01267/16 - Supremo Tribunal Administrativo

I- O Dec. Lei nº 55/2008, de 26 de Março, é o diploma regulamentar complementar ou de execução a que se refere o nº 7 do art.º 43º do EBF, estabelecendo as normas regulamentares necessárias à execução do próprio art.º 43º.

II- Tal diploma regulamentar complementar ou de execução não pode impor a existência de uma massa salarial como condição à obtenção do benefício fiscal, por a mesma não estar prevista, no art.º 43º do EBF.

RECURSO JURISDICIONAL

DECISÃO RECORRIDA – Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu

. 29 de Julho de 2016

Julgou improcedente a Impugnação Judicial.

Acordam nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

A………….., L.dª., veio interpor o presente recurso da decisão supra mencionada, proferida no âmbito do Processo de impugnação n.° 915/15.1BEVIS, deduzida contra liquidação adicional de IRC n.° 2015 8310037733, referente ao exercício de 2013, no montante global de 7 443,74 € tendo, para esse efeito formulado, a final da sua alegação, as seguintes conclusões:

1. Resulta claramente da letra da lei que o benéfico (Art.° 43°, do EBF), visa diversos objetivos embora conexos, mas não são cumulativos, no sentido de que para obter o benefício não é necessário que a atividade na área beneficiária seja obrigatoriamente desenvolvida de modo a cumprir com todos os objetivos, sendo eles: criação de infraestruturas; o investimento em atividades produtivas; o estímulo à criação de emprego estável; e incentivos à instalação de empresas e à fixação de jovens.

2. Nestes mesmos termos, não resulta de nenhuma das normas desde da Lei n.° 171/99, de 18.09, que seja obrigatório para usufruir do referido beneficio a criação de postos de trabalho e ou existência de postos de trabalho na empresa.

3. Ademais, os elementos do Art.° 2°, n.° 2, do Decreto-Lei n.° 55/2008, de 26.03., não podem ser interpretados como condições obrigatórias, ou seja, não está previsto no Art.° 43° do EBF, nem tão pouco na letra da lei do Art.° 2°, n.° 2, que seja uma condição obrigatória para usufruir do benefício que a Recorrente tenha na área geográfica beneficiária a sua sede e direção efetiva e que disponha igualmente nessa área 75% da massa salarial ou que disponha de massa salarial.

4. O Decreto-Lei n.° 55/2008, de 26.03., considera que a atividade principal na área beneficiária é aí desenvolvida se nela possua 75% da massa salarial, trata-se desde logo de uma presunção ilidível.

5. Depois, a criação do benefício pela Lei n.° 171/99, de 18.09., não estava dependente da criação ou existência de trabalhadores, ou massa salarial, e as suas normas de regulamentação necessárias à boa execução das medidas de incentivo à recuperação acelerada das regiões portuguesas que sofrem de problemas de interioridade, previstas nos Art.°s 7° a 11°, a Lei n.° 171/99, de 18.09., foram estabelecidas pelo Decreto-Lei n.° 310/2001 de 10.12., igualmente não o previam.

6. Ambos os diplomas não fazem qualquer referência como condição de acesso possuir uma massa salarial, ou a criação de posto de trabalho no seio do beneficiário para usufruir de algum dos benefícios previstos, com a exceção daqueles especificamente aplicáveis para a criação de postos de trabalho (Art.°s 9° e 10°, ambos do EBF).

7. Sem prescindir, que não pode o Decreto-Lei n.° 55/2008, de 26.03., e na Portaria n.° 1117/2009, de 30.09., criar ou alterar o referido benefício, porque violaria os princípios constitucionais da reserva de lei, pelo que a interpretação do mesmo tem de ser feita nesse sentido.

8. Donde, não se pode interpretar, no sentido de ser obrigatório para o usufruto do beneficio, a criação ou possuir uma massa de trabalhadores na área geográfica, quando o âmbito dos requisitos no Art.° 43°, n.° 1, é o desenvolvimento da atividade económica de natureza agrícola, comercial e industrial e de prestação de serviços, principal na área geográfica beneficiária.

9. O que é de facto necessário, e dentro do espírito da lei, e dentro das regras gerais das normas anti abuso, que a atividade desenvolvida pela Recorrente de forma a poder usufruir com o referido beneficio seja uma atividade desenvolvida dentro das áreas beneficiárias.

10. Existindo um claro cumprimento do Art.° 43°, n.° 1, al. b), ao desenvolver a Recorrente a sua principal atividade na área beneficiária, por meio de investimento na prestação de serviços médicos na especialidade de urologia, um dos objetivos do benefício para interioridade, porque a criação de emprego não é um requisito obrigatório.

11. Perante o exposto, não resta outra conclusão que a Recorrente afasta a presunção por se demonstrar inequivocamente que desenvolveu a sua atividade principal de acordo com o objetivo previsto no Art.° 43° do EBF, e da interpretação e análise do objetivo do referido benefício.

12. Quanto aos requisitos do Art.° 43°, n.° 2 e do Decreto-Lei n.° 55/2008, de 26.03., face às posições das partes, verifica-se que os mesmos se encontram devidamente cumpridos pela Recorrente, pelo que tem direito ao benefício previsto no Art.° 43° n.º 1, al. b), do EBF, ou seja de redução de taxa de 10%.

13. Por outro lado, resulta que a correção efetuada à coleta pela AT não está devidamente fundamentado, de modo claro e suficiente, pois a AT não fundamentou os motivos válidos para que seja impedida de usufruir da redução de taxa, quando a Recorrente exerce exclusivamente a atividade principal, mesmo sem dispor de pessoal e consequentemente sem remunerações contabilizadas, pelo que a liquidação recorrida não se pode manter na ordem jurídica, devendo ser anulada por vício de violação da lei, cf. Art.° 268° da CRP, Art.°s 124° e 125°, do CPA e Art.° 77° da LGT.

Requereu que seja dado provimento ao presente recurso e consequentemente deve a sentença recorrida apreciar os vícios e erros alegados.

Não foram apresentadas contra-alegações.

O Magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido do provimento do recurso, da revogação o decidido devendo ser julgada nula a liquidação efetuada por o pressuposto considerado não obedecer ao previsto no art. 43.º do E.B.F.

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:

1. A Impugnante tem como objeto social a prestação de serviços médicos na especialidade de urologia. — cfr. fls. 11 do processo administrativo apenso.

2. A Impugnante, no exercício de 2013, tinha a sede ou direção efetiva do seu estabelecimento no concelho de Viseu. — facto não controvertido.

3. No ano de 2013 a Impugnante, nas declarações fiscais enviadas, não inscreveu qualquer gasto a título de gastos com o pessoal, nem declarou remunerações pagas a trabalhadores. — cfr. fls. 12 do processo administrativo apenso.

4. Em resultado da Ordem de Serviço n.° OI201500514, a Impugnante foi objeto de uma ação de fiscalização realizada pela Divisão de Inspeção Tributária II da Direção de Finanças de Viseu. — cfr. fls. 11 do processo administrativo apenso.

5. Através do ofício n.° 2015 7562 R 006356, de 21.07.2015, foi a Impugnante notificada do projeto de conclusões do Relatório de Inspeção e respetivos anexos para, querendo, exercer o direito de audição. — cfr. fls. 7 e 14 do processo administrativo apenso.

6. A Impugnante não exerceu o direito de audição. — cfr. fls. 14 do processo administrativo apenso.

7. Em 14.08.2015, foi elaborado o relatório de inspeção tributária, constante de fls. 9/14 do processo administrativo apenso, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

8. As conclusões do relatório de inspeção tributária foram sancionadas superiormente. — cfr. fls. 9 do processo administrativo apenso.

9. No seguimento das correções efetuadas em sede de procedimento inspetivo, a Administração Tributária emitiu a liquidação adicional de IRC n.° 2015 8310037733, referente ao exercício de 2013, no montante global de 7 443,74 € — cfr. doc. 1 junto com a petição inicial.

A mesma questão aqui em causa tem vindo a ser alvo de pronúncia pelo Supremo Tribunal Administrativo em sentido uniforme de que destacamos, por ser o mais recente, o acórdão proferido no processo 1316/16, em que tivemos intervenção como adjunta. A fundamentação deste acórdão que merece o nosso total acordo refere-se a uma situação relativa ao mesmo contribuinte, com contornos fácticos e jurídicos em tudo idênticos à situação destes autos, apenas divergindo o ano de tributação pelo que, à míngua de novos ou melhores argumentos dos que ali foram tidos em conta, nos permitimos, por economia de meios, seguir de perto, nos seguintes termos:

«(…) Com efeito, o benefício contemplado nas alíneas a) e b) do art.º 43º, nº 1, do EBF, consubstanciado numa redução da taxa de IRC, tem como destinatárias «As empresas que exerçam, diretamente e a título principal, uma atividade económica de natureza agrícola, comercial, industrial ou de prestação de serviços nas áreas do interior, adiante designadas «áreas beneficiárias». E o nº 2 da mesma norma, que define as condições necessárias para que essas empresas possam usufruir do benefício, apenas impõe que a determinação do lucro tributável seja efectuada com recurso a métodos directos de avaliação [alínea a)], que a situação tributária esteja regularizada [alínea b)], que não haja salários em atraso [alínea c)] e que a empresa não resulte de cisão efectuada nos últimos dois anos anteriores à usufruição dos benefícios [alínea d)].

A existência de uma massa salarial não constitui, por conseguinte, condição de acesso ao benefício em causa.».

«Por outro lado, o art.º 2º, nº 2, do Dec. Lei nº 55/2008 estabelece que «Considera-se que a actividade principal é situada nas zonas beneficiárias quando os sujeitos tenham a sua sede ou direcção efectiva nessas áreas e nelas se concentre mais de 75% da respectiva massa salarial.». Todavia, este diploma apenas estabelece um conjunto de normas regulamentares a que se refere o nº 7 do art.º 43º do EBF, ou seja, normas regulamentares necessárias à execução do próprio art.º 43º, assumindo a natureza de regulamento complementar ou de execução.

Ora, como se deixou explicitado no acórdão do STA proferido em 1/10/2014 no processo nº 01548/13 «Os regulamentos complementares ou de execução consubstanciam uma “…tarefa de pormenorização, de detalhe e de complemento do comando legislativo… são o desenvolvimento, operado por via administrativa, da previsão legislativa, tornando possível a aplicação do comando primário às situações concretas da vida – tornando, no fundo, possível a prática dos actos administrativos individuais e concretos que são seu natural corolário.

Os regulamentos complementares ou de execução podem, por sua vez, ser espontâneos ou devidos. No primeiro caso, a lei nada diz quanto à necessidade da sua complementarização: todavia, se a Administração o entender adequado e para tanto dispuser de competência, poderá editar um regulamento de execução. No segundo, é a própria lei que impõe à Administração a tarefa de desenvolver a previsão do comando legislativo.

Enfim, estes regulamentos complementares ou de execução são, tipicamente, regulamentos «secundum legem», sendo portanto ilegais se colidirem com a disciplina fixada na lei, de que não podem ser senão o aprofundamento”, cfr. Diogo Freitas do Amaral, Curso de Direito Administrativo, Vol. II, 2012, 2ª edição, págs. 185 e 186, ver também Mário Aroso de Almeida, Teoria Geral do direito Administrativo: temas nucleares, 2012, págs. 98 e 99».

Torna-se, pois, claro que a disciplina contida no Dec. Lei nº 55/2008 não pode contrariar, ou, por qualquer forma, ultrapassar ou alterar a própria lei que regulamenta, sob pena de ilegalidade.

De resto, como bem se salienta no acórdão proferido pelo STA em 9/09/2015, no processo nº 0115/15, os benefícios fiscais constituem matéria sujeita à reserva de lei, e que, por conseguinte, não pode ser alterada por decreto-lei que não haja sido precedido de autorização legislativa – cfr. artºs 165º, nº 1, alínea i), e 103º, nº 2, da CRP.

Ora, não tendo a lei, no citado art.º 43º do EBF, estabelecido que a existência de uma massa salarial fosse condição de acesso ao benefício que contempla, não pode tal condição ser legalmente imposta com base na norma regulamentar ínsita no nº 2 do art.º 2º do Dec. Lei nº 55/2008.

Acresce, em nosso entender, que o que a lei exige é que, se existirem trabalhadores os seus salários se mostrem sem pagamento atrasado e não, também, que tenham que existir trabalhadores dependentes, podendo a empresa funcionar apenas com o profissional liberal, neste caso médico, que desenvolve a actividade especializada. Se o benefício fiscal em causa visa atrair mão-de-obra especializada para o interior e contrariar a desertificação dessas áreas, a disponibilidade de cuidados de saúde, de especialidade, mesmo que não ocupem directamente um elevado número de trabalhadores da região, podem indirectamente vir a realizar tal desiderato não só por aumentarem o bem-estar das populações residentes que passam a dispor de mais e melhores cuidados de saúde o que só por si é um incentivo a não deslocar a sua residência para o litoral, mas ainda quando esta prestação venha a provocar o desenvolvimento de outras actividades na área farmacêutica e de diagnóstico, laboratorial e outras que, de outro modo as pessoas da região se veriam obrigadas a procurar nas áreas litorais do país. Não é requisito legal de concessão do benefício que esteja em causa uma empresa de média ou grande dimensão determinada pelo número de trabalhadores dependentes.

A liquidação impugnada, que teve por fundamento a inexistência de massa salarial para efeitos de exclusão do benefício fiscal, contraria a lei, nos termos antes analisados.

A sentença recorrida que adoptou a mesma interpretação dos preceitos legais em causa que fundamentaram o acto de liquidação impugnado incorreu em erro de julgamento em matéria de direito, a determinar a sua revogação e substituição por acórdão que julgue procedente a impugnação, ficando prejudicada a apreciação dos demais vícios imputados ao acto de liquidação.

Deliberação

Termos em que acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e anular o acto de liquidação de imposto e de juros compensatórios impugnado.

Custas pela recorrida em ambas as instâncias, salvo quanto a taxa de justiça neste recurso uma vez que não contra-alegou.

(Processado e revisto pela relatora com recurso a meios informáticos (art.º 131º nº 5 do Código de Processo Civil, ex vi artº 2º Código de Procedimento e Processo Tributário).

Lisboa,18 de Outubro de 2017. – Ana Paula Lobo (relatora) – Dulce Neto – Francisco Rothes.