0299/13.2BEPNF 0460/17 - Supremo Tribunal Administrativo

I- O respeito, in casu, pelo princípio do contraditório, apenas tem aplicação nos casos em que no parecer do Ministério Público se suscite uma questão nova ou se suscitem questões sobre as quais as partes ainda não tenham tido oportunidade de se pronunciar, situação em que se impõe a oportunidade de o recorrente e recorrido se pronunciarem antes da decisão sobre tal realidade.

II- No caso, o Ministério Público limitou-se a suscitar matéria que tinha sido objecto de apreciação por parte da sentença recorrida e que foi invocada em sede de recurso, o que significa que não ocorreu violação do citado princípio do contraditório que possa dar causa à invocada nulidade processual, pois que em tal parecer também não é suscitada qualquer questão que obste ao conhecimento do recurso, limitando-se à análise da motivação apresentada e às pertinentes considerações e entendimentos, do mesmo modo que inexiste matéria nova que as partes processuais anteriormente desconhecessem e que obrigassem o Tribunal a ouvi-las sobre o respectivo teor.

Processo n.º 299/13.2BEPNF (Recurso Jurisdicional - Arguição de Nulidade)

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. RELATÓRIO

“A….. - Sociedade Gestora de Participações Sociais, S.A.”, devidamente identificado nos autos, notificada do Acórdão desta Secção do Contencioso Tributário, datado de 16-02-2022 e exarado a fls. 1177 a 1228 dos autos, vem arguir uma nulidade processual pelos fundamentos vertidos no requerimento de fls. 1237-1240, concluindo no sentido de ser declarada verificada a nulidade processual arguida, decorrente da irregular omissão de notificação à Recorrente do parecer emitido nos autos pelo Ministério Público, com todas as consequências legais, designadamente a efectiva notificação do referido parecer e a anulação dos actos em que aquela irregularidade influiu, em particular o Acórdão proferido.

Não houve resposta.

O Ministério Público junto deste Tribunal tomou posição no sentido do indeferimento do requerido.

Com dispensa de vistos, atenta a simplicidade das questões a dirimir, vem o processo submetido à Conferência para julgamento.

2. ENQUADRAMENTO E APRECIAÇÃO DA PRETENSÃO

A Requerente vem arguir uma nulidade processual relacionada com a falta de notificação à Recorrente do parecer emitido pelo Ministério Público nos presentes autos, que viola o princípio do contraditório consagrado no nº 3 do artigo 3º do C. Proc. Civil, além de que, segundo o nº 2 do artigo 195º do mesmo diploma legal, a nulidade da omissão de notificação gerará, por sua vez, a anulação dos termos subsequentes que dela dependem absolutamente, designadamente, o Acórdão proferido, que terá assim de ser anulado, sendo que nos termos do nº 1 do artigo 199º do C. Proc. Civil, uma vez que a Recorrente só obteve conhecimento da omissão em causa quando foi notificada do Acórdão, só a partir dessa notificação se deve contar o prazo de dez dias previsto no nº 1 do artigo 149º para a presente arguição de nulidade.

Com efeito, a Recorrente alega que foi notificada do Acórdão que negou provimento ao recurso interposto da Sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, sendo que em tal Acórdão é expressamente referido que “O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser concedido provimento ao recurso.”, parecer esse que não foi notificado à aqui Requerente e, pese embora a circunstância de, segundo o texto do Acórdão, o parecer do Ministério Público ter sido favorável ao provimento do recurso, a sua notificação era obrigatória, ao abrigo do princípio do contraditório constante do nº 3 do art. 3º do C. Proc. Civil.

A Requerente aponta ainda que o parecer do Ministério Público é uma pronúncia sobre o mérito da pretensão deduzida em juízo, emitida por um dos intervenientes no processo tributário, motivo pelo qual não pode deixar de chegar ao conhecimento das partes antes da decisão judicial, e de a estas ser concedida a faculdade de exercício do contraditório, sendo que o conhecimento atempado do mencionado parecer ter-lhe-ia proporcionado pronúncia relevante, com vista a reforçar a sua argumentação assim podendo conduzir o Tribunal a um Acórdão de sentido oposto.

Que dizer?

O art. 195º nº 1 do C. Proc. Civil refere que “Fora dos casos previstos nos artigos anteriores, a prática de um ato que a lei não admita, bem como a omissão de um ato ou de uma formalidade que a lei prescreva, só produzem nulidade quando a lei o declare ou quando a irregularidade cometida possa influir no exame ou na decisão da causa.”.

No caso, a Requerente vem arguir uma nulidade processual por alegada omissão de uma formalidade que a lei prescreve e que, a verificar-se, poderá acarretar a nulidade dos actos subsequentes, ou seja, do próprio acórdão em questão (nulidade processual é o desvio do formalismo processual seguido em relação ao formalismo prescrito na lei e a que esta faça corresponder - embora não de modo expresso - uma invalidação mais ou menos extensa de actos processuais), sendo que apesar de se tratar de nulidade processual alegadamente ocorrida antes da prolação do acórdão, é admissível a sua arguição perante o Tribunal que proferiu a decisão, por aquele já não admitir recurso nem tal nulidade pode ter-se como sanada.

Por outro lado, de acordo com o princípio geral de processo civil (aplicável ao processo judicial tributário nos termos do disposto na al. e) do art. 2º do CPPT), “a prática de um acto que a lei não admita, bem como a omissão de um acto ou de uma formalidade que a lei prescreva, só produzem nulidade quando a lei o declare ou quando a irregularidade cometida possa influir no exame ou na decisão da causa” - citado art. 195º do CPC. Ou seja, o desvio em relação ao formalismo processual prescrito na lei só configura uma nulidade processual se comprometer o exame e a discussão da causa.

A partir daqui, tendo presente o teor do Acórdão deste Supremo Tribunal de 25-03-2015, Proc. nº 01952/13, www.dgsi.pt “… importa, desde logo, acentuar que não é pelo facto de o acórdão referir ou invocar uma posição (favorável ou desfavorável) do MP, que pode concluir-se pela ocorrência de violação do princípio do contraditório e de consequente nulidade processual: tal só ocorrerá se o MP tiver suscitado «questão que obste ao conhecimento do pedido», arguir novos vícios do acto impugnado ou suscitar questões sobre as quais as partes ainda não tenham tido oportunidade de se pronunciar (Cfr., entre outros, os acórdãos do STA (Secção de CT), de 29/6/2005, rec. nº 0432/05 e da Secção de CA, de 28/10/2009, rec. nº 342/09 e de 5/12/2007, rec. nº 3/07; bem como os acs. do Tribunal Constitucional, de 2/5/2001, rec. nº 185/2001 e de 12/7/2001, rec. nº 361/01), de que só há necessidade de notificar o parecer do Ministério Público e de observar o princípio do contraditório se tiver sido suscitado uma questão nova a que a parte tenha o direito de responder.) e o acórdão apreciar essas questões e delas conhecer sem terem sido ouvidos o impugnante e o representante da Fazenda Pública (cfr. o nº 2 do art. 121º do CPPT).

Como salienta o Cons. Lopes de Sousa (Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, Vol. II, 6.ª edição, Áreas Editora, 2011, anotação 5 ao art. 121.º, p. 301.) «se o Ministério Público arguir novos vícios do acto impugnado ou suscitar questões sobre as quais as partes ainda não tenham tido oportunidade de se pronunciar, será também obrigatória a audição das partes, em conformidade com o princípio do contraditório, enunciado no nº 3 do art. 3º do CPC, em que se estabelece que o juiz deve observar e fazer cumprir, ao longo de todo o processo, o princípio do contraditório, não lhe sendo lícito, salvo caso de manifesta desnecessidade, decidir questões de direito ou de facto, mesmo que de conhecimento oficioso, sem que as partes tenham tido a possibilidade de sobre elas se pronunciarem. Será manifestamente desnecessário assegurar o princípio do contraditório quando as questões a apreciar sejam de solução evidente, não susceptíveis de séria controvérsia por quem tenha os conhecimentos jurídicos exigíveis para intervenção em processos judiciais. (…)

Não será necessária, porém, a audição das partes sobre questões relativamente às quais elas já se tenham pronunciado. Designadamente, a necessidade de tal audição, que não é imposta neste art. 121°, também não decorre do preceituado no nº 3 do art. 3º do CPC, que apenas proíbe que sejam decididas questões sem que as partes tenham tido a possibilidade de se pronunciarem.» …”.

Tal como se aponta no Acórdão proferido nos autos, o Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser concedido provimento ao recurso, com a seguinte argumentação:

“…

A. ....-Sociedade Gestora de Participações Sociais, SA, recorre da sentença do TAF de Penafiel de 09.03.2016 que, além do mais, julgou improcedente a impugnação.

Sustenta, no essencial, nas Conclusões da sua Alegação, que a aplicação à ora Recorrente da Cláusula Geral Anti-Abuso (CGAA), deixando incólume ao funcionamento desta a esfera jurídica dos accionistas que receberam os rendimentos que a AT qualifica como dividendos, viola os princípios da capacidade contributiva e da tributação com respeito pela justiça material, bem como os princípios da igualdade e da justiça tributária; que a Recorrente é parte ilegítima no procedimento que conduziu às liquidações impugnadas, quer à luz da letra do n.º 2 do art. 38.º da LGT, quer tendo em conta o seu espírito densificado pela necessária observância dos princípios constitucionais aplicáveis; que a não ser assim, as correcções na esfera jurídico-tributária da Recorrente sempre estariam inquinadas (também por esta razão) pelo vício de absoluta falta de fundamentação quanto à Recorrente.

Subsidiariamente invoca, para o caso de assim não se entender, a inconstitucionalidade material da CGAA, com violação dos princípios constitucionais da liberdade económica, na sua expressão de princípio da protecção da confiança, da legalidade fiscal, em particular na sua dimensão de princípio da tipicidade, da capacidade contributiva, o qual concretiza em matéria de impostos o princípio da igualdade e ainda os princípios da proporcionalidade e da propriedade. E, sem embargo desses apontados vícios, sustenta ainda que "a situação em apreço nos autos não é subsumível à disposição antiabuso consagrada no artigo 38.º, n.º 2 da LGT, por não estarem verificados os pressupostos para tanto necessários”.

Vejamos se lhe assiste razão.

No que respeita aos requisitos de aplicação da chamada “cláusula geral anti-abuso”, vertida no art. 38.º, n.º 2 da LGT vem a doutrina considerando que são cinco os elementos que conjugadamente deverão ser equacionados: o elemento meio, o elemento resultado, o elemento intelectual, o elemento normativo e o elemento sancionatório (Cfr. Gustavo Lopes Courinha, in “A Cláusula Geral Anti-Abuso no Direito Tributário - Contributos para a sua compreensão”, Almedina, 2004, p. 165 e Ac. do TCA Sul de 15.02.2011 – Proc. 4255/10, referenciado por Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, in “Lei Geral Tributária Anotada e comentada, 4ª edição, 2012, pp. 314 a 320.).

O elemento meio tem a ver com os actos ou negócios jurídicos realizados tendo em vista a obtenção de uma determinada vantagem fiscal. Esses actos ou negócios jurídicos, como resulta da norma, terão que assentar em meios artificiosos ou fraudulentos e com abuso das formas jurídicas (Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, in ob. cít. p. 302.).

No que concerne ao elemento resultado tem-se em vista, como decorre do artigo 38.º, n.º 2 da LGT, a “redução, eliminação ou diferimento temporal de impostos que seriam devidos em resultado de factos, actos ou negócios jurídicos de idêntico fim económico, ou à obtenção de vantagens fiscais que não seriam alcançadas, total ou parcialmente, sem utilização desses meios”. Contudo, como advertem Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa (Ob. cit. p. 311) “(…) não basta que se verifique uma poupança fiscal, mas é preciso que se verifiquem previamente todos os outros requisitos estabelecidos no artigo 38.º, n.º 2. Em caso algum uma vantagem ou um benefício fiscal indiciarão por si só qualquer ideia de abuso jurídico”.

Já o elemento intelectual relaciona-se com a intenção subjacente aos actos ou negócios jurídicos de que estes tenham sido “essencial ou principalmente dirigidos”, à obtenção de uma determinada vantagem fiscal, sendo essa a principal motivação da realização do acto ou do negócio, recaindo sobre a A.F. o ónus da prova dessa intenção ou propósito fiscal. “É preciso, (...) que se prove a intenção preponderante ou exclusivamente fiscal, ou em alternativa a falta de racionalidade económica da operação, cuja única explicação seja a de aforro fiscal” (Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, in ob. cít. p. 309.).

Quanto ao elemento normativo o mesmo tem a ver com a reprovação da vantagem obtida ou pretendida através dos actos e negócios jurídicos em causa quando confrontada com a intenção normativa de tributar. A este propósito, José Luís Saldanha Sanches sustenta que a aplicação da cláusula geral anti-abuso depende da existência no ordenamento jurídico-tributário de “sinais inequívocos de uma intenção de tributar” (J.L. Saldanha Sanches, in "Os limites do Planeamento Fiscal", Coimbra Editora, 2006. p. 180.).

Finalmente, o elemento sancionatório exprime-se na ineficácia de actos e negócios jurídicos em causa para efeitos fiscais (art. 38.º, n.º 2 da LGT).

A questão que se coloca no presente recurso tem a ver, essencialmente, com a aplicação da CGAA. Concretamente com o saber se essa medida é aplicável, em casos como o dos autos, ao substituto tributário ou se a mesma apenas é passível de aplicação ao substituído tributário.

A substituição tributária verifica-se quando, por imposição da lei, a prestação tributária seja exigida a pessoa diferente do contribuinte, efectivando-se essa substituição através do mecanismo da retenção na fonte do imposto devido, sendo o substituto, em casos como o dos autos, o responsável originário pelo pagamento das importâncias que AT considera que deviam ter sido retidas e o sujeito passivo da relação jurídica tributária, embora não seja aquele que realizou o facto tributário e o que é titular da capacidade contributiva em que assenta a obrigação tributária (arts. 18.º, n.º 3, 20.º e 28.º, n.º 3, todos da LGT, arts. 21.º, 71.º, n.ºs 1 e 3, c) e 103.º, n.º 3, todos do CIRS, na redacção ao tempo vigente e José Casalta Nabais, “Direito Fiscal”, 2.ª edição, págs. 264 e 265).

Não obstante a questão não seja de fácil dilucidação tendo a considerar, na linha do entendimento expresso nos acórdãos proferidos nos processos arbitrais n.ºs 200/2014, 283/2014-T, 379/2014-T, 32/2015-T e 335/2015-T, que o recurso merece provimento.

É certo que a impugnante não é alheia à operação económica que foi desconsiderada para efeitos fiscais e também é certo que a "parte final” do n.º 2 do art. 38.º da LGT determina que, verificada a situação tipificada na norma, "a tributação será efectuada de acordo com as normas aplicáveis na sua ausência” o que parece apontar no sentido de que, apurada que seja a utilização dos instrumentos elisivos que justificam a aplicação da medida em causa, a tributação terá necessariamente que ser efectuada através do mecanismo da retenção na fonte, com a oneração do substituto tributário no pagamento das quantias que deviam ter sido retidas.

Sucede que para além de se estabelecer na “parte final” do n.º 2 do art. 38.º, da LGT que, verificada a situação tipificada, "a tribulação será efectuada de acordo com as normas aplicáveis na sua ausência" também se acrescenta "e não se produzindo as vantagens fiscais referidas” ou seja aquelas benefícios ou ganhos que não seriam alcançados, total ou parcialmente, sem a utilização dos meios artificiosos ou fraudulentos e com abuso das formas jurídicas a que se alude no preceito.

Ora, como bem se pondera nas decisões arbitrais acima referenciadas, asserção inteiramente transponível para o caso dos autos, "a existirem vantagens fiscais indevidas na situação em apreço por as quantias deverem ser tributadas a titulo de dividendos, (…) é manifesto que quem as obteve foram os accionistas, que receberam as quantias sem qualquer dedução de imposto, a não a (Impugnante, ora Recorrente), que pagou integralmente as quantias em causa”. E, como se acrescenta, "sendo os accionistas os reais beneficiários das vantagens referidas, a aplicação da cláusula geral antiabuso nos termos em que foi efectuada não permite afastar essas vantagens, pois, impondo à (Impugnante, ora Recorrente) o pagamento das quantias equivalentes a essas vantagens, é apenas a ela que é imposto este ónus, permanecendo os accionistas na titularidade intacta das quantias recebidas”.

A referência na norma, como efeito necessário da medida, à eliminação ou não produção das vantagens fiscais indevidamente alcançadas, impõe que a medida incida sobre a pessoa ou entidade que tenha obtido essas vantagens fiscais, o que não é o caso da Recorrente, compatibilizando, por um lado, o interesse da Fazenda Pública na arrecadação da receita fiscal que indevidamente lhe foi subtraída e, por outro, o interesse geral de adequação da tributação aos princípios que legal e constitucionalmente a devem conformar (art. 5.º, n.º 1 da LGT). Esta é, a nosso ver e tal como se entendeu nas faladas decisões arbitrais, a única interpretação que se harmoniza com o princípio da tributação segundo a capacidade contributiva e com o princípio da justiça material, inscritos no art. 104.º da CRP e art. 5.º da LGT, respectivamente.

Ponderável é ainda, em benefício da interpretação que aqui se acolhe, para além dos demais em que se suportam as aludidas decisões arbitrais, o argumento vertido na Conclusão K) segundo o qual “não obsta ao exposto um hipotético direito de regresso da Recorrente contra os seus accionistas baseado no instituto do enriquecimento sem causa, não só por a lei fiscal ter de ser auto-suficiente na salvaguarda dos valores jurídicos a que deve respeito (em particular os princípios constitucionais), mas também porque esse suposto direito de regresso não oferece qualquer garantia, uma vez que o seu exercício depende de requisitos próprios que poderão estar ou não verificados, dependendo do caso concreto".

Concluo, em face do exposto, sem mais delongas, pela procedência do presente recurso e, em consequência, pela revogação da sentença recorrida, com a procedência da impugnação e a anulação das liquidações impugnadas.

É o meu parecer.”

A partir daqui, em função do que ficou exposto no Acórdão proferido nos autos, não se vislumbra em que a medida a não notificação do parecer do Ministério Público influiu no exame ou na decisão da causa, nomeadamente, tal como alega a Requerente, em função da opção “por outra via de justificação da procedência do pedido”, capaz de justificar “a necessidade ou utilidade de aperfeiçoar a sua posição argumentativa, comentando ou contestando aquela opinião, ou desenvolvendo os fundamentos do recurso com base na articulação dos mesmos com os fundamentos do Ministério Público”.

Com efeito, quando se tem presente o teor do Acórdão dos autos, do mesmo consta que “… a Recorrente começa por referir que o cerne sancionatório da CGAA é a extracção das vantagens fiscais (e não a imposição de obrigações acessórias), sendo que nada na mecânica da CGAA permite à AT ir colher essa vantagem ilegítima a quem dela efectivamente não beneficiou e assumi-lo, como o assume a AT e consente o Tribunal a quo, consiste numa grave entorse à legalidade, porque consubstancia uma tributação por analogia, que é expressamente vedada entre nós, além de ser materialmente inconstitucional, à face dos princípios da proporcionalidade e do direito à propriedade (vide o n.º 2 do artigo 18.º e o n.º 1 do artigo 62.º, ambos da CRP) e não obsta ao exposto um hipotético direito de regresso da Recorrente contra os seus accionistas baseado no instituto do enriquecimento sem causa, não só por a lei fiscal ter de ser auto-suficiente na salvaguarda dos valores jurídicos a que deve respeito (em particular aos princípios constitucionais), mas também porque esse suposto direito de regresso não oferece qualquer garantia, uma vez que o seu exercício depende de requisitos próprios que poderão estar ou não verificados, dependendo do caso concreto, de modo que, a Recorrente é, nestes termos e em suma, parte ilegítima no procedimento que conduziu às liquidações impugnadas, quer à luz da letra do n.º 2 do artigo 38.º da LGT, quer tendo em conta o seu espírito, densificado pela necessária observância dos princípios constitucionais aplicáveis …”, o que equivale a dizer que, ao contrário do que pretende a Requerente, o parecer do Ministério Público nada inovou no que concerne à questão em apreço e, pelo contrário, encontrou amparo nas alegações de recurso da ora Requerente para alinhar os argumentos e o parecer no mesmo sentido em relação à questão apontada.

Pois bem, o Acórdão dos autos elegeu como uma das questões a apreciar a necessidade de indagar da bondade do decidido no sentido de que a interpretação que assegura a efectividade do disposto no n.º 2 do artigo 38.º da LGT é, assim, aquela que está subjacente à posição da AT, no sentido de que, sempre que a aplicação da CGAA resulte na desconsideração de uma construção que resulte na não aplicação de uma retenção na fonte a título definitivo, e pese embora o facto de a vantagem fiscal se produzir na esfera do beneficiário, é o substituto quem, em primeira linha, responde por essa obrigação tributária, sempre que a vantagem que o terceiro obtém resulte de uma operação praticada por ele, que levou à não retenção na fonte do imposto que agora (por efeito da desconsideração daquela construção) se pretende liquidar e cobrar, para depois dizer que “… em termos essenciais, no que concerne à primeira questão colocada nos autos, sobre se a CGAA é aplicável, em casos como o dos autos, ao substituto tributário ou se a mesma apenas é passível de aplicação substituído tributário, este Supremo Tribunal já tomou posição sobre a matéria nos termos do Acórdão de 12-05-2021, Proc. nº 01869/13.4BEBRG 01152/17, www.dgsi.pt, onde se ponderou que:

“…

3.3.3. Quer isto dizer que, a nosso ver, a tese sufragada pela sentença não explica convenientemente a razão pela qual a AT não tem razão ao defender a aplicação de uma relação de solidariedade tributária entre a Recorrida e os sócios no âmbito da aplicação da CGAA, ex vi do disposto no n.º 4 do artigo 103.º do CIRS, que legitimaria, na sua versão, a exigência do imposto à Recorrida.

3.4. Lembre-se que a questão que subjaz à consulta foi expressamente “resolvida” pelo legislador com o aditamento ao artigo 38.º da LGT dos n.ºs 4 e 5 pela Lei n.º 32/2019, de 3 de Maio. Aí se dispõe que:

«[…]

4- Para efeitos de aplicação do disposto no n.º 2, nos casos em que da construção ou série de construções tenha resultado a não aplicação de retenção na fonte com carácter definitivo, ou uma redução do montante do imposto retido a título definitivo, considera-se que a correspondente vantagem fiscal se produz na esfera do beneficiário do rendimento, tendo em conta os negócios ou actos que correspondam à substância ou realidade económica.

5- Sem prejuízo do número anterior, quando o substituto tenha ou devesse ter conhecimento daquela construção ou série de construções, devem aplicar-se as regras gerais de responsabilidade em caso de substituição tributária.

[…]».

Assim, desta nova redacção do artigo 38.º da LGT resulta que, em casos como o dos autos, em que da construção utilizada e que depois é desconsiderada por efeito da aplicação da CGAA tenha resultado a não aplicação de retenção na fonte com carácter definitivo, considera-se que a vantagem fiscal se produz na esfera do beneficiário do rendimento, i. e. dos accionistas, mas tal não invalida que, se o substituto (no caso a sociedade que deliberou a amortização com redução do capital) tivesse ou devesse ter conhecimento daquela construção, o mesmo não possa ser chamado a responder pela dívida tributária segundo as regras aplicáveis à responsabilidade em caso de substituição tributária, ou seja, segundo as regras do 28.º da LGT.

Ora, segundo o artigo 28.º da LGT, designadamente o n.º 3 que é o aplicável a este caso, nos casos de retenção na fonte a título definitivo, em que o substituto não retém na fonte as quantias a que por lei estaria obrigado, cabe a ele substituto a responsabilidade originária pelas quantias que deviam ter sido retidas e não foram e aos substituídos a responsabilidade subsidiária pela satisfação dessas quantias.

Quer isto dizer que à luz da redacção actual do artigo 38.º da LGT a solução adoptada pela AT nos autos é correcta, embora não pelos fundamentos por ela alegados. É, porém, óbvio, que estas normas não se podem aplicar à resolução do caso dos autos. Mas é também evidente que importa saber se a solução que nelas se consagra — sobretudo a de que o substituto é o responsável originário pelas dívidas tributárias do beneficiário da construção que levou à aplicação da CGAA quando tivesse conhecimento daquela construção e sobre ele impendesse a obrigação de retenção na fonte com carácter definitivo – tem carácter inovador face às normas que vigoravam no ordenamento jurídico à data em que nos autos a AT decidiu aplicar a CGAA e exigir o imposto em falta à sociedade Recorrida; ou se, pelo contrário, esta já era a solução que resultaria da correcta hermenêutica das regras legais então em vigor, podendo dizer-se que o legislador se limitou a positivar esse sentido em letra de lei.

3.5. Comecemos por analisar se a tese da AT nos autos se baseou na interpretação legal que veio a obter consagração expressa em 2019. A resposta não é totalmente positiva, pois, como vimos, a AT baseou a sua decisão na alegada responsabilidade tributária solidária que, ao abrigo do n.º 4 do artigo 103.º do CIRS, existiria entre a sociedade e os sócios em relação à obrigação tributária resultante da aplicação da CGAA.

Ora, parece evidente que estamos perante questões jurídicas diferentes. Tanto assim é que a alteração legislativa introduzida pela Lei n.º 32/2019, de 3 de Maio, que aditou os referidos n.ºs 4 e 5 ao artigo 38.º da LGT, não modificou a redacção do n.º 4 do artigo 103.º do CIRS. Tal indicia, à luz do elemento sistemático da interpretação jurídica, que a responsabilidade solidária que se consagra no n.º 4 do artigo 103.º do CIRS não contende com a responsabilidade tributária nos casos de substituição fiscal quando venha a ter lugar uma “requalificação” de uma operação ou facto tributário em razão da aplicação da CGAA. Caso contrário, o legislador teria sentido a necessidade de alterar a redacção do n.º 4 do artigo 103.º do CIRS, precisamente para excepcionar os casos dos n.ºs 4 e 5 do artigo 38.º da LGT. Em outras palavras, a modificação legislativa introduzida pela Lei n.º 32/2019 não foi no sentido de alterar uma previsão normativa expressa anterior que regulava aqueles factos sob o regime da responsabilidade tributária solidária para os passar a submeter ao regime de responsabilidade fiscal subsidiária.

Também o elemento literal da interpretação jurídica apontaria para a não aplicação desta responsabilidade solidária ao caso dos autos, essencialmente, por duas razões. Primeiro, porque a situação dos autos – a reconfiguração tributária de um facto ou operação por efeito da aplicação da CGAA – dificilmente se pode subsumir, de forma directa, na previsão daquele n.º 4 do artigo 103.º do CIRS, pois é difícil dizer que o pagamento aos accionistas das quantias respeitantes às amortizações decorrentes da redução de capital consubstanciasse “rendimentos não contabilizados nem comunicados como tal aos respectivos beneficiários”. Isso seria pressupor que aquela operação resultara de uma deliberação da sociedade totalmente alheia à vontade dos sócios e não é isso que sucede no âmbito da aplicação da CGAA, em que se trata apenas de a AT avaliar a substancia económica de uma operação da qual resulta aforro fiscal para saber se ela se deve considerar legítima no plano tributário (por ter uma razão substantiva económica) ou se a sua finalidade exclusiva ou principal se esgotava naquele aforro fiscal, caso em que a mesma é desconsiderada e requalificada para efeitos tributários como a operação sujeita a imposto que foi “indevidamente omitida ou evitada”.

Segundo, porque ainda que se pretendesse dizer que para este efeito, à CGAA poderia aplicar-se, por interpretação extensiva, a regra do n.º 4 do artigo 103.º do CIRS, tal é vedado pelo n.º 4 do artigo 22.º da LGT, que estipula como regra a responsabilidade apenas subsidiária e reserva para a responsabilidade solidária os casos em que tal se encontre expressamente previsto na lei.

Julgamos, por isso, que o n.º 4 do artigo 103.º do CIRS não é aplicável ao caso e, nessa medida, não constitui nem podia constituir, à data, pressuposto legal para a exigibilidade do imposto devido à sociedade Recorrida.

3.6. Não obstante, é porém também certo que a solução que veio a ser consagrada – de responsabilizar de modo originário pela dívida tributária que resulta da aplicação da CGAA a sociedade que sabia da construção que vem a ser desconsiderada no plano tributário e estava obrigada à retenção na fonte, reservando para os accionistas o papel de responsáveis subsidiários pela dívida que resulte dessa obrigação tributária - acaba por ser, na prática, quase idêntica à que resulta do n.º 4 do artigo 103.º do CIRS, pois em ambas a sociedade responde (ou pode responder) em primeira linha pela obrigação fiscal que resulta da aplicação da CGAA.

Na verdade, a solução a que em 2019 se deu consagração expressa na lei, que reserva nestas hipóteses – em que não o imposto devido por efeito da aplicação da CGAA deveria ser pago por retenção na fonte a título definitivo – para os que obtêm a vantagem fiscal um papel de responder subsidiariamente pela dívida tributária, acaba até por parecer mais “desviada” da regra de que a obrigação fiscal que resulta da aplicação da CGAA só pode ser exigida ao sujeito que obteve a vantagem fiscal e não àquele que a proporcionou, do que a tese defendida pela AT, segundo a qual existiria uma situação de responsabilidade solidária entre os beneficiários e aquele que tinha proporcionado o benefício. Parece que sob o prisma da segurança jurídica e da protecção da confiança, a “solução jurídica” sufragada pela AT nos autos se aproxima mais da finalidade da CGAA quando ela pretende neutralizar a vantagem fiscal do beneficiário da mesma.

3.7. Resta-nos, então, saber se a solução adoptada pela AT, de liquidar e cobrar o imposto à sociedade Recorrida se pode manter apenas com base na aplicação do disposto no n.º 2 do artigo 38.º da LGT e no artigo 63.º do CPPT, na redacção que os artigos tinham à data dos factos.

Para isso é importante atentar no elemento histórico com o intuito de tentar retirar dele o “sentido” desta alteração legislativa.

Na exposição de motivos que acompanhou a proposta de lei parece querer dizer-se que as regras da responsabilidade em caso de substituição tributária prevalecem neste caso sobre a regra de que a obrigação tributária que emerge da aplicação da CGAA só pode opor-se ao beneficiário da vantagem fiscal:

«[…] Prevê-se ainda que, nos casos em que das construções ou séries de construções qualificáveis como abusiva tenham resultado a não aplicação de retenção na fonte com caráter definitivo ou uma redução do montante do imposto retido a título definitivo, deve-se considerar que a correspondente vantagem fiscal se produziu na esfera do beneficiário do rendimento, tendo em conta os negócios ou atos que correspondam à substância ou realidade económica em causa, sem prejuízo da aplicação das regras gerais de responsabilidade em caso de substituição tributária, nos casos em que o substituto tenha ou devesse ter conhecimento daquela construção ou série de construções […]». [destacados nossos]

Se compulsarmos o que se disse no debate na generalidade a respeito da Lei n.º 32/2019, parece resultar daí que o legislador, ao introduzir os n.ºs 4 e 5 no artigo 38.º da LGT e alterar a redacção do artigo 63.º do CPPT, mais do que clarificar o sentido do n.º 2 do artigo 38.º da LGT, veio “introduzir novidades” no ordenamento jurídico e alterar efectivamente o que estava em vigor, por forma a garantir maior segurança jurídica, quer aos contribuintes e sujeitos passivos, quer a AT na aplicação da CGAA. Pode ler-se no debate parlamentar na generalidade o seguinte:

«[…] Mas esta proposta de lei tem uma inovação muito importante, do ponto de vista do ordenamento jurídico interno: promovemos uma alteração à cláusula geral antiabuso, prevista na lei geral tributária. Isto é importante, porque nos permite criar mais certeza tanto para os contribuintes, como para a Autoridade Tributária. Trata-se de direcionar a cláusula antiabuso para aqueles que, efetivamente, são os beneficiários dos rendimentos e prever os casos estritos em que possa haver substituição tributária e, também, o processo inerente ao acionamento dessa cláusula antiabuso […]». [destacados nossos]

A isso acresce o facto de que só com a alteração do artigo 63.º do CPPT é que o procedimento de aplicação da CGAA passou a exigir previamente – para os casos em que se apliquem as regras de responsabilidade em caso de substituição tributária (o n.º 5 do artigo 38.º da LGT) – um procedimento de inspecção dirigido também ao beneficiário do rendimento (artigo 63.º, n.º 4, al. b) do CPPT). E é também a partir deste momento que se clarificam as garantias do substituto e do substituído nestas situações de aplicação da CGAA, com a previsão de reclamação graciosa prévia obrigatória, que pode ser apresentada por ambos, caso em que a decisão de ambos procedimentos é da competência do mesmo órgão periférico regional, podendo aqueles ser apensados.

3.7.1. Ora, os subsídios que podemos retirar do elemento histórico da interpretação jurídica, em vez de proporcionarem uma resposta directa à nossa questão, suscitam antes a necessidade esclarecer uma dúvida: i) a “novidade” que emerge da alteração legislativa introduzida pela Lei n.º 32/2019 para situações como a dos autos é a de que o substituto passa a responder pela dívida tributária quando o beneficiário da vantagem fiscal seja o substituído e desde que preencha os pressupostos no n.º 5 do artigo 38.º da LGT; ou devemos entender antes que ii) a “novidade” é a de que o beneficiário da vantagem fiscal, quando tenha o papel de substituído numa relação jurídica fiscal em que devesse ter tido lugar a retenção na fonte a título definitivo, passa também a poder responder subsidiariamente pela dívida tributária em relação às quantias que deveriam ter sido retidas pelo substituto e não o foram?

3.8. A resposta deve então buscar-se no elemento teleológico ou racional da interpretação jurídica. No essencial devemos perguntar se à luz da redacção do n.º 2 do artigo 38.º da LGT, conjugado com o artigo 63.º do CPPT, à data dos factos, a liquidação do imposto resultante da aplicação da CGAA poderia ser dirigida à sociedade, por ter sido ela a deliberar e executar a construção que proporcionou a vantagem fiscal (como resulta do acto praticado pela AT) ou se, ao invés, aquela liquidação teria de ter como destinatários os sócios, por terem sido eles a beneficiar directamente da vantagem fiscal (tese que vem acolhida e proferida na sentença recorrida).

Ora, atentando exclusivamente no teor do artigo 63.º do CPPT na sua redacção à data dos factos concluímos, aí, como hoje, que o procedimento de aplicação da CGAA só podia ter como destinatário a sociedade, por ser ela e não os sócios, quem utiliza/pratica a construção que permite a obtenção da vantagem fiscal e, nessa medida, por ser ela, e não os sócios, quem, em sede procedimental, pode apresentar os argumentos que sustentem a racionalidade económica da construção utilizada e, com isso, afastar a aplicação da CGAA.

A prevalecer a tese vertida na sentença recorrida ter-se-ia de concluir que, na prática, era impossível aplicar a CGAA sempre que fosse utilizada por um sujeito passivo de IRC uma construção que proporcionasse uma vantagem fiscal da qual resultasse a “substituição” de uma operação em que devesse ter tido lugar uma retenção na fonte a título definitivo. É que de acordo com aquela tese, nessas situações, a aplicação da CGAA com desconsideração da referida construção “esbarraria” com esta perplexidade: i) no procedimento tributário do artigo 63.º do CPPT só o substituto poderia participar por ser ele o único que estaria em condições de “afastar” a aplicação da CGAA, justificando as razões económicas daquela construção; ii) mas a liquidação não poderia ter esta entidade como destinatária, por a vantagem tributária ter sido proporcionada a outro: os sócios. No absurdo, se a AT tivesse iniciado – como parece decorrer dessa decisão – o procedimento tributário do artigo 63.º do CPPT contra os sócios, a mesma tese defenderia que tal constituiria uma “distorção” da relação jurídica tributária por não terem sido os sócios a praticar o acto (a deliberação) que deu origem à construção que proporcionou a vantagem tributária que a CGAA desconsiderara. Assim, concluímos que a tese sufragada pela sentença recorrida não se pode manter por repousar numa interpretação do n.º 2 do artigo 38.º da CGAA, conjugado com o artigo 63.º do CPPT, que, na prática, conduziria a uma impossibilidade de aplicação daquela norma. A interpretação que assegura a efectividade do disposto no n.º 2 do artigo 38.º da LGT é, assim, aquela que está subjacente à posição da AT, no sentido de que, sempre que a aplicação da CGAA resulte na desconsideração de uma construção que resulte na não aplicação de uma retenção na fonte a título definitivo, e pese embora o facto de a vantagem fiscal se produzir na esfera do beneficiário, é o substituto quem, em primeira linha, responde por essa obrigação tributária, sempre que a vantagem que o terceiro obtém resulte de uma operação praticada por ele, que levou à não retenção na fonte do imposto que agora (por efeito da desconsideração daquela construção) se pretende liquidar e cobrar.

Por aqui se percebe, como é afirmado nos trabalhos preparatórios da Lei n.º 32/2019, que sendo a regra do artigo 38.º, n.º 2 da LGT a de que a CGAA visa neutralizar financeiramente uma vantagem tributária indevida, e, por isso, o seu destinatário é quem dela beneficia (sendo, nestes casos, esses beneficiários os sócios), tal não significa que, o princípio da praticabilidade associado aos princípios da igualdade tributária e da racionalidade não imponham que nestes casos em que está subjacente à aplicação da CGAA uma relação jurídica de substituição fiscal total, com retenção na fonte a título definitivo, não devam também aplicar-se as regras da substituição tributária em geral. De acordo com estas regras, aquele que esteja legalmente obrigado à liquidação em substituição e não o faça, se tiver conhecimento (ou devesse ter) da construção que se substituiu a esta obrigação de retenção na fonte a título definitivo, será o responsável originário pelas quantias que devia ter retido e não reteve.

A novidade introduzida pela Lei n.º 32/2019, e que não pode aplicar-se no caso dos autos, é, pois, a de que também o substituído, no caso, os accionistas, podem ser chamados a responder por este crédito tributário, a título subsidiário e, por isso, passa também a ser exigida a sua participação no âmbito do procedimento de aplicação da CGAA, previsto e regulado no artigo 63.º do CPPT.

A exigência do imposto devido por efeito da CGAA à sociedade não é uma novidade é apenas a consagração em letra de lei (uma mera clarificação) do que, pelas razões antes esgrimidas, já se retirava das regras e dos princípios legais em vigor na redacção anterior dos preceitos legais em causa. De resto, a solução que aqui se adopta é um corolário da aplicação das regras da responsabilidade em caso de substituição tributária, em que não pode deixar de impender sobre aquele que legalmente está obrigado à retenção na fonte a título definitivo a obrigação de satisfazer, em primeira linha, o pagamento do imposto devido, que, por incumprimento da lei pela sua parte (não nos esqueçamos que estes são casos de liquidação tributária em substituição), o Estado deixou de arrecadar.

A única questão que se poderia suscitar era a de a referida obrigação, nestes casos, resultar do acto de aplicação da CGAA e não directamente da lei, pois o substituto, ao ter praticado (antes da aplicação da CGAA) uma operação diversa da que legalmente impunha aquela retenção na fonte, não poderia agora ser “responsabilizado por aquela omissão”. Mas também este argumento é afastado pelo facto de ser sempre exigível, por efeito da verificação dos pressupostos da correcta aplicação da CGAA, que no procedimento (decisão depois escrutinada em sede de impugnação judicial da liquidação ou do acto de correcção dos prejuízos fiscais) de aplicação da CGAA fique provado que o substituto “tinha conhecimento da construção”, o que significa, neste caso, que sabia (tinha o dever de saber) que as decisões de amortização com redução de capital poderiam, antes, ter dado lugar a distribuição de dividendos, cabendo-lhe explicar o fundamento económico da decisão que tomou. …”.

Perante o carácter assertivo do que ficou exposto, e que de forma Superior, trata da realidade agora em equação nos autos, temos por adquirido que a interpretação que assegura a efectividade do disposto no n.º 2 do artigo 38.º da LGT é, assim, aquela que está subjacente à posição da AT, no sentido de que, sempre que a aplicação da CGAA resulte na desconsideração de uma construção que resulte na não aplicação de uma retenção na fonte a título definitivo, e pese embora o facto de a vantagem fiscal se produzir na esfera do beneficiário, é o substituto quem, em primeira linha, responde por essa obrigação tributária, sempre que a vantagem que o terceiro obtém resulte de uma operação praticada por ele, que levou à não retenção na fonte do imposto que agora (por efeito da desconsideração daquela construção) se pretende liquidar e cobrar, sendo que, quanto ao mais, é ponto assente que a deliberação da Assembleia Geral que aprova a aquisição de acções próprias, na proporção das participações sociais dos accionistas, e da subsequente redução capital social, é aprovada pelos accionistas que fazem parte da administração da impugnante e que são os beneficiários directos dessa operação, através da qual recebem o lucro da venda da B….. através da mencionada venda de acções que permite beneficiar da isenção da tributação das mais-valias nos termos do art. 10.º, n.º 2, do CIRS, o que significa que não pode proceder a alegação da Recorrente neste âmbito, não existindo também nesta sede qualquer situação de vício de (absoluta) falta de fundamentação quanto à Recorrente, ficando a sensação, quanto a esta alegação, de que não lhe basta que o acto contenha as razões de facto e de direito de que a decisão brotou, quer que as razões mostrem que a decisão é boa - o que confunde a forma com o fundo, em relação ao qual, como vimos, a posição da Recorrente não merece a adesão da jurisprudência deste Tribunal. …”.

Nesta sequência, tendo presente que o respeito, in casu, pelo princípio do contraditório, apenas tem aplicação nos casos em que no parecer do Ministério Público se suscite uma questão nova ou se suscitem questões sobre as quais as partes ainda não tenham tido oportunidade de se pronunciar, situação em que se impõe a oportunidade de o recorrente e recorrido se pronunciarem antes da decisão sobre tal realidade e que, no caso, o Ministério Público se limitou a suscitar matéria que tinha sido objecto de apreciação por parte da sentença recorrida e que foi invocada em sede de recurso, tem de concluir-se que não ocorreu violação do citado princípio do contraditório que possa dar causa à invocada nulidade processual, pois que, além do que ficou dito, em tal parecer também não é suscitada qualquer questão que obste ao conhecimento do recurso, limitando-se à análise da motivação apresentada e às pertinentes considerações e entendimentos, do mesmo modo que inexiste matéria nova que as partes processuais anteriormente desconhecessem e que obrigassem o Tribunal a ouvi-las sobre o respectivo teor, de modo que, e sem necessidade de outras considerações, é manifesto que não existe na tramitação dos autos qualquer situação capaz de suportar a nulidade processual arguida e que legitime, nessa sequência, a pretensão formulada pela ora Requerente que, assim, terá de ser desatendida.

3. DECISÃO

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em desatender a presente arguição de nulidade processual.

Custas pela Requerente, fixando-se a taxa de justiça em 3 Uc.

Notifique-se. D.N

Lisboa, 07 de Abril de 2022. - Pedro Nuno Pinto Vergueiro (relator) - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos.