a detalhe de certidão de divida, presente a fls. 114 do PAT em apenso. Em 21.01.2014 foi prestada pelos ora Impugnantes, a favor da Autoridade Tributária e Aduaneira, a garantia bancária n.º ...30, emitida pelo Banco 1... S.A., com o valor limite de €932.417,59, «destinada a suspender o processo executivo n.º ...74, que foi instaurado por falta de pagamento da liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares relativa ao ano de 2009 e respectivos juros compensatórios, a qual será objecto de impugnação judicial / pedido de pronúncia arbitral», tendo o Órgão de Execução Fiscal suspendido o visado PEF por prestação de garantia idónea em 28.01.2014. Cfr. cópia da visada garantia junta pelos Impugnantes como parte do documento n.º 41 da p.i., presente a fls. 377 dos autos e print do sistema informático da ATA, referente à tramitação do processo executivo, presente a fls. 116 do PAT em apenso. Fundamentação de direito A presente intenção recursória centra-se sobre os alegados vícios da sentença seguintes: Erro de julgamento quanto à desconsideração da contabilidade do contribuinte, com quebra da presunção da veracidade da sua declaração fiscal ( artigo 75.º , n.º 1, da LGT ) [conclusões A) a U)]; Erro de julgamento quanto à sujeição a tributação das mais-valias mobiliárias em causa, porquanto a norma do artigo 10.º, n.º 12, do CIRS, foi incorrectamente interpretada e aplicada ao caso concreto [conclusões V) a OO); Erro de julgamento quanto à asserção da ofensa dos princípios constitucionais da igualdade e da neutralidade fiscal [conclusões PP) a XX); iv) Requerem a reforma da sentença quanto à condenação em custas, dispensando-se o pagamento do remanescente da taxa de justiça [conclusão YY)]. 3.2.2. O presente recurso é interposto pelos impugnantes contra a sentença proferida pelo TAF de Coimbra que julgou totalmente improcedente a impugnação judicial por si deduzida tendo em vista a anulação da liquidação adicional de IRS relativa aos s rendimentos do ano de 2009 e respectivos juros compensatórios, no montante global de 735.290,21€. Ao decidir pela improcedência da impugnação, o tribunal recorrido ancorou a sua fundamentação no Acórdão do TCA de Norte de 14/07/2020, proferido no processo nº 0825/14.0BECBR na medida em que a “… a premissa da correcção efectuada pela AT mantém-se: à data da alienação das acções da A... por parte do ora Impugnante marido, o activo da aludida sociedade era composto em mais de 50% por bens imóveis, e o respectivo balanço apenas não o reflectia em decorrência da errada transferência, em 31.12.2009, de rubricas da conta 422 - IC –“ Edifícios e outras construções” para a conta 423 - IC – “Equipamento básico”, no valor bruto de €2.544.537,45.” . Mais se refere que: “… a regra é a tributação em sede de IRS, como rendimentos da categoria G, dos ganhos obtidos pelo sujeito passivo com a alienação onerosa de partes sociais, sendo a excepção a sua não tributação. Aliás a regra prevista no n.º 12 do artigo 10.º do CIRS mais não constitui que uma norma de reposição do regime regra de tributação, face à delimitação negativa de incidência plasmada na situação prevista na alínea a) do n.º 2 do mesmo artigo.” Neste sentido considera a sentença recorrida “… que toda a construção realizada pelos Impugnantes, no sentido de demonstrarem que, caso não estivéssemos perante a alienação das acções, mas antes perante a alienação dos imóveis, não existiria qualquer mais-valias (cfr. artigos 205.º e ss. da p.i.), é absolutamente inócua no caso em apreço, não existindo margem para desaplicar a norma em causa, ainda que tal situação se verificasse.” No que respeita à alegação de que a interpretação conferida ao artigo 10.º, n.º 12, do Código do IRS que esteve na base da correção efetuada pela AT, violaria os princípios constitucionais da justiça, da proporcionalidade e da igualdade, o tribunal recorrido considerou ser de julgar improcedente a pretensão alegada com base em jurisprudência que identifica. 3.2.3. No que respeita ao fundamento do recurso referido em i) , os recorrentes sustentam que o tribunal recorrido descurou a regra da presunção da veracidade da declaração e registos contabilísticos do contribuinte, prevista no preceito do artigo 75.º /1, da LGT . A este propósito, escreveu-se na sentença recorrida o seguinte: «Volvendo à situação em apreço nos autos, por simplicidade de exposição, podemos afirmar que da análise dos elementos que recolhera da contabilidade da sociedade "A..." a AT apurou e concluiu que: a) no período entre 2008 e 2010 "A..." não alienou ou adquiriu quaisquer imóveis; // b) a percentagem dos imóveis no activo da A... diminuíra em 2009 (ano da alienação das acções), relativamente ao ano de 2008, tendo em 2010 aumentado para valores próximos de 2008; // c) considerando o valor total do activo (valor contabilístico) constante das demonstrações financeiras (balanço), o peso dos imóveis da sociedade apresentava os seguintes valores: 63,33% em 2008, 49,67% em 2009 e 60,29% em 2010; // d) a oscilação destes valores têm a sua génese num lançamento contabilístico (doc. interno n.° 90916 de 31-12-2009) pelo qual aquela sociedade transferiu vários itens da conta 422- IC - "Edifícios e outras construções" para a conta 423 - IC - "Equipamento básico; // e) as rubricas que foram transferidas, em 31 de dezembro de 2009, da conta 422 - IC -" Edifícios e outras construções" para a conta 423 - IC - "Equipamento básico", no valor bruto de € 2.544.537,45 e valor líquido de € 1.717.024,47, fazem parte integrante dos respetivos edifícios (cfr. projetos de memória descritivas e justificativas, livros de obra e outros documentos relevantes constantes dos processos de aprovação dos projetos de construção e reconstrução apresentados pela A... e arquivados no Município de Coimbra); // f) de acordo com a normalização contabilística nacional em vigor à data das operações, aquelas despesas devem ser reconhecidas na conta 422 -IC - Edifícios e outras construções e não na conta de Equipamento básico, uma vez que se reportam a instalações inerentes à construção e/ou reconstrução dos respectivos edifícios, previstas, desde logo, nos projetos de construção e, como tal, fazem parte do custo de construção dos edifícios correspondentes; // (…) // Assim, face à factualidade apurada e às conclusões extraídas em sede de procedimento inspectivo, a AT considerou que o lançamento contabilístico n.° 90916, de 31-12-2009, padece de erro, por contrariar as regras contabilísticas, não tendo aceite a percentagem do peso dos imóveis no activo da sociedade no ano de 2009, resultante da contabilidade da A.... // Ora, considerando que no âmbito do procedimento inspectivo: i) foram os Impugnantes notificados para o exercício do direito de audição prévia, ii) foram-lhe facultados os elementos e informações que a AT recolhera na contabilidade da sociedade, ii) que tais elementos revelam que os erros e incongruências detectados na contabilidade tiveram origem num lançamento "sugerido" no âmbito da Assembleia Geral realizada para aprovação das contas de 2008 e efectuado "por instrução" da Administração ao TOC, iii) que o Impugnante marido, na qualidade de accionista, teve oportunidade de dela tomar conhecimento e sobre a mesma se pronunciar (em AG) e, na dúvida, no exercício dos seus direitos, consultar a contabilidade da sociedade, não vislumbra este Tribunal qualquer ofensa aos direitos de defesa dos sujeitos passivos, revelando-se inócua para a posição assumida pelos Impugnantes a eventual pronúncia da sociedade em procedimento a ela instaurado, uma vez que a factualidade apurada não teria quaisquer repercussões nas suas obrigações tributárias em sede de IVA e IRC e esta, não poderia proceder à alteração da sua contabilidade, uma vez que as contas relativas ao exercício de 2009 já se encontravam aprovadas». Apreciação. A fundamentação da correcção em exame consta do ponto III. (II) “Determinação do peso dos imóveis no total do activo”, do Relatório Inspectivo (N.º 4 do probatório.) . Não se vislumbra erro na aplicação dos ónus da prova a cargo da AT no quadro do regime de desconsideração da presunção da veracidade da declaração fiscal do contribuinte ( artigo 75.º /2, da LGT ). O que existiu, antes, foi a demonstração de que a contabilidade em exame continha erros e imprecisões que levavam a um desvio em relação à realidade que se pretendia descrever. Concretamente, ocorreu a correcção da inscrição contabilística dos bens em causa no exercício de 2009, concluindo a AT que «o ativo da A..., SA, era constituído, a 31 de dezembro de 2009, diretamente, em mais de 50% (mais concretamente 60,76%) por bens imóveis situados em território nacional» (Relatório Inspetivo. ). Esta asserção não foi contrariada pelos recorrentes, seja no âmbito do procedimento inspectivo, seja no âmbito do presente processo judicial. Pelo que a conclusão de que o valor dos imóveis no activo da sociedade em apreço é de 60,76% não merece censura. Como se refere no Acórdão do STA, de 24/03/2021, P. 0825/14.0BECBR 01440/16, o qual apreciou a mesma situação, mas relativa a outro contribuinte, «(…) o que a AT fez foi não relevar um lançamento contabilístico que considerou não ter sido efectuado de acordo com as regras contabilísticas. Ou seja, a AT não desconsiderou ou requalificou qualquer negócio jurídico efectuado pela sociedade, mas apenas desconsiderou um lançamento contabilístico que considerou desrespeitar as regras da normação contabilística em vigor à data; e, por isso, concluiu: « apesar da contabilidade (no balanço de 31-12-2009) revelar que o activo da sociedade era constituído em 49,67% por imóveis situados em território português (valor que os Impugnantes consideraram para efeitos de exclusão de tributação) tal percentagem não era correcta, sendo o valor a considerar de 60,76% ». // Isso é bem patente no relatório da acção de fiscalização, do qual resulta que a AT apenas discorda do tratamento contabilístico dado pela sociedade a um lançamento». (Acórdão do STA, 24/03/2021, P. 0825/14.0BECBR 01440/16.) Mais se refere que os recorrentes não põem em causa os pressupostos em que assenta a correcção da contabilidade. Do relatório inspectivo resulta a demonstração de que os lançamentos contabilísticos no exercício em causa não se mostravam conformes com a realidade a descrever (V. ponto III. (ii) do Relatório Inspectivo.) . Tal demonstração não é contrabatida ou invertida pelos recorrentes. A sentença que julgou no sentido referido não merece censura. Deve, pois, ser confirmada, nesta parte. Motivo por que se impõe julgar improcedente a presente alegação. 3.2.4. No que respeita ao fundamento do recurso referido em ii) , os recorrentes afirmam que a aplicação do disposto no artigo 10.º, n.º 12, do CIRS, ao caso em exame, é errónea e desprovida de fundamento, porquanto feita ao arrepio de todos os elementos de interpretação que no caso cabe convocar, os quais depõem no sentido da não tributação das mais-valias em causa. A este propósito, escreveu-se na sentença sob recurso o seguinte: «(…) para que possa ser aplicado o disposto no n.° 12 do artigo 10.° do CIRS, basta que estejamos perante mais-valias provenientes da alienação de acções de sociedades cujo activo seja constituído, directa ou indirectamente, em mais de 50% , por bens imóveis ou direitos reais sobre bens imóveis situados em território português, independentemente de o intuito de tal alienação ter ou não na sua génese a alienação desses mesmos imóveis, e independentemente do valor de mercado de tais acções corresponder ou não ao valor dos imóveis integrantes desse mesmo activo. // (…) // De facto, o valor das partes sociais, que se adquirem e alienam, não se reconduz ao valor dos imóveis, seja de mercado, contabilístico ou outro, que a sociedade possua, pelo que, mesmo se fizéssemos o exercício proposto pelos Impugnantes e verificássemos que a alienação dos bens imóveis, se individualmente considerados, não geraria nenhuma mais-valia, tal não significaria que a alienação das partes sociais não as tinha gerado. // Para além de que a questão do valor dos imóveis apenas entra em equação nas mais-valias geradas pela alienação de partes sociais quando estas tenham sido detidas pelo titular alienante por mais de 12 meses, situação em que, se nada mais se dissesse, as mais-valias geradas não seriam tributadas. E só entram na equação independentemente de qualquer valor de aquisição ou de alienação, pressupostos de cálculo de qualquer mais-valia, pois o que importa verificar é se os mesmos constituem mais de 50% do activo da sociedade cujas acções foram alienadas». Apreciação. A fundamentação da correcção em apreço consta do ponto “III. – Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas” (N.º 4 do probatório. ). Os recorrentes alienaram um conjunto de acções que detinham na sociedade A... , por meio das quais obtiveram mais-valias, em 2009. Estas últimas, ao invés do declarado pelos recorrentes, estão sujeitas a tributação, dado que a sociedade A... ultrapassava o limiar de 50% dos activos na titularidade de imóveis, previsto no artigo 10.º, n.º 12, do CIRS, nos exercícios em causa. Determina o artigo 10.º, n.º 1, do CIRS, que são «mais-valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, resultem de: // [a]lienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis e afectação de quaisquer bens do património particular a actividade empresarial e profissional exercida em nome individual pelo seu proprietário [al. a)]; // [a]lienação onerosa de partes sociais, incluindo a sua remição e amortização com redução de capital, e de outros valores mobiliários (…)» [al. b)]. «Excluem-se do disposto no número anterior as mais-valias provenientes da alienação de: «[a]cções detidas pelo seu titular durante mais de 12 meses» [al. a)]. «A exclusão estabelecida no n.º 2 não abrange as mais-valias provenientes de acções de sociedades cujo activo seja constituído, directa ou indirectamente, em mais de 50%, por bens imóveis ou direitos reais sobre bens imóveis situados em território português». A propósito da exclusão da tributação de mais-valias prevista no artigo 10.º/2/a), do CIRS, Xavier de Basto (José Guilherme Xavier de Basto, IRS, Incidência real e determinação dos rendimentos líquidos, Coimbra Editora, 2007, P. 402. ) afirma que «[se] trata de uma exclusão de incidência, ou seja, de uma tributação a zero. À luz dos princípios da igualdade, quer horizontal quer vertical, não é obviamente aceitável que estas mais-valias estejam fora do campo de incidência. // (…) O objectivo, todavia, de favorecer o desenvolvimento do mercado dos valores mobiliários conduziu o legislador a um afastamento significativo das preocupações equitativas. Mais refere que, «[p]or outro lado, o regime privilegiado das mais-valias em acções corre o risco de poder ser aproveitado para comunicar essa protecção a outras mais-valias tributáveis. A situação típica é das sociedades anónimas detentoras de imóveis de grande valor, porventura adrede constituídas para servir de veículo de evasão, total o parcial, do imposto sobre mais-valias imobiliárias. Na verdade, a alienação de acções dessas sociedades (desde que detidas por mais de um ano) evitaria a tributação das mais-valias que se realizariam se se alienassem directamente os imóveis. Operações deste tipo foram, ao que parece frequentes até 2005, ano em que o legislador, através da inclusão do n.º 12 do artigo 10.º do CIRS (aditado em 2005 pela Lei n.º 39-A/2005 , de 29 de Julho) veio estabelecer que o benefício da exclusão não abrange as mais-valias de acções de sociedades cujo activo seja constituído, directa ou indirectamente, em mais de 50%, por bens imóveis ou direitos reais sobre bens imóveis situados em território português» (IRS, Incidência real e determinação dos rendimentos líquidos… citado, P. 406. ). No que respeita ao sentido da norma do artigo 10.º, n.º 12, do CIRS, em apreço, o Tribunal Constitucional, no Acórdão n.º 275/2016, de 04/05/2016, teve ocasião de fixar a jurisprudência que ora se reitera. Ponderou o tribunal que: «(…) «a intenção legislativa que se pode aventar estar subjacente a esta norma será a de obstar a que, através da constituição de sociedades anónimas imobiliárias, primordialmente destinadas à detenção de imóveis, que mantenham ininterruptamente uma percentagem de imóveis no ativo superior a 50, se evite abusivamente a tributação das mais-valias resultantes da alienação de bens imóveis. (-) (…) […] // Está-se, assim, perante uma norma anti abuso especial, vocacionada para a tributação de mais-valias de ações de sociedades criadas para a detenção permanente de imóveis e em que, por isso, os ativos serão de forma permanente.» (…) // (…) // O objetivo legal foi, assim, o de obstar à substituição de mais-valias imobiliárias sujeitas a tributação , resultantes da valorização dos imóveis, por mais-valias mobiliárias não tributadas resultantes da valorização dos ativos das sociedades proprietárias dos imóveis em causa. Na ausência da norma anti abuso, em vez de transacionar diretamente os imóveis que se tivessem valorizado por qualquer razão, existiria um incentivo a que se transaciona-se apenas a participação no capital das sociedades suas proprietárias. E, conforme foi reconhecido no processo-base pelos ora recorridos, «foi com vista a evitar a evasão do imposto devido pela mais-valia obtida com a alienação de bens imóveis, que o legislador assimilou àquela a mais-valia obtida com a venda de ações de sociedades cujo ativo fosse constituído, em mais de 50%, por bens imóveis ou por direitos reais sobre imóveis situados em território português (…)». Procurando precisar o sentido do inciso em apreço, o tribunal reflectiu que: «(…) tal norma traduz-se no entendimento de que a exclusão estabelecida no n.º 2 do artigo 10.º do CIRS (as mais-valias provenientes da alienação de ações detidas pelo seu titular durante mais de 12 meses não são tributadas) não abrange as mais-valias provenientes de ações de sociedades cujo ativo seja constituído, desde o momento da aquisição das ações até ao momento da sua alienação , direta ou indiretamente, em mais de 50%, por bens imóveis ou direitos reais sobre imóveis situados em território português; tais mais-valias excluídas da exclusão do n.º 2 em causa são, portanto, objeto de tributação. Na ótica do legislador, aquele limiar de 50% do valor do ativo de uma sociedade é indício suficiente de que a respetiva atividade tem por objeto essencial a gestão e valorização do seu património imobiliário, pelo que uma eventual valorização dos ativos se refletirá sempre, e independentemente de qualquer transação de imóveis, numa valorização das próprias participações sociais, circunstância propícia a gerar as mais-valias mobiliárias a tributar. O efeito anti abuso reside justamente em obstar a que, evitando cair no plano de incidência da tributação das mais-valias imobiliárias, os interessados substituam a transação dos imóveis pela transação de ações da sociedade proprietária dos imóveis, já valorizadas, e cujas mais-valias, nos termos do n.º 2 do artigo 10.º do CIRS, não são tributadas. // (…) // É que, segundo a lógica subjacente à norma anti abuso, a valorização dos imóveis não tem de ser apurada na sequência de uma transação sobre os mesmos; tal valorização, quando exista, refletir-se-á no valor da própria sociedade. Para a norma em causa, ser proprietário do imóvel ou “proprietário” da sociedade proprietária do imóvel é funcional – e economicamente – equivalente. // Do mesmo modo, o peso constante ou significativamente duradouro da importância relativa dos imóveis no valor dos ativos societários – mais de 50%, desde o momento da aquisição das ações até ao momento da sua alienação – afasta a relevância de «fatores absolutamente aleatórios», designadamente eventos que produzam a diminuição do ativo global , afetando bens móveis. Nesse caso, o aumento proporcional do valor dos imóveis será temporário ou circunstancial e, provavelmente, inexistirão mais-valias mobiliárias a tributar, já que o valor da sociedade diminuiu. // Já a ocorrência de circunstâncias que elevam o valor dos imóveis caem no âmbito visado pela norma anti abuso, porquanto, em tais circunstâncias, das duas uma: ou a proprietária vende os imóveis valorizados, pagando as correspondentes mais-valias, o que tem como consequência uma recomposição dos seus ativos com diminuição do peso relativo dos imóveis; ou as ações valorizadas da proprietária são vendidas, devendo ser pagas as mais-valias imputáveis à valorização dos imóveis. // Finalmente, as mesmas considerações valem para a titularidade indireta de imóveis: a lógica da norma anti abuso – que, como mencionado, não se afigura desrazoável – é a de uma equivalência funcional e económica com a da propriedade direta e, para tanto, é indiferente se a interposição relativamente à propriedade (ou outro direito real) do imóvel e faz mediante uma ou mais sociedades» (Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 275/2016, de 04/05/2016. ). Em síntese, na situação em exame, os recorrentes obtiveram mais-valias na alienação de acções que detinham em sociedade cujos activos integravam imóveis em mais de 50%, nos exercícios em causa. Seja no âmbito do procedimento inspetivo, seja no âmbito deste processo judicial, os recorrentes podiam ter revertido os pressupostos em que assenta a correcção em exame. Tal não sucedeu (V. pontos III. e IV. do Relatório Inspectivo. ). A norma do artigo 10.º/1/b) e 10.º/12, do CIRS tem aplicação ao caso em exame. É que o facto de ocorrer a alienação de participações sociais em sociedade cujos activos assentam em mais de 50% em imóveis implica a reposição da regra da tributação dos ganhos obtidos com a referida alienação, seja qual a for a intenção dos alienantes ou a relação dos bem com a actividade da sociedade cujas participações são alienadas. São razões objectivas de prevenção da fraude e da garantia da equidade fiscal, que, de outro modo, sairiam defraudas. Mais se refere que a tributação das mais-valias, em sede de IRS, depende da subsunção à norma de incidência, a qual, no caso, perante a existência de acréscimos patrimoniais que não provém da actividade produtiva e que resultam da alienação das partes sociais em apreço impõe a tributação. A norma de incidência, correctamente interpretada, implica que o preenchimento da regra de exclusão de isenção de tributação das mais-valias mobiliárias (artigo 10.º/2/a) e n.º 12, do CIRS) impõe a tributação regra dos ganhos em apreço (artigo 10.º/1/b), do CIRS). Como se refere na sentença recorrida, «para que possa ser aplicado o disposto no n.° 12 do artigo 10.° do CIRS, basta que estejamos perante mais-valias provenientes da alienação de acções de sociedades cujo activo seja constituído, directa ou indirectamente, em mais de 50%, por bens imóveis ou direitos reais sobre bens imóveis situados em território português, independentemente de o intuito de tal alienação ter ou não na sua génese a alienação desses mesmos imóveis, e independentemente do valor de mercado de tais acções corresponder ou não ao valor dos imóveis integrantes desse mesmo activo». A regra constante do artigo 10.º/2/a) e 12, do CIRS, exclui da tributação das mais-valias obtidas com a alienação de ações detidas pelo seu titular durante mais de 12 meses, desde que não respeitem a "sociedades cujo activo seja constituído, directa ou indirectamente, em mais de 50%, por bens imóveis ou direitos reais sobre bens imóveis situados em território português”. Tratando-se de uma norma de exclusão da tributação constitui uma exceção à regra geral de tributação e como tal deve ser interpretada de forma estrita, à luz da letra da lei ( Parecer do Digno Magistrado do Ministério Público junto deste Tribunal. ). Nestes termos, a sentença que julgou no sentido referido não merece censura, pelo que dever ser confirmada, nesta parte. Motivo por que se impõe julgar improcedente a presente alegação. 3.2.5. No que respeita ao fundamento do recurso referido em iii) , os recorrentes sustentam que a norma do artigo 10.º, n.º 12, do CIRS, nos termos em que foi interpretada ofende os princípios constitucionais da igualdade e da neutralidade. A este propósito afirmam que «[t]al interpretação, ao pretender que as mais-valias decorrentes da alienação das ações da A... fiquem sujeitas a tributação ao abrigo do art.º 10.º, n.º 2 do Código do IRS – que, repita-se, trata-se de uma norma anti-abuso específica que pretende evitar que se subtraiam à tributação ganhos decorrentes da alienação de imóveis (encapotados em transmissões de ações) –, quando se encontra amplamente demonstrado que caso os Edifícios fossem alienados diretamente não haveria lugar a tributação (por não existir qualquer ganho tributável), para além de estar em expressa contradição com o próprio art.º 10.º, n.º 12, do Código do IRS, afigura-se desconforme com os princípios da proporcionalidade e da justiça, ínsitos na ideia de Estado de Direito, consagrada no art.º 2.º da CRP, e também nos art.ºs 18.º, n.º 2 e 266.º, n.º 2 da CRP e, bem assim, no art.º 46º do CPPT »; «[s]obre a desconformidade constitucional da norma tal como interpretada pela AT e aplicada no caso concreto, convoca a decisão recorrida os acórdãos do TC n.ºs 826/2021 (proferida no âmbito do processo relativo a um ato de liquidação com idêntica fundamentação) e 275/2016»; «[c]ontudo, em tais decisões, a dimensão normativa que vai colocada à apreciação do TC, considerada violadora do princípio da igualdade, prende-se com o momento temporal em que deve aferir-se a composição do ativo e à eventual discriminação ou desigualdade que poderia implicar a consideração de imóveis situados apenas em território nacional; dimensões essas que não vêm questionadas nem são colocadas nos presentes autos». Mais referem que «nenhuma das decisões citadas e transcritas dá resposta (porque tal não lhe vai colocado à apreciação), é a de saber: // a. Se a manifesta violação do princípio da neutralidade e igualdade (impedindo e tributando de forma diferente em função da natureza da atividade e da maior ou menor necessidade de o uso de bens imóveis na atividade) não veda a interpretação defendida pela AT, apontando numa interpretação conforme àqueles princípios para a desaplicação da norma quando os ativos estejam afetos à atividade operativa; // b. Se, tratando-se de uma norma introduzida com o propósito confessado de censurar (subtraindo à regra de exclusão de tributação), operações imobiliárias encapotadas sob a forma de transmissões de ações, não impõem os princípios da neutralidade e da justiça que esta seja interpretada como não se aplicando quando, por estarem afetos e serem necessários à atividade, tal deixar claro que não estamos em presença de uma operação imobiliária, sobretudo quando através da venda de ações se transmitam imóveis cuja venda direta não geraria qualquer tributação (produzindo o resultado contrário ao desiderato da norma e assim manifestamente violando o princípio da justiça)». Apreciação. No que se refere à invocação dos princípios da igualdade tributária e da neutralidade fiscal por parte da norma do artigo 10.º, n.º 12, do CIRS, o Tribunal Constitucional, no Acórdão n.º 896/2012, de 07/12/2021, fixou orientação que ora se reitera. O tribunal ponderou que: «Na ótica do legislador, aquele limiar de 50% do valor do ativo de uma sociedade é indício suficiente de que a respetiva atividade tem por objeto essencial a gestão e valorização do seu património imobiliário, pelo que uma eventual valorização dos ativos se refletirá sempre, e independentemente de qualquer transação de imóveis, numa valorização das próprias participações sociais, circunstância propícia a gerar as mais-valias mobiliárias a tributar. O efeito anti abuso reside justamente em obstar a que, evitando cair no plano de incidência da tributação das mais-valias imobiliárias, os interessados substituam a transação dos imóveis pela transação de ações da sociedade proprietária dos imóveis, já valorizadas, e cujas mais-valias, nos termos do n.º 2 do artigo 10.º do CIRS, não são tributadas. // Em si mesmas, estas presunções e a racionalidade que lhes subjaz não se afiguram desrazoáveis e, por conseguinte, não são arbitrárias. // Esta racionalidade permite afastar objeções fundadas no facto de se tributarem mais-valias mobiliárias , com base na relevância dos imóveis no ativo da respetiva sociedade proprietária; e não as mais-valias imobiliárias resultantes da valorização dos próprios imóveis. É que, segundo a lógica subjacente à norma anti abuso, a valorização dos imóveis não tem de ser apurada na sequência de uma transação sobre os mesmos; tal valorização, quando exista, refletir-se-á no valor da própria sociedade. Para a norma em causa, ser proprietário do imóvel ou “proprietário” da sociedade proprietária do imóvel é funcional – e economicamente – equivalente. // Do mesmo modo, o peso constante ou significativamente duradouro da importância relativa dos imóveis no valor dos ativos societários – mais de 50%, desde o momento da aquisição das ações até ao momento da sua alienação – afasta a relevância de «fatores absolutamente aleatórios», designadamente eventos que produzam a diminuição do ativo global , afetando bens móveis». Em síntese, a regra da tributação das mais-valias mobiliárias obtidas com a alienação de partes sociais de uma sociedade, quando o seu activo é integrado em mais 50% por bens imóveis, assenta na presunção de que os ganhos assim obtidos estão associados à detenção dos imóveis em apreço, independentemente da afectação dos mesmos e-ou da relação que ostentem com o objecto estatutário ou efectivo da sociedade em causa. No caso, tal presunção não logrou ser ilidida pelos recorrentes conforme resulta do probatório (V. relatório inspectivo, constantes do n.º 4 do probatório.) . Pelo que não se apura a distorção das regras da livre concorrência e da neutralidade fiscal que lhe estaria associada. A regra de tributação em apreço incide sobre os ganhos obtidos, apurados de forma objectiva, a propósito da alienação das partes sociais, sem contestação por parte dos recorrentes, quanto ao seu apuramento. Tal regra é aplicável, de forma uniforme, a qualquer contribuinte que se encontre na situação dos recorrentes. A alegada ligação dos imóveis à actividade produtiva da empresa não afasta a existência de ganhos associados à venda de acções de uma sociedade que integra o âmbito previsivo do preceito do n.º 12 do artigo 10.º do CIRS, ou seja, uma sociedade com mais de 50% de imóveis no seu activo. Por seu turno, no que respeita à invocada preterição do princípio da igualdade tributária, cumpre reiterar o referido no Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 896/2012, de 07/12/2021. O tribunal reflectiu que: « No que se refere ao limiar de mais de 50% do valor dos ativos da sociedade a considerar, há que ter em conta que, em geral, «a existência de resultados aplicativos distintos perante valores muito aproximados - por excesso ou por defeito - de uma expressão quantitativa estipulada normativamente como limite – positivo ou negativo – de um qualquer efeito jurídico é conatural à respetiva fixação pelo legislador. Seja na definição da incidência fiscal, seja na estatuição de isenções ou benefícios fiscais assentes em critérios de valor, é sempre possível encontrar exemplos de contribuintes com tratamento diferenciado a partir de uma variação quantitativa de muito reduzida expressão» (assim, v. o Acórdão n.º 590/2015). // Por ser necessariamente assim, a diferença de tratamento fiscal relativamente às sociedade cujo ativo não seja constituído, direta ou indiretamente, em mais de 50%, por bens imóveis ou direitos reais sobre imóveis situados em território português não se mostra desprovida de fundamento racional de acordo com o escopo, estrutura e natureza anti abuso da norma em análise: a mesma não podia deixar de determinar, por imperativo do princípio da legalidade fiscal, o concreto valor patrimonial do ativo, a partir do qual as mais-valias provenientes de ações de tais sociedades ficavam excluídas da exclusão da incidência da tributação das mais-valias mobiliárias prevista no artigo 10.º, n.º 2, do CIRS. // Acresce que, ainda na lógica das presunções subjacentes a uma norma anti abuso, e conforme já referido, aquele limiar de 50% do valor do ativo de uma sociedade é indício suficiente de que a respetiva atividade tem por objeto essencial a gestão e valorização do seu património imobiliário, pelo que uma eventual valorização dos ativos se refletirá sempre, e independentemente de qualquer transação de imóveis, numa valorização das próprias participações sociais, circunstância propícia a gerar as mais-valias mobiliárias a tributar. // Finalmente, o limiar dos 50% é o definido seja na Convenção Modelo da OCDE – OCDE 2000/2005 – Convenção Modelo (…) –, seja no Estatuto dos Benefícios Fiscais, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 215/89 , de 1 de julho, com referência à tributação de mais-valias mobiliárias obtidas por não residentes e imputáveis a bens imóveis». Em síntese, o limiar de 50% dos activos na titularidade de imóveis da sociedade cujas participações sociais alienadas geram mais-valias tributadas constitui um indício objectivo de que os ganhos obtidos com a alienação das mesmas estão relacionados com a referida titularidade. E perante tais indícios, cabe aos contribuintes demonstrar que a realidade é outra, diversa, de forma a não consentir a subsunção da sua situação na norma de incidência em apreço, o que no caso dos autos não sucedeu. A verificação dos pressupostos de aplicação da norma de tributação em exame, na medida em que corporiza razões de garantia da equidade fiscal e de prevenção da evasão fiscal, afasta a alegada preterição dos princípios da igualdade e da neutralidade fiscal. Dito de outra forma: «a diferenciação feita pelo legislador está alicerçada nos objectivos anti-abuso e de modo a obstar a que por via da alienação das ações se subtraia à tributação as mais-valias imobiliárias. Por outro lado, e segundo a ponderação feita pelo legislador, neste caso não se justifica a prossecução das finalidades extrafiscais de favorecimento e dinamização do mercado de valores mobiliários que estava subjacente à não tributação das mais-valias com a venda de ações detidas pelo seu titular há mais de um ano» (Parecer do Digno Magistrado do Ministério Público junto deste Tribunal. ). A sentença que julgou no sentido referido não merece censura, devendo ser confirmada nesta parte. Motivo por que se impõe julgar improcedente a presente alegação. 3.2.6. No que respeita ao pedido de reforma da sentença quanto à condenação em custas, os recorrentes requerem a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, nos termos do artigo 6.º/7, do Regulamento das Custas Processuais [RCP] (Aprovado pelo Decreto-Lei n.º 34/2008 , de 26/02, com alterações posteriores. ). Apreciação. Está em causa o pedido de reforma da sentença quanto à condenação no pagamento de custas, deduzido ao abrigo do disposto no artigo 616.º /3, do CPC . O pedido foi deduzido nos termos do disposto no artigo 616.º /1 e 3, do CPC , pelo que cabe apreciar o bem fundado do mesmo. A dispensa do pagamento da taxa de justiça remanescente tem carácter excepcional e «depende de concreta e casuística avaliação pelo juiz e deve ter lugar aquando da fixação das custas ou, no caso de aí ser omitida, mediante requerimento de reforma da decisão» (Acórdão do STA, de 02-10-2024, P. 01890/18.6BELRS . ). Este direito preclude-se com o trânsito em julgado da decisão final do processo (Acórdão do STJ, de 10/11/2021, P. 1118/16.3T8VRL-B .G1.S1-A. ) O que no caso não sucedeu. «Nas causas de valor superior a (euro) 275 000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento» [artigo 6.º/7, do RCP]. O valor da causa é de €735.290,21. Os recorrentes foram condenados pela sentença recorrida no pagamento das custas, sem dispensa do remanescente da taxa de justiça. No caso em exame, os autos não preenchem nenhum dos requisitos negativos enunciados, no artigo 6.º/7, do RCP, com vista a aferir da especial complexidade dos mesmos. Por outras palavras, a especialidade da causa não é de molde a afastar o limiar do valor de €275.00,00, dado que a complexidade ou especificidade não justificam a imposição de encargos dissuasores do acesso à justiça. O mesmo se diga do comportamento processual das partes, o qual se pautou pelo cumprimento do dever de boa fé processual. Por outras palavras, atendendo à lisura do comportamento processual das partes e considerando a relativa complexidade do processo, afigura-se ser de deferir o pedido quanto à dispensa do pagamento da taxa de justiça na conta final. Pelo exposto, impõe-se deferir o pedido de reforma da sentença, acolhendo a dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, ao abrigo do disposto no artigo 6.º/7, do RCP. Termos em que se procederá no dispositivo. 3.2.7. Através do requerimento de fls. 1098, os recorrentes pedem a dispensa do pagamento da remanescente da taxa de justiça, quer na 1.ª instância, quer nesta instância. Apreciação. Atento o exposto no ponto anterior, resta apreciar o bem fundado do pedido de dispensa do remanescente da taxa de justiça, nesta instância de recurso. Atento o disposto no artigo 6.º/7, do RCP e considerando que, quer a complexidade da causa, quer a lisura do comportamento das partes, nesta instância, não são de molde a afastar a necessidade da mitigação do efeito dissuasor no acesso à justiça que o referido pagamento convoca. Pelo que é deferir o pedido de dispensa do remanescente da taxa de justiça, nesta instância. Termos em que se procederá no dispositivo. Dispositivo Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção de contencioso tributário deste Supremo Tribunal Administrativo no seguinte: Negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida, salvo o referido em ii). Reformar a sentença quanto à condenação em custas, deferindo o pedido de dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça. Deferir o pedido de dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, nesta instância de recurso. Custas pela recorrente, sem prejuízo da dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça. Registe e Notifique. Lisboa, 5 de fevereiro de 2025. - Jorge Cortês – (relator) - Anabela Ferreira Alves e Russo – José Gomes Correia.