1968/09.7BELRS - Tribunal Central Administrativo Sul

I – Não constando do relatório inspetivo ou dos seus anexos os motivos que levam à aplicação duma outra taxa, nem a indicação da taxa aplicada e da taxa que a AT considera ser de aplicar, não se pode considerar devidamente fundamentado o ato de liquidação. II. São tributadas à taxa reduzida de 5% de IVA os doces com indicação de que não contêm glúten e são aptos a doentes celíacos.

Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul ♣ RELATÓRIO P……… D……….- Distribuição ………. S.A., incorporante, por fusão, da sociedade F………N…….. H……….. S.A., e, com os demais sinais nos autos, deduziu impugnação contra o ato de indeferimento parcial da reclamação graciosa que apresentara contra as liquidações adicionais e respetivos juros compensatórios, do exercício de 2005, no montante total de €27.689,54, emitidas no seguimento de procedimento de inspeção tributária a que foi sujeita a sociedade incorporada , pedindo a sua anulação, bem como a condenação da AT a proceder ao reembolso do imposto indevidamente pago, acrescido dos juros indemnizatórios, ou, em alternativa, a anular parcialmente as liquidações impugnadas na proporção dos produtos cuja tributação é controvertida. Requerendo ainda que seja ressarcida “ dos custos decorrentes da prestação e manutenção da garantia bancária n.° ………….., do Banco …………….., no valor de € 35.120,28”. O Tribunal Tributário de Lisboa, por sentença proferida em 19 de julho de 2022, decidiu nos seguintes termos: Julgo procedente a presente impugnação e consequentemente determino a anulação das liquidações de IVA e as liquidações adicionais referentes a juros compensatórios na parte impugnada. Julgo procedente parcialmente o pedido de pagamento de juros indemnizatórios relativamente à parcela da liquidação impugnada referente à aplicação da taxa de IVA no concerne ao produto de candeeiros solares no valor de 48,70€. Condeno a Entidade Demandada no pagamento de uma indemnização pela prestação de garantia.” Inconformada com a decisão, a Autoridade Tributária apelou para este Tribunal Central Administrativo Sul (TCA Sul), tendo na alegação apresentada formulado as seguintes: “ CONCLUSÕES: Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que declarou parcialmente procedente a Impugnação deduzida contra a decisão proferida em sede de Reclamação Graciosa que logrou manter na Ordem Jurídica as liquidações adicionais de IVA respeitantes ao exercício de 2005, e respetivos juros compensatórios, no montante total de € 242.375,54 emitidas na sequência de ação inspetiva realizada ao abrigo da OI 200800038 de 21 de janeiro de 2008. Especificamente, na parte da correção das taxas realizada partir do elenco dos produtos comercializados no ano sub judice e fornecido pela empresa, suportada nas observadas divergências de enquadramento de bens e serviços constantes da Lista - I - Transmissões de bens e prestações de serviços à taxa de 5%, e, da Lista II - Transmissões de bens e prestações de serviços à taxa de 12%, anexas ao CIVA, à luz do n° 1 do artigo 18° CIVA, ou seja, a produtos que foram sujeitos à taxa reduzida de IVA (5%), quando legalmente o que seria correto aplicar seria a taxa intermédia de 12%, ou a taxa normal de 20%, ou, finalmente, de produtos que foram sujeitos à taxa de 12%, quando legalmente o que se impunha que fosse aplicada seria a taxa normal (Anexos 15 a 18 do RIT). Se o Tribunal a quo dá por provado em 10 e 5 que a Impugnante manifesta ter alcançado a fundamentação da correção realizada pelos SIT, pois que, ademais, formulou juízo crítico sobre os produtos alvo de correção, nomeadamente, o produto candeeiros solares, ao ponto de ter sido dada razão, tendo reclamado graciosamente da correção - então tinha que se ter convencido que não obstante a alegada insuficiência da fundamentação do ato, essa irregularidade sempre se teria de considerar/degradar em não essencial. IV) A ausência de uma explicação concreta para essa impossibilidade, contrariada, de resto, pela prova de factos que permitem corroborar a compreensão dos fundamentos da correção manifestada pela Impugnante - permite concluir pela existência de um erro na apreciação da prova produzida nos autos e da manifesta contradição insanável entre os FACTOS PROVADOS em 10 e 5, e, a decisão de entender que a apreensão dos fundamentos não logrou ocorrer - o que se invoca. Relativamente ao FACTO PROVADO 4, nos referidos anexos, constam, além das taxas, as verbas das tabelas anexas ao CIVA (no corpo do RIT já constavam as disposições legais) e bem assim toda a quantificação apurada em função das diferenças das taxas aplicadas e corrigidas, até ao valor global da correção e apuramento do imposto. No que respeita ao dever de fundamentação tal como ele decorre do art. 77° da LGT , aderimos integralmente à jurisprudência produzida pelo Colendo STA citada na sentença recorrida, conquanto, por um lado, não se marginalize a matriz dinâmica do dever de fundamentação, e, por outro lado, no equilíbrio formal dos princípios e das finalidades aqui atinentes, não se menospreze a natureza instrumental da fundamentação dos atos tributários - perspetivas também elas jurisprudencialmente aceites pelo Supremo Tribunal Administrativo de forma consolidada e que não podem ser ignoradas pela primeira instância. Refuta-se a ideia de que a fundamentação é aquela que decorre apenas do corpo do RIT, mas entende-se que houve manifesto erro na apreciação da prova documental, nomeadamente, dos referidos Anexos que o compõem sendo que a falta da indicação da qualidade dos produtos (o que quer que isso seja...) não é elemento que impeça nem foi elemento impediu o SP de percorrer o iter cognoscitivo que lhe permite compreender as razões de facto e de direito da correção, porquanto reclamou e teceu juízos críticos que inclusivamente foram aceites pela AT, através dos quais é possível concluir que oo mesmo logrou compreender a fundamentação da correção. Relativamente aos atos de liquidação o que se impõe determinar é se a partir do RIT, dos seus anexos que contém elementos documentais, alguns deles recolhidos junto do SP e/ou elaborados pelos SIT, no âmbito da ação de inspeção - é possível compreender o motivo da correção e a sua quantificação, não se podendo confundir a fundamentação de um ato tributário da fundamentação de um ato em matéria tributária. Atendendo ao modo como o legislador sistematizou a aplicação das taxas (através de Tabelas) parece-nos evidente o risco defendido pelo Tribunal a quo em ir, em termos gerais (sublinhe-se, pois que defendemos um incremento da fundamentação quando a situação residualmente o justifique), para além do conteúdo mínimo literal. Verifica-se ainda que o RIT remete para os anexos a identificação dos produtos, os quais, é consabido, fazem parte integrante em termos de fundamentação do mesmo. Nas próprias listas podemos também observar código do produto e o próprio cálculo do imposto, em função do produto vendido mensalmente. No final de cada listagem mostra-se evidenciado o cálculo do imposto apurado à taxa de 5% pelo SP; o cálculo do imposto que deveria ter sido liquidado a 12% e a diferença destes montantes apurados que constitui evidentemente o quantitativo objeto da correção. Decorrem do RIT, referências: à respetiva designação comercial (onde se mostra identificado o produto e quando apenas aparece o artigo está lá o código deste que sempre permitiria ao sujeito passivo identificar cabalmente o produto em questão); às taxas de IVA corretamente corrigidas e às incorretamente aplicadas pelo sujeito passivo) e à indicação das verbas que o sujeito passivo aplicou e daquelas que foram aplicadas referentes às listas I e II ao CIVA e que em muitos casos inclusivamente não produziram efeitos na aplicação da taxa. Está provado nos autos que a Impugnante logrou discutir os fundamentos da correção, em sede de Reclamação Graciosa. Constituindo elemento probatório mais do que suficiente da omnicompreensão que a Autora logrou revelar relativamente aos pressupostos de facto e de direito com que os SIT lograram corrigir a matéria tributável neste segmento. O dever de fundamentação dos atos tributários, como o próprio tribunal a quo bem sabe, é um dever legal enunciado no art. 77° da LGT à luz do qual, em termos jurisprudenciais, os tribunais superiores têm vindo a exigir, em termos ontológicos, um conjunto de características que, uma vez verificadas, permitem chegar à conclusão que o ato tributário se mostra fundamentado. O exercício intelectual que tiver de ser feito neste particular decorre da lei, é a partir dela que devemos verificar se o ato está fundamentado ou não, e não de um qualquer poder que o julgador entende ter-lhe sido atribuído para discricionariamente o autorizar a questionar-se sobre o que ele faria..., ou, sobre o que ele próprio gostaria que a fundamentação do ato contivesse. A procedência deste fundamento parte de uma posição e interpretação absolutamente insustentada na lei de que a Inspeção Tributária no âmbito da análise às taxas de IVA aplicáveis a todos os produtos comercializados pelos sujeitos passivos analise a composição de, provavelmente, milhares ou dezenas de milhar de produtos (conforme a taxa de incumprimento dos contribuintes) para, posteriormente, poder fundamentar eventuais correções à aplicação das taxas colocando em causa o controlo realizado em termos fiscais pela inspeção e os fins subjacentes, acabando também por incorrer no paradoxo de tratar de forma igual situações que são diferentes, e, para as quais de uma forma geral o disposto nas verbas constantes das listas anexas ao CIVA respondem cabalmente dada a sua intuitiva enunciação. A fundamentação, apesar de divergente em função do produto, não deixou de ser expressa, clara, suficiente e congruente Os SIT mais não fizeram do que obedecer à sistematização legal introduzida pelo próprio legislador quando criou listas em função das taxas aplicáveis, aceitando-se que para um tipo de correção que tem como objeto analisar a legalidade da aplicação das taxa do IVA ao produto, esta é a forma, porventura, mais simples e mais objetiva de fazer perceber a qualquer contribuinte a fundamentação da própria correção, criando tabelas que, de forma intuitiva, por produto e, em termos quantitativos, de forma mensal, enuncia a verba e a taxa utilizada pelo contribuinte e a verba e a taxa que os SIT entenderam ser a correta - permitindo a qualquer contribuinte (e em particular a este que é uma pessoa coletiva com outro tipo de preparação) para perceber de que modo operou a referida correção neste particular. E, portanto, em termos formais, o que podemos concluir é que, os fundamentos de facto e de direito empreendidos no RIT e nos respetivos anexos em momento algum ofenderam os princípios que norteiam o dever de fundamentação inexistindo motivos para que a Impugnante possa afirmar que não logrou alcançar o iter cognoscitivo que norteou a correção. Sublinhe-se que, conjugando o RIT e os respetivos anexos cada produto não deixou de ser apreciado de per se, simplesmente, e, como já afirmámos ao longo da exposição, tenha exigido a conjugação de elementos que tanto se encontravam no RIT como nos seus anexos. Não será despiciendo recuperar a, título exemplificativo (face às demais sentenças já proferidas neste sentido), fundamentação da sentença produzida no processo 2583/10.8BELRS da 2ª Unidade Orgânica deste Tribunal Tributário de Lisboa proferida em 29 de outubro de 2020, referente ao mesmo Impugnante, tendo por objeto o IVA de 2004, que sobre semelhante questão julgou improcedente a falta de fundamentação de correção realizada nos mesmos termos. Admitindo-se por mera hipótese académica que o que está em causa é a falta de fundamentação do ato tributário, e aqui, o ato tributário é a demonstração da liquidação de juros compensatórios, a AT cumpriu esse dever, tendo indicado aqueles que são os seus elementos essenciais. Estão em causa os seguintes erros de julgamento: O erro de apreciação da prova e contradição insanável entre o FACTO PROVADO 3 a fundamentação da sentença recorrida relativa à alegada fundamentação por remissão. O erro de apreciação da prova e a contradição insanável entre o FACTO PROVADO 10 e 5 e a insustentável dúvida manifestada na sentença da apreensão por parte da Impugnante do fundamento de facto da correção. -A incorreta apreciação da prova e a insuficiência do probatório requerendo-se o aditamento ao FACTO 4 a menção das respetivas verbas das tabelas anexas ao CIVA; a quantificação apurada entre as diferenças das taxas aplicadas pela Impugnante e corrigidas pela AT e o apuramento global da matéria tributável e do imposto que ficou por liquidar, suprimindo-se o advérbio de modo, “unicamente” nele presente, em tudo contraditório e desadequado em face da evidenciada pluralidade de elementos presentes nos respetivos anexos ao RIT em termos de fundamentação. -A incorreta subsunção jurídica do dever de fundamentação à luz do entendimento jurisprudencial expendido neste particular e a contraditória aceitação de que a fundamentação depende do tipo de ato menosprezando, em termos gerais, a sistematização e a simplificação pretendida pelo legislador das próprias verbas anexas às listas das Tabelas do CIVA. Requer, pois, seja julgado procedente o presente recurso mantendo-se na ordem jurídica os atos de liquidação impugnados e respetivos juros compensatórios nos termos sobreditos. Julgando-se a ação parcialmente procedente reconhecida que foi razão à Impugnante relativamente à aplicação da taxa de IVA ao produto de candeeiros solares. Corrigindo-se o decaimento. Mostra-se violado o disposto nos arts. 74° , 77° , e 38° , todos da LGT ; art. 18°, n° 1, alíneas a), b) e c), do CIVA e respetivas verbas das listas a ele anexas; art. 114° do RGIT; 607°, n° 5, do CPC e 396° do CC. Termos em que, deverá ser considerado totalmente procedente o recurso ora apresentado, revogando-se a douta sentença recorrida na parte em que anulou o ato de liquidação adicional e respetivos juros compensatórios. V/Exas, porém, decidindo, não deixarão de fazer habitual justiça. ” A Recorrida, devidamente notificada, apresentou contra-alegações nas quais formulou as seguintes conclusões (numeradas por nossa iniciativa) : “ III.DAS CONCLUSÕES 71.° Atendendo ao supra exposto cumpre concluir: 1- As liquidações adicionais em apreço sofrem do vício de falta de fundamentação, porquanto a mesma só foi apresentada em escassos casos pela AT no RI; 2- Efetuando meras indicações das verbas das listas anexas ao Código do IVA, a AT inverte, na realidade, o ónus de prova que sobre si impendia de demonstrar (com factos e fundamentos) que as taxas praticadas estavam incorretamente aplicadas; 3- Assim, bem andou o Tribunal a quo em decidir como decidiu, não ocorrendo qualquer omissão de pronúncia deste na sentença proferida, uma vez que todos os factos e prova produzida foram devidamente considerados na mesma; 4- Não é compreensível nem aceitável a ideia de que pelo facto de ter contestado as ditas correções tal decorreu do facto de a Recorrida ter pleno conhecimento do percurso cognoscitivo seguido pela AT nas mesmas, pois, salvo o devido respeito, tal é tentar tapar o sol com a peneira, tentando fazer crer que tal atuação (contestação) não seria seguida por qualquer contribuinte que, na ânsia de querer demonstrar a correção do seu procedimento, procurou expor o mesmo através de tal reclamação; 5- Acresce que não é aceitável como ficou demonstrado que quer a AT quer a Fazenda Pública procurem aduzir fundamentação a posteriori para tentar justificar um procedimento inquinado desde o primeiro momento pelo vício de falta de fundamentação; 6- Mais, para vermos a tentativa desesperada, salvo o devido respeito, da Fazenda Pública em tentar fazer valer os seus parcos argumentos, importa salientar que vem esta fazer referência a uma decisão judicial que teria sido proferida em processo em que a Recorrida era parte ("Não será despiciendo recuperar a fundamentação da sentença produzida no processo 2583/10.8BELRS da 2ª Unidade Orgânica deste Tribunal Tributário de Lisboa proferida em 29 de outubro de 2020, referente ao mesmo impugnante, tendo por objeto o IVA de 2004, que sobre semelhante questão julgou improcedente a falta de fundamentação de correção realizada nos mesmos termos"), quando, lamentavelmente (para a Fazenda Pública), foram olvidados tantas outras decisões que foram em sentido diverso do pretendido por estas entidades; 7- Nestes termos, cumpre reiterar, com o devido respeito, que a argumentação aportada pela Fazenda Pública no recurso em apreço encontra-se manifestamente deslocada da realidade factual e sobretudo desconsidera diversa jurisprudência já proferida sobre a temática em apreço. TERMOS EM QUE DEVE O RECURSO DA FAZENDA PÚBLICA SER JULGADO IMPROCEDENTE, COM TODAS AS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS .” O Exmo. Procurador-Geral Adjunto do Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo, ofereceu aos autos o seu parecer no sentido da procedência do recurso. Colheram-se os vistos dos Juízes Desembargadores adjuntos. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, em consonância com o disposto no art. 635º do CPC e art. 282º do CPPT , são as conclusões apresentadas pelo recorrente nas suas alegações de recurso, a partir da respetiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objeto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer, ficando, deste modo, delimitado o âmbito de intervenção do Tribunal ad quem. No caso que aqui nos ocupa, as questões a decidir consistem em saber se a sentença recorrida incorre em: O erro de apreciação da prova e contradição insanável entre os factos provados 3, 5 e 10 por entender que eles provam a fundamentação do ato; Erro de facto, requerendo o aditamento ao facto 4 a menção das respetivas verbas das tabelas anexas ao CIVA; a quantificação apurada entre as diferenças das taxas aplicadas pela Impugnante e corrigidas pela AT e o apuramento global da matéria tributável e do imposto que ficou por liquidar, suprimindo-se o adverbio de modo, “unicamente” nele presente, em tudo contraditório e desadequado em face da evidenciada pluralidade de elementos presentes nos respetivos anexos ao RIT em termos de fundamentação. Erro de julgamento de Direito ao ter considerado que o ato não se encontra devidamente fundamentado. FUNDAMENTAÇÃO - De facto A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos: “ A) Dos Factos Provados : Considerando os vícios alegados, fixa-se a seguinte matéria de facto: Em cumprimento da Ordem de Serviço n°OI200800038 de 21 de Janeiro de 2008 foi realizada uma inspecção externa de âmbito geral ao exercício de 2005, tendo por objectivo principal a verificação da situação tributária do sujeito passivo Sociedade F……. N…………H……………o S.A. (cfr. prova documental fls 144 e seguintes dos autos em suporte informático). Em resultado de um processo de fusão por incorporação a sociedade Sociedade F…………N………… H……….. S.A. foi incorporada na Impugnante (acordo). Da inspecção externa mencionada no facto provado n°1 resultou o Relatório Final de Inspecção do qual consta designadamente o seguinte: (cfr. prova documental fls 144 e seguintes dos autos em suporte informático) « Texto no original» Ao mencionado Relatório Final mencionado no facto provado anterior foram juntos os anexos 15 a 18 dos quais constam unicamente a identificação do produto e a indicação da taxa de IVA aplicada e a corrigida (cfr. prova documental fls 144 e seguintes dos autos em suporte informático). Posteriormente, a Impugnante deduziu reclamação graciosa (cfr. prova documental fls 1 e seguintes dos autos em suporte informático). Na sequência do mencionado no facto provado anterior foi a Impugnante notificada do indeferimento da reclamação graciosa (cfr. prova documental fls . 1 e seguintes dos autos em suporte informático). Considerando que a Impugnante não efectuou o pagamento da matéria colectável corrigida foi instaurado o processo de execução fiscal n°…………………….846 (acordo). A 23 de Dezembro de 2008 a Impugnante efectuou o pagamento no valor de 242.375, 54€ referente à matéria tributável impugnada (acordo). A 2 de Fevereiro de 2009 foi associada ao processo executivo mencionado no facto provado n°6 a garantia bancária n°………. do Banco …………….. (acordo). A Entidade Demandada reconheceu que assiste razão à Impugnante relativamente à aplicação da taxa de IVA relativamente ao produto de candeeiros solares e consequentemente deve ser devolvida a importância de 48,70€ à Impugnante (confissão). A presente impugnação foi instaurada a 19 de Outubro de 2009 (cfr. prova documental fls 1 e seguintes dos autos em suporte informático).” A sentença recorrida consignou como factualidade não provada o seguinte: “B) Dos Factos Provados Não se detecta a alegação de factos essenciais relevantes para a decisão da causa que devam ser considerados como não provados . ” A decisão da matéria de facto fundou-se no seguinte: ” C) Da Motivação : Para convicção do Tribunal, na delimitação da matéria de facto supra provada, foi decisivo o conjunto da prova produzida, analisada individualmente e no seu conjunto. Designadamente nos documentos não impugnados juntos aos autos, referidos nos “factos provados”, com remissão para as folhas do processo onde se encontram, bem como à posição das partes sobre a matéria alegada.” Ao abrigo do disposto no artigo 662.º , n.º 1, do CPC , ex vi art.º 281.º do CPPT , acorda-se aditar a seguinte matéria de facto provada: 12 - Os doces citrinada de laranja, Abóbora, Gila, Figo, Framboesa, Ginja, Morango, Pêssego e Tomate, mini de Pêssego e mini morango, geleia de Morango e de Marmelo, light fr. Exóticos, light fr. Silvestres, light morango, light pêssego, todos da marca Casa de Mateus, mencionados no anexo XV referido em 4, contêm no seu rótulo a indicação de serem aptos para celíacos (cfr. doc. de fls. 377 do SITAF); Ao abrigo do disposto no artigo 662.º , n.º 1, do CPC , ex vi art.º 281.º do CPPT , acorda-se aditar a seguinte matéria de facto não provada: A. Os doces mini sortidos e light fr. Exóticos, todos da marca Casa de Mateus, mencionados no anexo XV referido em 4, contêm no seu rótulo a indicação de serem aptos para celíacos (nada consta dos autos neste sentido). Do Direito Na presente sede recursiva, são vários os erros de julgamento, quer de facto, quer de Direito que a Recorrente assaca à decisão aqui escrutinada. Começa a Recorrente por requerer o aditamento à matéria de facto, no que respeita ao facto indicado sob o número 4, sustentando que das tabelas que servem de sustento ao aludido facto, também resulta o apuramento global da matéria tributável, qual a concreta diferença entre a taxa aplicada pela Recorrida e aquela que foi aplicada pela apelante, bem como a indicação do valor de imposto em falta. Procura que, deste modo, se possa considerar como devidamente fundamentado o ato de liquidação impugnado, contrariamente ao que foi considerado pela decisão recorrida. Acontece, porém, que como bem sabemos apenas deve ser fixado como matéria de factos, acontecimentos da vida real que tenham relevo para a decisão de mérito. Ora, como melhor teremos oportunidade de ver abaixo, para que se possa considerar como devidamente fundamentado o ato de liquidação, nenhuma relevância possui saber qual a diferença entre o montante de imposto que havia sido apurado pela Recorrida e aquele que foi apurado pela apelante, nem conhecer o valor global de IVA apurado em resultado da ação inspetiva. O que importaria conhecer seriam os motivos ou razões pelas quais a taxa de imposto a aplicar seria outra que não a que foi aplicada pela Recorrida. Como é bom de ver, os aditamentos que a Recorrente pretende fazer ao aludido facto número 4, nenhuma valia possuem para esclarecer as mencionadas razões pelas quais foi aplicada uma taxa e não outra, motivo pelo qual se rejeita o recurso nesta parte. Prosseguindo. Argui a Recorrente que existe contradição entre a fundamentação de Direito e os factos assentes, pois quer dos factos 3, 5 e 10 resulta que o ato impugnado se encontra devidamente fundamentado contrariamente ao julgado pelo Tribunal a quo . Sustenta que desses factos resultam de forma clara os motivos que presidiram às correções pelo que o ato se encontra devidamente fundamentado e ao assim não ter decidido a sentença recorrida não se pode manter na ordem jurídica. No fundo, a pretensão da Recorrente é a procedência do recurso com fundamento em erro de julgamento de Direito, por uma errada subsunção dos factos ao Direito. Apreciemos, então. Como bem sabemos o IVA é um imposto plurifásico, que assenta numa estrutura de entrega e respetiva dedução, pelos vários intervenientes na cadeia, até ao consumidor final, que suporta o imposto sem o poder deduzir. Dispunha, à data dos factos, o artigo 18º do CIVA que as taxas do imposto variavam entre 5%, para os produtos constantes da Lista I; 12% para os que constavam da Lista II e 19% até 30/06/2005 e 21% a partir de 01/07/2005, para os restantes. Já no que ao dever de fundamentação dos atos administrativos em geral, o mesmo insere-se no princípio constitucionalmente consagrado, no art.º 268.º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa, nos termos do qual “ os atos administrativos (…) carecem de fundamentação expressa e acessível quando afetem direitos ou interesses legalmente protegidos ”. Ao nível dos atos tributários, como atos administrativos que também são, o dever de fundamentação formal, resulta não apenas dos preceitos aludidos, mas também se encontra especificamente previsto no art.º 77.º da Lei Geral Tributária (LGT), cujos n.ºs 1 e 2 determinam que: “ 1 - A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária. 2 - A fundamentação dos atos tributários pode ser efetuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo ”. Como tem vindo a ser sustentado quer pela doutrina, quer pela jurisprudência dos nossos Tribunais Superiores a fundamentação deve consistir, no mínimo, numa sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito que motivaram a decisão de modo que o respetivo destinatário consiga perceber o iter cognoscitivo do mesmo, bem como para que seja possível o controlo, quer administrativo, quer jurisdicional, do ato em causa. Assim, a fundamentação deve ser clara, expressa, congruente e suficiente, de maneira a esclarecer inteiramente o seu destinatário, cumprindo, dessa forma, o desiderato constitucionalmente consagrado. Exposto brevemente o quadro jurídico em que a questão da fundamentação dos atos se move, cumpre aplicá-lo aos presentes autos. Da leitura do relatório inspetivo, mais concretamente do seu ponto III.3.2, resulta que a AT considerou que certos produtos comercializados pela Recorrida aos quais foi aplicada uma taxa de 5% deveria ter sido aplicada uma taxa de 12% ou mesmo de 21% e outros, aos quais foi aplicada uma taxa de 12% deveria ser aplicada a taxa de 21%. É mencionado no relatório inspetivo o seguinte: “ A partir da listagem de produtos fornecida pela empresa foram verificadas as taxas de IVA aplicadas a alguns bens, tendo-se concluído que relativamente a alguns deles o sujeito passivo aplicou as taxas de IVA de 5% e 12 %, quando nos termos do artigo 18º do Código do IVA (ClVA), deveria de ter aplicado a taxa de 12% (em vez de 5%) e de 19% ou 21%, no caso dos produtos não terem enquadramento nas Listas I e II, anexas ao CIVA. No sentido de proceder à aplicação das taxas correctas aos produtos seleccionados, foi solicitado à empresa através da notificação efectuada em 07 de Abril de 2008 o montante das vendas mensais para cada um dos artigos seleccíonados, tendo o sujeito passivo fornecido a informação solicitada em suporte informático. Informou ainda que os valores indicados não incluem IVA. 1 De acordo com as verbas constantes na Lista lI anexa a de 12% em vez de 5%, as seguintes transmissões (Anexo 15): Verba 1.1.1 - “Produtos transformados à base de carne e de miudezas comestíveis das espécies referidas na verba 1.2 da lista I anexa ao CIVA. Verba 1.3.1 - “Conservas de frutas ou frutos, designadamente em molhos, salmoura ou calda e suas compotas, geleias, marmeladas ou pastas". De harmonia com a verba 1.13 da Lista I, anexa ao CIVA, são passíveis de IVA à taxa de 5% as transmissões de “produtos dietéticos destinados à nutrição entérica e produtos sem glúten para doentes celíacos". Os bens abrangidos pela verba 1.13 da Lista I, anexa ao Código do IVA, são produtos de âmbito muito específico, designadamente pelo facto de serem desprovidos de glúten, proteína não tolerada pelos doentes celíacos, ou destinados a um tipo especial de nutrição - a nutrição entrérica. O Decreto - Lei n.° 227/99 de 22 de Junho, com as alterações introduzidas pelo Dec. Lei n.° 285/2000, de 10 de Novembro, determina as regras a aplicar na comercialização destes produtos, designadamente, no que diz respeito à indicação dos seus ingredientes, características e objectivo nutricional dos mesmos. De conformidade com o citado diploma, torna-se obrigatória a indicação das substâncias ou ingredientes no rótulo das embalagens destes géneros alimentícios, devendo ainda ter a indicação de produtos destinados à nutrição entérica ou a doentes celíacos. Tal obrigatoriedade inclui também a sua declaração às instâncias competentes no sentido de obter a necessária autorização da menção na rotulagem e na apresentação dos produtos adequados a alimentação especial. Assim e conforme entendimento expresso pela Direcção de Serviços de Administração do IVA, se os produtos reunirem os requisitos que permitam a sua inclusão na referida verba 1.13 da Lista I do CIVA , as suas transmissões são passiveis de IVA à taxa de 5%, caso contrário serão tributados de acordo com as taxas que lhe foram aplicáveis, nos termos das verbas da Lista II anexa ao CIVA, ou à taxa normal se dela não constar. Deste modo, considerando que os produtos - Compota Casa Mateus arandos e framboesas Diet. 280grs., Doce de ameixa Djet. Casa Mateus 280grs.f Compota Casa Mateus framboesa Diet. 280 grs., Compota fcasa Mateus Pêssego Diet. 280 grs., Compota Casa Mateus Morango Diet. 280 grs., Compota Casa Mateus alperce Diet. 280 grs. e Doce de laranja Diet. Casa Mateus 280 grs., foram já autorizados pela Direcção Geral de Saúde como sendo géneros alimentícios destinados a alimentação especial, as suas transmissões são enquadráveis na citada verba 1.13 da Lista I anexa ao CIVA, sendo de Iva à taxa de 5 %. Face às restantes compotas ou geleias, incluindo aquelas que embora assim não se designem comercialmente, mas que possuem efectivamente características de compotas de frutos, bem como os produtos destinados a crianças, constituídos apenas por frutos (baby food frutos), as suas transmissões beneficiam do enquadramento na citada verba 1.3.1 da Tabela II (taxa 12%). Verba 1.3.2 - “Frutas e frutos secos, com ou sem casca Verba 1.4.1 - “Conservas de produtos hortícolas, designadamente em molhos, vinagre ou salmoura e suas compotas” Verba 1.8 - “Refeições prontas a consumir, nos regimes pronto a comer e levar ou com entrega ao domicílio" De acordo com o entendimento expresso pela Direcção de Serviços do IVA, beneficiam do enquadramento nesta verba os produtos próprios para alimentação de bebés, constituídos por carne, peixe e legumes, adicionados ou não de outros nutrientes alimentares, por constituírem uma refeição pronta a consumir no "regime de pronto a comer e levar", designadamente pelo facto de serem comercializados em boiões, apresentando-se definitivamente sob a forma de "prontos a consumir". Verba 1.10- “Vinhos comuns’’ Verba 2.1 - “Flores de corte, folhagem para ornamentação e composições florais decorativas. Exceptuam-se as flores e folhagens secas e as secas tingidas. De harmonia com a verba 1.1.4 da Lista I, anexa ao ClVA, são passíveis de IVA à taxa de 5% as transmissões de “Massas alimentícias e pastas secas similares (Excluem-se as massas recheadas, embora prontas as massas dos tipos Raviolli, Cannelloni, Tortellini e semelhantes). Segundo entendimento expresso pela Direcção de Serviços do IVA (ofício n.* 022842 de 07.03.1989), as massas do tipo Raviqlli, Tortellini, Cannelloni e semelhantes (v.g as massas tipo Bologna e Lasanha), também denominadas "massas laminadas", são diferenciadas das restantes fabrico, quer pela sua utilização. Estas massas são sempre para consumir recheadas, podendo ser já recheadas na origem e então são comercializadas ou frescas ou congelas ou, recheadas no acto da confecção culinária, pelo que as transmissões destes bens são passíveis de tributação à taxa de 12%. 2. Relativamente aos bens constantes dos Anexo 16 e 17, por não se enquadrarem nas verbas constantes das Listas I e II anexas ao Cl VA, são tributados à taxa de 19% ou 21%, em vez de 5% e 12%. Face ao exposto e de acordo com o estipulado no artigo 18.° do CIVA, encontra-se imposto em falta no montante de € 239.935,81, conforme mapa em Anexo 18.” A primeira nota vai para a circunstância de, contrariamente ao esgrimido pela Recorrente, o carácter das Listas I e II anexas ao CIVA ser taxativo, em nada colide com a obrigação de fundamentação do ato. Na verdade, sendo certo que tais listas se apresentam com um conteúdo e âmbito circunscritos, uma vez que preveem casos excecionais de não tributação à taxa normal do IVA, tal não significa que o seu teor seja isento de dúvidas interpretativas. Aliás, não obstante este carácter taxativo, tanto a litigância em torno de questões, como as ora em apreciação, como a própria atividade da AT, em termos de emissão de instruções administrativas, são reveladoras das dificuldades inerentes à interpretação das mencionadas listas. Acresce ainda que, para a subsunção da realidade fática ao direito, é imprescindível uma cabal explanação e análise daquela, pois sem tal explanação e análise não é possível aferir do percurso cognitivo que levou a determinada solução de direito. Isto dito, é efetivamente exigível um mínimo de fundamentação do ato tributário, nos termos acima explanados, que evidencie as situações fáticas e o motivo pelo qual essas mesmas situações foram consideradas incorretamente abrangidas nas Listas I ou II anexas ao CIVA. Ora, baixando ao nosso caso e como bem se retira do excerto do relatório inspetivo transcrito, salvo em duas das situações objeto de correção, o relatório não nos explica nem as concretas verbas nas quais haviam sido enquadradas pela Recorrida e muito menos os motivos pelos quais a AT considerou que aqueles bens concretos deveriam ter sido objeto de tributação ao abrigo de outra qualquer verba. A AT para a quase globalidade das situações que a Recorrida entendeu serem tributáveis à taxa de 5% e que a Recorrente considerou serem tributáveis à taxa de 12%, limita-se a indicar o número da verba da Lista II anexa ao CIVA e respetivo descritivo. Nada é esclarecido quanto aos concretos produtos abrangidos, nem o motivo desse novo enquadramento. Nem mesmo os anexos ao relatório inspetivo nos conseguem esclarecer, pois deles apenas constam os produtos, a taxa utilizada pela Recorrida, a taxa aplicada pela AT e, aqui sim, a verba em que é enquadrada, ficando por saber qual a verba em que a Recorrida havia enquadrado os produtos. Efetivamente, o relatório é meramente conclusivo desconhecendo-se, em absoluto, quais as razões que presidiram às correções efetuadas. O mesmo acontece quando a AT procede ao novo enquadramento na taxa geral de 19% ou 21%, conforme o período a que respeita do exercício de 2005, relativamente aos produtos antes enquadrados pela Recorrida nas taxas 5% ou 12%. Somos, deste modo, forçados a concluir quanto à globalidade das situações que é evidente a falta de fundamentação do ato. Resta-nos apenas abordar as situações relativas à verba 1.3.1 - “Conservas de frutas ou frutos, designadamente em molhos, salmoura ou calda e suas compotas, geleias, marmeladas ou pastas” e à verba 1.1.4 “Massas alimentícias e pastas secas similares. (Excluem-se as massas recheadas, embora prontas para utilização imediata, e as massas dos tipos Raviolli, Cannelloni, Tortellini e semelhantes”. Como já havíamos adiantado acima, nestes dois casos o relatório inspetivo procedeu a uma análise um pouco mais detalhada. Vejamos então se a mesma se revela suficiente, clara e coerente de modo a fornecer ao destinatário do ato os motivos que originaram as correções. Começando pela correção relativa à verba 1.3.1. da Lista II anexa ao CIVA, trata-se de uma das duas situações em que é percetível qual o enquadramento feito pela Recorrida. Na verdade, esta procedera ao enquadramento dos produtos em causa na verba 1.13 da Lista I anexa ao CIVA (“Produtos dietéticos destinados à nutrição entérica e produtos sem glúten para doentes celíacos”). Neste contexto, a AT refere quais as situações em que o enquadramento foi correto, face à existência de elementos que permitem concluir estar-se perante aquela tipologia de produtos. Nos demais casos de compotas ou geleias, dado não ter sido demonstrado pela Recorrida que os produtos em causa eram destinados a alimentação especial, a AT considerou não serem os mesmos de enquadrar na verba 1.3.1. Na verdade, nesta concreta situação, resulta claro do relatório que enquanto a Recorrida considerou tais produtos enquadráveis na verba 1.13 da Lista I anexa ao CIVA (“Produtos dietéticos destinados à nutrição entérica e produtos sem glúten para doentes celíacos”), a AT entendeu que os mesmos eram enquadráveis na verba 1.3.1. da Lista II (“Conservas de frutas ou frutos, designadamente em molhos, salmoura ou calda e suas compotas, geleias, marmeladas ou pastas”). Logo, no relatório, consta a menção às conservas de frutas ou frutos, designadamente em molhos, salmoura ou calda e suas compotas, geleias, marmeladas ou pastas, e, bem assim, a menção à verba da Lista II anexa ao CIVA, na qual, como referido, a AT entendeu que a Recorrida deveria ter enquadrado determinados produtos. E tal fundou-se no entendimento de que esses produtos não se integram na verba 1.13 da Lista I, dado não ter sido apresentado qualquer certificado de registo dos produtos da DGS, representando exceção o caso de algumas compotas da marca “Casa de Mateus”. Decorre do acima mencionado que a AT se fundou no facto de não ter sido demonstrada a existência de elementos evidenciadores de que os produtos em causa eram destinados a alimentação especial, para que, em termos de rotulagem, se possa falar na existência de um produto passível de enquadramento na Lista I anexa ao CIVA. Em termos de identificação concreta dos produtos, a mesma resulta do Anexo 15 do relatório, onde expressamente estão elencados os produtos, a verba em que a AT considera que deveriam ter sido incluídos e o mês a que respeitam. De tudo o exposto resulta claro que no que respeita a estes bens, o relatório não padece nesta parte de falta de fundamentação, assistindo, neste segmento, razão à Recorrente. Quanto ao constante do RIT, a propósito verba 1.1.4 da Lista I anexa ao CIVA, também aqui é possível, desde logo, aferir que a Recorrida considerou que os produtos em causa eram enquadráveis em tal verba, relativa a “Massas alimentícias e pastas secas similares. (Excluem-se as massas recheadas, embora prontas para utilização imediata, e as massas dos tipos Raviolli, Cannelloni, Tortellini e semelhantes.)”. Paralelamente a AT refere que às massas laminadas é sempre aplicável a taxa de 12%, sendo feita uma análise abstrata e não concreta, ao contrário do que se verifica em relação à correção anterior. Acresce que nada é dito relativamente à verba da Lista II anexa ao CIVA que a AT considera aplicável. Tal não é igualmente aferível pela análise do Anexo VII. Com efeito, como referimos, este Anexo 15 não contém a identificação da verba considerada pela Recorrida, nem pela própria AT. Assim, faltando estes elementos e faltando a indicação no aludido relatório da verba da Lista II anexa ao CIVA que a AT considerou aplicável, não é possível aferir que produtos foram concretamente abrangidos por esta correção. Concluímos, deste modo, que também neste caso, o itinerário cognoscitivo percorrido se revela afetado, na medida em que não se consegue entender por que motivo as massas laminadas foram tributadas a 12%, dado nada ter sido dito quanto à concreta verba da Lista II considerada aplicável, não sendo apreensível a que concretos produtos se refere a AT, pelo que nenhuma razão assiste à Recorrente, nesta parte, não padecendo a sentença recorrida do erro de julgamento que lhe vem assacado. Sintetizando assiste apenas razão à Recorrente relativamente à fundamentação da correção respeitante à verba 1.3.1. da Lista II anexa ao CIVA. Estando nós perante atos divisíveis, a falta de fundamentação de que padece a restante parcela da correção não afeta este segmento em específico, pelo que se impõe que quanto a esta correção se afira se a mesma enferma do outro vício que vinha assacado ao ato, a saber: vício de violação de lei por erro nos pressupostos de facto. Considerando que o Tribunal a quo não apreciou este vício por ter considerado que o ato não se encontrava fundamentado no seu todo, passa-se ao seu conhecimento em substituição ( art.º 665.º , n.º 2, do CPC , ex vi art.º 281.º do CPPT ). Quanto a estes produtos, na petição inicial, a Recorrida invoca erro nos pressupostos de facto relativamente um conjunto de produtos, por se tratar de produtos sem glúten que indica, em parte, no teor da petição, remetendo ainda para os elementos juntos aos autos. A AT persiste em sustentar que não existe qualquer erro nos pressupostos de facto da liquidação. Portanto, cumpre apenas aferir se os produtos que foram objeto de correção pela AT estão isentos de glúten, tal como alegado. Antes de mais, refira-se que, da análise do Anexo XV do Relatório inspetivo, decorre que foram objeto de correção as seguintes tipologias de produto: citrinada de laranja, Abóbora, Gila, Figo, Framboesa, Ginja, Morango, Pêssego e Tomate, mini de Pêssego e mini morango, geleia de Morango e de Marmelo, light fr. Exóticos, light fr. Silvestres, light morango, light pêssego, doces mini sortidos e light fr. Exóticos, todos da marca Casa de Mateus. Vejamos o que decorre do probatório supra, designadamente o por nós aditado. Do ponto 12 do probatório decorre que os doces citrinada de laranja, Abóbora, Gila, Figo, Framboesa, Ginja, Morango, Pêssego e Tomate, mini de Pêssego e mini morango, geleia de Morango e de Marmelo, light fr. Exóticos, light fr. Silvestres, light morango, light pêssego, todos da marca Casa de Mateus, mencionados no anexo XV referido no ponto 4 do probatório, contêm no seu rótulo a indicação de serem aptos para celíacos. Já no que respeita aos doces mini sortidos e light fr. Exóticos, ambos da marca Casa de Mateus, nada consta do probatório que nos permita afirmar que estamos perante produtos aptos para celíacos. Significa isto que relativamente aos produtos cuja prova de que são aptos para celíacos foi efetuada assiste total razão à impugnante, aqui recorrida, pelo que a liquidação não se pode manter quanto a eles. Já no que respeita aos dois produtos cuja prova não foi efetuada e cabendo a impugnante a prova dos pressupostos da tributação à taxa reduzida de 5%, desde logo por força do disposto no artigo 75º da LGT e 342º do Código Civil, improcedente terá de ser julgada a impugnação. CUSTAS No que diz respeito à responsabilidade pelas custas do presente Recurso, atendendo ao seu parcial provimento, as custas são da responsabilidade da Recorrente e da Recorrida, em ambas as instâncias, na proporção do decaimento. [cfr. art. 527º , n.ºs 1 e 2 do CPC , aplicável ex vi art. 2.º , alínea e) do CPPT ]. Decisão Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção de Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul: Conceder parcial provimento ao recurso e, em consequência, revogar a sentença recorrida, na parte relativa à correção atinente à verba 1.3.1. da Lista II anexa ao CIVA; Em substituição e quanto a tal correção, julgar a impugnação parcialmente procedente e anular as liquidações nos sobreditos termos, mantendo-as no demais; Custas por ambas as partes na proporção do respetivo decaimento, que se fixa em 0,05% pela Recorrida e 99,95% pela Recorrente. Lisboa, 30 de Outubro de 2025 Cristina Coelho da Silva (Relatora) Teresa Costa Alemão Sara Loureiro