0575/08 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Os cheques auto são meios de pagamento de combustível ou outros produtos disponibilizados pelos mesmos fornecedores.

II- A aquisição destes cheques constitui uma mera troca de meios de pagamento, não consubstanciando uma despesa.

III- Sendo desconhecido o destino dado a tais cheques, estes devem ser considerados despesas confidenciais e, consequentemente, tributados autonomamente, nos termos do art. 4.º do DL n.º 192/90, de 9 de Junho.

Acordam no Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1- A FAZENDA PÚBLICA recorre para este Pleno do acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 21-2-2008, que concedeu provimento parcial ao recurso de uma sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu que julgara improcedente uma impugnação deduzida por A…, S.A., na parte relativa a «despesas confidenciais».

A Fazenda Pública invoca com fundamento do recurso oposição entre o acórdão recorrido e o acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 24-10-2007, proferido no recurso n.º 488/07.

O Excelentíssimo Relator no Tribunal Central Administrativo Norte pronunciou-se no sentido da existência da invocada oposição de acórdãos.

A Fazenda Pública apresentou alegações com as seguintes conclusões:

1. O acórdão recorrido, ao pretender que a administração fiscal considerou indocumentado a operação de compra de cheques autos, incorreu em evidente raciocínio.

2. A administração fiscal nunca pôs em causa que a aquisição de cheques - autos se encontrava devidamente documentada através das notas de venda do Banco emissor.

3. Essa aquisição não corresponde, porém, a qualquer custo ou despesa, segundo o critério contabilístico, recebido e adoptado pelo C.I.R.C.

4. A compra de cheques-autos consubstancia uma mera troca de disponibilidades da empresa, uma alteração da composição do seu activo.

5. A administração fiscal considerou indocumentado, nos termos do art.º 41º, l h) do C.I.R.C., o custo de aquisição de combustíveis lançado a débito da conta "62212 - Combustíveis" por contrapartida da conta "12 - Bancos".

6. E fê-lo porque os cheques-autos não correspondem a aquisição de combustível, sendo que essa compra devia ser demonstrada através de documentos emitidos pelas gasolineiras, que permitissem conhecer as quantidades adquiridas, o seu preço, a data em que o foram, o local, o veículo a que se destinavam, enfim, todo aquele conjunto de informações que permite aferir da efectiva existência do encargo e da sua clara relação com a empresa e respectiva actividade.

7. Ao efectuar o lançamento descrito na antecedente conclusão quinta, a Recorrida evidenciou que, para adquirir combustíveis, a empresa tinha sacrificado e reduzido o seu activo.

8. A diminuição do activo resultou da utilização dos cheques-auto adquiridos à entidade bancária.

9. Tendo esses cheques sido utilizados e não dispondo a empresa elementos documentais que comprovem que eles foram gastos em combustível, vedado se encontra à administração fiscal saber quem foram os seus efectivos beneficiários, qual a natureza das aquisições efectuadas e respectiva finalidade.

10. O desconhecimento de todos estes elementos implica que a despesa seja qualificada como confidencial e tributada nos termos do D.L. 192/90, de 9 de Junho.

11. O acórdão-fundamento fez correcta apreciação das realidades subjacentes à correcção efectuada pela administração fiscal e considerou, como se impunha, que o custo de aquisição de combustíveis não se encontrava devidamente documentado, sujeitando - o ao regime do art.º 41º, l, h) do C.I.R.C.

12. Considerou também que, de acordo com o art.º 4º do D.L 192 /90, a despesa associada a esse custo devia ser considerada confidencial.

13. Essa decisão é correcta e deve ser mantida, com a consequente revogação do acórdão recorrido.

14. Este violou o art.º 41º, l,h) do C.I.R.C. e o art.º 4º do D.L. 192 /90, de 9 de Junho.

Termos em que deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando - se o acórdão recorrido, com as legais consequências.

Não foram apresentadas contra-alegações.

O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer nos seguintes termos:

1. Pressupostos para o seguimento do recurso

Sufragamos a argumentação da recorrente, acolhida pelo juiz relator no tribunal recorrido, sobre a verificação os pressupostos para resolução do conflito de jurisprudência emergente da oposição de acórdãos (alegações de 1.º grau fls. 169/173):

- identidade da questão jurídica decidenda

- identidade da regulamentação jurídica aplicável

- antagonismo das soluções jurídicas plasmadas nos arestos em confronto (art. 30.º al. b') ETAF aprovado pelo DL n.º 129/84, 27 Abril)

2. Conflito de jurisprudência

A convincência da fundamentação do acórdão-fundamento, aliada à especial autoridade da formação alargada que o proferiu (sem qualquer voto de vencido) justifica a resolução do conflito no sentido da confirmação da sua doutrina, a qual mereceu o seguinte sumário:

«III- Os cheques-auto são título de pagamento de combustível ou outros produtos disponibilizados pêlos mesmos fornecedores

IV- A aquisição destes cheques-auto consiste na mera troca de meios de pagamento e não traduz um custo, pois só há despesa no momento em que é adquirido o combustível.

V- Se é desconhecido o destino dado a tais cheques, estes devem ser considerados despesas confidenciais e/ou não documentadas e, consequentemente, tributados autonomamente»

A solução jurídica adoptada alinha com anterior jurisprudência do STA (acórdãos 17.06.2003 processo nº 319/03; 28.06.2006 processo nº 55/06)

O recurso merece provimento.

O acórdão impugnado deve ser revogado, confirmando-se a sentença do TAF Viseu (no tocante à questão decidida).

As partes foram notificadas deste douto parecer, apenas se pronunciando a Recorrente, concluindo que só com a interpretação da alínea h) do art. 41.º do CIRC que foi feita no acórdão fundamento podem ser atingidos os objectivos pretendidos pelo legislador, na luta contra a fraude e evasão fiscal.

Corridos os vistos legais, cumpre decidir.

2- O art. 30.º do ETAF de 1984, ao prever a competência do Pleno da Secção do Contencioso Tributário, estabelece os requisitos dos recursos com fundamento em oposição de julgados, nos seguintes termos:

Compete ao pleno da Secção de Contencioso Tributário conhecer:

b) Dos recursos de acórdãos da Secção que, relativamente ao mesmo fundamento de direito e na ausência de alteração substancial da regulamentação jurídica, perfilhem solução oposta à de acórdão da mesma Secção ou do respectivo pleno;

b’) Dos recursos de acórdãos da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo proferidos em último grau de jurisdição que, na hipótese prevista na alínea anterior, perfilhem solução oposta à de acórdão da mesma Secção ou da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, ou do respectivo pleno;

Os recursos com fundamento em oposição de julgados apenas são admitidos quando no acórdão recorrido e no acórdão invocado como fundamento, foram perfilhadas soluções opostas, relativamente ao mesmo fundamento de direito e na ausência de alteração substancial de regulamentação jurídica.

A jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo tem sido uniforme no sentido de ser exigível também que o acórdão invocado como fundamento tenha transitado em julgado, exigência que consta do n.º 4 do art. 763.º do C.P.C. ( ( ) O Supremo Tribunal Administrativo tem vindo a entender, uniformemente, que os arts. 763.º a 765.º do C.P.C. na redacção anterior à reforma operada pelos Decretos-Lei n.º 329-A/95, de 12 de Setembro, e 180/96, de 12 de Dezembro, continuam em vigor no contencioso tributário. ) e se justifica por os recursos com fundamento em oposição de julgados no contencioso administrativo, visarem, primacialmente, assegurar o tratamento igualitário e só relativamente a uma decisão transitada em sentido oposto à que foi proferida no processo se poder colocar a questão de desigualdade de tratamento, uma vez que uma decisão não transitada em sentido contrário à proferida no processo pode vir a ser alterada no sentido desta.

No entanto, em sintonia com o preceituado no n.º 4 do art. 763.º do C.P.C., deve entender-se que se deve partir do pressuposto que o trânsito em julgado ocorreu, se o recorrido não alegar que o acórdão não transitou.

É também exigível que os acórdãos recorrido e fundamento tenham sido proferidos em processos diferentes ou incidentes diferentes do mesmo processo, como se prevê no n.º 3 do art. 763.º do C.P.C. e é corolário do preceituado no art. 675.º do mesmo Código.

Por outro lado, apenas é relevante para fundamentar o recurso por oposição de julgados a oposição entre soluções expressas, como vem sendo uniformemente exigido pelo Supremo Tribunal Administrativo ( ( ) Neste sentido, entre outros, podem ver-se os acórdãos deste Pleno da Secção do Conten­cioso Administrativo do Supremo Tribunal Administrativo de 27-6-1995, proferido no recurso n.º 32986, de 7-5-1996, proferido no recurso n.º 36829; e de 25-6-1996, proferido no recurso n.º 35577.

Ainda no mesmo sentido, os acórdãos do Pleno da Secção do Contencioso Tributário de 13-7-1988, proferido no recurso n.º 3988, publicado no Apêndice ao Diário da Repú­blica de 10-10-1989, página 29; e de 19-6-1996, proferido no recuso n.º 19426. ), exigência esta que é formulada com base na referência a «solução oposta», inserta nos arts. 22.º, alíneas a), a’) e a’’), 24.º, n.º 1, alíneas b) e b’), e 30.º, alíneas b) e b’), do E.T.A.F.. ( ( ) Neste sentido, a propósito da expressão idêntica contida no art. 763.º, n.º 1, do C.P.C., podem ver-se os acórdãos do Supremo Tribunal de Justiça de 7-5-1994, proferido no recurso n.º 85910, de 11-10-1994, proferido no recurso n.º 86043, e de 26-4-1995, proferido no recurso n.º 87156. )

Para se poder considerar que há oposição de soluções jurídicas terá de exigir que ambos os acórdãos versem sobre situações fácticas substancialmente idênticas, como vem sendo jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo. ( ( ) Podem ver-se, neste sentido, os acórdãos do Pleno do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

- de 17-6-1992, proferido no recurso n.º 13191, publicado no Apêndice ao Diário da República, de 30-9-1994, página 136;

- de 9-6-1993, proferido no recurso n.º 12064;

- de 22-11-1995, proferido no recurso n.º 15284; e

- de 19-6-1996, pro­ferido no recurso n.º 19806. )

Para além disso, é necessário ainda que ambos os acórdãos tenham sido proferidos num quadro legislativo substancialmente idêntico.

No C.P.C. exigia-se que os acórdãos tivessem sido proferidos no «domínio da mesma legislação» (art. 763.º, n.º 1), estabelecendo-se no n.º 2 do mesmo artigo que «os acórdãos consideram-se proferidos no domínio da mesma legislação sempre que, durante o intervalo da sua publicação, não tenha sido introduzida qualquer modificação legislativa que interfira, directa ou indirectamente, na resolução da questão de direito controvertida».

Nas referidas normas do E.T.A.F. fala-se em «ausência de alteração substancial da regulamentação jurídica», o que tem significado prático idêntico ao visado por aquelas normas do C.P.C

Essencialmente, poderá dizer-se que há alteração da regulamentação jurídica relevante para afastar a existência de oposição de julgados sempre que as eventuais modificações legislativas possam servir de base a diferentes argumentos que possam ser valorados para determinação da solução jurídica. ( ( )Fundamentalmente neste sentido, o acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 19-6-1996, proferido no recurso n.º 19532. )

3- No caso em apreço, os acórdãos foram proferidos em processos diferentes e o acórdão fundamento transitou em julgado (informação a fls. 193).

No acórdão recorrido apreciou-se a questão de saber qual o alcance da referência a «despesas confidenciais ou não documentadas» que é feita no art. 41.º, n.º 1, alínea h), do CIRC (na redacção vigente em 1996, que era a originária) e a sua sujeição a tributação autónoma, nos termos do art. 4.º do DL n.º 192/90, de 9 de Junho.

No caso estava em causa atribuir tal qualificação e tributação autónoma à taxa de 25% a despesas realizadas com a aquisição de «cheques-auto de gasolina» (não estava em causa a decisão da administração tributária de não considerar tais despesas como custo fiscal).

O Tribunal Central Administrativo Norte decidiu que aquelas despesas não podiam ser consideradas confidencias ou não documentadas, pois estavam documentadas através de «notas de lançamento da própria empresa e/ou notas de venda do banco emissor», apesar de não se ter demonstrado qual o destino que foi dado aos cheques-auto adquiridos.

No acórdão fundamento apreciou-se a mesma questão da «qualificação dos chamados «cheques-auto» como despesas confidenciais e/ou não documentadas, nos termos e para os efeitos do artigo 4.º do DL n.º 192/90, de 9 de Junho», como nele próprio se refere.

Também no caso apreciado no acórdão fundamento, «não foi possível apurar a situação em que os cheques-auto foram efectivamente utilizados, não se sabendo se o foram na aquisição de combustível ou se tiveram qualquer outro fim».

Neste acórdão fundamento veio a decidir-se que os referidos «cheques-auto» «devem ser considerados despesas confidenciais e/ou não documentadas e, consequentemente tributados autonomamente».

O acórdão foi proferido tendo em contra não só o art. 4.º do DL n.º 192/90, mas também o art. 41.º, n.º 1, alínea h), do CIRC, na redacção originária.

O art. 4.º do DL n.º 192/90 foi alterado pelo art. 29.º da Lei n.º 39-B/94, de 27 de Dezembro, sendo essa a redacção que vigava no ano de 1996, que era do seguinte teor:

As despesas confidenciais, ou não documentadas efectuadas por sujeitos passivos de IRS que possuam ou devam possuir contabilidade organizada, no âmbito do exercício de actividades comerciais, industriais ou agrícolas, ou por sujeitos passivos de IRC são tributadas autonomamente em IRS ou IRC, consoante os casos, a uma taxa de 25%, sem prejuízo do disposto na alínea h) do n.º 1 do artigo 41.º do Código do IRC.

O acórdão fundamento, não indica explicitamente a que ano se aplicou, mas depreende-se da referência tributação autónoma de 10% que terá aplicado a redacção inicial deste art. 4.º do DL n.º 192/90, pois era a única em que se previa essa taxa.

A redacção inicial deste art. 4.º era a seguinte:

As despesas confidenciais ou não documentadas efectuadas no âmbito do exercício de actividades comerciais, industriais ou agrícolas por sujeitos passivos de IRS que possuam ou devam possuir contabilidade organizada ou por sujeitos passivos de IRC não enquadrados nos artigos 8.º e 9.º do respectivo Código são tributadas autonomamente em IRS ou IRC, conforme os casos, a uma taxa de 10% sem prejuízo do disposto na alínea h) do n.º 1 do artigo 41.º do CIRC.

Como se vê o regime previsto neste art. 4.º, na redacção inicial e na introduzida pela Lei n.º 39-B/94, é essencialmente o mesmo, para efeito da resolução da questão que é objecto do presente recurso jurisdicional, pois as alterações introduzidas não afectam o conceito de despesas confidenciais ou não documentadas.

Assim, é de concluir que o acórdão recorrido e o acórdão fundamentos apreciaram a mesma questão fundamental de direito, em quadros factuais semelhantes.

Por isso, existe a invocada oposição de julgados.

4- O art. 41.º, n.º 1, alínea h) do CIRC, na redacção inicial estabelecia o seguinte:

Não são dedutíveis para efeito de determinação do lucro tributável os seguintes encargos, mesmo quando contabilizados como custos ou perdas do exercício:

(,,,)

h) Os encargos não devidamente documentados e as despesas de carácter confidencial;

Vem sendo utilizada normalmente, em diplomas legais, a expressão «despesas confidenciais ou não documentadas», com equiparação jurídica [art. 27.º do Decreto-Lei n.º 375/74, de 20 de Agosto (na redacção inicial e na introduzida pela Lei n.º 2/88, de 26 de Janeiro), art. 69.º, n.º 3, da Lei n.º 101/89, de 29 de Dezembro, art. 4.º do Decreto-Lei n.º 192/90, de 9 de Junho (na redacção inicial e nas introduzidas pela Lei n. 39-B/94, de 27 de Dezembro, pela Lei n.º 52-C/96, de 27 de Dezembro, e pela Lei n.º 87-B/98, de 31 de Dezembro].

Despesas confidenciais são despesas que, «como a sua própria designação indica, não são especificadas, ou identificadas, quanto à sua natureza, origem e finalidade». ( ( ) Neste sentido, podem ver-se os acórdãos deste Supremo Tribunal Administrativo de 23-3-94, proferido no recurso n.º 17812, publicado em Apêndice ao Diário da República de 28-11-96, página 1145, e de 5-7-2000, recurso n.º 24632, publicado no Boletim do Ministério da Justiça n.º 499, página 163, e em Apêndice ao Diário da República de 17-1-2003, página 2963. ) Trata-se de despesas que, pela sua própria natureza, não são documentadas. ( ( ) Neste sentido, pode ver-se VÍTOR FAVEIRO, Noções Fundamentais de Direito Fiscal Português, volume II, página 602, nota (1).

Confirmando que todas as despesas referidas no Decreto-Lei n.º 375/74, tanto as denominadas como «confidenciais» como as denominadas «não documentadas», eram despesas não documentadas, podem ver-se os preâmbulos dos Decretos-Lei n.ºs 235-F/83, de 1 de Junho, e 167/86, de 27 de Junho, que se referem àquele primeiro diploma como o definidor do «regime das despesas não documentadas por parte das empresas». )

No contexto destes diplomas, em face da referência cumulativa a despesas confidenciais e a despesas não documentadas, as primeiras serão aquelas relativamente às quais não é revelada a sua natureza, origem e finalidade, enquanto as segundas serão despesas relativamente às quais não existe prova documental, embora não haja ocultação da sua natureza, origem ou finalidade. Todas elas, no entanto, serão despesas não comprovadas documentalmente.

Na alínea h) do n.º 1 do art. 41.º do C.I.R.C. em vez da terminologia «despesas confidenciais ou não documentadas» utiliza-se a de «encargos não devidamente documentados e as despesas de carácter confidencial».

As expressões «despesas confidenciais» e «despesas de carácter confidencial» têm um alcance claramente idêntico.

No que concerne às expressões «despesas não documentadas» e «encargos não devidamente documentados», embora em termos literais esta expressão seja de alcance mais vasto (pois abrangerá além das despesas relativamente às quais não existem documentos também aquelas referenciadas em documentos mas que não obedecem aos requisitos exigidos por lei), não haverá um alcance jurídico distinto uma vez que, para efeitos jurídicos, já se deveriam considerar como despesas não documentadas as que não estivessem devidamente documentadas.

Aliás, sendo a expressão «despesas confidenciais ou não documentadas» utilizada em diplomas posteriores ao CIRC (os referidos Decreto-Lei n.º 192/90, e Leis n.ºs 39-B/94, 52-C/96 e 87-B/98) e fazendo-se neles referência ao preceituado naquela alínea h) como não prejudicado pelo neles estatuído, é de concluir que se empregam as expressões referidas com alcance equivalente.

Assim, na referida alínea h) do n.º 1 do art. 41.º incluir-se-ão as despesas relativamente às quais não existem os documentos exigidos por lei, independentemente de ser revelada ou ocultada a sua natureza, origem e finalidade.

Em qualquer caso, porém, tratar-se-á de encargos ou despesas suportadas pelo sujeito passivo que em termos contabilísticos afectam o resultado líquido do exercício, diminuindo-o, sendo o objectivo daquela alínea h) o de estabelecer que essa diminuição não é relevante para efeitos de determinação do lucro tributável.

Porém, com o referido art. 4.º do DL n.º 192/90, para além de aquelas despesas confidenciais e não documentadas não serem consideradas como custos para efeitos de determinar o lucro tributável, passaram a ser tributadas autonomamente com as taxas nele indicadas.

A apreciação da existência ou não da devida documentação e da confidencialidade da despesa é feita tendo por objecto o acto através do qual o sujeito passivo suporta o encargo ou a despesa que é susceptível de afectar o resultado líquido do exercício, para efeitos de determinação da matéria tributável de IRC.

Isto é, o encargo não estará devidamente documentado quando não houver a prova documental exigida por lei que demonstre que ele foi efectivamente suportado pelo sujeito passivo e a despesa será confidencial quando não for revelado quem recebeu a quantia em que se consubstancia a despesa.

No caso em apreço, sabe-se que foram despendidas quantias com a aquisição de cheques-auto, mas, como vem entendendo uniformemente este Supremo Tribunal Administrativo, tal aquisição não consubstancia despesa, pois trata-se apenas de mera troca de meios de pagamento.

Como se refere no acórdão fundamento, «os cheques auto são títulos de pagamento de combustível ou outros produtos disponibilizados pelos mesmos fornecedores, uma vez que, depois de adquiridos, tais cheques tanto podem ser utilizados na aquisição daqueles produtos, como podem ser trocados novamente, pelo menos em parte, por moeda». ( ( ) Neste sentido, podem ver-se, além do acórdão do Pleno que é o acórdão fundamento (de 24-10-2007, recurso n.º 488/07) os seguintes acórdãos deste Supremo Tribunal Administrativo:

- de 15-6-2005, recurso n.º 45/05;

- de 28-6-2006, recurso n.º 55/06;

- do Pleno, de 26-9-2007, recurso n.º 55/06,)

Assim, desconhecendo-se o destino que foi dado aos referidos «cheques-auto» (meios de pagamento), está-se perante despesas não identificadas quanto à sua natureza, origem e finalidade, o que justifica que sejam qualificadas como despesas confidenciais, para efeitos do art. 4.º, n.º 1, alínea h), do CIRC (redacção inicial) e art. 4.º do DL n.º 192/90.

Por isso, o entendimento correcto é o adoptado no acórdão fundamento

Nestes termos, acordam neste Pleno da Secção do Contencioso Tributário em

- conceder provimento ao recurso;

- revogar o acórdão recorrido na parte que se refere às despesas com a aquisição de «cheques-auto»;

- manter a sentença do TAF de Viseu na parte relativa a estas despesas.

Sem custas neste Pleno, por a Impugnante não ter contra-alegado (art. 3.º da Tabela de Custas).

Custas pela Impugnante na 2.ª instância.

Lisboa, 28 de Janeiro de 2009. – Jorge Manuel Lopes de Sousa (relator) – Domingos Brandão de Pinho - Lúcio Alberto de Assunção Barbosa –António Francisco de Almeida Calhau – Jorge Lino Ribeiro Alves de Sousa – António José Martins Miranda de Pacheco – Francisco António Vasconcelos Pimenta do Vale.