2O Direito
Nos presentes autos de impugnação judicial estão em causa liquidações adicionais de IRS e respectivos juros compensatórios, relativamente aos anos de 1996, 1997 e 1998.
A questão da prescrição já havia sido colocada pelos impugnantes no momento da realização da diligência de inquirição de testemunhas e decidida na sentença recorrida, no sentido de a dívida subjacente aos autos não se encontrar prescrita. Porém, os aqui Recorridos, ali impugnantes, reintroduzem a mesma questão, nas suas contra-alegações, em sede do presente recurso.
Alegam que, analisando todas as dívidas de IRS em apreço, se completou o prazo de 8 anos da prescrição da obrigação tributária, concluindo que as dívidas em cobrança coerciva no processo de execução fiscal n.º 2542-01/100131.0, relativas aos anos de 1996, 1997 e 1998, estão efectivamente prescritas.
Como ponto prévio, importa deixar claro que os impugnantes não recorreram da parte da decisão de mérito que lhes foi desfavorável (que implicitamente inclui a questão da prescrição - sem prejuízo do dinamismo inerente a esta, por força do decurso do tempo), tendo antes afirmado que concordam inteiramente com a decisão proferida nos autos, mostrando-se bem ponderada a situação fáctica e adequadamente enquadrada na matéria de direito – cfr. conclusões 32.ª e 33.ª das contra-alegações. Mas, ainda assim, invocam a prescrição da obrigação tributária – cfr. conclusões 30.ª e 31.ª das contra-alegações de recurso.
A primeira questão que importa decidir é, pois, a de saber se o tribunal de recurso tem o dever de conhecer da prescrição da obrigação tributária globalmente suscitada em contra-alegações de recurso da decisão que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial que incluía no seu objecto as liquidações respectivas.
É sabido que a prescrição da obrigação tributária não pode constituir fundamento da impugnação da liquidação, pois respeita, não à validade deste acto, mas à exigibilidade da obrigação criada com a liquidação. Ou seja, a prescrição da obrigação tributária determina a inexigibilidade da correspondente dívida, com a consequente impossibilidade de cobrança coerciva.
Como o objecto do processo de impugnação se define, em primeira linha, pela pretensão anulatória do impugnante, e, portanto, por referência a um acto tributário ilegal, é fácil de ver que a prescrição não é uma questão que respeite à validade desse acto. Com efeito, se pela via da impugnação judicial, segundo o modelo definido nos artigos 99.º a 126.º do CPPT, faz-se valer uma pretensão anulatória, dirigida à eliminação de um acto tributário ilegal e, com ela, à cessação dos efeitos por ele produzidos, pela via da prescrição pretende-se extinguir a obrigação tributária, pelo facto de não ser exigido o seu cumprimento nas condições e lapso de tempo determinado na lei. Na primeira situação, procura-se indagar quais os elementos do acto tributário que estão em discordância com a ordem jurídica; na segunda, independentemente do acto tributário, procura-se determinar se a obrigação do imposto pode ser exigível (cfr. Acórdão do STA, de 02/05/2012, proferido no âmbito do processo n.º 01174/11).
Assim, e como a jurisprudência tem repetidamente afirmado (cfr., entre outros, os Acórdãos do TCAN de 12/07/2012, proc. n.º 1167/05.7BEVIS, e de 10/05/2013, proc. n.º 362/06.6BEMDL, o Acórdão do TCAS de 12/12/2013, proc. n.º 6826/13, e o Acórdão do STA de 13/11/2013, proc. n.º 171/13), a sede própria para invocar a prescrição da obrigação tributária, quando esta não seja oficiosamente conhecida – sendo-o nos termos do artigo 175.º do CPPT – é a execução fiscal, onde o executado pode argui-la, ou mediante requerimento endereçado ao órgão da execução fiscal, com possibilidade de reclamação judicial de eventual decisão desfavorável, nos termos do disposto no artigo 276.º do CPPT, ou, se estiver em tempo, mediante oposição à execução fiscal (cf. artigos 203.º e 204.º, n.º 1, alínea d), do CPPT).
Em impugnação judicial, a prescrição é apreciada apenas para aferir se deve a instância prosseguir ou deve ser declarada a inutilidade superveniente da lide (cfr. Jorge Lopes de Sousa, in Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado, vol. I, 2006, p. 708).
Por identidade ou até maioria de razão, a mesma questão só pode ser incidentalmente colocada na pendência do recurso dessa decisão para aferir da utilidade da apreciação do próprio recurso. Em bom rigor, a questão, dita nova, com que somos confrontados reconduz-se ao problema do conhecimento oficioso das causas de inutilidade da lide (cfr., neste sentido, o Acórdão do TCAN, de 11/01/2013, processo n.º 739/05.4BEPRT).
Aqui, a questão da prescrição tem a mesma natureza, dado que os impugnantes não se insurgiram contra a sentença recorrida, limitando-se a recolocar a questão a título incidental. Note-se que a Recorrente, Fazenda Pública, deduz recurso apenas da parte respeitante à desconsideração como custos dos subcontratos identificados no relatório de inspecção sob o ponto 3.4, na medida em que afecta as liquidações de IRS dos anos de 1997 e 1998. Salientamos, portanto, que no objecto do presente recurso da AT nem sequer está em discussão a liquidação de IRS do ano de 1996.
Tem-se entendido que as causas de inutilidade superveniente da lide são também do conhecimento oficioso, por estarem conexionadas com o interesse processual ou interesse em agir, que é assumido pela doutrina como pressuposto processual ou condição da acção. E que não tem de existir apenas no momento em que o processo se inicia, mas também ao longo dele, justificando a sua falta a extinção da instância por inutilidade superveniente da lide (neste sentido, para além do acórdão acabado de citar, também o Acórdão do STA, de 28/06/2006, processo n.º 189/06).
Assim sendo, as causas de inutilidade superveniente da lide – no caso, a alegada ocorrência da prescrição que acarreta como consequência a inexigibilidade do acto tributário – são também do conhecimento oficioso em fase de recurso.
Contudo, na presente impugnação judicial foram questionadas as liquidações de IRS relativas aos anos de 1996, 1997 e 1998, tendo a sentença recorrida conhecido as ilegalidades invocadas, e, constatando que somente parcialmente tinham virtualidade para afectar o acto impugnado, julgou a impugnação parcialmente procedente.
Sem pôr em causa o juízo quanto à questão da validade do acto impugnado, que assim transitou em julgado, vêm os Recorridos invocar a questão da prescrição da obrigação tributária.
Conforme decorre do ponto 3 do probatório, a AT realizou diversas correcções à matéria tributável, com recurso a métodos directos, que deram origem às liquidações elencadas no ponto 8 da decisão da matéria de facto. Verifica-se, assim, que foram vários os motivos para essas correcções, indicados sob os pontos 3.1, 3.2, 3.3 e 3.4; sendo que a sentença recorrida somente deu razão aos impugnantes quanto ao ponto 3.4, situação que apenas tinha aptidão para influenciar as liquidações de IRS de 1997 e 1998. Isto significa que, com excepção da matéria respeitante a esse ponto 3.4, objecto do presente recurso da Fazenda Pública, todas as restantes questões, referentes às correcções efectuadas pela AT e vertidas no relatório inspectivo, transitaram em julgado.
Como vimos, não há obstáculo a que incidentalmente possa ser apreciada a prescrição, para efeito de se determinar se existe utilidade em se conhecer da invalidade de um acto que titula uma obrigação tributária que está extinta por prescrição.
Na verdade, se a relação jurídica tributária que emerge do facto tributário pode estar extinta por prescrição, o impugnante deixa de ter qualquer interesse em ver reconhecida a ilegalidade do acto impugnado. Nesta situação, como se refere na jurisprudência citada, decorrido o prazo de prescrição, o impugnante deixa de ter qualquer interesse na anulação ou declaração de nulidade ou inexistência do acto impugnado, pois, mesmo sem esta anulação ou declaração, não poderá ser obrigado a pagar coercivamente a quantia que é objecto do acto impugnado. Se a posição de fundo em defesa da qual actuou contra o acto ilegal foi satisfeita, não se vê que utilidade existe em se prosseguir com a impugnação.
Acontece que, no caso dos autos, já foi proferida sentença que não reconheceu, em parte, a invalidade do acto impugnado e por esse facto, o efeito que se poderia obstar com o reconhecimento da prescrição já se consumou. Só era possível apreciar a prescrição, para efeitos de se julgar extinta a acção por inutilidade superveniente da lide, se a causa ainda estivesse pendente.
Ora, in casu, como fomos adiantando, a causa só está parcialmente pendente, por força do presente recurso, na medida em que já foi proferida sentença, com trânsito em julgado, quanto a parte das questões fundamentais a decidir. Quanto a estas matérias que cumpria ao juiz resolver, desaparece a possibilidade de extinguir a instância por outro modo. O modo normal de extinguir a instância foi o julgamento, que decorreu de sentença de mérito (al. a) do artigo 287.º do CPC, correspondente ao actual artigo 277.º), pelo que já não faz sentido declarar extinta por inutilidade da lide uma instância que se mostra já extinta por sentença.
Entendemos, assim, que, quanto à obrigação tributária decorrente da liquidação de IRS do ano de 1996, os Recorridos colocaram a questão a título principal, dado que compulsados os elementos dos autos se verifica que em nenhum momento atacaram os fundamentos da decisão recorrida ou sequer pretenderam discuti-los. Não se pode conhecer a questão da prescrição, tendo em vista impedir a continuação do processo de impugnação quanto ao IRS de 1996, quando já foi proferida uma sentença que não sofreu contestação por parte dos impugnantes. Nessa parte que lhes é desfavorável, o processo deve cessar porque já cessou a matéria da contenda, que era a questão da validade do acto impugnado, e não porque é inútil prosseguir com ele por efeito da prescrição.
É evidente que os Recorridos têm o direito ou interesse juridicamente protegido em que seja declarada judicialmente a prescrição, caso se verifiquem os respectivos pressupostos. Mas essa posição subjectiva terá que ser feita valer em processo de execução que se encontre pendente. Sabemos que foi instaurada execução fiscal para cobrança coerciva da obrigação tributária, sendo ela a sede própria para se conhecer da prescrição, sobretudo quando já foi proferida sentença que julgou parcialmente procedentes os fundamentos invocados, sem que tenha sido solicitado o reexame da parte desfavorável – cfr., neste sentido, o Acórdão do STA, de 02/05/2012, proferido no âmbito do recurso n.º 01174/11.
Decorre dos artigos 676.º, n.º 1 e 684.º, ambos do CPC (a que correspondem os actuais artigos 627.º, n.º 1 e 635.º), que os recursos têm como objecto decisões judiciais.
Significa isto que o âmbito do recurso é, quanto ao seu objecto, delimitado pelo âmbito da decisão recorrida.
Os Recorridos, em vez de afrontarem a decisão recorrida e os respectivos fundamentos, limitaram-se a relembrar que já ocorreu a prescrição e a pretender que o tribunal de recurso a aprecie e, implicitamente, julgue os presentes autos extintos, sem que sequer solicitem a revogação da decisão recorrida; antes pelo contrário, pedem a manutenção do julgamento recorrido – cfr. teor das contra-alegações de recurso in fine.
Entende-se, porém, que este tribunal de recurso só poderia conhecer da prescrição a título incidental, isto é, quando na pendência do recurso com outro fundamento, os elementos dos autos permitissem concluir que a dívida estava prescrita. Só colocando incidentalmente a questão na pendência do recurso é possível aferir da utilidade da apreciação do próprio recurso.
Ora, como vimos, o recurso foi interposto pela AT, ou seja, visando a parte do julgamento recorrido que é favorável aos Recorridos e que influencia as liquidações de IRS de 1997 e 1998. Naturalmente que, se se verificar a prescrição das respectivas obrigações tributárias que subjazem a estas liquidações, já não terá utilidade o conhecimento do objecto do presente recurso.
A forma como os Recorridos apresentaram a questão da prescrição não é mais do que um pedido independente da sentença recorrida, na medida em que não se detecta o inconformismo quanto a qualquer aspecto tratado na mesma. Ainda assim, teremos por base o decidido a esse propósito no tribunal de primeira instância.
Na análise efectuada pelo tribunal recorrido alude-se a vários factos constantes do probatório, tal como a citação dos impugnantes para a execução fiscal em 20/03/2001 ou a penhora de bens móveis para garantia do pagamento das dívidas em 23/08/2001. Concluindo-se que as dívidas não se mostram prescritas, uma vez que o processo de execução fiscal se encontra suspenso desde a penhora realizada, não constando que os impugnantes se tenham insurgido contra a mesma.
Os Recorridos alertam para a paragem do processo de execução fiscal por mais de um ano, por facto não imputável ao executado, sustentando não ser de aplicar o disposto no artigo 49.º, n.º 3 da LGT quanto ao efeito suspensivo. Isto é, os Recorridos limitam-se a retirar ilações da paragem do processo até à presente data. Paragem esta, que os Recorridos, no artigo 114.º das suas contra-alegações, referem retirar-se do probatório. Porém, não vislumbramos que dos factos 9 e 10 da decisão da matéria de facto decorra que ocorreu uma paragem do processo executivo por período superior a um ano, por facto não imputável aos Recorridos.
De todo o modo, dando de barato que assim ocorreu, importa frisar a relevância autónoma dos factos a que é atribuído efeito suspensivo da prescrição – cfr. artigo 49.º, n.º 3 da LGT na sua redacção inicial e da Lei n.º 100/99, de 26 de Julho.
Efectivamente, com a redacção dada ao n.º 1 do artigo 49.º pela Lei n.º 100/99, de 26 de Julho, passou a atribuir-se também efeito interruptivo à citação (que, in casu, ocorreu em 20/03/2001 no processo de execução fiscal – cfr. ponto 9 do probatório), em vez da “instauração de execução”, que tinha tal efeito no domínio do Código de Processo Tributário.
Para além disso, no n.º 3 do artigo 49.º da LGT, na redacção inicial, introduziu-se a principal novidade do novo regime de interrupção da prescrição que é uma norma de carácter geral sobre a suspensão da prescrição, estabelecendo-se que “o prazo de prescrição legal suspende-se por motivo de paragem do processo de execução fiscal em virtude de pagamento ou prestação legalmente autorizada, ou reclamação, impugnação ou recurso”.
Não é clara a compatibilização do regime de cessação do efeito interruptivo (que se transforma em suspensivo com a paragem do processo por mais de um ano), previsto nos números 1 e 2 do artigo 49.º, com o efeito suspensivo atribuído no n.º 3 do mesmo artigo à “reclamação, impugnação ou recurso”, dependente da suspensão do processo de execução fiscal. Daí se compreender a argumentação dos Recorridos nas suas contra-alegações.
De todo o modo, Jorge Lopes de Sousa, in “Sobre a Prescrição da Obrigação Tributária – Notas Práticas”, 2.ª Edição, Áreas Editora, páginas 67 a 69, é bastante elucidativo quanto à afirmação da relevância autónoma dos factos a que é atribuído efeito suspensivo da prescrição:
“(…) Parece, no entanto, que a interpretação mais adequada e coerente é a de que esta norma geral sobre causas de suspensão tem precisamente os mesmos efeitos, relativamente aos factos que indica, que tinham as causas de suspensão previstas em diplomas especiais no domínio do CPT, (…): elas obstarão ao decurso da prescrição durante o período em que se mantiverem, produzindo os seus efeitos independentemente dos efeitos dos actos interruptivos. (…)
Com efeito, compreende-se perfeitamente que, durante o período do pagamento em prestações, estando o credor impossibilitado de cobrar a dívida, não corra o prazo de prescrição, que tem o seu fundamento na negligência do credor em proceder à cobrança.
Mas, não tem de ser diferente em relação à reclamação, ao recurso hierárquico e à impugnação.
Na verdade, embora se possa entrever aparente incoerência em se fazer decorrer da paragem desses processos por mais de um ano por facto não imputável ao contribuinte a cessação do efeito do facto interruptivo, inclusivamente a suspensão do decurso da prescrição (art. 49.º, n.º 2) e, no caso de estar suspensa a execução fiscal, assegurar o prolongamento do efeito suspensivo enquanto esta suspensão persistir (n.º 3 do mesmo artigo), o certo é que a suspensão da prescrição nesta última situação não deixa de ter uma razão de ser consistente, a mesma que justifica a suspensão durante o período de pagamento em prestações, que é a impossibilidade legal de a administração tributária fazer prosseguir a execução suspensa.
Isto é, compreende-se que o efeito suspensivo cesse por paragem do processo por mais de um ano por facto não imputável ao contribuinte, pois essa paragem será imputável aos serviços estaduais que devem fazer tramitar atempadamente os processos administrativos e judiciais. Mas, também se compreende que, sendo o fundamento da prescrição das obrigações a negligência do credor em cobrar a dívida, não se deixe correr o prazo de prescrição enquanto este credor está legalmente impossibilitado de providenciar no sentido de a cobrança ser efectuada. (…)
Sendo assim, o regime de interrupção da prescrição previsto na redacção inicial da LGT nem será essencialmente diferente do que se previa no CPT (para além das diferenças de factos a que é atribuído efeito suspensivo e interruptivo): também na LGT, os efeitos dos factos interruptivos (o instantâneo e o duradouro) cessam com a paragem do processo por mais de um ano por facto não imputável ao contribuinte, sem prejuízo da relevância autónoma que têm os factos a que é atribuído efeito suspensivo da prescrição. (…)”
Nesta conformidade, tendo a presente impugnação judicial sido apresentada em 19/03/2001 (cfr. ponto 11 do probatório) e sido realizada penhora de bens móveis em 23/08/2001 e a suspensão do processo de execução fiscal (cfr. ponto 10 do probatório e a informação do Serviço de Finanças de Lamego ínsita a fls. 175 do processo físico: “foi feita penhora de bens móveis que (…) assegurou a suspensão do processo executivo”), resulta clara aplicabilidade à situação dos autos do disposto no artigo 49.º, n.º 3 da LGT, na redacção da Lei n.º 100/99, de 26 de Julho - o prazo de prescrição suspendeu-se por motivo de paragem do processo de execução fiscal em virtude da dedução da presente impugnação judicial, associada à penhora de bens em 23/08/2001 (cfr. artigo 169.º do CPPT na sua redacção inicial).
Na medida em que o processo de execução fiscal respectivo permanece suspenso em virtude da pendência do presente processo de impugnação judicial desde 23/08/2001 (artigo 49.º, n.º 3 da LGT); estando em causa dívidas de IRS dos anos de 1997 e 1998, por aplicação do prazo de oito anos previsto no artigo 48.º da LGT (escolhido por faltar menos tempo para terminar, mas contado somente desde a data da entrada em vigor da LGT em 01/01/1999), resulta claro ainda não ter decorrido o prazo de prescrição.
Analisemos, agora, o presente recurso interposto da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu que julgou parcialmente procedente a impugnação das liquidações de IRS e respectivos juros compensatórios, por entender verificar-se o vício de falta de fundamentação, na medida em que a AT não demonstrou com clareza suficiente as razões pelas quais concluiu não ser possível considerar como custos os serviços obtidos de terceiros, qualificados no relatório de inspecção como subcontratos (ponto 3.4), não cumprindo o ónus que lhe incumbia. Ainda assim, a sentença recorrida considerou ter-se logrado comprovar todos os elementos essenciais das transacções em causa, julgando suprida a insuficiência formal e, em consequência, por julgar justificadas as despesas, anulou a correcção que havia desconsiderado estes custos subjacente aos actos impugnados.
Com o assim decidido não se conforma a Recorrente, por entender que os custos não se achavam devidamente documentados, facto que não é passível de ser suprido unicamente por prova testemunhal, principalmente atendendo ao seu elevado grau de falibilidade, reforçado por via da ligação familiar aos impugnantes. Assentua que a sentença recorrida padece de várias e insanáveis contradições, por afirmar ser viável a prova dos custos através de documento interno, que contenha os elementos essenciais das facturas, contudo, no caso concreto, considerou viável a prova dos custos, mesmo quando a mesma se suportou em meros papéis, que não só não contêm os elementos essenciais das facturas como não possuem um mínimo de elementos que permitam identificar os contornos da suposta operação a que se referem. Depois, porque afirma que, face ao disposto no artigo 41.º, n.º 1, alínea h) do CIRC, a lei fiscal não permite a dedução fiscal dos encargos não devidamente documentados, mas a sentença considerou-os elegíveis.
A Recorrente alega que o relatório inspectivo não padece do vício de falta ou insuficiência de fundamentação que a sentença lhe imputa. Desde logo, porque o motivo, a causa e o fim da fundamentação se consubstancia na obrigação de enunciar expressa e sucintamente os motivos que determinaram o inspector, ou seja, quais as razões substantivas que o levaram a agir, decidindo, de certa maneira e não de outra. Detecta a Recorrente que só a prova testemunhal produzida em sede judicial permitiu ao tribunal recorrido concluir nos termos em que o fez, afirmando tal significar mais uma evidente contradição, pois que a decisão atribui à Administração Tributária o vício de falta ou insuficiente fundamentação do relatório inspectivo (sem concretamente concretizar qual a carência fundamentativa que detectou) e, reside aqui a contradição, esse suposto vício de fundamentação surge depois de produzida a prova testemunhal em juízo e em função dessa mesma prova.
Vejamos, então, se assim é, começando por apreciar o detectado vício de falta de fundamentação e se a AT motivou cabalmente as razões para ter agido, corrigindo a matéria tributável, reiterando-se que o presente recurso somente incide sobre a anulação das liquidações de IRS dos anos de 1997 e 1998 na parte respeitante à desconsideração dos custos que terão sido suportados com subcontratação (ponto 3.4 do relatório inspectivo vertido no ponto 3 da decisão da matéria de facto).
O n.º 1 do artigo 76.º do Código de Processo Tributário (CPT), vigente à data dos factos tributários, determinava que o processo de liquidação se instaurava com as declarações dos contribuintes.
Essas declarações apresentadas pelos contribuintes à Administração Tributária gozam da presunção de veracidade, de acordo com o estatuído no nº 1 do artigo 32.º da Lei 106/88, de 17 de Setembro (autorização legislativa do CIRS e CIRC): «a administração fiscal só poderá proceder à fixação dos rendimentos colectáveis quando o contribuinte não apresentar declaração ou quando os rendimentos declarados não corresponderem aos efectivos ou se afastarem dos presumidos na lei»; de igual modo, o artigo 78.º do CPT apontava no mesmo sentido quanto ao valor probatório da escrita.
Todavia, face, também, ao princípio da tributação dos rendimentos reais, pressupõe-se a cooperação entre a Administração Tributária e o contribuinte, devendo este facultar todos os elementos que viabilizem o correcto apuramento daqueles rendimentos e prevendo a lei que, se do controlo efectuado pela Administração Tributária resultar que a matéria colectável apurada na declaração ou com base nos elementos por ela fornecidos não corresponde à realidade, o apuramento deixe de fazer-se com base apenas na declaração do contribuinte, mas, possa, então, fazer-se através do recurso a meios alternativos de apuramento: com recurso a correcções técnicas ou a métodos indiciários.
Como resulta do probatório, foi isso que aconteceu, mas a fiscalização, as correcções à matéria colectável por método directo e as respectivas liquidações oficiosas já ocorreram durante o ano 2000, ou seja, na vigência da LGT.
Recordamos que compete à Administração Tributária o ónus de prova da verificação dos pressupostos legais vinculativos da sua actuação. A jurisprudência aponta precisamente neste sentido: «Cabe à Fazenda Pública, tanto no recurso administrativo como na impugnação junto dos Tribunais, o ónus da prova da existência dos pressupostos de facto e de direito do acto de liquidação oficiosa, seja por correcções técnicas ou métodos indiciários e presuntivos, constantes do relatório dos serviços de fiscalização» - cfr. Acórdão do TCA Sul de 22/05/2001, proferido no âmbito do processo 3216/00.
O exame à escrita do Recorrido marido incidiu sobre os exercícios de 1995 a 1999 e teve por fim verificar o cumprimento das suas obrigações fiscais, na medida em que tinha declarações de IRS e IVA em falta.
O sujeito passivo estava cadastrado em IRS, na categoria C, inscrito na actividade “Actividades de Acabamento, n. e.” e encontrava-se enquadrado no regime normal de periodicidade trimestral para efeitos de IVA. Resultando, ainda, dos autos não ter escrita organizada – cfr. fls. 65 do processo físico.
O Recorrido marido, como exercia uma actividade comercial e não estaria obrigado a dispor de contabilidade organizada, deveria, porém, possuir os livros de registo mencionados no artigo 50.º do Código do IVA – cfr. artigo 111.º do CIRS – sendo com base nesses livros que a determinação do lucro tributável das actividades comerciais se fará – cfr. artigo 37.º do CIRS.
Efectivamente, como está em causa IRS, a contabilidade e os seus possíveis vícios têm um papel menor do que no IRC, uma vez que os sujeitos passivos do IRS, ainda com um dever de documentação e registo, não estão obrigados, salvo em casos excepcionais, a ter uma contabilidade organizada, a não ser que ultrapassem um determinado volume de negócios. Assim, regra geral, a especificidade no IRS reporta-se à ideia de veracidade das declarações, que não têm o suporte do balanço da empresa, baseando-se apenas no cumprimento de deveres de cooperação menos exigentes (do que no IRC).
Não obstante, como vimos, devem existir livros de registo.
Ora, no relatório inspectivo que sustenta as correcções que suportaram as liquidações impugnadas em apreço, os serviços de fiscalização tributária limitaram-se a afirmar que: “Em 1997, constam na rúbrica “subcontratos “, dois valores que não serão aceites, por não estarem devidamente documentados:
Um de 2.000.000$00, de 02/03/97, de M..
Outro de 2.000.000$00, de 27/11/97, de F..
O mesmo sucede relativamente a 1998, também neste exercício constam dois montantes que não serão aceites, por não estarem devidamente documentados:
Um de 1.400.000$00, de 06/06/98, de A..
Outro de 1.600.000$00, de 07/10/98, de R..
Os montantes anteriormente citados, têm como suporte papéis, onde nem sequer constam os domicílios fiscais dos prestadores de serviços e do destinatário (sujeito passivo fiscalizado), nem os números de identificação fiscal de nenhum deles.
Perante estas situações, solicitou-se ao sujeito passivo alvo de fiscalização, meios de prova dos pagamentos das importâncias supra mencionadas, por serem de valores elevados, o qual depois de decorridos alguns dias que lhe foram concedidos, afirmou que estes serviços lhe foram efectivamente realizados, sem todavia nos fazer prova de qualquer pagamento, pelo que, não os iremos considerar.”
Após a audição prévia do sujeito passivo, a AT reafirmou que todas as correcções efectuadas tiveram por base métodos directos e que estão devidamente fundamentadas, ao contrário do constante da pronúncia do mesmo nessa sede.
A apreciação que foi realizada pela AT no âmbito da audição prévia não introduziu mais ampla fundamentação, com excepção da menção ao artigo 35.º do Código do IVA:
“Nos pontos 3° a 16°, discorda que não sejam aceites os subcontratos, nos montantes de 4.000.000$00 e de 3.000.000$00, nos exercícios de 1997 e 1998, respectivamente. Tal como já foi mencionado no Projecto de Conclusões de Relatório, estes valores não estão devidamente documentados, tendo como suporte papéis, onde nem sequer constam os domicílios fiscais dos prestadores de serviços e do destinatário (sujeito passivo fiscalizado), nem os números de identificação fiscal de nenhum deles, contrariamente ao exigido pelo art° 35° do CIVA.
No decurso da acção inspectiva, solicitou-se ao sujeito passivo, meios de prova dos pagamentos das importâncias acima citadas, por serem de valores elevados, o qual não nos fez prova de qualquer pagamento, pelo que, não os poderemos considerar.”
O que urge nos autos e no presente recurso é dilucidar se a actuação da Administração Tributária se mostra correcta, se terá efectuado uma adequada subsunção nos preceitos legais chamados ao caso, se a desconsideração dos custos foi feita legalmente com reflexos justos nas correcções técnicas adoptadas.
Na sequência do que já afirmámos, a aferição dos custos não pode alhear-se dos elementos de facto e de direito considerados nos actos impugnados em apreço e, por isso, necessariamente, partiremos da fundamentação dos actos, que já reproduzimos, para a nossa análise.
Ressalta que a motivação se apresenta essencialmente genérica, com fundamentação de direito reportada ao Código do IVA e a fundamentação de facto não se apresenta fundada em qualquer suporte documental, desconhecendo-se, em concreto, que “papéis” suportavam, afinal, os alegados custos em causa.
Por imperativo constitucional, artigo 268.º, n.º 3 da Constituição da República Portuguesa, os actos administrativos carecem de fundamentação expressa e acessível quando afectem direitos ou interesses legitimamente protegidos, pelo que a decisão de correcção da matéria tributável não pode deixar de se mostrar acompanhada da correspondente fundamentação.
Os contornos dessa fundamentação recolhem-se na lei ordinária, artigo 77.º da Lei Geral Tributária que determina que ela se revista de uma sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo.
Do ponto de vista estritamente formal, alcança-se apenas que na escrita existirá menção a “subcontratos”, que a AT entende não poderem ser aceites, por não estarem devidamente documentados; que os montantes correspondentes têm como suporte papéis, onde não constam os domicílios fiscais, nem os números de identificação fiscal, nem dos prestadores de serviços nem do destinatário, conforme exigido pelo artigo 35.º do Código do IVA.
Por isso, impõe-se, antes de mais, que se faça a distinção entre fundamentação formal e fundamentação material: uma coisa é saber se a Administração deu a conhecer os motivos que a determinaram a actuar como actuou, as razões em que fundou a sua actuação, questão que se situa no âmbito da validade formal do acto; outra, bem diversa e situada já no âmbito da validade substancial do acto, é saber se esses motivos correspondem à realidade e se, correspondendo, são suficientes para legitimar a concreta actuação administrativa.
Distinguindo a dimensão formal e a dimensão substancial do dever de fundamentação, Vieira de Andrade, in “O dever de fundamentação expressa de actos administrativos”, Almedina, 2003, pág. 231, diz que a diferença está «em que o dever formal se cumpre pela apresentação de pressupostos possíveis ou de motivos coerentes e credíveis; enquanto a fundamentação material exige a existência de pressupostos reais e de motivos correctos susceptíveis de suportarem uma decisão legítima quanto ao fundo».
Sabemos que a fundamentação dos actos administrativos visa, além do mais, dar a conhecer as razões por que foi decidido de uma maneira e não de outra, de molde a permitir aos seus destinatários uma opção consciente entre a sua aceitação e a sua impugnação contenciosa. É, conforme uniforme jurisprudência do STA, um conceito relativo, que varia em função do tipo legal de acto, dos seus antecedentes e de todas as circunstâncias com ele relacionadas, designadamente as típicas condutas administrativas, que permitam dar a conhecer o iter cognoscitivo e valorativo que levou a que fosse decidido dessa maneira e não de outra, estando suficientemente fundamentado quando um destinatário normal se aperceba das razões de ser da decisão.
Para se atingir aquele objectivo basta uma fundamentação sucinta, mas que seja clara, concreta, suficiente, congruente e que se mostre contextual.
Note-se que a fundamentação do acto administrativo é suficiente se, no contexto em que foi praticado, e atentas as razões de facto e de direito nele expressamente enunciadas, forem capazes ou aptas e bastantes para permitir que um destinatário normal apreenda o itinerário cognoscitivo e valorativo da decisão.
É contextual a fundamentação quando se integra no próprio acto e dele é contemporânea.
A fundamentação é clara quando tais razões permitem compreender sem incertezas ou perplexidades qual foi o iter cognoscitivo-valorativo da decisão, sendo congruente quando a decisão surge como conclusão lógica e necessária de tais razões.
In casu, a fundamentação do acto não é nem clara nem suficiente, pelo que a AT não satisfez o requisito de fundamentação exigível, do ponto de vista formal, não só não permitindo a reconstituição do iter cognoscitivo que determinou a decisão da Administração, como não deu a conhecer que papéis são esses que considerou não comprovarem os custos; estando em causa a determinação da matéria colectável para efeitos de IRS, não aponta qualquer fundamentação de direito por referência a esse imposto, questão que se situa no âmbito da validade formal do acto.
É nossa convicção que a fundamentação do acto devia espelhar mais amplamente a importância da documentação dos custos, através da prova, por junção dos documentos que o sujeito passivo tinha efectivamente em seu poder e que terão sido apresentados à fiscalização, não bastando afirmar que os subcontratos não estão devidamente documentados e que os papéis não contêm elementos exigidos pelo artigo 35.º do Código do IVA, pois aponta para pressupostos ad substanciam consentâneos com os requisitos necessários para a dedução de IVA e não para a demonstração da veracidade dos gastos que subjazem aos montantes desconsiderados como custos.
Nos termos do disposto no artigo 19.º, n.º 2 do Código do IVA só confere direito à dedução do imposto sobre o valor acrescentado o imposto mencionado em facturas e documentos que observem a forma legal.
Assim, o legislador estabeleceu, no artigo 19.º, n.º 2 do Código do IVA, duas condições para a dedução do imposto: que ele esteja mencionado em factura ou documento equivalente e que essa factura ou documento equivalente esteja "em forma legal".
O artigo 35.º do Código do IVA mencionado na fundamentação, à data dos factos, estabelece determinados requisitos na emissão de facturas ou documentos equivalentes que são condição para a dedução do imposto por parte do sujeito passivo adquirente nos termos do artigo 19.º, n.º 2 do mesmo Código.
A exigência da observância desses requisitos nos referidos documentos-facturas tem como escopo permitir à Administração Tributária o controlo da situação tributária, e não apenas obter prova dos factos a controlar, motivo por que as facturas, emitidas de acordo com os termos da lei, constituem formalidade “ad substantiam”, insusceptível de substituição por um qualquer outro meio de prova.
Se o IVA não está mencionado em factura ou documento equivalente, não permite a exacta cobrança e respectiva fiscalização do imposto, pelo que o direito à dedução do IVA não pode ser exercido. Para se obter a dedução do IVA, as facturas ou documentos equivalentes hão-de permitir reconstituir que bem foi transmitido ou que serviço foi prestado e qual o seu custo, impedindo que haja duplicação de facturação, com a criação de um imposto sobre o valor acrescentado que não foi pago mas se pretende ver deduzido.
A sentença recorrida expressa devidamente esta diferença em relação à comprovação dos custos: “(…) no que concerne à comprovação de custos, (ao invés do que sucede em sede de IVA para efeitos de dedução de imposto em que só se admite a dedução do imposto mencionado em faturas ou documentos equivalentes que respeitem os requisitos formais do art. 35.º, n.º 5 do CIVA – cfr. art. 19.º, n.º 2 do CIVA), para efeitos de determinação do lucro tributável em sede de IRC, é viável, no caso de inexistência de documento de origem externa (nos casos em que devesse existir), a prova dos custos através de documento interno, que deverá conter os elementos essenciais das faturas, desde que a veracidade da operação subjacente seja inequivocamente assegurada por outros meios de prova.”
O que verdadeiramente releva no caso vertente é saber se a Administração Tributária bem fundou as correcções em causa e se os motivos que aponta são suficientes para legitimar a concreta actuação administrativa.
Não podemos esquecer que sobre a Administração Tributária recai o ónus de provar os factos constitutivos do direito à liquidação adicional e sobre o sujeito passivo recai o ónus de provar os factos constitutivos do direito à anulação dessa liquidação – cfr. artigo 74.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária.
Ora, não sendo possível descortinar dos actos impugnados ou dos elementos que os acompanham se estão em causa documentos internos subjacentes aos serviços prestados por terceiros, não é possível sindicar nem a decisão recorrida nem os actos em crise.
A AT limita-se a concluir que os “subcontratos” não estão devidamente documentados, mas não sustenta as suas conclusões, designadamente juntando os documentos que espelham as suas afirmações. Impunha-se, pois, que a Administração Tributária reunisse outros indicadores que, por si só ou conjugadamente, suportassem essa conclusão.
Por outro lado, apesar de a Administração Tributária referir que os papéis não tinham a indicação dos domicílios fiscais nem os números de identificação fiscal, certo é que não foi junto por aquela, quer no procedimento tributário, quer nos presentes autos, qualquer cópia desses papéis ou de qualquer documento, para que fosse possível retirar a ilação que nem sequer são documentos internos. E impunha-se que esses elementos fossem juntos com vista a suportar a conclusão da Administração Tributária, tanto mais que os impugnantes, aquando do exercício de audição prévia sobre as conclusões da acção inspectiva, opuseram-se às propostas de correcções do rendimento colectável, argumentando precisamente com o vício de falta de fundamentação.
Note-se que os impugnantes invocam na petição inicial que os custos estariam suportados por documentos emitidos pelos prestadores e devidamente assinados por mão própria – cfr. artigo 43.º. E que no decurso da acção inspectiva o sujeito passivo confirmou que os trabalhos foram efectivamente realizados pelos indivíduos constantes do relatório da inspecção e que, apesar de constar da contabilidade do impugnante marido a identificação dos prestadores de serviço, os serviços inspectivos não efectuaram as diligências que se lhes impunham para saber se na realidade os trabalhos tinham sido efectuados por aqueles prestadores para o impugnante – cfr. artigos 47.º e 49.º. Esta ideia é reiterada no artigo 71.º das contra-alegações de recurso. No artigo 43.º desta peça processual os Recorridos alegam que os elementos que tinham para provar os custos eram recibos de prestadores de serviços, ainda que não emitidos de acordo com o artigo 35.º do Código do IVA – cfr. artigo 76.º das contra-alegações, relativos à mão-de-obra de pedreiros, pintores e armadores de ferro prestados por profissionais do sector da impugnante.
Neste circunstancialismo e apesar de a AT não ter anexado tais elementos ao processo, a sentença recorrida entendeu tais “papéis” como documentos internos, pois, como resulta do próprio relatório inspectivo, permitiriam identificar o beneficiário do rendimento, quantificar os montantes devidos e determinar o período a que correspondia a prestação de serviços, aceitando a admissibilidade da prova testemunhal para demonstração efectiva dos custos em apreço.
A Recorrente não se conforma que sejam elegíveis custos de relevante ordem de grandeza, quando nem sequer estão em causa documentos internos, que se achem adequadamente elaborados/preenchidos ou que se possam reputar como idóneos a demonstrar uma operação económica. Insiste que na situação dos autos estamos perante meros papéis parcialmente preenchidos, isto é, os alegados custos não tinham como suporte documentos externos nem documentos internos adequados. Conclui que, na tese do tribunal recorrido, não é necessário um custo estar demonstrado em documento externo, nem tão pouco em documento interno, bastando um mero e incompleto papel, onde nem estão inscritos os aspectos essenciais subjacentes à operação económica, pois que, em última análise e se disso houver necessidade, sempre o depoimento de um familiar directo será de molde a tudo provar em juízo.
Neste panorama, mostra-se evidente a falta de fundamentação das correcções em apreço, na medida em que a AT teve necessidade de esclarecer, agora, em face do teor da sentença recorrida, que os elementos em que se baseou para desconsiderar os custos nem sequer eram documentos internos, mas “meros papéis”; sem que seja possível vislumbrar o alcance de tal alegação, uma vez que ainda é frequente que o suporte dos documentos seja o papel. Todavia, não tendo a AT demonstrado os factos (ainda que pouco precisos) em que fundou a sua conclusão de que os custos não estariam devidamente documentados, não se sabe, afinal, o que consta do tal suporte em papel analisado pela AT.
Em síntese, não existe qualquer documento junto aos autos, nem qualquer suporte documental da factualidade descrita no relatório inspectivo, não sendo possível este tribunal verificar a veracidade ou a realidade da motivação que fundou as correcções, ou sequer aperceber-se qual a natureza dos documentos apresentados à AT (será que nem configuram documentos internos?). Logo, como a fundamentação formal do acto surge insuficiente e pouco clara (a motivação de facto assenta em conclusões e a de direito não é clara, como vimos), não será possível sindicá-la judicialmente.
Concluindo, a AT até poderá ter razão nas correcções que efectuou, mas falhando a fundamentação formal dos actos impugnados, conforme exposto, é impossível sindicar eventual violação de lei, sendo forçoso retirar a ilação de que os motivos apontados não são suficientes para legitimar a concreta actuação administrativa.
Nesta conformidade, fica prejudicado o conhecimento das restantes questões colocadas no recurso, impondo-se negar provimento ao mesmo e manter a sentença na parte recorrida com a presente fundamentação.
Conclusões/Sumário
I - A prescrição da dívida resultante do acto tributário de liquidação não constitui vício invalidante desse acto e por isso não serve de fundamento à respectiva impugnação, nem é nela de conhecimento oficioso.
II - A circunstância da prescrição ser de conhecimento oficioso no processo de execução fiscal não legitima que no processo de impugnação possa ter a mesma natureza.
III - Não há, porém, obstáculo a que incidentalmente possa ser apreciada, para efeito de se determinar se existe utilidade em se conhecer da invalidade de um acto que titula uma obrigação tributária que está extinta por prescrição.
IV - Esta mesma questão só pode ser incidentalmente colocada na pendência do recurso dessa decisão para aferir da utilidade da apreciação do próprio recurso.
V - Se já foi proferida sentença, com trânsito em julgado quanto à questão da validade do acto impugnado, a única que cumpria ao juiz resolver, desaparece a possibilidade de extinguir a instância por outro modo.
VI - Tendo sido instaurada execução fiscal para cobrança coerciva da obrigação tributária, é ela a sede própria para se conhecer da prescrição, sobretudo quando já foi proferida sentença que julgou parcialmente procedentes os fundamentos invocados, sem que tenha sido solicitado o respectivo reexame da parte desfavorável.
VII – Na redacção inicial da LGT, os efeitos dos factos interruptivos (o instantâneo e o duradouro) cessam com a paragem do processo por mais de um ano por facto não imputável ao contribuinte, sem prejuízo da relevância autónoma que têm os factos a que é atribuído efeito suspensivo da prescrição, segundo o disposto no artigo 49.º, n.º 3, devido à impossibilidade legal de a Administração Tributária fazer prosseguir a execução suspensa.
VIII – É sobre a Administração Tributária que recai o ónus de demonstrar que as quantias declaradas como despesas com serviços prestados por terceiros (subcontratos) não constituem custos fiscais admissíveis legalmente.
IX - Compete, por isso, à Administração Tributária o ónus de prova da verificação dos pressupostos legais vinculativos da sua actuação, isto é, o ónus de provar que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e de demonstrar que essas quantias não são admissíveis como custo, por não estarem documentalmente comprovadas, na informação que suporta as correcções respectivas, através de quaisquer meios probatórios que atestem as afirmações que aí faz, de que não estão devidamente documentadas, se o sujeito passivo contesta tal facto.
X - Para que o tribunal possa sindicar correcções da AT à matéria tributável a esse respeito é necessário que esses actos que alteraram as declarações do contribuinte se mostrem fundamentados.
XI - Para apurar se uma decisão está, ou não, fundamentada impõe-se que se faça, desde logo, a distinção entre fundamentação formal e fundamentação material: uma coisa é saber se a Administração deu a conhecer os motivos que a determinaram a actuar como actuou, as razões em que fundou a sua actuação, questão que se situa no âmbito da validade formal do acto; outra, bem diversa e situada já no âmbito da validade substancial do acto, é saber se esses motivos correspondem à realidade e se, correspondendo, são suficientes para legitimar a concreta actuação administrativa.
XII - Falhando a fundamentação formal dos actos impugnados, é impossível sindicar eventual violação de lei, sendo forçoso retirar a ilação de que os motivos apontados não são suficientes para legitimar a concreta actuação administrativa.
