0395/07.5BEVIS - Supremo Tribunal Administrativo

I- A identidade substancial da situação de facto compreende, igualmente, a própria interpretação dos factos e as ilações que deles se retiram, pelo que, se houver divergências a esse nível, fica, naturalmente, comprometida, a verificação da necessária identidade substancial da situação de facto subjacente a cada um dos acórdãos.

II- Significando isto que, mesmo que os factos sejam sobreponíveis, se as ilações que deles foram retiradas se revelarem distintas, não se pode dar como verificado o requisito da identidade substancial da situação de facto, e, consequentemente, não será possível determinar, por um lado, se houve ou não oposição, e, por outro, entrar no mérito da questão.

III- Ora, é precisamente isto que se passa nos autos, pois as ilações que em cada um dos acórdãos foram retiradas da factualidade provada são totalmente distintas.

IV- Acordam os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em não tomar conhecimento do mérito do recurso.

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. Relatório

1.1. A..., LDA., identificada nos autos, vem, ao abrigo do disposto nos artigos 284.º, n.º 1 do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), interpor recurso para o Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, do acórdão proferido nos presentes autos pelo Tribunal Central Administrativo Norte, em 23/11/2023, invocando contradição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com o decidido no acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 31/03/2022, proferido no processo n.º 242/07.8BEVIS, convocado como acórdão fundamento.

1.2. A Recorrente apresentou alegações e formulou as seguintes conclusões:

«(…)

1. O presente recurso para uniformização de jurisprudência vem deduzido contra o douto Acórdão de 23-11-2023, prolatado nos autos que correram termos no TCA Norte sob o n.º 395/07.5BEVIS, o qual julgou improcedente a impugnação judicial das liquidações adicionais de IVA e respetivos juros compensatórios, referentes ao ano de 2002.

2. O Acórdão recorrido entende não estar verificado o vício do excesso de quantificação do volume de negócios, determinado com recurso aos métodos indiretos, sobre o qual incidiu a taxa de IVA que originou as liquidações impugnadas.

3. O Acórdão recorrido encontra-se em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com o Acórdão fundamento, Acórdão do TCA Norte de 31-03-2022, já transitado em julgado, proferido no Processo n.º 242/07.8BEVIS, o qual entende estar verificado o vício do excesso de quantificação do volume de negócios, quantificado com recurso aos métodos indiretos, sobre o qual incidiu a taxa que originou a liquidação de IRC impugnada, determinando a sua anulação.

4. Em suma, a questão objeto do presente recurso consiste em saber se o volume de negócios presumido com recurso a métodos indiretos, considerado para efeitos de IVA e IRC está quantificado em excesso e, consequentemente, se foi cumprido o ónus da prova da demonstração do excesso de quantificação, em cumprimento do regime jurídico previsto no artigo 74.º, n.º 3 da LGT.

5. Em ambos os Acórdãos, está em causa o volume de negócios estimado por aplicação dos métodos indiretos, na sequência de um mesmo e único procedimento de inspeção externa, legitimado pela Ordem de Serviço n.º ...42, com recurso à aplicação do mesmo quadro normativo – artigos 87.º, aliena a) e 88.º, alínea d) da LGT e 52.º, n.º 1 do CIRC e 84.º nº. 1 do CIVA

6. O mesmo e único volume de negócios foi estimado com recurso ao mesmo critério de quantificação, sancionado superiormente pelo mesmo Chefe de equipa e pelo mesmo Chefe de divisão e fixado pelo mesmo Diretor de Finanças.

7. Sobre o mesmo quantum do volume de negócios estimado, incidiu a taxa de IRC, dando origem à liquidação impugnada no Acórdão fundamento.

8. Sobre o mesmo quantum do volume de negócios estimado, incidiu a taxa do IVA que originou as liquidações impugnadas no Acórdão recorrido.

9. O doutamente decidido em ambos os Acórdãos em confronto tinham por objeto, a aplicação do regime jurídico estabelecido no artigo 74.º, n.º 3 da LGT, ou seja:

a) Se a Autoridade Tributária cumpriu o ónus que sobre ela impendia de demonstrar que estavam reunidos os requisitos para o recurso à tributação indireta;

b) Se o contribuinte, ora Recorrente, cumpriu o ónus da prova do excesso de quantificação.

10. Estamos, assim, perante o mesmo facto jurídico-tributário: se o volume de negócios relativo ao ano de 2002, determinado com recurso a métodos indiretos, incorreu ou não em excesso de quantificação, à luz do disposto no artigo 74.º, n.º 3 da LGT.

11. A ser assim, como de facto é, a contradição notória entre a decisão proferida no Acórdão fundamento e no Acórdão recorrido reside, precisamente, na solução jurídica adotada, na aplicação da norma legal consignada no artigo 74.º n.º 3 da LGT.

12. Na verdade, a contradição reside no facto de saber se em ambos os acórdãos houve ou não excesso de quantificação da matéria coletável, nos termos e em cumprimento do disposto no artigo 74.º, n.º 3 da LGT, considerando que:

a) Estamos perante uma quantificação do volume de negócios presumido, com base na fundamentação de facto e de direito expressa no mesmo Relatório Final de Inspeção, elaborado na sequência do procedimento inspetivo realizado a coberto da Ordem de Serviço n.º ...42;

b) Estamos perante o mesmo critério de quantificação da matéria coletável materializado na aplicação de uma taxa de lucro bruto de 100% sobre o preço das existências consumidas (CEC), “(..) taxa esta equivalente a uma taxa de 50% sobre os serviços prestados, sensivelmente igual à mediana (média estatística de tendência central) obtida pelo o tratamento informático das Declarações de Rendimentos – Modelo 22 de IRC do ano de 2002, relativas aos contribuintes do distrito de Aveiro inseridos no mesmo Código de Actividade Económica (CAE 55301)”.

c) Estamos perante a mesma matéria de facto, com a identidade entre os factos dado como provados em ambos os Acórdãos.

d) Existem consumos e autoconsumos que não foram considerados pela Inspeção na quantificação do volume de negócios presumido, mas cuja existência ficou inquestionavelmente reconhecida.

e) A simples constatação da existência de consumos e autoconsumos necessariamente tem repercussões no cálculo do custo das existências vendidas e das matérias consumidas, sobre o qual vai aplicar-se a taxa da margem de comercialização e, consequentemente, na quantificação do volume de negócios estimado.

f) No Acórdão fundamento, o critério de quantificação da margem de comercialização foi considerado não suficientemente fundamentado e sem a necessária aderência às concretas circunstantes em que a atividade foi exercida.

g) O Acórdão recorrido limitou-se a aderir a essa margem de comercialização sem concretizar fundamentadamente em que medida a mesma era ajustada às concretas circunstâncias em que a atividade foi exercida, para mais, tal como no Acórdão fundamento, reconhecendo a existência de consumos e autoconsumos.

h) Em suma, estamos perante sustentações fácticas que permitem abalar a legalidade e a justeza do critério escolhido pela Autoridade Tributária, originando decisões contraditórias que urge uniformizar para uma justa e correta aplicação do direito.

13. Tudo levando a que o TCA Norte, em dois Acórdãos distintos, mas que versaram exatamente sobre a mesma matéria de facto julgada à luz da mesma matéria de direito, proferisse duas decisões absolutamente contraditórias.

Isto porque:

14. Um e um só facto jurídico julgado à luz das mesmas normas jurídicas não pode se objeto de duas soluções jurídicas contraditórias.

15. Não satisfaz o desiderato da justiça que um mesmo volume de negócios presumido, com recurso a métodos indiretos não possa ter validade formal e material para justificar uma liquidação de IRC e já o possa ter para justificar as liquidações de IVA.

16. Precisamente por isso a lei estabeleceu no n.º 3 do artigo 74.º da LGT que “Em caso de determinação da matéria tributável por métodos indiretos, compete à administração tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso ma respetiva quantificação.”.

17. São dois poderes/deveres a que a lei atribui igual relevância jurídica, que obrigatoriamente têm de ser verificados para se poder validar uma tributação efetuada com recurso a métodos indiretos.

18. Pese embora estarmos perante dois atos de liquidação, um em sede de IRC e outro em sede de IVA, em ambos a base de incidência foi precisamente o mesmo volume de negócios presumido, com recurso a métodos indiretos, só havendo diferença no quantum do imposto a pagar, consoante tenha sido aplicada a taxa de IRC e respetiva derrama ou a taxa de IVA em vigor à data do facto tributário.

19. Tal como se deixa evidenciado, no caso em análise, a mesma norma jurídica aplicada ao mesmo facto jurídico-tributário, fez derivar consequências diferentes para bem jurídico sob juízo, em resultado de decisões contraditórias que acabaram por serem aplicadas à mesma realidade fáctico-jurídica.

20. Em tais circunstâncias, atento o que ficou exposto e o que ficou contraditoriamente decidido no Acórdão fundamento e no Acórdão recorrido, para que se pede a esclarecida atenção de Vossas Excelências e atento ainda o que mercê das deficiências de patrocínio, sabiamente será suprido, deve ser dado inteiro provimento ao recurso, revogando-se o Acórdão recorrido, para se lavrar Assento em que se fixe que:

Na quantificação do volume de negócios com recurso a métodos indiretos cabe à Autoridade Tributária o ónus da prova da verificação dos respetivos pressupostos e ao contribuinte o ónus da prova relativo ao excesso da sua quantificação e sendo o volume de negócios quantificado para efeitos de IRC exatamente o mesmo do que foi quantificado para efeitos de IVA, reconhecido que foi o excesso de quantificação relativamente ao IRC, necessariamente se tem de reconhecer igual excesso de quantificação relativamente ao IVA.

Termina pedindo que o presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência seja admitido, seja julgada verificada a manifesta contradição entre ambos os acórdãos e, em conformidade, seja substituído o acórdão recorrido por outro que julgue a impugnação judicial das liquidações adicionais de IVA e respetivos juros compensatórios, totalmente procedente, com a legais consequências.

1.3. A Autoridade Tributária e Aduaneira (AT), aqui Recorrida, devidamente notificada, não contra-alegou.

1.4. O Digno Magistrado do Ministério Público junto deste Supremo Tribunal Administrativo, emitiu douto parecer no sentido de ser negado provimento ao presente recurso, nos termos seguintes:

«(….)

1. Objeto do recurso

A recorrente interpôs o presente recurso para uniformização de jurisprudência para o Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo propugnando que existe contradição entre o decidido no acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 23.11.2023, proferido nos autos à margem referenciados e o acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 31.03.2022, proferido no processo n.º 242/07.8BEVIS, por alegada interpretação divergente entre os dois arestos quanto à questão de saber se o volume de negócios presumido com recurso a métodos indiretos, considerado para efeitos de IVA e IRC, está quantificado em excesso e, consequentemente, se foi cumprido o ónus da prova da demonstração do excesso de quantificação, em cumprimento do previsto no artigo 74.º, n.º 3 da LGT.

2. Requisitos de admissibilidade do presente recurso

Nos termos do artigo 284.º, n.º1 do CPPT, os requisitos de admissibilidade do recurso para o Supremo Tribunal Administrativo para uniformização de jurisprudência são:

- que exista, relativamente à mesma questão fundamental de direito, contradição entre o acórdão recorrido e um outro acórdão proferido por algum dos tribunais centrais administrativos ou pelo Supremo Tribunal Administrativo;

- que a orientação perfilhada pelo acórdão impugnado não esteja de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.

Por sua vez quanto à caracterização da questão fundamental de direito:

-deve haver identidade da questão de direito sobre a qual incidiu o acórdão em oposição, que tem pressuposta a identidade dos respetivos pressupostos de facto;

-a oposição deverá emergir de decisões expressas, e não apenas implícitas;

-não obsta ao reconhecimento da existência da contradição que os acórdãos sejam proferidos na vigência de diplomas legais diversos se as normas aplicadas contiverem regulamentação essencialmente idêntica;

-as normas diversamente aplicadas podem ser substantivas ou processuais;

-em oposição ao acórdão recorrido pode ser invocado mais de um acórdão fundamento, desde que as questões sobre as quais existam soluções antagónicas sejam distintas.

3. Alegações da recorrente

3.1. A recorrente defende que existe contradição entre os dois arestos, relativamente à mesma questão de direito, traduzida na quantificação do volume de negócios da recorrente com recurso a métodos indiretos relativamente ao ano de 2002, com base no disposto na alínea a) do artigo 87.º e alínea d) do artigo 88.º da LGT, por remissão do n.º 1 do artigo 52.º do CIRC e n.º 1 do artigo 84.º do CIVA.

Defende que, perante factualidade idêntica, os dois arestos decidiram de forma oposta, o que justifica a intervenção do Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo, em ordem a uniformizar o sentido jurisprudencial.

3.2. A recorrente deduziu impugnação judicial da liquidação de IRC (acórdão fundamento) e das liquidações de IVA (acórdão recorrido), com fundamento na violação do disposto no artigo 74.º da LGT, por considerar existir excesso de quantificação da matéria coletável que serviu de base às liquidações impugnadas.

O douto acórdão fundamento julgou procedente a impugnação judicial da liquidação adicional de IRC, relativa ao ano de 2002, por verificação do vício de excesso de quantificação do volume de negócios estimado, decidindo pela sua anulação. Ao invés, o douto acórdão recorrido julgou improcedente a impugnação judicial das liquidações de IVA, por considerar não verificado o vício do excesso de quantificação desse mesmo volume de negócios estimado.

Defende que o mesmo volume de negócios presumido não pode estar quantificado em excesso no acórdão fundamento, proferido em sede de IRC e não estar quantificado em excesso no acórdão recorrido, proferido em sede de IVA.

Acrescenta que em ambos os acórdãos, está em causa o volume de negócios estimado por aplicação dos métodos indiretos, na sequência de um mesmo e único procedimento de inspeção externa, legitimado pela Ordem de Serviço n.º ...42, com recurso à aplicação do mesmo quadro normativo – artigos 87.º, alínea a) e 88.º, alínea d) da LGT e 52.º, n.º 1 do CIRC e 84.º nº. 1 do CIVA.

3. 3 O volume de negócios presumido foi acrescido ao volume de negócios declarado e o lucro tributável declarado foi acrescido exatamente na mesma medida para efeitos de aplicação da taxa de IRC, dando origem ao imposto impugnado no acórdão fundamento; o mesmo volume de negócios presumido foi igualmente considerado para efeitos de aplicação da taxa de IVA, dando origem ao imposto impugnado no acórdão recorrido.

Tudo levando a que o Tribunal Central Administrativo Norte, em dois acórdãos distintos, mas que versaram exatamente sobre a mesma matéria de facto julgada à luz da mesma matéria de direito, proferisse duas decisões absolutamente contraditórias.

4. Posição defendida

4.1. O acórdão recorrido considerou:

“Da fundamentação adotada pela AT resultam motivos pelos quais se tem de considerar legalmente justificado o recurso ao método indireto, afastado pela sentença.

A sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao considerar que não estavam verificados os pressupostos para aplicação dos métodos indiretos.

Importa, por isso, que o sujeito passivo venha ao processo demonstrar a interferência sensível destes fatores no resultado da quantificação.

Com isto, se esclarece que não bastará, assim, alegar o desajustamento do método de quantificação adotado ou que a AT não utilizou todos os dados ao seu dispor, ou seja, não ponderou os autoconsumos, para alcançar a tributação real ou mais próxima da realidade económica, importando que se demonstre que a AT podia ter ido mais longe e reduzido, por alguma forma, a margem de erro que estas formas de avaliação sempre comportam.

É consabido as dificuldades objetivas que sempre são encontradas pela AT nesta quantificação, há necessidade, tão-só, de uma aproximação feita através de elementos possíveis e prováveis, ou seja, aceita-se um juízo de probabilidade em substituição do convencimento sobre a respetiva realidade.

Não basta alegar que a margem bruta de comercialização de 100% é exagerada para o setor e por resultar de uma errada apreensão das margens nas bebidas, sobremesas e entradas. Seria necessário que se evidenciasse que o critério eleito conduz a um excesso de quantificação da matéria coletável apurada, cabendo esse ónus ao contribuinte de acordo com o art. 74.º, n.º 3, da LGT.

Por conseguinte, neste conspecto, as correções não se mostram ilegais ou que padecem de violação de lei.”

4.2. Por sua vez, no acórdão fundamento foi ponderado:

“Refira-se ainda, que temos alguma dificuldade em entender porque na fundamentação AT recorre a obtenção de “(…) uma taxa de lucro bruto de 100% sobre o custo das existências consumidas (CEC), taxa esta equivalente a uma taxa de 50% sobre os serviços prestados, sensivelmente igual à mediana (medida estatística de tendência central) obtida pelo tratamento informático das Declarações de Rendimentos – Modelo 22 - de IRC, do ano de 2002, relativas aos contribuintes do distrito de, inseridos no mesmo Código de Actividade Económica (CAE 55301)” e, em momento algum alude a taxa que decorre directamente do tratamento informático das Declarações de Rendimento do próprio sujeito passivo, se bem que a ela tenha aludido sob o capitulo V.1. de que “As margens brutas sobre o custo das existências consumidas (serviços prestados), declaradas pelo contribuinte, entre 2000 e 2004, situam-se entre os 46% e os 60%, ou seja, bastante inferiores ao mínimo aceitável e normal para o sector em questão, 100%”, ou não aceitar essa taxa teria que ir mais longe e apresentar dados estatísticos ou outros, que não uma mera alusão que actividade para o sector era de 100%.

Não colhe, pecando por defeito tal fundamentação, antes desvirtua o critério da rentabilidade média do sector utilizada pela AT, assente no facto de que para usar tal média cumpria ir mais além e fundamentar que com a mesma era alcançado o objetivo máximo da utilização de critérios que permitam uma quantificação o mais próximo possível da realidade e de que não ocorre excesso.

Mas, independentemente da taxa e/ou taxas utilizadas, certo é que não foram levados em consideração os autoconsumos evidenciados em sede de julgamento operado pelo Tribunal a quo, e que, mesmo que essa discrepância, valores de auto consumíveis sejam irrelevantes, como pretende convencer a Recorrente, a sua não consideração culmina em excesso, sendo que este fala por si e não o quantum do mesmo.

Na medida em que o recurso da Fazenda Pública se resumiu, tão-só, à alegação do erro de julgamento do excesso/erro na quantificação da matéria tributável, forçoso é negar provimento ao recurso, mantendo-se a sentença recorrida e dar como prejudicado o conhecimento da ampliação do objecto de recurso apresentado pela Impugnante a título subsidiário.”

4.3. Ora, salvo melhor opinião, perante matéria de facto idêntica, os dois arestos do Tribunal Central Administrativo Norte decidiram de forma contraditória.

O acórdão recorrido decidiu que não existe excesso de quantificação da matéria coletável, não bastando alegar que a AT não utilizou todos os dados ao seu dispor e que não ponderou os autoconsumos, dada a necessidade de ser feita uma aproximação através de elementos possíveis e prováveis, enquanto o acórdão fundamento decidiu que não tendo sido levados em consideração os autoconsumos evidenciados, essa discrepância, mesmo que os valores de auto consumíveis sejam irrelevantes, a sua não consideração culmina em excesso de quantificação da matéria coletável apurada.

4.4. Assim sendo, resta concluir que, salvo melhor juízo, existe fundamento para o conhecimento do mérito do presente recurso para uniformização de jurisprudência, não apenas por a questão jurídica em discussão ser a mesma, no acórdão recorrido e no acórdão fundamento, como, na verdade, a factualidade essencial ser de igual modo idêntica nas duas decisões, verificando-se também preenchido o requisito da contradição de julgados ser expressa.

5. Excesso na quantificação da matéria coletável

5.1. O artigo 74.º, n.º 3 da LGT prevê:

“Em caso de determinação da matéria tributável por métodos indirectos, compete à administração tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação.”

É incontroverso que qualquer critério utilizado para a quantificação da matéria coletável por recurso a métodos indiretos é uma aproximação à realidade e não um retrato exato da mesma. E, por outro lado, que demonstrada que esteja a legalidade do recurso a métodos indiretos de avaliação da matéria coletável, cabe ao contribuinte demonstrar concretamente o erro ou o excesso de quantificação.

Ora, no caso concreto, o contribuinte demonstrou que houve um excesso no apuramento da matéria coletável, uma vez que não foram contabilizados os autoconsumos, pelo que demonstrou que houve excesso na quantificação obtida por métodos indiretos.

Como acertadamente se pondera no acórdão do TCA Norte de 27.05.2021, proferido no processo n.º 0508/05.1BEPNF:

“Com efeito, não é determinante, em ordem a uma não prova do excesso da quantificação, alegar-se ou até provar-se, que a AT considerou outros determinados custos ou perdas que não os omissos, pois o mais que se pode concluir é que também devia ter considerado estes outros que o sujeito passivo logrou provar ter incorrido.

Note-se, por fim, que o ónus da prova que o artigo 74º nº 3 da LGT faz impender sobre o sujeito passivo da obrigação tributária não é o de uma quantificação exacta da matéria colectável ou de determinados factores do que seria a sua determinação por avaliação indirecta, mas sim e tão só a prova de que houve excesso na quantificação obtida por métodos indirectos.” (sublinhados nossos)

5.2. Nestes termos, salvo melhor juízo, concluímos que o acórdão recorrido não fez correta aplicação dos preceitos legais aplicáveis, pelo que deve ser anulado e, em consequência, a impugnação julgada procedente.

6. Conclusão

Pelo exposto, somos do parecer que deve o mérito do presente recurso para uniformização de jurisprudência ser conhecido e, subsequentemente, ser o mesmo julgado procedente, com a consequente anulação do douto acórdão recorrido, nos termos do disposto no artigo 284.º, n.º 6 do CPPT.»

1.5. Após «vista simultânea» (artigo 92.º, n.º 2 do CPTA), vêm os autos submetidos à Conferência no Pleno desta Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo para julgamento.

2. Fundamentação

2.1. De Facto

2.1.1. O acórdão recorrido [acórdão do TCA Norte de 23/11/2023, Proc. n.º 395/07.5BEVIS] deu como assente a seguinte factualidade:

1. Em 06.02.1998, foi celebrada uma escritura pública de “compra e venda”, entre AA e BB, na qualidade de primeiros outorgantes, CC e DD, na qualidade de segundos outorgantes e EE, na qualidade de terceiro outorgante, através da qual os primeiros e segundos outorgantes venderam ao terceiro um prédio rústico, pelo preço de 9.850.000,00 escudos (cfr. cópia da escritura pública de fls. 123 a 125 dos autos físicos).

2. Em 10.09.1999, foi celebrada uma escritura pública de “cessão de quotas, renúncia à gerência e alteração parcial do pacto”, entre DD e CC, na qualidade de primeiros outorgantes, BB e AA na qualidade de segundos outorgantes, FF, na qualidade de terceiro outorgante, e GG, na qualidade de quarto outorgante, através da qual os primeiros e segundos outorgantes cederam as quotas que DD e de BB detinham na sociedade “B..., Limitada” aos terceiro e quarto outorgantes, respetivamente, pelo preço de 5.000.000,00 escudos por cada cota (cfr. cópia da escritura pública de fls. 126 a 131 dos autos físicos).

3. No ano de 2002, a Impugnante encontrava-se enquadrada na atividade “Restaurantes do Tipo Tradicional”, com o CAE 55301 e explorava um restaurante designado “...” (cfr. relatório da inspeção a fls. 4 do p.a.).

4. As faturas emitidas ao “consumidor final” pela sociedade C..., Lda, em que se encontravam apostas referências ao restaurante “...”, destinavam-se a familiares do sócio AA.

5. No ano de 2002, o custo de uma diária de frango no churrasco rondava um valor entre os 2,70 EUR e os 3,36 EUR e era vendida a 4,50 EUR.

6. No ano de 2002, o principal prato servido no restaurante referido em 3 era o de “Picanha”, e representava quase 20% do total do volume de negócios declarado (cfr. relatório da inspeção a fls. 4 do p.a.).

7. O prato de “Picanha” tinha um custo, por dose, de cerca de 14,60 EUR, e era vendido ao preço de 20,00 EUR, com IVA incluído.

8. O prato de “Polvo à lagareiro” tinha um custo, por dose de cerca de 7,97 EUR, e era vendido ao preço de 11,00 EUR, com IVA incluído.

9. No ano de 2002, o prato de “Rodovalho” foi vendido a 30,00 EUR o kg e comprado a 18,97 EUR o kg (cfr. recibos a fls. 205 e 206 e cópia de ementa a fls. 204 do processo físico).

10. No ano de 2002, o tamboril era por vezes servido e registado como prato do dia.

11. No ano de 2002, a Impugnante não contabilizou as compras de pão por lapso do responsável pela contabilidade.

12. No ano de 2002, por vezes eram registadas como sobremesas “Natas do Céu” ou “Baba de Camelo” sobremesas confecionadas no restaurante.

13. As notas de devolução de gelados emitidas à Impugnante pelo respetivo fornecedor e datadas de 28.02.2002 e de 08.03.2002 dizem respeito a uma devolução efetuada ao fornecedor no final do ano de 2001.

14. No ano de 2002, o frango de campo era servido com a designação de galo caseiro.

15. A Impugnante comprou, durante o ano de 2002, pelo menos 195,6 kg de frango do campo (cfr. faturas juntas a fls. 219 a 229 dos presentes autos físicos).

16. O polvo cru regista, depois de limpo e cozido, uma quebra efetiva superior a 1/3.

17. No ano de 2002, sucedia ficarem a constar do registo diário pagamentos por cartão bancário que haviam sido efetuados em dinheiro ou pagamentos em dinheiro que de haviam sido efetuados por cartão bancário.

18. As garrafas de água de 1,5 litros existentes no restaurante eram destinadas a consumo interno.

19. Os gelados “…” eram por vezes oferecidos aos clientes com o café.

20. A Impugnante utilizava cerca de 0,25 litros de ... por semana para confecionar os molhos para os bifinhos de vitela.

21. A Impugnante utilizava cerca de 1 garrafa por semana de Whisky novo para confecionar molhos e cremes.

22. A Impugnante utilizava cerca de 1 garrafa de Brandy por semana para confecionar molhos e cremes.

23. A Impugnante utilizava cerca de 1 garrafa de Vinho do Porto por mês para confecionar cabrito e maçã assada.

24. A Impugnante prestava serviços do tipo “copo d’água” para empresas e outras organizações, que incluíam o serviço de bebidas.

25. A Impugnante utilizava garrafas de sumo de marca “…” para confecionar a salada de frutas, em quantidades não concretamente apuradas.

26. No ano de 2002, a Impugnante emitiu as faturas/recibos n.º ..55, ...28, ...49, ...40 e ...81, das quais resulta a venda de várias unidades de vinhos, sumos e água incluídos num só registo (cfr. faturas a fls. 252 e 253 dos presentes autos físicos).

27. No ano de 2002, a Impugnante tinha no seu quadro de pessoal 10 empregados, que trabalhavam no restaurante referido em 3 e que tomavam as suas refeições no restaurante, durante o tempo em que se encontravam ao serviço.

28. Os empregados da Impugnante estavam autorizados a beber e bebiam água e cerveja de pressão durante o tempo de serviço, em quantidades não concretamente apuradas.

29. Entre ../../2006 e ../../2006, na sequência da Ordem de Serviço n.º ...42, teve lugar um procedimento de inspeção tributária externa à Impugnante, que incidiu sobre o exercício de 2002 (cfr. carta aviso, ordem de serviço e projeto de relatório, respetivamente, a fls. 208, 397 e 603 do p.a.).

30. Em 20.04.2006, na sequência da inspeção tributária referida em 29, foi elaborado um projeto de relatório de inspeção (cfr. projeto de relatório a fls. 601 e ss do p.a.).

31. O projeto de relatório referido em 30 foi enviado à Impugnante através do ofício n.º ...02, datado de 21.04.2006, para efeitos do exercício do direito de audição (cfr. ofício a fls. 599 do p.a.).

32. Em 16.05.2006, foi elaborado um relatório de inspeção definitivo que manteve o teor do projeto de relatório referido em 30 (cfr. relatório de inspeção a fls. 1 e ss do p.a.).

33. Do relatório referido em 32, relativamente ao ponto “III. CARACTERIZAÇÃO DA ACTIVIDADE E ASPECTOS CONTABILÍSTICOS E FISCAIS”, consta o seguinte:

“(...)

III.2. ACTIVIDADE EXERCIDA

A actividade da empresa consiste na exploração de um restaurante, CAE 55301 – Restaurantes do Tipo Tradicional, com a designação comercial de “...”, localizado na Rua ..., em ..., junto à zona industrial de

As instalações são próprias, foram construídas para a exploração do restaurante, e encontram-se inscritas sob o artigo …21 de 2001, com um valor patrimonial de 165.201,86 €. O estabelecimento é constituído por um edifício principal de ... e ... andar, ambos os andares são constituídos por uma sala de refeições com capacidade para cerca de 80 pessoas na sala do ..., e 100 pessoas no ... andar, casas de banho e cozinhas completamente equipadas, no ... andar existe ainda uma pequena sala de espera na entrada. A sala existente no ... andar encontra-se inactiva, servindo apenas para receber / servir, almoços e/ou jantares, a grupos previamente marcados.

No exterior existe ainda uma “churrasqueira” com capacidade para 16 lugares sentados e 10 lugares ao balcão. Na churrasqueira são servidas diárias compostas por sopa, prato principal (churrasco ou prato do dia do restaurante), pão, bebida e café, no ano de 2002 esta diária era de 4,5 €. Nas traseiras do estabelecimento existe um parque de estacionamento para os clientes.

O. .. é um restaurante “especializado em picanha” (no ano de 2002 o custo da dose de picanha era de 20 €. Normalmente, são apresentados 2 pratos do dia de carne e 1 de peixe, para além de outros pratos disponíveis na ementa. O serviço prestado pelo restaurante é um serviço de qualidade e de requinte, sendo que uma refeição normal, com vinho e sobremesa, custa entre 10€ e 20€ por pessoa, e encontra-se, normalmente com uma taxa de ocupação superior a 80%, conforme se encontra descrito no termo de ocorrência elaborado em 22.04.2004 parte integrante da proposta de acção inspectiva externa constante do Anexo 2 a esta informação.

A actividade é assegurada pelo sócio-gerente, Sr. AA e cerca de 10 funcionários, com remunerações que variam entre os 350€ e os 450€ mensais. A esposa do Sr. AA funcionária do restaurante, é chefe de cozinha e é, normalmente, quem efectua as compras para o restaurante.”

(cfr. relatório, a fls. 2 e ss do p.a.).

34. Do relatório referido em 32, relativamente ao ponto “V. MOTIVO E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRETOS”, consta o seguinte:

“Perante os factos resultantes da análise efectuada, constatamos que a contabilidade do contribuinte se encontra elaborada unicamente para dar provimento às imposições fiscal e comercial, não reflectindo com razoável fidelidade a situação patrimonial e o resultado líquido contabilístico da actividade desenvolvida pela sociedade.

Seguidamente, abordaremos algumas rubricas indicadoras de situações anómalas e irregulares que, quer de per si, quer conjugadas entre si, apontam claramente para a prática de prestações de serviços omitidas e de compras não declaradas.

V.1. MARGENS BRUTAS E RENTABILIDADES FISCAIS DECLARADAS

V.1. 1. Margens Brutas

As margens brutas sobre o custo das existências consumidas (serviços prestados), declaradas pelo contribuinte, entre 2000 e 2004, situam-se entre os 46% e os 60%, ou seja, bastante inferiores ao mínimo aceitável e normal para o sector em questão, 100%, não obstante os constantes esforços com vista a uma correcção/ aumento da mesma, conforme se pode constatar no seguinte quadro resumo:

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Do controlo de existências efectuado a alguns produtos que não sofrem transformação, tais como sobremesas e gelados, adquiridos já confeccionados, e bebidas (vinhos, espumantes, digestivos, licores, cervejas, sumos e águas) (Anexo 5), os quais representam cerca de 30% do CEC (Custo Existências Consumidas), foram apuradas margens médias de comercialização praticadas pelo sp muito superiores a 100%, conforme se demonstra:

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V.1. 2. Rentabilidade Fiscal

A rendibilidade fiscal dos serviços prestados apresenta-se no quadro seguinte:

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Mais uma vez se verifica que as taxas de rendibilidade fiscal das vendas, que o contribuinte tem vindo a apresentar desde 2000, são bastante baixas para o sector de actividade em análise.

Anexa-se a esta informação mapas de análise comparativa às demonstrações de resultados e ao apuramento do lucro tributável (Anexo 6), bem como balancetes analíticos de Dezembro de regularizações e final de 2002 (Anexo 7).

V.1. 3. Rendimentos declarados pelo sócio-gerente da empresa

Da análise efectuada às Declarações de Rendimentos apresentadas pelo sócio -gerente, Sr. AA, e sua esposa, ambos com rendimentos de trabalho dependente pagos pela sociedade analisada, A..., Lda, desde 1999, constatamos que rendimentos declarados, entre 1995 e 2002, são bastante baixos para fazerem face ao denominado “mínimo de existência, como por exemplo alimentação, vestuário, custos habitacionais, etc., conforme se pode constatar:

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a) O ano de 1997 inclui rendimento de mais-valias pela alienação de bens imóveis adquiridos em 1995.

b) O ano de 1998 inclui rendimentos de mais-valias pela alienação de bens imóveis adquiridos em 1993.

c) No ano de 1999 foi apurado imposto tributações autónomas de 2.244,59 pela alienação onerosa de partes sociais e out. valores mobiliários, com mais-valia de 22.445,90 €.

Este quadro permite-nos ainda constatar que, à excepção do ano de 2002, apenas foi apurado imposto nos anos em que foram declaradas mais-valias pela alienação de bens imóveis, e parte sociais e outros valores mobiliários.

Entretanto, e entre 1999 e 2001, o Sr. AA “efectuou” um empréstimo de 75.430,71 € à sociedade, conforme se encontra evidenciado na conta corrente 255101 (Anexo 3), e “efectuou” ainda uma outra prestação suplementar, com data anterior a 2000, no montante de 49.879,80 €, na empresa D..., Lda., “Restaurante ...”, da qual também é sócio.

V.2. CUSTOS

V.2. 1. Omissões de compras

V.2. 1.1. Compras intituladas ao “Consumidor Final” efectuadas à C

Conforme foi já referido, inicialmente, esta acção de inspecção foi desencadeada na sequência de terem sido detectadas, no fornecedor de C..., Lda, compras de carne de porco como se se destinassem a um consumidor final. Compras essas que, apesar de emitidas ao “consumidor final”, conforme referimos, tinham a indicação, na própria factura de “deixar no ...” ou simplesmente “...” e com destino a “...”. Verificamos ainda que, e apesar de esta situação ser mais significativa no ano de 2001, era prática normal do sp adquirir “carne de porco” ao “consumidor final” e sem qualquer NIPC ou NIF. As compras efectuadas, nos anos de 2001 e 2002, e intituladas “ao consumidor final” foram de:

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Analisada a contabilidade do sujeito passivo constatamos que, as compras intituladas “ao consumidor final”, no ano analisado, não foram registadas na contabilidade da empresa. Este valor, por si só, não é muito significativo, no entanto permite-nos concluir a existência de compras cujo objectivo é, claramente, o de “omissão de compras”.

A esta informação encontra-se anexado Mapa resumo das facturas “ao consumidor final” emitidas em 2001 e 2002, e obtidas junto do fornecedor C..., L.da (Anexo 8).

V.2. 1.2. Outras Omissões de Compras

- Entradas

Não obstante o facto de terem sido registadas saídas de 34.216 doses de pão (1 dose inclui pão e broa) no montante total de 5.044,47 €, conforme consta no registo das vendas diárias que se encontram gravadas no CD, cedido pelo contabilista da empresa e que é parte integrante deste processo, não foram registadas quaisquer compras de pão, e/ou de broa, no ano de 2002.

- Sobremesas

Durante o ano de 2002 foram adquiridas 984 unidades de Babas de Camelo e Natas do Céu, adquiridas ao fornecedor “…”, sendo que em cada factura emitida por este fornecedor constavam, normalmente, 24 unidades de cada uma destas sobremesas. Nos registos de vendas / serviços prestados, constam saídas de 2.026 unidades destas sobremesas. Segundo podemos apurar no decurso da acção inspectiva realizada, estas sobremesas não são confeccionadas no próprio restaurante. O inventário final de 31 de Dezembro de 2002, registava existências finais de 35 unidades de sobremesas “...”. Estes dados permitem-nos apurar que, não deram entrada cerca de 1.077 unidades de sobremesas “...”, conforme consta do mapa de Controlo de Produtos – Sobremesas que se encontra anexo a esta informação (Anexo 5).

O Sr. AA justificou esta situação dizendo que “por vezes” o cliente pede uma sobremesa ... e este pedido é registado como tal, no entanto se já não existirem essas sobremesas e o cliente optar por uma sobremesa da casa, por ex. Delícia à …, o pedido/ consumo fica registado como uma sobremesa ..., Natas Céu ou Baba Camelo, mas efectivamente o consumo foi de outra sobremesa.

- Gelados

Nos dias 28 de Fevereiro e 8 de Março de 2002 foram devolvidos, ao fornecedor de gelados da E...: HH, diversas quantidades dos gelados: babas de camelo ..., …, .., …, … e …. No entanto, estas qualidades de gelados e quantidades, não constavam do inventário inicial de existências, nem foram adquiridos / comprados durante o ano de 2002. Pelo que se encontram omitidas as aquisições / existências destes produtos (Anexo 5 – Controlo de Produtos Sobremesas).

- Outros: Leitão, Galo

Durante o ano de 2002 foram ainda detectadas saídas de outros produtos, sem que no entanto existissem registos de compras / entradas dos mesmos. São exemplo destes casos: o leitão, com 16,7 doses servidas e sem qualquer compras efectuada; o galo (caseiro), com 6,5 Kg comprados, e com registo de 153 doses servidas ao longo do ano (Anexo 9 – Controlo de Produtos – Outros).

- Bebidas

No controlo quantitativo efectuado às bebidas consumidas no estabelecimento, foram detectadas as seguintes irregularidades, que apontam claramente para a omissão de compras:

- Vinho …. VQPRD Branco 0,75, do qual foram adquiridas 36 garrafas, e vendidas 45;

- Vinho … Branco 0,75, com aquisição de 40 unidades e venda de 48;

- Vinho …. Reserva, do qual foram vendidas 23 garrafas e não foi detectada qualquer aquisição; (...)

Estas e muitas outras situações constam do mapa resumo de Controlo de Produtos – Bebidas que se encontra anexo a esta informação (Anexo 5).

As omissões dos documentos de compras de matérias primas, mencionadas nos pontos anteriores, constituem uma infracção ao estipulado nos artigos 17.º e 115.º do Código do IRC, e permitem-nos concluir sobre a existência de uma correspondente omissão de proveitos.

V.2. 2. Análise dos inventários iniciais e finais de matérias primas

Da análise efectuada ao inventário de 31 de Dezembro de 2001 (Anexo 10) e de Dezembro de 2002 (Anexo 11), foram detectadas algumas irregularidades que passamos a descrever.

Nas aquisições de algumas bebidas onde normalmente se verificam ofertas de quantidades das mesmas, estas ofertas não são consideradas na valorimetria dos produtos. Pelo que, e por exemplo, a …, …, …, …, …, etc., encontram-se sobrevalorizados nos inventários finais de 2001 e de 2002, conforme anotações que se encontram por nós efectuadas nas cópias dos mesmos.

O pato congelado consta em inventário final de 2001, valorizado a 12,31 €. No entanto, constatamos que na última aquisição efectuada, em 7.12.2001, este foi adquirido a 2,47 €, aliás, este é o custo normal deste produto também no ano de 2002.

Em alguns produtos verificam-se situações que apontam claramente para a existência de irregularidades, a nível quantitativo, isto porque se tratam de produtos alimentares cuja aquisição é efectuada semanalmente e/ou quinzenalmente. De referir que, devido à diversidade de produtos, não foi efectuada uma análise exaustiva a todos os produtos, pelo que apenas referimos alguns, a título de exemplo:

- batata – em 31 de Dezembro de 2001 existiam 735 kg de batata (com 540 kg adquiridos a 27.12.2001), até ../../...., foram adquiridos mais 731 kg de batata, o consumo médio mensal de batata é de cerca de 500 Kg;

- cebola – durante todo o mês de Dezembro de 2001 foram adquiridos 75 Kg; em 31 de Dezembro, e sem contar que se trata de um produto de consumo diário, existiam 91 kg, e em ../../.... foram adquiridos, mais, 45 kg;

- tamboril – em meados de Dezembro foram adquiridos 13,5 kg, no final do ano ainda existiam 20 kg, no início de Janeiro, no dia 7, foram adquiridos 15 kg de tambori, as vendas, até ao dia 7, apenas registavam saídas de 4 doses de arroz de tamboril;

- polvo – em 31 de Dezembro de 2001 existiam 110 Kg (50+60) de polvo, a 14 de Janeiro foram adquiridos 40 kg, a 23 de Janeiro 43 kg e em 31 de Janeiro 21 kg, donde resulta que no mês de Janeiro “teriam sido consumidos” cerca de 193 kg de polvo, no entanto durante todo o mês de Janeiro foram servidas / vendidas apenas 93 doses de polvo (incluindo 6 doses de salada de polvo);

- (…)

V.3. VOLUME DE NEGÓCIOS / PROVEITOS

V.3. 1. Apuros diários com registo contabilístico inferior

Da análise comparativa efectuada entre os valores constantes nos apuros diários e os valores registados na contabilidade detectamos que, no dia 3 de Novembro de 2002, foram apurados serviços prestados no montante total de 1.062,55 €. No entanto, e na contabilidade, apenas foram registados serviços prestados no total de 106,55 €, conforme valores constantes do talão de “Fecho do Dia” e do mapa de apuros diários de Novembro de 2002, cujas fotocópias se anexam à presente informação (Anexo 12).

V.3. 2. Apuros diários registados em “Visa” e “Multibanco” // Valores debitados em Bancos

Os talões de “Fecho do Dia” especificaram as entradas em dinheiro, em cheque, em conta cliente (clientes “fixos” com conta corrente “aberta” e que pagam por ex: mensalmente) e as entradas/pagamentos efectuados através do terminal de multibanco, incluindo Multibanco e Visa.

Com base nos extractos bancários, a contabilidade reflecte a entrada, na conta 12112 – Banco 1, do montante creditado pelo banco, o qual corresponde aos valores recebidos através do TPA (Terminal de Pagamento Automático) já deduzidos das respectivas comissões cobradas pelo tipo de transacção.

Assim, tendo em conta os registos diários/ serviços prestados com registo de pagamento efectuado através do TPA, e os montantes reflectidos nos extractos bancários, e na conta corrente 12112, elaboramos um mapa comparativo dos valores registados pela empresa e dos valores recebidos pela mesma. Note-se que os montantes registados pela empresa deveriam ser sempre superiores aos valores creditados pelo banco, dado que estes já se encontram deduzidos das respectivas comissões. No entanto, e conforme podemos constatar, os valores recebidos, através do banco, por estas transacções de TPA foram, todos os meses, superiores aos montantes registados como recebidos através do TPA (Anexo 13 – Mapa resumo comparativo mensal e diários, bem como cópia de alguns extractos bancários a título exemplificativo).

Esta situação, valores registados (como recebidos por TPA) inferiores aos valores efetivamente recebidos através do terminal de TPA, foi justificada pelo sócio-gerente, Sr. AA, pelo facto de “muitas vezes não ser registado o serviço / proveito a receber com a respectiva tecla de Multibanco ou Visa” e “por vezes é emitida a conta/factura e só posteriormente é que o cliente menciona o pagamento com Multibanco ou Visa.”

No entanto, e conforme iremos demonstrar no ponto seguinte, estas divergências nem sempre se devem a “esquecimento”, ou até mesmo “engano”, a digitar as teclas correspondentes ao tipo de recebimento efectuado: dinheiro, Multibanco ou Visa, mas sim simplesmente: à falta de registo da totalidade dos serviços prestados pela empresa.

V.3. 3. Visitas efectuadas ao estabelecimento comercial

No dia 07.01.2005, foi elaborado um auto de ocorrência (Anexo 14), com base numa visita efectuada ao SP pelos Serviços de Inspecção Tributária, no horário de almoço, com intuito de obter a percepção da realidade do contribuinte, tendo-se detectado irregularidades ao nível da emissão de talão comprovativo dos proveitos obtidos, nomeadamente, falta de emissão de factura ou documento equivalente, quando o mesmo não é solicitado pelo cliente, sendo apresentado ao cliente uma simples “consulta de mesa”, tal como se encontra descrito no mencionado auto de ocorrência anexo a esta informação.

Neste dia, 7 de Janeiro de 2005, a totalidade da conta de 98,60 €, mencionada no talão com a descrição “este documento não serve de factura” emitido às ...8 horas, foi paga com 80 € em dinheiro e com um pagamento de 20 €, efectuado às 15.05 horas, através do terminal de Multibanco, conforme consta dos documentos constantes na página 2 do anexo 14.

No decurso da acção inspectiva foram solicitadas cópias de todos os registos efectuados / proveitos obtidos no dia 07.01.2005 (Anexo 15 – cópias da Factura / Recibo do n.º ...02 até ao n.º ...75). Analisadas todas estas Facturas/Recibos, constatamos que, a despesa por nós efectuada naquele dia, e apesar de parte do pagamento ter sido efectuado, e facilmente comprovado, através do terminal de Multibanco, não foi registada como proveito obtido pela empresa.

Concluímos assim que, é uma prática corrente do sujeito passivo não emitir os talões comprovativos dos serviços prestados, infringindo assim os n.ºs 2 e 3 do artigo 39.º do CIVA, e consequentemente proceder à emissão de proveitos obtidos.

V.3. 4. Controlos Qualitativos de Consumos

Para alguns produtos que não sofrem qualquer transformação, tais como: bebidas (vinhos, espumantes, bebidas espirituosas, águas, cervejas e sumos), sobremesas geladas da ... e entradas, efectuamos um mapa de movimentos de stocks (Anexo 5 – Controlo de Produtos) com base nas existências iniciais e finais constantes dos respectivos inventários, com base nas entradas de produtos, através da recolha de todas as compras declaradas e registadas pelo contribuinte (Anexo 16) e das saídas de produtos registadas e constantes do CD cedido pela contabilidade e onde se encontram gravados todos os apuros registados / serviços prestados no ano de 2002 (Anexo 17), do qual foram retirados/imprimidos os registos / saídas dos produtos analisados (Anexo 18).

De acordo com o referido mapa de movimento de stocks, constatamos que, na generalidade dos produtos analisados, e pertencentes às rubricas referidas no parágrafo anterior, verificam-se diferenças nas existências finais estimadas, o que aponta claramente para a falta de “saída” dos produtos, ou seja, falta de registo da venda / prestação de serviços inerentes ao consumo desses produtos.

Resumindo as diferenças encontradas por cada rubrica de produtos analisados, foram as seguintes:

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Por forma a obtermos uma noção, aproximada, dos proveitos inerentes a estas quantidades que detectamos em falta, e com base no preço de venda médio das unidades registadas / vendidas pelo contribuinte, elaboramos o seguinte quadro tendo em conta as seguintes percentagens de quebra que podem ocorrer no exercício da actividade: 15% para os vinhos, tendo em conta que são consumidos/ registados na churrasqueira, principalmente, o vinho da casa; 10% para os restantes produtos, percentagem esta que consideramos bastante favorável ao sp tendo em conta o tipo de produtos cuja rotação de stock é bastante elevada e tendo em conta eu, por exemplo, nas águas não se verificam grandes desperdícios. Estas quebras foram ainda consideradas em, 15% e 10%, tendo em conta algumas ofertas que o contribuinte faz a “alguns clientes” e que, segundo o próprio, não são registadas as respectivas saídas.

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NOTA: De referir ainda que, no caso da cerveja de barril, e tendo em conta grandes “desperdícios” mencionados pelo Sr. AA e os consumos efectuados na churrasqueira, já foram por nós consideradas “apenas” a obtenção de 4 doses por cada litro de cerveja.

Estes valores permitem-nos concluir que, e apenas nas bebidas e gelados, as quais representam cerca de 22% do volume de negócios, os proveitos / consumos não registados “poderão” ascender a cerca de 96.500 €.

Estes cálculos apenas serviram para demonstrar omissões nos consumos, e consequentemente, nos proveitos obtidos pela empresa, e não para apurarmos o volume de negócios em falta uma vez que as rubricas analisadas apenas representam 1/5 dos serviços prestados e declarados pelo contribuinte.

Todas estas situações, registos inferiores e deficiências detectadas nas quantidades vendidas, isto é, serviços prestados inferiores às quantidades efectivamente consumidas, resultam num lucro tributável declarado inferior ao real.

Referimos ainda o facto de, no decurso da acção inspectiva ter sido solicitado ao Sr. AA os consumos de todos os ingredientes que compõe o principal prato servido no restaurante “Picanha brasileira”, com preço de venda de 20 €/ dose em 2002, prato este que representa quase 20% do total do volume de negócios declarado. No entanto, apenas nos foi dito que “uma dose de picanha pode levar um Kg de carne”, mas que “das pontas ainda são servidos bifinhos” e “depende do tipo de cliente, se forem mulheres não comem tanto”, “é difícil quantifica as quantidades de acompanhamentos que são consumidos”. Os acompanhamentos da picanha são: salsicha, arroz, feijão preto, couve, farofa, banana e ananás). Pelo que, devido à diversidade de ingredientes e “desconhecimento” de quantidades consumidas, não procedemos a uma análise mais exaustiva dos consumos efetivamente corridos e dos inerentes proveitos obtidos, bem como ao apuramento de uma taxa de lucro bruta obtida/ praticada neste prato que é “especialidade da casa”.

V.4. CONCLUSÃO

Todas as deficiências enumeradas nos pontos anteriores, e conforme mencionado anteriormente, resultam na conclusão de que os apuros que titulam as vendas diárias, e os lançamentos contabilísticos dos mesmos, são indiciadores de que o resultado contabilístico e fiscal, apurado e declarado no ano de 2002, não é o efectivamente obtido.

Os procedimentos de inspecção anteriormente mencionados, permitiram-nos apurar erros, inexactidões e omissões no registo de operações, que não só constituem indícios fundados como ainda demonstram claramente que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido.

Com efeito, por se verificarem os pressupostos previstos na alínea a) do n.º 2 do artigo 75.º da Lei Geral Tributária (LGT), considera-se cessada a presunção da verdade dos valores registados pelo contribuinte e demonstrada a falta de credibilidade da contabilidade.

Não sendo conhecidos os valores do volume de negócios / prestações de serviços efectivamente obtidos no ano de 2002, e os consumos efectivamente ocorridos, torna-se inexequível a determinação da matéria colectável, através da avaliação directa conforme prevêem os n.ºs 1 dos artigos 81.º, 82.º, 83.º e 84.º, todos da LGT. Esta inviabilidade resulta na omissão de compras efectivamente efectuadas no ano de 2002, e na omissão de apuros / serviços prestados, sendo pois impossível determinar os proveitos e os consumos efectivamente obtidos / ocorridos no referido exercício e, por consequência, o lucro tributável real obtido no exercício de 2002.

Nestes termos, e na impossibilidade de comprovação / quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável e do volume de negócios, através da sua contabilidade ou documentos de apoio, propõe-se com base no disposto na alínea b) do artigo 87.º e na alínea d) do artigo 88.º da LGT, por remissão do n.º 1 do artigo 52.º do CIRC, que o lucro tributável de IRC, do exercício de 2002, seja determinado por avaliação indirecta, bem como o valor do IVA correspondente à diferença entre o volume de negócios presumido e o declarado para efeitos de IVA, de acordo com o que dispõe o n.º 1 do artigo 84.º do Código do IVA.

(...)” (cfr. relatório, a fls. 2 e ss do p.a.).

35. Do relatório referido em 32, relativamente ao ponto “VI. CRITÉRIOS E CÁLCULOS DOS VALORES CORRIGIDOS COM RECURSO A MÉTODOS INDIRETOS”, consta o seguinte:

“VI.1. EM SEDE DE IRC

VI.1. 1. Critérios para a aplicação de métodos indirectos

VI.1. 1.1. Determinação do valor total estimado dos serviços prestados no ano de 2002

Tendo em conta a impossibilidade de determinar com rigor o volume de negócios efectivamente realizado e os custos / consumos efectivamente ocorridos no exercício da actividade, realizou-se, em 11 de Abril de 2006, uma reunião com o sócio-gerente da empresa, Sr. AA, encontrando-se presentes o responsável pela contabilidade, Sr. II, e o coordenador da acção de inspecção, JJ, Inspector Tributário ..., colocado nesta Direcção de Finanças de Aveiro, em atenção ao princípio de colaboração previsto no artigo 59.º da Lei Geral Tributária (LGT), sobre as deficiências detectadas na escrita dos exercícios objecto de inspecção, e na tentativa de encontrarmos a taxa de lucro bruto efectivamente auferida pelo sujeito passivo, dado que não existem dados extra contabilísticos, por ex: mapas de consumos efectivos por dose, que nos permitissem apurar / determinar com rigor a taxa de lucro bruto efectivamente obtida, no ano objecto de inspecção. No entanto, por falta de colaboração do referido sócio-gerente, não foi possível determinar a taxa de lucro bruto efectivamente obtida, no ano de 2002, pelo sujeito passivo.

Assim, e na ausência de indicadores da base técnico-científica definidos para o sector de actividade em que o contribuinte se encontra inserido, entendemos ajustado calcular o valor total dos serviços prestados realizados no exercício de 2002, aplicando ao custo das existências consumidas (Custo Existências Consumidas e Vendidas declaradas, expurgadas dos custos das existências vendidas – tabaco), o coeficiente 2.

Considerou-se assim que o contribuinte, no exercício da sua actividade, obteve uma taxa de lucro bruto de 100% sobre o custo das existências consumidas (CEC), taxa esta equivalente a uma taxa de 50% sobre os serviços prestados, sensivelmente igual à mediana (medida estatística de tendência central) obtida pelo tratamento informático das Declarações de Rendimentos – Modelo 22 - de IRC, do ano de 2002, relativas aos contribuintes do distrito de Aveiro, inseridos no mesmo Código de Actividade Económica (CAE 55301). Importa referir que esta taxa, de 100%, tem vindo a ser aplicada com normalidade no apuramento dos serviços prestados por outros contribuintes com idênticas características: nível de preços praticados; qualidade de serviços prestados; número de funcionários; instalações, etc, que viram os seus lucros tributáveis determinados por avaliação indirecta, com um nível de aceitação, por parte daqueles, que ronda os 100%.

É nossa convicção que a taxa de lucro bruto de 100%, sobre o CEC, ou 50% sobre os serviços prestados, é ajustada à actividade exercida pelo contribuinte uma vez que, da amostragem efectuada às bebidas, sobremesas, gelados (sobremesas) e entradas, produtos estes que correspondem a cerca de 30% do volume de negócios declarado, obtivemos margens médias de lucro bruto, sobre o custo, superiores: 198% para as bebidas, 205% para as sobremesas, 96% para os gelados E... e 224% para as entradas, conforme valores apresentados no ponto V.1.1. desta informação.

No seguimento do antes mencionado, iremos proceder ao apuramento do volume de negócios, e consequentemente, do lucro tributável do exercício de 2002, determinado por métodos indirectos,bem como o valor do IVA omitido, com base no que é referido, e nos cálculos constantes, nos pontos seguintes.

VI.1. 1.2. Cálculo dos valores estimados

a) Custo das Existências Vendidas e Consumidas

Conforme mencionamos no ponto IV.1. desta informação, foram detectadas omissões de compras em relação aos valores das compras registadas pelo sp. No entanto, e dado que é muito difícil apurar o valor da omissão e na convicção de que as mesmas, no cômputo geral das compras, não assumem valores materialmente relevantes, tendo em conta que se trata de uma actividade onde se verificam algumas perdas / quebras de bens perecíveis, assumimos que esse valor de omissão, não quantificado, servirá para fazer face a essas eventuais perdas e/ou quebras. Assim, iremos aceitar o custo das existências consumidas declarado pelo sp, para efeitos de determinação do valor dos serviços prestados presumidos.

b) Volume de Negócios / Prestações de serviços

Com base na taxa de lucro bruto de 100% sobre o custo das existências consumidas, normal para o sector da restauração e normalmente por nós aplicada, e aceite, por outros contribuintes do sector da restauração, com idênticas características do sujeito passivo, que foram objecto de inspecção, tendo em conta o custo das existências consumidas declarado / contabilizado pelo contribuinte e o que consta referido na alínea anterior, os serviços prestados totais estimados são de 625.520,42 €, conforme cálculos constantes do quadro seguinte e apurado no mapa anexo a esta informação sob o n.º ...9:

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VI.1. 1.3. Determinação do lucro tributável

Tendo em conta o valor dos serviços prestados presumidos o lucro tributável proposto para a fixação é do montante de 149.000,82 € de acordo com os cálculos constantes no quadro seguinte:

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VI.2. EM SEDE DE IVA

Face à presunção do valor das prestações de serviços efectuadas no âmbito do IRC, com base nos fundamentos anteriormente descritos e tendo em conta o que dispõe o n.º 1 do artigo 84.º do CIVA, propõe-se para fixação, nos termos do artigo 82.º, do mesmo diploma legal, IVA no montante de 15.281,40 €, para o ano de 2002, calculado no quadro seguinte:

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(...)” (cfr. relatório, a fls. 2 e ss do p.a.).

36. No cálculo do preço médio de venda das bebidas considerado pela AT no relatório referido no ponto anterior, o IVA foi contabilizado no preço de venda mas não no preço de custo.

37. Em 26.05.2006, foi proferido despacho que determinou a liquidação de IVA no total de 16.401,36 €, com um valor mensal de 1.366,78 €, relativo ao exercício de 2002 (cfr. despacho a fls. 187 do p.a.).

38. O relatório referido em 32 foi enviado à Impugnante através do ofício n.º ...4 07069, datado de 26.05.2006, recebido pela Impugnante em 31.05.2006, juntamente com o documento de fixação de lucro tributável em IRC e a liquidação adicional de IVA referida em 37 (cfr. ofício a fls. 185 e aviso de recção a fls. 186, ambas do p.a.).

39. Em 23.06.2006, a Impugnante apresentou um pedido de revisão da matéria coletável, em que indica um perito para apreciação de tal pedido (cfr. pedido de revisão a fls. 52 e ss do p.a.).

40. O pedido referido no ponto anterior foi acompanhado de procuração forense emitida em nome da mandatária signatária do mesmo, a Exma. Sr. Dra. KK (cfr. procuração a fls. 184 do p.a.).

41. Em 11.09.2006, teve lugar um debate entre o perito da administração fiscal e o perito do contribuinte, para análise da solicitação da revisão da matéria tributável, na sequência do que se lavrou um “Documento de Procedimento de Revisão”, do qual consta, entre outros, o seguinte:

“(...) 4.1 – Face a tudo o antes descrito conclui-se:

NÃO HAVER ACORDO entre os Peritos identificados em 1. (...)”

(cfr. documento de fls. 23 a 37 do p.a.).

42. Em 15.09.2006, foi elaborado o parecer do perito do contribuinte, em que este rejeita a margem de comercialização proposta no relatório final de inspeção (cfr. parecer a fls. 40 do p.a.).

43. Em 28.09.2006, foi emitido parecer do perito da administração fiscal, em que este propõe a manutenção dos valores constantes do relatório de inspeção tributária e a aplicação de um agravamento à coleta reclamada no valor de 1.722,00 EUR (cfr. parecer de fls. 14 a 22 do p.a.).

44. Em 03.10.2006, foi exarado despacho que determinou a manutenção dos valores constantes do relatório de inspeção tributária e a aplicação de um agravamento à coleta reclamada no valor de 1.722,00 EUR, em concordância com o parecer referido em 43 (cfr. despacho a fls. 13 do p.a.).

45. Em 01.02.2007, foi enviada à Impugnante uma nota de citação para o processo de execução fiscal n.º ...85, relativo a uma quantia exequenda total de 19.474,08 EUR (cfr. nota de citação a fls. 120 do processo físico).

46. Em 20.02.2006, foi emitido relatório de uma inspeção tributária realizada ao sujeito passivo D..., Lda, de que consta, entre outros, o seguinte:

“(...)

Para a determinação do lucro tributável por métodos indirectos, face ao disposto no artº 54 do CIRC e artº 90º da LGT, nomeadamente na alínea i) do nº 1, prevê-se que a Administração Fiscal se possa basear em todos os elementos que disponha, tendo-se para o efeito demonstrado que os serviços prestados registados não correspondem à globalidade.

Assim, considerou-se razoável a aplicação de uma rendibilidade fiscal líquida de 10%, tendo em conta que acompanhámos o sector da actividade em que se insere o contribuinte, tem-se obtido informação junto de contribuintes já objecto de inspecção que exercem a mesma actividade, de que a taxa de rendibilidade fiscal entre os 10% sobre o volume de negócios, mostra-se adequada para a determinação do lucro fiscal dos anos de 2002 e 2003, tendo como referência o tipo de estabelecimento. (...)” (cfr. relatório a fls. 263 e ss dos presentes autos físicos).

47. A p.i. da presente impugnação deu entrada no Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu em 21.03.2007 (cfr. p.i. a fls. 2 e ss dos presentes autos físicos).

Factos não provados

Consideram-se não provados os seguintes factos:

1. A Impugnante contraiu um empréstimo no valor de 20.000.000,00 escudos para a realização de obras no restaurante designado “...”.

2. Todo o investimento em máquinas e demais material destinado ao funcionamento do restaurante referido em 1 foi adquirido pela Impugnante através de contratos de leasing.

3. Quando os clientes pedem um digestivo, muitas vezes a Impugnante não debita o preço do digestivo.

4. No ano de 2002, foram vendidas 2.853 diárias no restaurante “...”.

5. No ano de 2002, o consumo médio mensal de batata do restaurante era inferior a 500 kg.

6. Em 03.11.2002, a omissão de 956,00 EUR de proveitos não foi contabilizada por mero lapso da contabilidade.

7. As garrafas de 1,5 litros de … eram destinadas a consumo interno.

8. A Impugnante gastava, em média, 5 litros de cerveja por semana para temperar as carnes.

9. A Impugnante gasta, em média, na cozinha, 15 garrafas de vinho maduro branco por semana.

Nada mais foi provado com interesse para a decisão da causa e inexistem outros factos não provados com tal relevo, atenta a causa de pedir.

Motivação da matéria de facto

Nos termos do n.º 4 do artigo 607.º do Código de Processo Civil (CPC), aplicável ex vi art. 2.º, al. e) do CPPT, na fundamentação da sentença, o juiz declara quais os factos que julga provados e quais os que julga não provados, analisando criticamente as provas, indicando as ilações tiradas dos factos instrumentais e especificando os demais fundamentos que foram decisivos para a sua convicção; o juiz toma ainda em consideração os factos que estão admitidos por acordo, provados por documento ou por confissão reduzida a escrito, compatibilizando toda a matéria de facto adquirida, extraindo dos factos apurados as presunções impostas pela lei ou por regras de experiência.

Concretizando, a factualidade dada como provada nos pontos 1 a 3, 6, 9, 15, 26, 29 a 35 e 37 a 47 resultou documentalmente provada, tendo a decisão da matéria de facto sido efetuada com base nos documentos e informações oficiais indicados no elenco de factos provados, à frente de cada facto.

Nos presentes autos, foram inquiridas 7 testemunhas da Impugnante, a saber: (1) LL, chefe de vendas de um fornecedor da Impugnante, (2) MM, anterior vendedor de um fornecedor, (3) NN, churrasqueiro do restaurante da Impugnante, (4) OO, cozinheiro no restaurante da Impugnante, (5) PP familiar de um dos sócios da Impugnante, (6) AA, sócio da Impugnante, e (7) QQ, anterior contabilista da Impugnante.

Quanto à razão de ciência das testemunhas, que, como é sabido, consiste na fonte de onde advém o conhecimento da testemunha ou o modo como tomou conhecimento dos factos, as testemunhas demonstraram ter conhecimento direto dos factos sobre que depuseram, atentas as posições das testemunhas face à factualidade, nos termos descritos.

Os depoimentos produzidos foram depoimentos seguros e genericamente isentos de contradições, quer entre si, quer face aos documentos juntos aos autos.

No que respeita à factualidade constante do ponto 4 do probatório, a convicção do tribunal resultou da conjugação dos depoimentos da 2.ª, 5.ª e 6.ª testemunhas. A 2.ª testemunha trabalhava na fornecedora C... e afirmou de forma segura que esta sociedade vendia produtos de carne a um familiar do sócio. A 5.ª testemunha, cunhado de um dos sócios da Impugnante, afirmou ser o real destinatário de produtos entregues pela C... à Impugnante sem que das respetivas faturas constasse um número de contribuinte, o que veio a ser corroborado pela 6.ª testemunha.

A factualidade constante do ponto 5 do probatório resulta da conjugação do depoimento das 4.ª e 6.ª testemunhas, que afirmaram ser servido meio frango de churrasco por prato, com a análise dos documentos juntos a fls. 170 a 174.

A factualidade constante dos pontos 7 e 8 resulta da conjugação dos documentos juntos aos autos com os depoimentos prestados. Concretizando, a factualidade do ponto 7 resulta da conjugação dos depoimentos das 3.ª e 6.ª testemunhas com os documentos juntos a fls. 186 e 188 dos presentes autos. A factualidade descrita no ponto 8 resulta da conjugação do depoimento das 3.ª, 4.ª e 6.ª testemunhas, relativamente às quantidades de polvo usadas, com os documentos juntos a fls. 190 a 194, de que constam os custos e preço de venda do polvo.

A factualidade descrita no ponto 10 resulta do depoimento da 6.ª testemunha.

A factualidade constante do ponto 11 resulta da conjugação do depoimento da 7.ª testemunha, o contabilista da Impugnante, que afirmou que a falta de contabilização do preço do pão se deveu a um lapso da contabilidade, com a junção aos autos de recibos de pão, a fls. 207 a 218 dos presentes autos. Entende o tribunal que seria improvável que a Impugnante, caso pretendesse efetivamente omitir compras, obtivesse faturas emitidas em seu nome.

Quanto ao facto constante do ponto 12, a convicção do tribunal formou-se com base nas afirmações da 6.ª testemunha, que descreveu a forma como se registavam as sobremesas de forma segura e pormenorizada.

O facto vertido no ponto 13 do probatório resultou demonstrado através do depoimento da 1.ª testemunha, fornecedor de gelados.

O facto vertido no ponto 14 resulta do depoimento das 3.ª e 6.ª testemunhas, que afirmaram claramente tal factualidade, e o facto vertido no ponto 16 resulta dos depoimentos prestados pelas 3.ª, 4.ª e 6.ª testemunhas, que descreveram pormenorizadamente as perdas ocorridas com a cozedura do polvo.

A factualidade constante do ponto 17 resulta da conjugação do depoimento da 6.ª testemunha com o mapa junto ao relatório final da inspeção, a fls. 466 e ss do p.a.. O facto de tal mapa revelar discrepâncias quer para mais, quer para menos, entre os valores registados e os valores efetivamente debitados da conta bancária, corrobora a afirmação da testemunha de que o registo que efetuavam no restaurante nem sempre refletia a realidade dos pagamentos.

Os factos vertidos nos pontos 18 e 19 resultam do depoimento da 6.ª testemunha, que afirmou tal factualidade de forma credível e sem hesitação. Os factos vertidos nos pontos 20 a 23 do resultam dos depoimentos das 3.ª, 4.ª e 6.ª testemunhas, que descreveram a utilização das bebidas espirituosas na confeção dos alimentos de forma convergente.

A factualidade descrita no ponto 24 resulta da conjugação do depoimento prestado pela 6.ª testemunha com a análise das faturas juntas a fls. 222 e 223.

O facto constante do ponto 25 do probatório foi afirmado de forma clara e segura pela 4.ª testemunha, cozinheiro do restaurante da Impugnante.

Os factos vertidos nos pontos 27 e 28 resultam dos depoimentos prestados pelas 3.ª, 4.ª e 6.ª testemunhas, que prestaram depoimentos credíveis e coincidentes, no sentido dos empregados do restaurante consumirem as refeições e beberem água e cerveja quando se encontravam ao serviço. Contudo, é de salientar que nenhuma das testemunhas especificou as quantidades de bebidas concretamente consumidas.

A factualidade constante do ponto 36 resulta do depoimento da 7.ª testemunha, contabilista da Impugnante, que afirmou que os preços de venda considerados não continham IVA. Tal facto é, de resto, admitido pelo perito da AT em sede de pedido de revisão, conforme resulta do respetivo parecer, a fls. 36 do p.a.

Vejamos agora quanto à factualidade considerada como não provada. Pese embora tenham sido juntos aos autos documentos com vista a provar a factualidade constante dos pontos 1 e 2, tais documentos não constituem prova suficiente dos factos em questão, na medida em que constituem meros extratos de conta corrente, que não contêm sequer a identificação dos contratos ou dos equipamentos a que se dizem respeito.

Quanto à factualidade vertida no ponto 4, a prova documental junta também se revelou insuficiente, na medida em que consiste em meros documentos internos, assinados pelos sócios-gerentes, cujo conteúdo não foi corroborado por qualquer das testemunhas inquiridas.

No que respeita à factualidade contida nos pontos 3 e 5 a 9, não foi produzida qualquer prova a esse respeito.

3.1. A Recorrente, Fazenda Pública, vem pôr em causa a matéria de facto provada nos pontos 6 a 9, por dela discordar quanto à avaliação feita pelo tribunal.

Vejamos,

Como resulta do art. 74º, nº3, da LGT, em caso de determinação da matéria tributável por métodos indiretos, compete à AT o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respetiva quantificação.

Por conseguinte, tendo a AT concluído pela verificação daqueles pressupostos, cabe ao contribuinte vir demonstrar que a realidade é diversa e o resultado não é o que resulta da atuação da AT.

O erro de julgamento da matéria de facto ocorre quando se conclua, da confrontação entre os meios de prova produzidos e os factos dados como provados, que o juízo feito está em

desconformidade com a prova produzida, independentemente da convicção pessoal do juiz acerca do facto.

Pretende a Recorrente que o Tribunal de recurso reaprecie a prova produzida.

Todavia, a Recorrente não deu cabal cumprimento ao ónus que sobre si recaía, especificar os concretos pontos de facto que considerou incorretamente julgados e de indicar, delimitando, os meios de prova produzidos que permitem conclusões que contrariem os factos valorados pela sentença ou que esta se apoiou para os dar como provados (art. 690ºA, nºs 1 e 2 do CPC).

Ou seja, não basta alegar que discorda da avaliação da prova feita pelo tribunal, pois, essa afirmação não tem acolhimento legal, impunha-se-lhe em concreto, se referisse aos meios de prova acionados pelo tribunal, quer documental quer testemunhal, na motivação dos factos, os questionasse de forma a concluir que prova produzida não permitia dar como provados os factos 6 a 9. Todavia, não o fez.

A discordância sobre a valoração da prova testemunhal produzida e sobre a convicção do julgador, sem precisar ou identificar o vício lógico em que se incorre não permite a alteração da matéria de facto.

A alteração da matéria de facto nos moldes pretendidos, pelo Tribunal de Recurso, só poderá ocorrer em situações de erro manifesto ou grosseiro ou se os elementos documentais fornecerem uma resposta inequívoca em sentido diferente daquele que foi considerado em 1ª instância.

O erro deve ser evidenciado pela Recorrente, no caso da prova testemunhal a indicação exata das passagens da gravação, rejeitando-se a admissibilidade de recursos genéricos contra a errada decisão da matéria de facto, mas apenas de concretas questões de facto controvertidas, com indicação, no seu entender, de qual a decisão alternativa deve ser proferida pelo tribunal de Recurso, em sede de reapreciação dos meios de prova.

Citando António Santos Abrantes Geraldes: «Em quaisquer circunstâncias, o recorrente deve indicar sempre os concretos pontos e facto que considera incorrectamente julgados, com enunciação na motivação do recurso e síntese nas conclusões.

Quando a impugnação se fundar em meios de prova constantes do processo ou que nele tenham sido registados por escrito [documentos ou confissões reduzidas a escrito, depoimentos antecipados] e, por fim, os que foram oralmente produzidos perante o tribunal ou por carta e que ficaram gravados em sistema áudio ou vídeo.

Relativamente a pontos da decisão da matéria de facto cuja impugnação se funde, no todo ou em parte, em provas gravadas, para além da especificação obrigatória dos meios de prova em que o recorrente se baseia, cumpre-lhe indicar com exactidão as passagens da gravação relevantes e proceder, se assim o entender, à transcrição dos excertos que considere oportunos;(…)

Exigências que, segundo o autor citado, “devem ser apreciadas à luz de um critério de rigor, próprio de um instrumento processual que visa pôr em causa o julgamento da matéria de facto efectuado por outro tribunal em circunstâncias que não podem ser inteiramente reproduzidas na 2ª instância”

Por conseguinte, não cumprindo a recorrente o ónus de alegação, com falta de especificação nas conclusões dos concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados, falta de especificação dos concretos meios probatórios constantes do processo [no presente caso os segmentos dos depoimentos que entende relevantes, falta de indicação das passagens da gravação em que o recorrente se funda e a falta de posição expressa sobre o resultado pretendido relativamente a cada segmento da impugnação], a consequência é, inelutavelmente, a rejeição.

2.1.2. O acórdão fundamento [acórdão do TCA Norte de 31/03/2022, Proc. n.º 242/07.8BEVIS] deu como provada a seguinte factualidade:

A) A Impugnante foi objecto de acção inspectiva, relativa ao período de 2002, cf. Relatório da Inspecção Tributária de fls. 1 a 12 do Processo Administrativo (PA).

B) . Foi seguidamente elaborado o respectivo Relatório, que se encontra junto a fls. 1 a 12 e 402 a 612 do PA, e aqui se dá por integralmente reproduzido, bem como os seus anexos, do qual consta o seguinte:

C) . III.2. ACTIVIDADE EXERCIDA

D) . A actividade da empresa consiste na exploração de um restaurante, CAE 55301 – Restaurantes do Tipo Tradicional, com a designação comercial de “...”, localizado na Rua ..., em ..., junto à zona industrial de

E) . As instalações são próprias, foram construídas para a exploração do restaurante, e encontram-se inscritas sob o artigo …21 de 2001, com um valor patrimonial de 165.201,86 €. O estabelecimento é constituído por um edifício principal de ... e ... andar, ambos os andares são constituídos por uma sala de refeições com capacidade para cerca de 80 pessoas na sala do ..., e 100 pessoas no ... andar, casas de banho e cozinhas completamente equipadas, no ... andar existe ainda uma pequena sala de espera na entrada. A sala existente no ... andar encontra-se inactiva, servindo apenas para receber / servir, almoços e/ou jantares, a grupos previamente marcados.

F) . No exterior existe ainda uma “churrasqueira” com capacidade para 16 lugares sentados e 10 lugares ao balcão. Na churrasqueira são servidas diárias compostas por sopa, prato principal (churrasco ou prato do dia do restaurante), pão, bebida e café, no ano de 2002 esta diária era de 4,5 €. Nas traseiras do estabelecimento existe um parque de estacionamento para os clientes.

G) . O ... é um restaurante “especializado em picanha” (no ano de 2002 o custo da dose de picanha era de 20 €. Normalmente, são apresentados 2 pratos do dia de carne e 1 de peixe, para além de outros pratos disponíveis na ementa. O serviço prestado pelo restaurante é um serviço de qualidade e de requinte, sendo que uma refeição normal, com vinho e sobremesa, custa entre 10€ e 20€ por pessoa, e encontra-se, normalmente com uma taxa de ocupação superior a 80%, conforme se encontra descrito no termo de ocorrência elaborado em 22.04.2004 parte integrante da proposta de acção inspectiva externa constante do Anexo 2 a esta informação.

H) . A actividade é assegurada pelo sócio-gerente, Sr. AA e cerca de 10 funcionários, com remunerações que variam entre os 350€ e os 450€ mensais. A esposa do Sr. AA funcionária do restaurante, é chefe de cozinha e é, normalmente, quem efectua as compras para o restaurante.”

(...)

“Perante os factos resultantes da análise efectuada, constatamos que a contabilidade do contribuinte se encontra elaborada unicamente para dar provimento às imposições fiscal e comercial, não reflectindo com razoável fidelidade a situação patrimonial e o resultado líquido contabilístico da actividade desenvolvida pela sociedade.

Seguidamente, abordaremos algumas rubricas indicadoras de situações anómalas e irregulares que, quer de per si, quer conjugadas entre si, apontam claramente para a prática de prestações de serviços omitidas e de compras não declaradas.

V.1. MARGENS BRUTAS E RENTABILIDADES FISCAIS DECLARADAS

V.1. 1. Margens Brutas

As margens brutas sobre o custo das existências consumidas (serviços prestados), declaradas pelo contribuinte, entre 2000 e 2004, situam-se entre os 46% e os 60%, ou seja, bastante inferiores ao mínimo aceitável e normal para o sector em questão, 100%, não obstante os constantes esforços com vista a uma correcção/aumento da mesma, conforme se pode constatar no seguinte quadro resumo:

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Do controlo de existências efectuado a alguns produtos que não sofrem transformação, tais como sobremesas e gelados, adquiridos já confeccionados, e bebidas (vinhos, espumantes, digestivos, licores, cervejas, sumos e águas) (Anexo 5), os quais representam cerca de 30% do CEC (Custo Existências Consumidas), foram apuradas margens médias de comercialização praticadas pelo sp muito superiores a 100%, conforme se demonstra:

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V.1. 2. Rentabilidade Fiscal

A rendibilidade fiscal dos serviços prestados apresenta-se no quadro seguinte:

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Mais uma vez se verifica que as taxas de rendibilidade fiscal das vendas, que o contribuinte tem vindo a apresentar desde 2000, são bastante baixas para o sector de actividade em análise.

Anexa-se a esta informação mapas de análise comparativa às demonstrações de resultados e ao apuramento do lucro tributável (Anexo 6), bem como balancetes analíticos de Dezembro de regularizações e final de 2002 (Anexo 7).

V.1. 3. Rendimentos declarados pelo sócio-gerente da empresa

Da análise efectuada às Declarações de Rendimentos apresentadas pelo sócio-gerente, Sr. AA, e sua esposa, ambos com rendimentos de trabalho dependente pagos pela sociedade analisada, A..., Lda, desde 1999, constatamos que rendimentos declarados, entre 1995 e 2002, são bastante baixos para fazerem face ao denominado “mínimo de existência, como por exemplo alimentação, vestuário, custos habitacionais, etc., conforme se pode constatar:

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a) O ano de 1997 inclui rendimento de mais-valias pela alienação de bens imóveis adquiridos em 1995.

b) O ano de 1998 inclui rendimentos de mais-valias pela alienação de bens imóveis adquiridos em 1993.

c) No ano de 1999 foi apurado imposto tributações autónomas de 2.244,59 pela alienação onerosa de partes sociais e out. valores mobiliários, com mais-valia de 22.445,90 €.

Este quadro permite-nos ainda constatar que, à excepção do ano de 2002, apenas foi apurado imposto nos anos em que foram declaradas mais-valias pela alienação de bens imóveis, e parte sociais e outros valores mobiliários.

Entretanto, e entre 1999 e 2001, o Sr. AA “efectuou” um empréstimo de 75.430,71 € à sociedade, conforme se encontra evidenciado na conta corrente 255101 (Anexo 3), e “efectuou” ainda uma outra prestação suplementar, com data anterior a 2000, no montante de 49.879,80 €, na empresa D..., Lda., “Restaurante ...”, da qual também é sócio.

V.2. CUSTOS

V.2. 1. Omissões de compras

V.2. 1.1. Compras intituladas ao “Consumidor Final” efectuadas à C

Conforme foi já referido, inicialmente, esta acção de inspecção foi desencadeada na sequência de terem sido detectadas, no fornecedor de C..., Lda, compras de carne de porco como se se destinassem a um consumidor final. Compras essas que, apesar de emitidas ao “consumidor final”, conforme referimos, tinham a indicação, na própria factura de “deixar no …” ou simplesmente “…” e com destino a “...”. Verificamos ainda que, e apesar de esta situação ser mais significativa no ano de 2001, era prática normal do sp adquirir “carne de porco” ao “consumidor final” e sem qualquer NIPC ou NIF.

As compras efectuadas, nos anos de 2001 e 2002, e intituladas “ao consumidor final” foram de:

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Analisada a contabilidade do sujeito passivo constatamos que, as compras intituladas “ao consumidor final”, no ano analisado, não foram registadas na contabilidade da empresa. Este valor, por si só, não é muito significativo, no entanto permite-nos concluir a existência de compras cujo objectivo é, claramente, o de “omissão de compras”.

A esta informação encontra-se anexado Mapa resumo das facturas “ao consumidor final” emitidas em 2001 e 2002, e obtidas junto do fornecedor C..., L.da (Anexo 8).

V.2. 1.2. Outras Omissões de Compras

- Entradas

Não obstante o facto de terem sido registadas saídas de 34.216 doses de pão (1 dose inclui pão e broa) no montante total de 5.044,47 €, conforme consta no registo das vendas diárias que se encontram gravadas no CD, cedido pelo contabilista da empresa e que é parte integrante deste processo, não foram registadas quaisquer compras de pão, e/ou de broa, no ano de 2002.

- Sobremesas …

Durante o ano de 2002 foram adquiridas 984 unidades de Babas de Camelo e Natas do Céu, adquiridas ao fornecedor “…”, sendo que em cada factura emitida por este fornecedor constavam, normalmente, 24 unidades de cada uma destas sobremesas. Nos registos de vendas /serviços prestados, constam saídas de 2.026 unidades destas sobremesas. Segundo podemos apurar no decurso da acção inspectiva realizada, estas sobremesas não são confeccionadas no próprio restaurante. O inventário final de 31 de Dezembro de 2002, registava existências finais de 35 unidades de sobremesas “…”. Estes dados permitem-nos apurar que, não deram entrada cerca de 1.077 unidades de sobremesas “…”, conforme consta do mapa de Controlo de Produtos – Sobremesas que se encontra anexo a esta informação (Anexo 5).

O Sr. AA justificou esta situação dizendo que “por vezes” o cliente pede uma sobremesa … e este pedido é registado como tal, no entanto se já não existirem essas sobremesas e o cliente optar por uma sobremesa da casa, por ex. Delícia à …, o pedido/consumo fica registado como uma sobremesa …, Natas Céu ou Baba Camelo, mas efectivamente o consumo foi de outra sobremesa.

- Gelados

Nos dias 28 de Fevereiro e 8 de Março de 2002 foram devolvidos, ao fornecedor de gelados da E...: HH, diversas quantidades dos gelados: babas de camelo ..., …, …, … …, …i e …. No entanto, estas qualidades de gelados e quantidades, não constavam do inventário inicial de existências, nem foram adquiridos / comprados durante o ano de 2002. Pelo que se encontram omitidas as aquisições / existências destes produtos (Anexo 5 – Controlo de Produtos Sobremesas).

- Outros: Leitão, Galo

Durante o ano de 2002 foram ainda detectadas saídas de outros produtos, sem que no entanto existissem registos de compras / entradas dos mesmos. São exemplo destes casos: o leitão, com 16,7 doses servidas e sem qualquer compras efectuada; o galo (caseiro), com 6,5 Kg comprados, e com registo de 153 doses servidas ao longo do ano (Anexo 9 – Controlo de Produtos – Outros).

- Bebidas

No controlo quantitativo efectuado às bebidas consumidas no estabelecimento, foram detectadas as seguintes irregularidades, que apontam claramente para a omissão de compras:

- Vinho Alentejano … VQPRD Branco 0,75, do qual foram adquiridas 36 garrafas, e vendidas 45;

- Vinho Alentejano …. Branco 0,75, com aquisição de 40 unidades e venda de 48;

- Vinho Alentejano … Reserva, do qual foram vendidas 23 garrafas e não foi detectada qualquer aquisição; (...)

Estas e muitas outras situações constam do mapa resumo de Controlo de Produtos – Bebidas que se encontra anexo a esta informação (Anexo 5).

As omissões dos documentos de compras de matérias primas, mencionadas nos pontos anteriores, constituem uma infracção ao estipulado nos artigos 17.º e 115.º do Código do IRC, e permitem-nos concluir sobre a existência de uma correspondente omissão de proveitos.

V.2. 2. Análise dos inventários iniciais e finais de matérias primas

Da análise efectuada ao inventário de 31 de Dezembro de 2001 (Anexo 10) e de Dezembro de 2002 (Anexo 11), foram detectadas algumas irregularidades que passamos a descrever.

Nas aquisições de algumas bebidas onde normalmente se verificam ofertas de quantidades das mesmas, estas ofertas não são consideradas na valorimetria dos produtos. Pelo que, e por exemplo, a …, .., …, …, …, etc., encontram-se sobrevalorizados nos inventários finais de 2001 e de 2002, conforme anotações que se encontram por nós efectuadas nas cópias dos mesmos.

O pacto congelado consta em inventário final de 2001, valorizado a 12,31 €. No entanto, constatamos que na última aquisição efectuada, em 7.12.2001, este foi adquirido a 2,47 €, aliás, este é o custo normal deste produto também no ano de 2002.

Em alguns produtos verificam-se situações que apontam claramente para a existência de irregularidades, a nível quantitativo, isto porque se tratam de produtos alimentares cuja aquisição é efectuada semanalmente e/ou quinzenalmente. De referir que, devido à diversidade de produtos, não foi efectuada uma análise exaustiva a todos os produtos, pelo que apenas referimos alguns, a título de exemplo:

- batata – em 31 de Dezembro de 2001 existiam 735 kg de batata (com 540 kg adquiridos a 27.12.2001), até ../../...., foram adquiridos mais 731 kg de batata, o consumo médio mensal de batata é de cerca de 500 Kg;

- cebola – durante todo o mês de Dezembro de 2001 foram adquiridos 75 Kg; em 31 de Dezembro, e sem contar que se trata de um produto de consumo diário, existiam 91 kg, e em ../../.... foram adquiridos, mais, 45 kg;

- tamboril – em meados de Dezembro foram adquiridos 13,5 kg, no final do ano ainda

existiam 20 kg, no início de Janeiro, no dia 7, foram adquiridos 15 kg de tambori, as vendas, até ao dia 7, apenas registavam saídas de 4 doses de arroz de tamboril;

- polvo – em 31 de Dezembro de 2001 existiam 110 Kg (50+60) de polvo, a 14 de Janeiro foram adquiridos 40 kg, a 23 de Janeiro 43 kg e em 31 de Janeiro 21 kg, donde resulta que no mês de Janeiro “teriam sido consumidos” cerca de 193 kg de polvo, no entanto durante todo o mês de Janeiro foram servidas / vendidas apenas 93 doses de polvo (incluindo 6 doses de salada de polvo);

- (...)

V.3. VOLUME DE NEGÓCIOS / PROVEITOS

V.3. 1. Apuros diários com registo contabilístico inferior

Da análise comparativa efectuada entre os valores constantes nos apuros diários e os valores registados na contabilidade detectamos que, no dia 3 de Novembro de 2002, foram apurados serviços prestados no montante total de 1.062,55 €. No entanto, e na contabilidade, apenas foram registados serviços prestados no total de 106,55 €, conforme valores constantes do talão de “Fecho do Dia” e do mapa de apuros diários de Novembro de 2002, cujas fotocópias se anexam à presente informação (Anexo 12).

V.3. 2. Apuros diários registados em “Visa” e “Multibanco” // Valores debitados em Bancos

Os talões de “Fecho do Dia” especificaram as entradas em dinheiro, em cheque, em conta cliente (clientes “fixos” com conta corrente “aberta” e que pagam por ex: mensalmente) e as entradas/pagamentos efectuados através do terminal de multibanco, incluindo Multibanco e Visa.

Com base nos extractos bancários, a contabilidade reflecte a entrada, na conta 12112 – Banco 1, do montante creditado pelo banco, o qual corresponde aos valores recebidos através do TPA (Terminal de Pagamento Automático) já deduzidos das respectivas comissões cobradas pelo tipo de transacção.

Assim, tendo em conta os registos diários/ serviços prestados com registo de pagamento efectuado através do TPA, e os montantes reflectidos nos extractos bancários, e na conta corrente 12112, elaboramos um mapa comparativo dos valores registados pela empresa e dos valores recebidos pela mesma. Note-se que os montantes registados pela empresa deveriam ser sempre superiores aos valores creditados pelo banco, dado que estes já se encontram deduzidos das respectivas comissões. No entanto, e conforme podemos constatar, os valores recebidos, através do banco, por estas transacções de TPA foram, todos os meses, superiores aos montantes registados como recebidos através do TPA (Anexo 13 – Mapa resumo comparativo mensal e diários, bem como cópia de alguns extractos bancários a título exemplificativo).

Esta situação, valores registados (como recebidos por TPA) inferiores aos valores efetivamente recebidos através do terminal de TPA, foi justificada pelo sócio-gerente, Sr. AA, pelo facto de “muitas vezes não ser registado o serviço / proveito a receber com a respectiva tecla de Multibanco ou Visa” e “por vezes é emitida a conta/factura e só posteriormente é que o cliente menciona o pagamento com Multibanco ou Visa.”

No entanto, e conforme iremos demonstrar no ponto seguinte, estas divergências nem sempre se devem a “esquecimento”, ou até mesmo “engano”, a digitar as teclas correspondentes ao tipo de recebimento efectuado: dinheiro, Multibanco ou Visa, mas sim simplesmente: à falta de registo da totalidade dos serviços prestados pela empresa.

V.3. 3. Visitas efectuadas ao estabelecimento comercial

No dia 07.01.2005, foi elaborado um auto de ocorrência (Anexo 14), com base numa visita efectuada ao SP pelos Serviços de Inspecção Tributária, no horário de almoço, com intuito de obter a percepção da realidade do contribuinte, tendo-se detectado irregularidades ao nível da emissão de talão comprovativo dos proveitos obtidos, nomeadamente, falta de emissão de factura ou documento equivalente, quando o mesmo não é solicitado pelo cliente, sendo apresentado ao cliente uma simples “consulta de mesa”, tal como se encontra descrito no mencionado auto de ocorrência anexo a esta informação.

Neste dia, 7 de Janeiro de 2005, a totalidade da conta de 98,60 €, mencionada no talão com a descrição “este documento não serve de factura” emitido às ...8 horas, foi paga com 80 € em dinheiro e com um pagamento de 20 €, efectuado às 15.05 horas, através do terminal de Multibanco, conforme consta dos documentos constantes na página 2 do anexo 14.

No decurso da acção inspectiva foram solicitadas cópias de todos os registos efectuados /proveitos obtidos no dia 07.01.2005 (Anexo 15 – cópias da Factura / Recibo do n.º ...02 até ao n.º...75). Analisadas todas estas Facturas/Recibos, constatamos que, a despesa por nós efectuada naquele dia, e apesar de parte do pagamento ter sido efectuado, e facilmente comprovado, através do terminal de Multibanco, não foi registada como proveito obtido pela empresa.

Concluímos assim que, é uma prática corrente do sujeito passivo não emitir os talões comprovativos dos serviços prestados, infringindo assim os n.ºs 2 e 3 do artigo 39.º do CIVA, e consequentemente proceder à emissão de proveitos obtidos.

V.3. 4. Controlos Qualitativos de Consumos

Para alguns produtos que não sofrem qualquer transformação, tais como: bebidas (vinhos, espumantes, bebidas espirituosas, águas, cervejas e sumos), sobremesas geladas da ... e entradas, efectuamos um mapa de movimentos de stocks (Anexo 5 – Controlo de Produtos) com base nas existências iniciais e finais constantes dos respectivos inventários, com base nas entradas de produtos, através da recolha de todas as compras declaradas e registadas pelo contribuinte (Anexo 16) e das saídas de produtos registadas e constantes do CD cedido pela contabilidade e onde se encontram gravados todos os apuros registados / serviços prestados no ano de 2002 (Anexo 17), do qual foram retirados/imprimidos os registos / saídas dos produtos analisados (Anexo 18).

De acordo com o referido mapa de movimento de stocks, constatamos que, na generalidade dos produtos analisados, e pertencentes às rubricas referidas no parágrafo anterior, verificam-se diferenças nas existências finais estimadas, o que aponta claramente para a falta de “saída” dos produtos, ou seja, falta de registo da venda / prestação de serviços inerentes ao consumo desses produtos.

Resumindo as diferenças encontradas por cada rubrica de produtos analisados, foram as seguintes:

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Por forma a obtermos uma noção, aproximada, dos proveitos inerentes a estas quantidades que detectamos em falta, e com base no preço de venda médio das unidades registadas /vendidas pelo contribuinte, elaboramos o seguinte quadro tendo em conta as seguintes percentagens de quebra que podem ocorrer no exercício da actividade: 15% para os vinhos, tendo em conta que são consumidos/ registados na churrasqueira, principalmente, o vinho da casa; 10% para os restantes produtos, percentagem esta que consideramos bastante favorável ao sp tendo em conta o tipo de produtos cuja rotação de stock é bastante elevada e tendo em conta eu, por exemplo, nas águas não se verificam grandes desperdícios. Estas quebras foram ainda consideradas em, 15% e 10%, tendo em conta algumas ofertas que o contribuinte faz a “alguns clientes” e que, segundo o próprio, não são registadas as respectivas saídas.

[IMAGEM]

NOTA: De referir ainda que, no caso da cerveja de barril, e tendo em conta grandes “desperdícios” mencionados pelo Sr. AA e os consumos efectuados na churrasqueira, já foram por nós consideradas “apenas” a obtenção de 4 doses por cada litro de cerveja.

Estes valores permitem-nos concluir que, e apenas nas bebidas e gelados, as quais representam cerca de 22% do volume de negócios, os proveitos / consumos não registados “poderão” ascender a cerca de 96.500 €.

Estes cálculos apenas serviram para demonstrar omissões nos consumos, e consequentemente, nos proveitos obtidos pela empresa, e não para apurarmos o volume de negócios em falta uma vez que as rubricas analisadas apenas representam 1/5 dos serviços prestados e declarados pelo contribuinte.

Todas estas situações, registos inferiores e deficiências detectadas nas quantidades vendidas, isto é, serviços prestados inferiores às quantidades efectivamente consumidas, resultam num lucro tributável declarado inferior ao real.

Referimos ainda o facto de, no decurso da acção inspectiva ter sido solicitado ao Sr. AA os consumos de todos os ingredientes que compõe o principal prato servido no restaurante “Picanha brasileira”, com preço de venda de 20 €/ dose em 2002, prato este que representa quase 20% do total do volume de negócios declarado. No entanto, apenas nos foi dito que “uma dose de picanha pode levar um Kg de carne”, mas que “das pontas ainda são servidos bifinhos” e “depende do tipo de cliente, se forem mulheres não comem tanto”, “é difícil quantifica as quantidades de acompanhamentos que são consumidos”. Os acompanhamentos da picanha são:

salsicha, arroz, feijão preto, couve, farofa, banana e ananás). Pelo que, devido à diversidade de ingredientes e “desconhecimento” de quantidades consumidas, não procedemos a uma análise mais exaustiva dos consumos efetivamente corridos e dos inerentes proveitos obtidos, bem como ao apuramento de uma taxa de lucro bruta obtida/ praticada neste prato que é “especialidade da casa”.

V.4. CONCLUSÃO

Todas as deficiências enumeradas nos pontos anteriores, e conforme mencionado anteriormente, resultam na conclusão de que os apuros que titulam as vendas diárias, e os lançamentos contabilísticos dos mesmos, são indiciadores de que o resultado contabilístico e fiscal, apurado e declarado no ano de 2002, não é o efectivamente obtido.

Os procedimentos de inspecção anteriormente mencionados, permitiram-nos apurar erros, inexactidões e omissões no registo de operações, que não só constituem indícios fundados como ainda demonstram claramente que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido.

Com efeito, por se verificarem os pressupostos previstos na alínea a) do n.º 2 do artigo 75.º da Lei Geral Tributária (LGT), considera-se cessada a presunção da verdade dos valores registados pelo contribuinte e demonstrada a falta de credibilidade da contabilidade.

Não sendo conhecidos os valores do volume de negócios / prestações de serviços efectivamente obtidos no ano de 2002, e os consumos efectivamente ocorridos, torna-se inexequível a determinação da matéria colectável, através da avaliação directa conforme prevêem os n.ºs 1 dos artigos 81.º, 82.º, 83.º e 84.º, todos da LGT. Esta inviabilidade resulta na omissão de compras efectivamente efectuadas no ano de 2002, e na omissão de apuros / serviços prestados, sendo pois impossível determinar os proveitos e os consumos efectivamente obtidos / ocorridos no referido exercício e, por consequência, o lucro tributável real obtido no exercício de 2002.

Nestes termos, e na impossibilidade de comprovação / quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável e do volume de negócios, através da sua contabilidade ou documentos de apoio, propõe-se com base no disposto na alínea b) do artigo 87.º e na alínea d) do artigo 88.º da LGT, por remissão do n.º 1 do artigo 52.º do CIRC, que o lucro tributável de IRC, do exercício de 2002, seja determinado por avaliação indirecta, bem como o valor do IVA correspondente à diferença entre o volume de negócios presumido e o declarado para efeitos de IVA, de acordo com o que dispõe o n.º 1 do artigo 84.º do Código do IVA.

(...)

VI.1. EM SEDE DE IRC

VI.1. 1. Critérios para a aplicação de métodos indirectos

VI.1. 1.1. Determinação do valor total estimado dos serviços prestados no ano de 2002

Tendo em conta a impossibilidade de determinar com rigor o volume de negócios efectivamente realizado e os custos / consumos efectivamente ocorridos no exercício da actividade, realizou-se, em 11 de Abril de 2006, uma reunião com o sócio-gerente da empresa, Sr. AA, encontrando-se presentes o responsável pela contabilidade, Sr. II, e o coordenador da acção de inspecção, JJ, Inspector Tributário ..., colocado nesta Direcção de Finanças de Aveiro, em atenção ao princípio de colaboração previsto no artigo 59.º da Lei Geral Tributária (LGT), sobre as deficiências detectadas na escrita dos exercícios objecto de inspecção, e na tentativa de encontrarmos a taxa de lucro bruto efectivamente auferida pelo sujeito passivo, dado que não existem dados extra contabilísticos, por ex: mapas de consumos efectivos por dose, que nos permitissem apurar / determinar com rigor a taxa de lucro bruto efectivamente obtida, no ano objecto de inspecção. No entanto, por falta de colaboração do referido sócio-gerente, não foi possível determinar a taxa de lucro bruto efectivamente obtida, no ano de 2002, pelo sujeito passivo.

Assim, e na ausência de indicadores da base técnico-científica definidos para o sector de actividade em que o contribuinte se encontra inserido, entendemos ajustado calcular o valor total dos serviços prestados realizados no exercício de 2002, aplicando ao custo das existências consumidas (Custo Existências Consumidas e Vendidas declaradas, expurgadas dos custos das existências vendidas – tabaco), o coeficiente 2.

Considerou-se assim que o contribuinte, no exercício da sua actividade, obteve uma taxa de lucro bruto de 100% sobre o custo das existências consumidas (CEC), taxa esta equivalente a uma taxa de 50% sobre os serviços prestados, sensivelmente igual à mediana (medida estatística de tendência central) obtida pelo tratamento informático das Declarações de Rendimentos – Modelo 22 - de IRC, do ano de 2002, relativas aos contribuintes do distrito de Aveiro, inseridos no mesmo Código de Actividade Económica (CAE 55301). Importa referir que esta taxa, de 100%, tem vindo a ser aplicada com normalidade no apuramento dos serviços prestados por outros contribuintes com idênticas características: nível de preços praticados; qualidade de serviços prestados; número de funcionários; instalações, etc, que viram os seus lucros tributáveis determinados por avaliação indirecta, com um nível de aceitação, por parte daqueles, que ronda os 100%.

É nossa convicção que a taxa de lucro bruto de 100%, sobre o CEC, ou 50% sobre os serviços prestados, é ajustada à actividade exercida pelo contribuinte uma vez que, da amostragem efectuada às bebidas, sobremesas, gelados (sobremesas) e entradas, produtos estes que correspondem a cerca de 30% do volume de negócios declarado, obtivemos margens médias de lucro bruto, sobre o custo, superiores: 198% para as bebidas, 205% para as sobremesas, 96% para os gelados ... e 224% para as entradas, conforme valores apresentados no ponto V.1.1. desta informação.

No seguimento do antes mencionado, iremos proceder ao apuramento do volume de negócios, e consequentemente, do lucro tributável do exercício de 2002, determinado por métodos indirectos, bem como o valor do IVA omitido, com base no que é referido, e nos cálculos constantes, nos pontos seguintes.

VI.1. 1.2. Cálculo dos valores estimados

a) Custo das Existências Vendidas e Consumidas

Conforme mencionamos no ponto IV.1. desta informação, foram detectadas omissões de compras em relação aos valores das compras registadas pelo sp. No entanto, e dado que é muito difícil apurar o valor da omissão e na convicção de que as mesmas, no cômputo geral das compras, não assumem valores materialmente relevantes, tendo em conta que se trata de uma actividade onde se verificam algumas perdas / quebras de bens perecíveis, assumimos que esse valor de omissão, não quantificado, servirá para fazer face a essas eventuais perdas e/ou quebras. Assim, iremos aceitar o custo das existências consumidas declarado pelo sp, para efeitos de determinação do valor dos serviços prestados presumidos.

b) Volume de Negócios / Prestações de serviços

Com base na taxa de lucro bruto de 100% sobre o custo das existências consumidas, normal para o sector da restauração e normalmente por nós aplicada, e aceite, por outros contribuintes do sector da restauração, com idênticas características do sujeito passivo, que foram objecto de inspecção, tendo em conta o custo das existências consumidas declarado / contabilizado pelo contribuinte e o que consta referido na alínea anterior, os serviços prestados totais estimados são de 625.520,42 €, conforme cálculos constantes do quadro seguinte e apurado no mapa anexo a esta informação sob o n.º ...9:

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VI.1. 1.3. Determinação do lucro tributável

Tendo em conta o valor dos serviços prestados presumidos o lucro tributável proposto para a fixação é do montante de 149.000,82 € de acordo com os cálculos constantes no quadro seguinte:

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I) . O relatório supra foi enviado à Impugnante através do ofício n.º ...4 07069, datado de 26.05.2006, recebido pela Impugnante em 31.05.2006, juntamente com o documento de fixação de lucro tributável em IRC e a liquidação adicional de IVA, cfr. teor de fls. 185 a 187 PA.

J) . Em 03-10-2006, e após pedido de revisão da matéria tributável, o Director de Finanças de Aveiro manteve os valores apurados em sede de inspecção tributária, fixando ainda um agravamento à colecta no valor de € 1.772, cfr. teor do doc. de fls. 13 a 22 do PA, que aqui se dá por integralmente reproduzido.

K) . O pedido referido no ponto anterior foi acompanhado de procuração forense emitida em nome da mandatária signatária do mesmo, a Exma. Sr. Dra. KK (cfr. procuração a fls. 184 do PA).

L) . Em 20.02.2006, foi emitido relatório de uma inspeção tributária realizada ao sujeito passivo D..., Lda, de que consta, entre outros, o seguinte:

“(...)

Para a determinação do lucro tributável por métodos indirectos, face ao disposto no artº 54 do CIRC e artº 90º da LGT, nomeadamente na alínea i) do nº 1, prevê-se que a Administração Fiscal se possa basear em todos os elementos que disponha, tendo-se para o efeito demonstrado que os serviços prestados registados não correspondem à globalidade.

Assim, considerou-se razoável a aplicação de uma rendibilidade fiscal líquida de 10%, tendo em conta que acompanhámos o sector da actividade em que se insere o contribuinte, tem-se obtido informação junto de contribuintes já objecto de inspecção que exercem a mesma actividade, de que a taxa de rendibilidade fiscal entre os 10% sobre o volume de negócios, mostra-se adequada para a determinação do lucro fiscal dos anos de 2002 e 2003, tendo como referência o tipo de estabelecimento. (...)” (cfr. relatório a fls. 261 e ss. dos autos (p.f.).

M) . A Impugnante foi citada no PEF nº ...82, relativo a IRC de 2002, cfr. teor de fls. 119 do processo físico. doc. de fls. 1 dos autos (p.f.).

O) . Em 06.02.1998, foi celebrada uma escritura pública de “compra e venda”, entre AA e BB, na qualidade de primeiros outorgantes, CC e DD, na qualidade de segundos outorgantes e EE, na qualidade de terceiro outorgante, através da qual os primeiros e segundos outorgantes venderam ao terceiro um prédio rústico, pelo preço de 9.850.000,00 escudos (cfr. cópia da escritura pública de fls. 120 a 129 do p.f.).

P) . Em 10.09.1999, foi celebrada uma escritura pública de “cessão de quotas, renúncia à gerência e alteração parcial do pacto”, entre DD e CC, na qualidade de primeiros outorgantes, BB e AA na qualidade de segundos outorgantes, FF, na qualidade de terceiro outorgante, e GG, na qualidade de quarto outorgante, através da qual os primeiros e segundos outorgantes cederam as quotas que DD e de BB detinham na sociedade “B..., Limitada” aos terceiro e quarto outorgantes, respetivamente, pelo preço de 5.000.000,00 escudos por cada cota (cfr. cópia da escritura pública de fls. 120 a 129 do p.f.).

Q) . As mercadorias constantes das faturas emitidas ao “consumidor final” pela sociedade C..., Lda, em que se encontravam apostas referências ao restaurante “...”, destinavam-se a familiares do sócio AA, cfr. prova testemunhal.

R) . No ano de 2002, o custo de uma dose de frango no churrasco rondava um valor de 3 a 3,30 EUR e era vendida pelo preço de 4,50 EUR, cfr. prova testemunhal.

S) . No ano de 2002, o tamboril era por vezes servido e registado como prato do dia, cfr. prova testemunhal.

T) . No ano de 2002, a Impugnante não contabilizou as compras de pão por lapso do responsável pela contabilidade, cfr. prova testemunhal.

U) . No ano de 2002, por vezes eram registadas como sobremesas “Baba de Camelo – …” outras sobremesas confeccionadas no restaurante, cfr. prova testemunhal.

V) . As notas de devolução de gelados emitidas à Impugnante pelo respetivo fornecedor e datadas de 28.02.2002 e de 08.03.2002 dizem respeito a uma devolução efetuada ao fornecedor no final do ano de 2001, cfr. prova testemunhal.

W) . No ano de 2002, o frango de campo era servido com a designação de galo caseiro, cfr. prova testemunhal.

X) . A Impugnante comprou, durante o ano de 2002, pelo menos 195,6 kg de frango do campo cfr. faturas juntas a fls. 217 a 227 do p.f. e prova testemunhal.

Y) . O polvo cru/congelado registava, depois de limpo e cozido, uma quebra efetiva, em média, de 2/3, cfr. prova testemunhal.

Z) . No ano de 2002, sucedia ficarem a constar do registo diário pagamentos por cartão bancário que haviam sido efetuados em dinheiro ou pagamentos em dinheiro que de haviam sido efetuados por cartão bancário, cfr. prova testemunhal.

AA) . As garrafas de água de 1,5 litros existentes no restaurante eram destinadas a consumo interno, cfr. prova testemunhal.

BB) . Os gelados “…” eram por vezes oferecidos aos clientes com o café, cfr. prova testemunhal.

CC) . A Impugnante utilizava cerca de 0,25 litros de … por semana e 1 litro por semana de brandy e whisky para confecionar molhos e temperos, cfr. prova testemunhal.

DD) . A Impugnante utilizava cerca de 1 garrafa de Vinho do Porto por mês para confecionar sobremesas, cfr. prova testemunhal.

EE) . A Impugnante prestava serviços do tipo “copo d’água” para empresas e outras organizações, que incluíam o serviço de bebidas, cfr. prova testemunhal.

FF) . A Impugnante utilizava cerca de 3 garrafas de meio litro de sumo de marca “…” por dia para confecionar salada de frutas, cfr. prova testemunhal.

GG) . Os funcionários da Impugnante tomavam as suas refeições no restaurante, durante o tempo em que se encontravam ao serviço, cfr. prova testemunhal.

HH) . Os empregados da Impugnante estavam autorizados a beber e bebiam água e cerveja de pressão durante o tempo de serviço, em quantidades não concretamente apuradas, cfr. prova testemunhal.

II) . No cálculo do preço médio de venda das bebidas considerado pela AT no relatório referido no ponto anterior, o IVA foi contabilizado no preço de venda mas não no preço de custo, cfr. prova testemunhal.

JJ) . No ano de 2002, o consumo médio mensal de batata do restaurante era inferior a 500 kg (cerca de 350 Kg), cfr. prova testemunhal.

KK) . As garrafas de 1,5 litros de “…” eram destinadas a consumo interno, cfr. prova testemunhal.

III- B – Factos não provados

Não se provou que:

1. A Impugnante contraiu um empréstimo no valor de 20.000.000,00 escudos para a realização de obras no restaurante designado “...”.

2. Todo o investimento em máquinas e demais material destinado ao funcionamento do restaurante foi adquirido pela Impugnante através de contractos de leasing.

3. Quando os clientes pedem um digestivo, muitas vezes a Impugnante não debita o preço do mesmo.

4. No ano de 2002, foram vendidas 2.853 diárias no restaurante “...”.

5. Em 03.11.2002, a omissão de 956,00 EUR de proveitos não foi contabilizada por mero lapso da contabilidade.

6. A Impugnante gastava, em média, 5 litros de cerveja por semana para temperar as carnes.

7. A Impugnante gastava, em média, na cozinha, 15 garrafas de vinho maduro branco por semana.

8. O prato de “Picanha” tinha um custo, por dose, de cerca de 14,60 EUR e era vendido ao preço de 20,00 EUR.

9. No ano de 2002, o prato de “Rodovalho”, foi vendido a 30,00 EUR o Kg e comprado a 18,97 EUR o Kg.

10. O prato de “polvo à lagareiro” tinha um custo, por dose, de cerca de 7,97 EUR.

Motivação:

A factualidade supra referida, foi apurada com base nos documentos juntos aos autos e no Processo Administrativo anexo ao mesmo supra indicados.

Relevou-se ainda o depoimento das testemunhas arroladas pela Impugnante, quanto aos pontos P) a HH), da seguinte forma:

Foram inquiridas 8 testemunhas: 1) LL, chefe de vendas de um fornecedor da Impugnante, 2) MM, vendedor de um fornecedor, 3) NN, churrasqueiro e cozinheiro da Impugnante, 4) OO, cozinheiro da Impugnante, 5) PP familiar de um dos sócios da Impugnante, 6) QQ, contabilista da Impugnante, 7) AA, sócio da Impugnante e 8) RR, Inspectora Tributária.

Quanto ao ponto P), o mesmo foi confirmado pelas 2ª, 6ª e 7ª testemunhas, de forma coerente e credível.

O ponto Q) foi confirmado pelas 5ª e 7ª testemunhas, que afirmaram perante o Tribunal a quantidade de frango servida em cada dose.

Quanto ao ponto R), tal factualidade resulta da confirmação por parte da 7ª testemunha.

O ponto S) foi confirmado perante o Tribunal pela 3ª testemunha.

Em relação ao ponto T), a convicção do Tribunal formou-se com base nas afirmações da 7ª testemunha, que descreveu o modo como se registavam as sobremesas, de forma segura e pormenorizada.

O ponto U) resultou do depoimento da 1ª testemunha, vendedor dos gelados em causa.

Já os pontos V) e W), foram confirmados pelas 4ª e 7ª testemunhas, de forma clara.

O ponto X) foi claramente confirmados pelas 4ª e 5ª testemunhas, cozinheiros do restaurante, que descreveram pormenorizadamente a cozedura do polvo.

A factualidade vertida em Y) foi confirmada pelo depoimento da 7ª testemunha, que tem um conhecimento profundo do funcionamento do restaurante e explicou, perante o Tribunal os erros que por vezes ocorriam com o registo de pagamentos por multibanco.

Quanto aos pontos Z) e AA) os mesmos foram confirmados pela 7ª testemunha.

Já os pontos BB), CC) e EE) e foram confirmados pelo cozinheiro da Impugnante, 5ª testemunha, que relatou de forma credível os gastos com bebidas na confecção de pratos.

A factualidade vertida em DD), foi confirmada pela 7ª testemunha.

A factualidade vertida em FF) e GG) foi confirmada pelas 4ª, 5ª e 7ª testemunhas de forma coerente e credível.

Finalmente, quanto à factualidade vertida em HH), a mesma foi confirmada pela 3ª testemunha, contabilista da Impugnante.

Quanto aos factos não provados, não logrou a Impugnante apresentar qualquer prova que os confirmasse.

Designadamente, quanto aos pontos 1. e 2., embora tenham sido juntos aos autos alguns documentos pretendendo a comprovação de tal factualidade, os mesmos não são suficientes para o fazer, uma vez que constituem meros extractos de conta corrente, que não contêm sequer a identificação dos contractos ou dos equipamentos a que dizem respeito.

Em relação ao ponto 4., a prova documental apresentada não é suficiente uma vez que se trata de meros documentos internos, cujo conteúdo não foi corroborado por qualquer testemunha.

Quanto aos pontos 3., 5., 6., 7., 8. e 9., não foi apresentada qualquer prova dos mesmos.

2.2. De Direito

Invoca a recorrente uma oposição entre o acórdão recorrido do TCA Norte e o acórdão do TCA Norte proferido em 31.03.2022, no processo n.º 242/07.8BEVIS, o que permitiu, numa fase preliminar, avaliados os requisitos formais em matéria de legitimidade, prazo, trânsito em julgado das decisões, alegação ou formulação de conclusões, admitir o presente recurso para uniformização de jurisprudência.

Importa, agora, perante o Pleno da Secção, que se avaliem e julguem, de modo definitivo, os pressupostos de admissibilidade e, consequentemente, a continuidade do recurso para uniformização de jurisprudência interposto.

Resultam do artigo 284.º, n.º 1 e n.º 3, do CPPT, três condições essenciais para que possa ser admitido o recurso: (i) uma contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento; (ii) verificada relativamente à mesma questão fundamental de direito e (iii) que a orientação perfilhada no acórdão impugnado não esteja de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.

A propósito da concretização do imperativo de que haja uma contradição entre os dois acórdãos relativamente a uma mesma questão fundamental de direito (condição 1 e 2), a jurisprudência deste Supremo Tribunal tem sido, desde longa data, constante na afirmação da imprescindibilidade da verificação cumulativa dos seguintes requisitos:

- Identidade substancial da norma jurídica aplicável e da situação de facto a ela subsumível;

- Que não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica aplicável;

- Que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta;

- Que a oposição decorra de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, avançada no âmbito da apreciação de questão distinta.

O mesmo será dizer que, para que se considere verificada a contradição entre as duas decisões relativamente a uma mesma questão fundamental de direito, impõe-se o cumprimento simultâneo dos requisitos acabados de apontar, bastando que um deles não se verifique para que fique comprometida a admissão do recurso para uniformização de jurisprudência.

O carácter excecional do recurso por oposição de acórdãos e o propósito de assegurar que situações de facto substancialmente idênticas têm o mesmo tratamento justificam a limitação da sua admissibilidade unicamente nas situações substancialmente iguais. O objetivo do recurso não é, portanto, avaliar o mérito de uma decisão por si, mas fazer uma avaliação do mérito no confronto com uma outra que verse sobre as mesmas normas jurídicas, aplicadas a uma factualidade em tudo idêntica para, assim, assegurar a verificação mais plena do princípio da segurança jurídica.

Confrontando os requisitos expostos com o caso em análise, vejamos se estão preenchidas as condições para admitir o recurso.

Relativamente à necessária identidade substancial a nível da questão jurídica fundamental a que era necessário dar resposta e normas a ela aplicáveis, apesar de à primeira vista parecer estar verificado, surge, desde logo, uma diversidade incontornável. Isto porque, não obstante a questão de saber se o volume de negócios presumido (para efeitos de determinação da matéria tributável com recurso a métodos indiretos, nos termos do disposto na alínea a) do artigo 87.º e alínea d) do artigo 88.º da LGT), relativamente ao ano de 2002, foi quantificado em excesso, ser uma questão a que em ambos os acórdãos é necessário dar resposta, não há uma correspondência plena a nível da questão jurídica que em cada um dos dois arestos é verdadeiramente fundamental.

Importa salientar a este respeito que, se é verdade que em ambos os acórdãos são invocados os artigos a) do artigo 87.º, alínea a) e artigo 88.º, alínea d), e em especial o artigo 74.º, n.º 3, todos da LGT, no acórdão recorrido a aplicação desses artigos é feita por remissão do artigo 84.º, n.º 1, do CIVA, para efeitos de liquidação de IVA e no acórdão fundamento, por remissão do artigo 52.º, n.º 1 do CIRC, para liquidar IRC. Verifica-se, por conseguinte, que apesar de na base de cada um dos acórdãos estar, com efeito, a quantificação da matéria tributável com recurso aos métodos indiretos, o contexto em que o fazem não é totalmente coincidente.

Denota-se, com efeito, que a questão da quantificação em excesso do volume de negócios tem um caráter meramente instrumental, não tendo autonomia relativamente àquelas que, em cada uma das decisões, por terem sido assumidas como principais, se deu resposta de forma expressa:

· O acórdão fundamento julgou procedente a impugnação judicial da liquidação adicional de IRC por verificação do vício de excesso de quantificação do volume de negócios estimado, decidindo pela sua anulação.

· O acórdão recorrido julgou improcedente a impugnação judicial das liquidações de IVA mantendo-as, por considerar não verificado o vício do excesso de quantificação desse mesmo volume de negócios estimado.

Mesmo que a questão suscitada a propósito da quantificação do volume de negócios, que está na base da determinação da matéria tributável em cada um dos impostos em causa, fosse preponderante e pudesse fundar a identidade substancial que se exige para que fosse admitido o presente recurso, dificilmente se poderia sustentar que a nível jurídico haveria uma verdadeira oposição no que respeita à aplicação das normas. Isto porque a razão da suposta oposição entre as decisões não é a diferente interpretação, no plano abstrato, do artigo 74.º, n.º 3, da LGT (disposição que verdadeiramente condiciona resposta a dar à questão havendo aí um alinhamento pleno), mas, como veremos, a aplicação dessa norma ao plano do concreto e inerente dependência de juízos de facto. Não é, portanto, repita-se, no que concerne ao entendimento que se faz dessa disposição no plano abstrato que surge qualquer oposição estre os acórdãos supostamente em confronto. Com efeito,

no acórdão recorrido diz-se:

«Como resulta do art. 74º, nº3, da LGT, em caso de determinação da matéria tributável por métodos indiretos, compete à AT o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respetiva quantificação.

Por conseguinte, tendo a AT concluído pela verificação daqueles pressupostos, cabe ao contribuinte vir demonstrar que a realidade é diversa e o resultado não é o que resulta da atuação da AT.»

no acórdão fundamento afirma-se, exatamente no mesmo sentido que:

«Cumpre assim, assumida a verificação dos pressupostos do recurso aos métodos indirectos, ter presente, que é sobre o sujeito passivo que impende o ónus da prova do alegado excesso de quantificação, em ordem à anulação das liquidações que impugna, tudo nos termos do artigo 74º, nº 3, da LGT (cfr. artigo 100º, nº.3, do CPPT).».

Os acórdãos decidem de modo distinto relativamente ao excesso da quantificação do volume de negócios, sobretudo porque falta uma identidade substancial entre a situação de facto subsumível ao artigo 74.º, n.º 3 da LGT, sendo esse o verdadeiro óbice. Pois, se à primeira vista parece estar verificada a identidade em termos da situação de facto que está em causa, dada a sobreposição da matéria provada nos dois acórdãos, uma análise mais atenta permite concluir que essa identidade plena não existe. Na verdade, a identidade substancial da situação de facto compreende, igualmente, a própria interpretação dos factos e as ilações que deles se retiram, pelo que, se houver divergências a esse nível, fica naturalmente comprometida a verificação da necessária identidade substancial da situação de facto subjacente a cada um dos acórdãos.

Ora, a circunstância de cada uma das decisões se ter baseado em grande medida em juízos sobre matéria de facto, até pelo teor do artigo 74.º, n.º 3, da LGT, que aponta para o ónus da prova e valoração que nesse âmbito tem de ser feito de situações de facto, foi, com efeito, devidamente percecionado em cada uma das decisões.

No acórdão recorrido ao afirmar-se (o sublinhado é nosso):

«Vejamos, pois, dos factos provados se pode concluir que há erro de quantificação, ou seja, se há erro na escolha do método de quantificação ou se da sua aplicação conduziu a um excesso de quantificação.

No acórdão fundamento ao dizer-se (o sublinhado é nosso):

«Assim sendo, não cumpre proceder a qualquer alteração ou aditamento ao probatório consignado na sentença, cumprindo tão só a este Tribunal ad quem, no que tange ao recurso da FP aferir do eventual erro na apreciação e valoração da matéria de facto e consequentemente, no julgamento de direito e na solução jurídica preconizada na sentença quanto ao erro e excesso da quantificação da matéria tributável.»

Não pode este Supremo Tribunal, como é óbvio, reapreciar juízos sobre factos, incluindo a sua interpretação e as ilações que deles se retiram em cada um dos acórdãos, devendo limitar-se a partir do que tiver sido firmado a este respeito em cada um deles. Significando isto que, mesmo que os factos sejam sobreponíveis, se as ilações que deles foram retiradas forem distintas, não se pode dar como verificado o requisito da identidade substancial da situação de facto, e, consequentemente, não será possível determinar, por um lado, se houve ou não oposição, e, por outro, entrar no mérito da questão. Ora, é precisamente isso que se passa nos autos, pois as ilações que em cada um dos acórdãos foram retiradas da factualidade provada são totalmente distintas, como ressalta dos excertos dos dois acórdãos que, de seguida, se transcrevem:

No acórdão recorrido:

«Não basta alegar que a margem bruta de comercialização de 100% é exagerada para o setor e por resultar de uma errada apreensão das margens nas bebidas, sobremesas e entradas. Seria necessário que se evidenciasse que o critério eleito conduz a um excesso de quantificação da matéria coletável apurada, cabendo esse ónus ao contribuinte de acordo com o art. 74.º, n.º 3, da LGT».

No acórdão fundamento:

«Mas, independentemente da taxa e/ou taxas utilizadas, certo é que não foram levados em consideração os autoconsumos evidenciados em sede de julgamento operado pelo Tribunal a quo, e que, mesmo que essa discrepância, valores de auto consumíveis sejam irrelevantes, como pretende convencer a Recorrente, a sua não consideração culmina em excesso, sendo que este fala por si e não o quantum do mesmo.».

Resulta do exposto que falha o cumprimento do requisito que exige, como condição imprescindível para que seja admitida a apreciação da oposição invocada pela recorrente, a verificação de uma factualidade substancialmente idêntica.

Como foi afirmado anteriormente, basta que um dos requisitos necessários para a admissão do recurso de uniformização de jurisprudência, já elencados, não se verifique - dada a necessidade de cumprimento de todos eles de forma cumulativa - para que este recurso não seja admissível, o que, como acabámos de demonstrar, se constata no caso sub judice.

3. Decisão

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em não tomar conhecimento do mérito do recurso.

Custas pela Recorrente (artigo 527.º, do CPC).

D. N. Notifique.

Lisboa, 26 de março de 2025. – João Sérgio Feio Antunes Ribeiro (relator) – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – Isabel Cristina Mota Marques da Silva – Dulce Manuel da Conceição Neto – Joaquim Manuel Charneca Condesso – Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz – Gustavo André Simões Lopes Courinha - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro – Pedro Nuno Pinto Vergueiro – Anabela Ferreira Alves e Russo – Jorge Cortês – Catarina Almeida e Sousa.