01001/07.3BEBRG - Tribunal Central Administrativo Norte

1. A lei não prescreve que deve haver sempre a inquirição das testemunhas, antes permitindo ao juiz aferir da necessidade desse acto, a quem cabe sempre ponderar a necessidade ou não de produzir prova. 2. Se a avaliação efectuada pelo juiz – que suporta a decisão de prescindir da inquirição das testemunhas arroladas – estiver inquinada de erro por, ao contrário do que ele julgou, os elementos disponíveis nos autos serem insuficientes para permitir o cabal conhecimento das causas de pedir e do pedido formulado, esse erro contaminará o valor doutrinal da sentença que venha a ser proferida, por insuficiência da matéria de facto e/ou erro de julgamento. * * Sumário elaborado pelo Relator.

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: J…, melhor identificado nos autos, inconformado com a sentença proferida pelo MMº juiz do TAF de Braga que julgou improcedente a impugnação deduzida contra as liquidações de IRS dos anos de 2003, 2004 e 2005 apuradas com recurso a métodos indirectos, dela interpôs recurso para este TCA terminando as alegações com a seguintes conclusões: A sentença recorrida decidiu manter as liquidações adicionais de IRS dos anos de 2003, 2004, 2005 efectuadas pela AF. Para tanto considerou que “a dar-se como boa a tese da impugnante chegaríamos a uma situação inversa àquela que foi apurada, ou seja teríamos consumos efectivos aos consumos de produção e margens brutas negativas (caso das peúgas da marca “A...” e “P...) o que retira credibilidade à referida tese”. E que, por isso, o impugnante não demonstrou que ocorreu exagero manifesto na quantificação da matéria tributável por parte da administração. Não entendemos assim. O caso como já se viu prende-se com a tributação por métodos indirectos do impugnante relativamente aos rendimentos de IRS dos anos de 2003,2004 e 2005, que a IF decidiu tributar por no seu entender haver omissão de fio de malha. A IF passou por descrever toda a facturação emitida quer para o mercado externo quer para o mercado interno. Relativamente ao mercado externo, da facturação constava que o quilo da dúzia de algumas peúgas (minimeias) era de 380 gr.; das peúgas normais (I... e B...) era de 750 gr a dúzia. As mesmas peúgas que foram fabricadas para o mercado externo foram aquelas que foram fabricadas para o mercado interno, com a diferença de que para o mercado externo, da facturação constava o peso da dúzia das peúgas, enquanto que para o mercado interno, porque diferente, apenas constava a quantidade. As peúgas com a designação “A...” e “P...” apenas foram fabricadas para o mercado nacional. Acontece que depois de descrever a facturação de toda a mercadoria, a IF teria que usar a pesagem das meias do mercado externo para encontrar a pesagem das meias que não constava da facturação do mercado nacional Entendemos que não foi isso que foi feito, porque as meias que pesavam 380gr., constante do mercado externo (minimeias) foram mantidos pela IF, já quanto às meias que pesavam 750gr, e que também constavam do mercado externo (B... e I...), a IF, manteve a pesagem do mercado externo , e relativamente à facturação do mercado interno, reduziu o seu peso para 450 gr/ dúzia. As meias designadas de “A...” e “P...” foram consideradas como pesando os mesmos 450 gr/dúzia, enquanto o impugnante contrapôs que estas pesam 800 gr/dúzia. A sentença recorrida dispensou a prova arrolado e considerou que a tributação estava correcta, porque a IF considerou que as meias “A...” e “P...” foram alteradas de 380 gr para 450 gr. Porém, no entender do impugnante a sentença recorrida labora em erro ao considerar a tributação correcta, isto porque, Não só a sentença recorrida não se pronunciou quanto às meias “I...” e “B...” como constando das facturas como pesando 750 gr/dúzia, apesar de considerar que a AF foi exaustiva na medida em que procedeu a uma analise total e não por amostragem, como também labora em erro ao considerou estar correcta a pesagem de 450 gr./dúzia das peúgas “A...” e “P...” , sem que tenha dado oportunidade ao impugnante de provar que as estas peúgas pesavam 800 gr/dúzia. O facto de ser usada a tributação por métodos indiciários não pode servir para se tributar de qualquer forma, mesmo assim esta tem regras a cumprir. A tributação tem que ser tanto quanto possível a real, e se a IF podia usar a pesagem das peúgas, deveria tê-lo feito, e não propositadamente só porque a pesagem levaria a cálculos negativos não o fazer, e tributar a qualquer preço, Só se pode defender uma tese se ela for credível, e perante a prova factual, objectiva, demonstrativa da realidade, se essa mesma tese claudicar deixa de ser credível. Factos que a sentença recorrida deveria ter tomado em consideração e mandar anulação as liquidações de imediato, mas nunca prescindir de prova arrolado. Mas logo se vê pelos motivos supra que também as liquidações não são objectivas, não são claras, são contraditórias e são de difícil entendimento, sofrendo do vício de infundamentação. Termos em que deve ser revogada a sentença recorrida concluindo-se pela procedência da impugnação ou se assim não for entendido mandar baixar o processo para inquirição da prova arrolada. V.Exªs farão Justiça. CONTRA ALEGAÇÕES. Não houve. PARECER DO MINISTÉRIO PÚBLICO. A Exma. Procuradora-Geral Adjunta neste TCA emitiu parecer concluindo pela improcedência do recurso e confirmação da sentença recorrida. II QUESTÕES A APRECIAR. O objecto do presente recurso, delimitado pelas conclusões formuladas ( artigos 635º /3-4 e 639º /1-3, ambos do Código de Processo Civil , «ex vi» do artº 281º CPPT), salvo questões do conhecimento oficioso (artigo 608º/ 2, in fine), consiste em saber se a sentença errou no julgamento da questão por não ter permitido ao RECORRENTE demonstrar o peso das meias, se é nula por omissão de pronúncia em relação à meias “I...” e “B...” e ainda se as liquidações estão devidamente fundamentadas, ou não. Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, vem o processo submetido à Conferência para julgamento. III FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO. A sentença fixou os seguintes factos provados e respetiva motivação: O Impugnante exerceu actividade de fabricação de meias e similares de malha - CAE 17710, pelo qual estava enquadrado, para efeitos de IRS, no regime de contabilidade organizada por opção e para efeitos de IVA, no regime normal de periodicidade mensal. Entre 22 de Novembro de 2006 e 27 de Dezembro de 2006, a administração tributária efectuou uma acção inspectiva ao Impugnante que teve por objecto os anos de 2003, 2004 e 2005. Dessa acção inspectiva foi elaborado o “Relatório de Inspecção Tributária” cujo teor consta de fls. 20 a 36 e respectivos Anexos cujos teores constam de fls. 37 a 108 do processo administrativo e que, um e outros, aqui se dão por reproduzidos. Nesse Relatório de Inspecção Tributária, pode ler-se, a dado passo, o seguinte: “IV - Motivos e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indirectos. Analisados os elementos contabilísticos do empresário detectaram-se alguns indícios de que a contabilidade não registava a totalidade da situação patrimonial da actividade desenvolvida: Saldos credores de caixa que eram compensados no final do ano por conta de suprimentos em que o único documento de suporte era uma Nota de Lançamento interna da contabilidade; Não estava disponível o inventário de 2005 quando o solicitado, tendo sido elaborado no decurso do período da inspecção; Testes efectuados aos consumos de matérias-primas evidenciaram consumos efectivos muito superiores aos consumos na produção, cuja divergência se afastava claramente de uma percentagem aceitável de defeituosos para aquela actividade. Uma vez que não era muito elevado o número de documentos objectos do teste, a análise documental foi exaustiva e total, afastando-se, desta forma, erro amostral. No quadro seguinte quantificam-se as conclusões retiradas, para cada um dos exercícios inspeccionados: (…) No apuramento do peso da produção de meias, teve-se em consideração a média do peso líquido constante das facturas de venda para o mercado intracomunitário. O detalhe dos dados recolhidos encontra-se expresso nos mapas de trabalho constantes; do Anexo I. No cálculo das existências iniciais e finais dos produtos e trabalhos em curso foi considerada uma percentagem de acabamento de 50%. Face aos factos e situações apontadas, o que nos leva a concluir pela falta de credibilidade dos elementos que foram declarados, sendo indícios bastantes para formular a convicção de que a escrita não reflecte a realidade da actividade desenvolvida pelo sujeito passivo e o resultado obtido e não havendo possibilidade de quantificação directa e exacta do Volume de Negócios estão reunidas as condições necessárias para recorrer à aplicação de métodos indirectos referidos no artigo 39° do Código do IRS e dos artigos 87°, 88° e 89° da Lei Geral Tributária, para se apurar o montante do volume de negócios”. e) Consta ainda desse Relatório: “V - Critérios e cálculos dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos. 5.1. IRS. 5.1.1. Quantificação das correcções presumidas - Deste modo, o procedimento que se vai adoptar para quantificação das correcções por métodos indirectos assenta essencialmente nos seguintes factos: Em reclamação apresentada pelo sujeito passivo como contestação ao apuramento da última acção de inspecção externa a que foi sujeito, o mesmo declarou como desperdício razoável para a sua actividade e para o exercício de 1998 a percentagem de 8%, com uma tendência para a diminuição nos anos seguintes em virtude de uma melhor adaptação ao novo equipamento adquirido em 1996. A percentagem denunciada pelo sujeito passivo, acrescido em 10%, de forma a salvaguardar eventuais oscilações, foi considerada razoável para a actividade e como tal serviu de base às conclusões obtidas nesta acção de inspecção. (...)”. Na sequência da acção inspectiva que temos vindo a referir, a administração tributária apurou os seguintes lucros corrigidos; Exercício de 2003; 18.928,62 euros Exercício de 2004: 26.423,51 euros Exercício de 2005: 42.977,80 curas Sobre esse Relatório foi lavrado o seguinte despacho do Senhor Chefe de Divisão, par delegação: “Concordo. Considerando os fundamentos constantes deste relatório, deve a matéria tributável de IRS, relativamente aos exercícios de 2003, 2004 e 2005, ser determinada por recurso à aplicação de métodos indirectos. Deve ainda aplicar-se métodos indirectos, na determinação do IVA correspondente às operações presumivelmente realizadas nos mesmos exercícios (2003, 2004 e 2005), e não declaradas para efeitos fiscais”. Em 8 de Março de 2007, o impugnante requereu a revisão da matéria tributável nos termos que constam de fls. 127 a 131 do processo administrativo. No procedimento de revisão, o perito da administração tributária e a perito do contribuinte não chegaram a acordo. Em 8 de Maio de 2007, foi proferida decisão no âmbito do procedimento de revisão de indeferimento total da petição do Reclamante cujo teor consta de fls. 116 do processo administrativo e aqui se dá por reproduzido. Em resultado das correcções da matéria tributável, vieram a ser efectuadas as liquidações de IRS cujas demonstrações constam de fls. 21, 23 e 25 e aqui se dão por reproduzidas no seu teor. O prazo limite de para pagamento voluntário das liquidações terminou em 23 de Julho de 2007 (anos de 2003 e 2004) e em 14 de Junho de 2007 (ano de 2005). A petição inicial da presente impugnação foi apresentada em 3 de Setembro de 2007. 2.2. Matéria de facto não provada Da que era relevante para a decisão da causa, não se provou a matéria de facto não referida supra. 2.3. Motivação da decisão de facto A decisão sobre a matéria de facto baseou-se na análise da prova documental junta aos autos. IV FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO. O IMPUGNANTE/RECORRENTE exerceu a actividade de fabricação de meias e similares de malha, à qual corresponde o CAE 17710. Em consequência da cessação de actividade e devido a pedido de reembolso do IVA, a AT procedeu a inspeção à contabilidade de que resultou a tributação por métodos indirectos. Por discordar da tributação, o IMPUGNANTE instaurou procedimento de revisão da matéria tributável, sem contudo alcançar acordo. Notificado das liquidações, deduziu contra elas impugnação judicial alegando em síntese, a falta de fundamentação do relatório e ainda erro na quantificação da matéria tributável, uma vez que a AT não levou em conta o peso correcto das peúgas e ainda a circunstância de o diferente modo de confeção das meias bem como a diferente percentagem de algodão, poliester, elastano ou poliemide implicarem variações de preço. Arrolou três testemunhas. O MMº juiz dispensou a inquirição de testemunhas e proferiu sentença na qual julgou improcedente a impugnação, absolvendo a AT do pedido. Desta sentença vem o presente recurso. O RECORRENTE, como vimos nas doutas conclusões, reage contra a decisão que lhe foi desfavorável centrando-se em torno do «peso» das meias (e da sua confeção), que decompõe em erro de julgamento por não lhe ter sido permitido demonstrar o peso das meias, por omissão de pronúncia em relação à meias “I...” e “B...” constando das respectivas facturas o peso de 750gr/ dúzia (art. 13º, 14, 15 pi). e ainda falta de fundamentação das liquidações. O regime regra de determinação da matéria tributável é o da avaliação directa, em consonância com o princípio da capacidade contributiva, constitucionalmente consagrado no art. 104.º da Constituição da República Portuguesa (CRP). Como decorre do disposto no artº 75º da LGT , vigora o princípio da declaração no apuramento da matéria tributável, segundo o qual este se efectua com base nos elementos fornecidos pelos contribuintes. E caso tenham contabilidade organizada segundo a lei comercial ou fiscal, como dispõe o artº 75º da LGT , presume-se a veracidade dos dados e apuramentos efectuados. Excepto se se verificarem erros, inexactidões ou outros fundados indícios de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte. Quando houver razões fundadas para concluir que os valores registados e declarados não correspondem à realidade das operações e que a contabilidade impossibilita a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto, o recurso à avaliação indirecta para a determinação do imposto é um dever que assiste à AT em resultado da atribuição que lhe é conferida pelos art.ºs 51.º e 52.º do CIRC, ex vi dos artºs 31.º e segs do CIRS e 87º e segs da LGT (em especial alínea b) do nº 1 do art.º 87º LGT), Mas para que a AT se encontre legitimada a lançar mão do método presuntivo no apuramento do valor tributável, não basta que depare com anomalias e incorrecções na contabilidade do sujeito passivo. É ainda necessário que, cumulativamente, tais anomalias e incorrecções inviabilizem a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável (arts. 85°/1 e 87°/-b) LGT). A avaliação indirecta é uma forma subsidiária da avaliação directa da matéria tributável (artigo 85.º/1 LGT), e excepcional uma vez que apenas pode ser aplicada nos casos e condições expressamente previstas na lei (art. 81.º/1 LGT). Enquanto a avaliação directa tem por fim a determinação dos rendimentos ou bens sujeitos a tributação com base no valor real (do art. 83.º /1 da LGT ), já a avaliação indirecta parte de indícios, presunções ou outros elementos de que a Administração Tributária tenha à sua disposição (n.º 2 do mesmo preceito legal). Embora ambos os métodos de avaliação visem obter o rendimento real do contribuinte, a aplicação de métodos indirectos suportada em presunções e estimativas, poderá conduzir pela sua própria natureza, a uma situação de dúvida sobre a quantificação. Mas esta dúvida é consentida pelo legislador que ao erigir como método para determinar o valor dos rendimentos sujeitos a tributação a partir de indícios, presunções ou outros elementos de que a administração tributária disponha (art.º 83º/2 LGT), não pode deixar de estar ciente da relativa falibilidade e incerteza do método. No ac. do STA n.º 026679 de 24-04-2002 (Relator: JORGE DE SOUSA) decidiu-se que «No caso de utilização de métodos indiciários, o próprio método de quantificação, baseado em presunções e estimativas, nunca pode garantir a correspondência entre a quantificação e a realidade, pelo que, pela sua própria natureza, não pode deixar de conduzir a uma situação de dúvida sobre aquela quantificação. V - Por isso, é de concluir que, à face do art. 121.º, na redacção inicial, não bastavam, para anular a liquidação baseada em quantificação por métodos indiciários as dúvidas referidas, as existentes sempre, mesmo na falta de qualquer prova positiva sobre a existência de erro na quantificação da matéria tributável, só se estando perante uma situação de fundada dúvida quando positivamente se prove que tal quantificação é errada ou, pelo menos, que haja indícios de que o seja. Na determinação da matéria tributável por métodos indirectos compete à administração tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação. O sujeito passivo tem o ónus de provar que houve excesso na quantificação (art. 74º/3 e 77º/4 LGT). Deste modo, a fundamentação deve especificar “os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, ou descreverá o afastamento da matéria tributável do sujeito passivo dos indicadores objectivos da actividade de base científica ou fará a descrição dos bens cuja propriedade ou fruição a lei considerar manifestações de fortuna relevantes, ou indicará a sequência de prejuízos fiscais relevantes, e indicará os critérios utilizados na avaliação da matéria tributável.” (77º/4 LGT). A IMPUGNANTE alegou na petição inicial que a quantidade (peso) de fio de malha utilizada na confecção das meias é superior à que a AT utilizou nos seus cálculos, e arrolou 3 testemunhas. Por despacho de 18/4/2008, a fls. 72 dos autos, o MMº juiz «a quo» decidiu o seguinte: «Porque não se me afigura útil a inquirição das testemunhas arroladas, notifique-se as partes para, querendo, apresentarem alegações escritas no prazo de 30 dias» Este despacho foi notificado à IMPUGNANTE (fls. 74) que dele não recorreu. É certo que a lei não prescreve que deve haver sempre a inquirição das testemunhas, antes permitindo ao juiz aferir da necessidade desse acto, a quem cabe sempre ponderar a necessidade ou não de produzir prova. Como resulta inequívoco do art.º 114º do CPPT na redação introduzida pela Lei n.º 15/2001 , de 5 de Junho: Não conhecendo logo do pedido, o juiz ordena as diligências de produção de prova necessárias O que não obsta a que a omissão de diligências de prova, quando existam factos controvertidos suscetíveis de relevar para a decisão da causa, possa afectar o julgamento da matéria de facto, acarretando a anulação da sentença por défice instrutório com vista a obter o devido apuramento dos factos. Ou seja, se a avaliação efectuada pelo juiz – que suporta a decisão de prescindir da inquirição das testemunhas arroladas – estiver inquinada de erro por, ao contrário do que ele julgou, os elementos disponíveis nos autos não serem suficientes para permitir um cabal conhecimento das causas de pedir e do pedido formulado, esse erro contaminará o valor doutrinal da sentença que venha a ser proferida, por insuficiência da matéria de facto e/ou erro de julgamento de facto Cfr. ac. do STA n.º 081/16 de 17-02-2016 Relator: ASCENSÃO LOPES Sumário: I - A falta de inquirição das testemunhas arroladas não consta do rol de nulidades insanáveis do art. 98º do CPPT nem constitui uma nulidade processual à luz do art. 201º e segs. do CPC , ou do artº 195º do mesmo compêndio normativo (alegada nulidade que influi decisivamente no exame e decisão da causa) na medida em que a lei não prescreve que deva ter sempre lugar a produção de prova, antes conferindo ao juiz o poder de ajuizar da necessidade da sua produção ( artº 113º nº 1 do CPPT ); pelo que não havendo essa imposição legal, se o juiz dispensa a produção de prova não se pode dizer que foi preterida uma formalidade legal. O que não obsta a que a omissão de diligências de prova possa afectar o julgamento da matéria de facto e acarretar, nessa medida, a anulação da sentença por défice instrutório. (assim se decidiu no Ac. deste STA de 27/11/2013 tirado no rec. 01159/09). Isto sem prejuízo de o próprio tribunal «ad quem» poder e dever, se considerar que a sentença não contém os factos pertinentes à decisão da causa e que os autos não fornecem os elementos probatórios necessários à reapreciação da matéria de facto, anular a sentença oficiosamente (cfr. art. 712.º /4, do CPC , por força dos arts. 792.º e 749.º, do mesmo Código). Posto isto, a questão que agora se coloca é, precisamente, saber se os elementos probatórios disponíveis nos autos eram ou não suficientes para permitir um juízo fundamentado sobre as questões articuladas e o pedido formulado pela IMPUGNANTE. Se concluirmos que eram insuficientes para a decisão e que a inquirição das testemunhas poderia esclarecer com maior amplitude os factos controvertidos, então a sentença enferma de erro que inquinará o seu valor doutrinal, por insuficiência da matéria de facto e/ou erro de julgamento de facto. No caso concreto, o IMPUGNANTE alega que o quilo/dúzia das meias é de 750 gr (nas meias B..., I... e jeans), o que, naturalmente, conduziria a maior consumo de fio para produção das mesmas unidades e que as peúgas “A...” e “P...” não têm acabamentos, ou têm calcanhar e biqueira, como é o caso da “A...”, o que faz variar o preço da venda apesar de ser a mesma peúga desportiva. Do mesmo modo, também o tipo de fio incorporado pode alterar o preço da peúga (art. 26 da douta petição inicial). Cremos que a alegação do Impugnante não é uma alegação totalmente modelar, circunstanciada, com factos bem individualizados, em relação aos quais as testemunhas possam ser inquiridas com facilidade. Todavia, mesmo nestas situações menos clarificadas, sempre cabe ao MMº juiz no âmbito dos seus poderes de direção realizar todas as diligências que considere úteis ao apuramento a verdade relativamente aos factos que lhe seja lícito conhecer (art. 13º/1 CPPT). Sendo assim, não podemos secundar a conclusão final extraída pelo MMª juiz segundo a qual «…a dar-se como boa a tese do Impugnante nesta parte, chegar-se-ia a uma situação inversa àquela que foi apurada, ou seja, teríamos consumos efectivos inferiores aos consumos de produção e margens brutas negativas (caso das peúgas de marca “A...” e “P...”) o que retira credibilidade à referida tese. Conclui-se, deste modo, que o impugnante não demonstra que ocorreu erro ou exagero manifesto na quantificação da matéria tributável por parte da administração tributária e, como tal, a presente impugnação deverá improceder». O MMº juiz não explica o raciocínio nem os factos que suportam a conclusão do primeiro parágrafo. Sabemos que reproduz informação constante do relatório (fls. 29 e 31) mas isso não é motivo suficiente para não se produzir a prova requerida, porque só na posse de todos os factos se poderá formar um juízo definitivo, devidamente fundamentado. E depois, dizer que o Impugnante não demonstrou ter ocorrido excesso na quantificação quando não se autorizou as diligências de prova requeridas pelo onerado parece-nos, no mínimo, uma decisão questionável. Havendo factos controvertidos com relevo para a decisão, como é o caso, afigura-se-nos claro que o processo não fornecia todos os elementos necessários para a decisão e que por isso, deveria ter sido dado ao Impugnante a oportunidade de produzir a prova que indicou. Isto significa que o conhecimento imediato do pedido nos termos do art.º 113º /1 do CPPT não deveria ter ocorrido. Por conseguinte, os autos deverão baixar à primeira instância a fim de que em cumprimento do disposto no art. 13º e 114º do CPPT seja produzida a prova necessária ao apuramento da verdade relativamente aos factos que lhe seja lícito conhecer, mediante inquirição das testemunhas arroladas, proferindo-se nova sentença que ao caso couber. Por força desta decisão, consideramos prejudicado o conhecimento das demais questões suscitadas neste recurso (art. 608º/2 «ex vi» do art. 663º/2 do NCPC). V DECISÃO. Termos em que acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso Tributário deste TCAN em anular a decisão recorrida e ordenar a baixa dos autos à primeira instância a fim de que sejam inquiridas as testemunhas arroladas e proferida nova sentença que ao caso couber, se nada mais obstar. Sem custas. Porto, 7 de dezembro de 2016. Ass. Mário Rebelo Ass. Cristina Travassos Bento Ass. ​ Paula Maria Dias de Moura Teixeira