756/1995 - Tribunal Constitucional

ACÓRDÃO N. o 756/95 (1) Processo: n.º 134/94. 2ª Secção Relator: Conselheiro Sousa e Brito. Acordam na 2.ª Secção do Tribunal Constitucional: A causa 1 — A., SA, deduziu junto do Tribunal Tributário de 1.ª Instância de Lisboa, impugnação de três auto-liquidações de Imposto de Capitais, Secção B, no montante global de 1 077 435$00, alegando «inexistência do facto tributário» subjacente à situação originadora de tais liquidações (descontos atribuídos pela impugnante na venda de veículos em cumprimento de obrigações assumidas em contratos-promessa celebrados no âmbito do sistema denominado «Poupança-A.»). Julgada improcedente essa impugnação (sentença de 5 de Fevereiro de 1990 — fls. 45-48), interpôs a impugnante recurso que após uma declaração de incompetência «em razão da hierarquia» do Tribunal Tributário de 2.ª Instância, foi apreciado pela Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo. Aí, por acórdão de 21 de Outubro de 1992, (fls. 94-101), foi negado provimento ao recurso. Inconformada recorreu a A. para o Pleno dessa Secção, fazendo constar das alegações, que para o efeito produziu, além de outros, os seguintes argumentos: 13 — O douto acórdão recorrido, ao socorrer-se analogicamente do disposto no n.º 1 do artigo 6.º do mesmo Código, violou o mencionado princípio da tipicidade exclusiva, corolário do princípio da legalidade e efectuou uma interpretação proibida em Direito Fiscal, por força do princípio da reserva de lei consagrado no artigo 106.º, n.º 2, da Constituição da República. 14 — Mas mesmo que se considerasse tal interpretação-admissível nenhuma analogia existe entre a realidade documentada nos autos e a prevista naquele n.º 1 do artigo 6.º já que, contrariamente ao afirmado na douta decisão recorrida, os promitentes compradores, ao celebrarem os contratos promessa não recebiam logo os veículos, nem as entregas de dinheiro representavam uma operação de simples aplicação de capitais. 15 — A douta decisão recorrida, ao reconhecer expressamente no seu texto (p. 11) que «a questão não é isenta de dúvidas » e que a norma do artigo 6.º, n.º 12, do Código do Imposto de Capitais, contém um tipo geral de incidência real, reconhece afinal que esta norma é inconstitucional por violação do princípio da tipicidade, corolário do princípio da legalidade previsto no citado artigo 106.º, n.º 2, da Lei Fundamental. 16 — O douto acórdão recorrido, ao reconhecer a existência de dúvidas na interpretação e aplicação daquelas leis aos factos, admite que a norma em apreço não respeita os princípios da precisão e certeza, que uma norma de incidência real, deve conter para ser conforme com o princípio constitucional da legalidade vertido no citado artigo 106.º, n.º 2, da Constituição da República. 17 — O douto acórdão recorrido ao considerar que «aplicação de capitais» e «simples aplicação de capitais» são realidades análogas, procedeu a uma interpretação extensiva de uma norma de incidência fiscal, o que claramente desrespeita o princípio da interpretação literal que vigora em Direito Fiscal, o que decorre igualmente do princípio constitucional da legalidade. 18 — A douta decisão recorrida, deveria, assim, ter recusado a aplicação de tal norma, ou, pelo menos, deveria ter sustentado uma interpretação e aplicação da mesma conformes ao texto constitucional. Através de acórdão proferido em 26 de Janeiro de 1994, negou o referido Pleno provimento ao recurso, confirmando a decisão recorrida, consignando a propósito: A recorrente, nas suas alegações e conclusões afirma que «as normas de incidência do imposto ou capitais não podem ser interpretadas de forma extensiva ou analógica já que em Direito Fiscal vigora o princípio da tipicidade específica, elemento do princípio da legalidade, e que se traduz na enumeração taxativa dos factos ou realidades que, dentro de cada tipo genérico do objecto normativo de incidência, são indicados por lei como objecto de incidência — v. n.º 7 e fls. 113 v, violando o acórdão recorrido o princípio geral do artigo 9.º do Código Civil e o n.º 2 do artigo 106.º da CRP. Sendo certo o afirmado no tocante à analogia e não entrando em discussão sobre a legalidade da interpretação extensiva das normas de incidência, aliás defendida por juristas consagrados com Pamplona Corte Real, in Ciência e Técnica Fiscal, 152-153 (1971), fls. 64 e segs., e Prof. Soares Martinez, Direito Fiscal, 7.ª ed., Coimbra, Almedina, 1993, p. 145, sempre se dirá que a solução tomada no acórdão recorrido não violou qualquer daqueles preceitos nem os normativos indicados. Muito simplesmente porque no n.º 12 do artigo 6.º do Código de Imposto de Capitais se preceituava «são referenciados na Secção B… quaisquer outros rendimentos derivados da simples aplicação de capitais não compreendidos na Secção A». Ora «os descontos» são rendimentos derivados das entregas antecipadas de parcelas de capital efectuadas antes da celebração do contrato final que influem no montante global final. Onde está pois a interpretação extensiva ou a interpretação analógica, ou a violação do princípio geral do artigo 9.º do Código Civil ou do n.º 2 do artigo 106.º da CRP? Sendo embora uma norma de incidência residual, os factos passados nos autos têm perfeito enquadramento na interpretação meramente literal daquele n.º 12 do artigo 6.º do Código de Imposto de Capitais, na redacção dada pelo Decreto-Lei n.º 197/82, de 21 de Maio. Desta decisão, invocando a alínea b) do n.º 1, do artigo 70.º, da Lei n.º 28/82, de 15 de Novembro, interpôs a A. recurso para este Tribunal, indicando como norma objecto o n.º 12 do artigo 6.º, do Código do Imposto de Capitais (CIC), por «violação dos princípios constitucionais da tipicidade e legalidade e a proibição da interpretação extensiva de normas de incidência fiscal». Admitido o recurso, alegou neste Tribunal a recorrente, formulando, em apoio do seu ponto de vista, as conclusões que aqui se transcrevem: 1 — Em Direito Fiscal, por força do princípio da legalidade previsto no artigo 106.º, n.º 2, da Constituição da República e dos princípios da tipicidade e determinação em que aquele se desdobra, as normas de incidência têm de ser pré-determinadas no seu conteúdo, devendo os elementos integrantes da mesma estar formulados de modo preciso e determinado. 2 — A determinação do conteúdo da norma tributária de incidência exclui a utilização de conceitos indeterminados, bem como de conceitos determinados normativos, cuja aplicação ao caso concreto assente em valoração subjectiva ou pessoal do órgão de aplicação, sob pena de ser postergada a segurança jurídica. 3 — Não estando definido na lei ordinária fiscal o conceito de operação de simples aplicação de capitais, e prevendo a norma como tributável quaisquer rendimentos daí derivados, a grande amplitude e indeterminação de conteúdo daqueles conceitos, permitem ao órgão de aplicação incluir na mesma todo e qualquer ganho decorrente de uma aplicação de capitais, sacrificando-se assim a segurança jurídica, que se traduz na susceptibilidade de previsão objectiva, pelos particulares, das suas situações jurídicas futuras. 4 — A norma do n.º 12.º do artigo 6.º do Código de Imposto de Capitais, estando formulada em termos vagos e imprecisos, com recurso a puros conceitos normativos, cuja concretização e determinação assenta em valorações subjectivas, é uma norma materialmente inconstitucional, por ofensa do princípio da tipicidade e legalidade consagrados no citado artigo 106.º 5 — O reconhecimento expresso no texto da decisão recorrida de que a questão não é isenta de dúvidas e a alteração de posição por parte do Ministério Público que emitiu parecer favorável à procedência do recurso e posteriormente mudou de opinião, confirmam o carácter indeterminado do conteúdo da norma, e a necessidade de valorações subjectivas para fixação dos conceitos nela integrados. 6 — Considerando a decisão recorrida que as entregas de dinheiro efectuadas pelos promitentes compradores, porque determinaram um desconto no preço final dos bens objecto da compra e venda, traduzem um ganho resultante de uma aplicação de capital, este entendimento pressupõe uma interpretação extensiva da norma não compatível com o princípio da legalidade. 7 — Em sede de interpretação de normas de incidência tributária, a segurança jurídica, valor subjacente ao princípio da legalidade, não consente outra interpretação que não a literal e restritiva. 8 — A decisão recorrida, não cuidando sequer de precisar e definir o conteúdo da expressão operação de «simples aplicação de capitais» e considerando análogas as expressões «aplicação de capitais» e «simples aplicação de capitais» efectuou uma interpretação extensiva da norma, o que está vedado pelo princípio constitucional da legalidade. 9 — A decisão recorrida ao assimilar a situação dos autos aos casos de cedência de capitais tipificados nos artigos 3.º e 6.º, efectuou uma interpretação extensiva da norma contida no n.º 12.º deste último, já que nos tipos tributários enumerados nos outros preceitos, a cedência de capitais é realizada com reserva da titularidade deste, enquanto no caso concreto, os promitentes compradores ao efectuarem as entregas de dinheiro, perdiam a titularidade deste. 10 — A decisão recorrida, ao assimilar a situação dos autos às demais previstas no Código, efectuou também interpretação extensiva do preceito, já que em todas as situações tipificadas na lei, a cedência de capitais tem apenas como objectivo a obtenção de rendimentos, o que não acontece no caso concreto, em que, mesmo admitindo que os promitentes compradores tivessem também o propósito de obter o desconto, o objectivo principal e determinante das entregas era o pagamento do preço de um veículo automóvel a comprar, traduzindo essas entregas o pagamento antecipado do preço, e sendo a fonte ou causa das mesmas um contrato de compra e venda de bem móvel e não uma operação de simples aplicação de capitais. 11 — A norma contida no n.º 12 do artigo 6.º do Código do Imposto de Capitais mesmo que pudesse considerar-se conforme à Constituição, foi assim, interpretada e aplicada em desconformidade com o princípio da legalidade, vertido no n.º 2 do artigo 106.º da Lei Fundamental. Corridos os pertinentes vistos, cumpre, enfim, decidir. Fundamentação 3 — A descrição, em termos gerais, da situação subjacente ao recurso permitir-nos-á caracterizar as questões a solucionar. Está em causa uma modalidade contratual específica, oferecida pela recorrente aos seus clientes (sugestivamente qualificada de « Poupança-A.» ), traduzida na projecção para o futuro da aquisição de uma viatura, adiantando-se até lá determinam somas por conta do preço, sendo que estas determinariam um abatimento (desconto) nesse preço, aquando da aquisição, abatimento proporcional ao tempo decorrido desde a entrega dessas parcelas do custo total da viatura. O esquema é posto em prática através da espécie contratual da promessa (v. o modelo de contrato junto a fls. 14/16), concretizando-se a redução do preço nos termos da seguinte cláusula contratual: 1 — O preço do veículo prometido adquirir será o em vigor para esse modelo à data da entrega, deduzido de um desconto apurado, mediante a aplicação do coeficiente indicado em Condições Particulares deste Contrato, aos montantes das entregas efectuadas em antecipação de pagamento do preço do veículo e em função do número de dias decorridos entre as datas de cada uma dessas entregas e a data da celebração do contrato prometido. 2 — O coeficiente referido, no número anterior, será alterado no mesmo sentido e proporção das variações que se venham a verificar, durante a vigência deste contrato, na taxa de referência fixada em Aviso do Banco de Portugal, tendo em conta a dos depósitos a prazos superior a 180 dias e até um ano, o que, a suceder, será prontamente comunicado pela Promitente-Vendedora ao Promitente-Comprador. 3 — O desconto, calculado nos termos dos números anteriores, em caso algum poderá constituir sinal inicial ou reforço da anterior antecipação do preço do veículo a adquirir em novo contrato. Associa este sistema, assim, ao interesse da empresa aqui recorrente em vender as viaturas, mobilizando recursos financeiros previamente à entrega das mesmas, o interesse dos compradores, além do mais, em defenderem as importâncias parcelares de que dispõem para uma aquisição futura de viatura, da erosão monetária (o valor 100 possuído hoje, por exemplo, significará, com o aumento do custo de vida, algo menos no futuro: a entrega deste valor desde logo assegura, através do desconto proporcional ao tempo decorrido desde a entrega, uma «remuneração» desse valor que o subtrai a essa depreciação — enfim, algo que na prática não deixa de produzir o mesmo efeito de qualquer outra aplicação remunerada dessa importância). Entendeu a Administração Fiscal numa inspecção à recorrente (entendimento confirmado pelas diversas decisões judiciais constantes dos autos), traduzirem tais entregas uma «aplicação de capitais» determinante de um rendimento (representado pelo desconto) que, como tal, era tributável ao abrigo do disposto no artigo 6.º, n.º 12, do CIC (redacção introduzida pelo Decreto-Lei n.º 197/82, de 21 de Maio), que estabelece serem compreendidos na Secção B, desse imposto, «Quaisquer outros rendimentos derivados da simples aplicação de capitais não compreendidos na Secção A». 3.1 — A dimensão constitucional do problema que em função destes dados se coloca (aquela relativamente à qual este Tribunal se pode pronunciar), reporta-se a dois aspectos específicos: o primeiro deles tem que ver com uma alegada formulação «vaga», «imprecisa» e cuja «concretização assenta em valorações subjectivas» da norma constante do n.º 12 do artigo 6.º do CIC, determinante da inconstitucionalidade material desta «por ofensa do princípio da tipicidade e legalidade», consagrado no artigo 106.º da Constituição; a outra questão de inconstitucionalidade suscitada, prende-se de novo com o aludido n.º 12 e assenta na ideia de que a integração dos contratos em causa na previsão dessa norma, só é possível através de uma operação de «interpretação extensiva», não constitucionalmente viável, e que, portanto, essa concreta interpretação se apresenta como não conforme à Lei Fundamental. 4 — Estabelece o texto constitucional (artigo 106.º, n.º 2) a obrigatoriedade de os impostos serem criados por lei e de esta determinar «a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes». É a esta formulação (mais precisamente ao que dela decorre) que a recorrente reporta os argumentos de inconstitucionalidade que, relativamente ao n.º 12 do artigo 6.º do CIC, adianta. A tal formulação, com efeito — no reservar da incidência, taxa, etc., na sua determinação à lei — subjaz, tal como já acontecia na Constituição de 1933 (artigo 70.º, § 1.º), integrando a essência das garantias dos contribuintes, o que se qualifica como «princípio da tipicidade tributária». Neste desde há muito se vê (e seguimos de perto, nesta parte da sua caracterização, o estudo de J. Bacelar Gouveia: A Evasão Fiscal na Interpretação e Integração da Lei Fiscal, Ciência e Técnica Fiscal, n.º 373, p. 27), especialmente no que tange às normas de incidência, uma exigência de «apertados limites na sua formulação e integração», paralelamente à proibição de aplicação analógica dessas normas fiscais de incidência (a recorrente defende existir também uma proibição de «interpretação extensiva» dessas normas) e à exigência de que a descrição dos factos tributários seja feita de forma «suficientemente pormenorizada» de modo a conferir « previsibilidade» à actividade tributária, permitindo «aos contribuintes algumas certezas na tributação da sua riqueza» (v. J. M. Cardoso da Costa, Curso de Direito Fiscal, 2.ª ed., Coimbra, 1972, pp. 309 e segs.; J. Casalta Nabais, Contratos Fiscais, Coimbra, 1994, pp. 248-249). 4.1 — Será a norma de incidência aqui questionada tão ampla e vaga na sua formulação, que ponha em causa esse mínimo de precisão exigível às normas fiscais? A resposta a esta interrogação pressupõe o caracterizar da articulação — constitucionalmente viável — entre o emprego, neste tipo de normas, de conceitos indeterminados e aquilo que a jurisprudência constitucional alemã definiu como «princípio da determinabilidade» (Bestimmenheitsgrundsatz), referindo-se à exigência destas normas construirem a respectiva previsão «assegurando um mínimo de clareza e de transparência do tipo» e que «permita a calculabilidade e a previsibilidade da obrigação fiscal» (J. L. Saldanha Sanches, A Segurança Jurídica no Estado Social de Direito, Ciência e Técnica Fiscal, n. os 310/312, p. 299). A justificação de qualquer destas realidades (conceitos amplos/exigências de determinabilidade) não deixa de ser possível face a regras ou princípios constitucionalmente relevantes: se a determinabilidade se acolhe na defesa dos contribuintes contra o arbítrio da Administração Fiscal, que subjaz aos artigos n. os 2 e 3 do artigo 106.º, o emprego de conceitos amplos e por vezes indeterminados — os únicos que garantem a plasticidade que possibilite a adaptação ao constante aparecimento de novas situações que, substancialmente iguais a outras já tributadas, não estejam ainda formalmente descritas com precisão — não deixa, o emprego desse tipo de conceitos, de se poder louvar no cumprimento do mandato de igualdade em sentido material, não permitindo o aparecimento constante de refúgios de evitação fiscal. Só a harmonização entre estas duas realidades, potencialmente conflituantes, é susceptível de fornecer soluções equilibradas que, sacrificando o menos possível dos valores subjacentes a cada uma, garanta o essencial desses valores. Esta harmonização vem sendo prosseguida, nomeadamente no plano das jurisdições constitucionais, excluindo as cláusulas gerais que operem como que uma transferência da «criação da obrigação fiscal» para a «discricionariedade da administração», mas não inviabilizando liminarmente certas «cláusulas gerais», «conceitos jurídicos indeterminados», «conceitos tipológicos» (Typusbegriffe), «tipos discricionários» (Ermessentatbestände), e certos conceitos que atribuem à administração uma margem de valoração, os chamados «preceitos poder» (Kaan-Vorschrift). Todas estas figuras, guardadas certas margens de segurança, flexibilizam o sistema tornando-o apto a abranger, através da interpretação, «circunstâncias novas, porventura imprevisíveis ao tempo da formulação da lei» (J. L. Saldanha Sanches, ob. cit., pp. 297 e 299-300). Ganha, assim, a tipicidade tributária, concretizada no princípio da determinabilidade, um valor específico, aquele que (e citamos de novo J. L. Saldanha Sanches) «tem o seu núcleo essencial na reserva da competência da lei para a selecção dos factos da vida social que devem ser objecto de tributação, na manutenção do dictum do legislador ordinário quanto à determinação dos factos tributáveis», mas que não inviabiliza «que este se sirva de uma formulação suficient«mente ampla para abranger factos da mesma natureza e igualmente indicadores de capacidade tributária, ainda que com características que entre si os diferenciem» ( ob. cit., p. 299). Ora, a norma aqui constitucionalmente questionada, como verdadeira norma residual de um universo que o legislador define com suficiente precisão (a Secção B do Imposto de Capitais — v. artigo 3.º do CIC); construída em torno de um conceito — «rendimentos derivados da simples aplicação de capitais» — que concretizado de acordo com as regras interpretativas possíveis relativamente a normas de incidência fiscal, está muito longe de colocar nas mãos da administração um poder arbitrário de concretização; uma norma com estas características, dizíamos, não pode à partida ser tida como inconstitucionalmente indeterminada. 4.2 — Resta-nos o segundo ponto levantado pelo recorrente, relativo à operação judicativa que permitiu que a situação subjacente às auto-liquidações aqui impugnadas fosse considerada «simples aplicação de capitais, não compreendidos na Secção A». Quanto a este ponto, o Tribunal entende, como decidiu no Acórdão 221/95 ( Diário da República, II Série, de 27 de Julho de 1995), que se questiona aqui a inconstitucionalidade da decisão e não de uma norma, pelo que não pode conhecer da questão. Decisão 5 — Assim, negando-se provimento ao recurso, confirma-se no que ao julgamento de constitucionalidade respeita, a decisão recorrida. Lisboa, 20 de Dezembro de 1995. — José de Sousa e Brito (com declaração de voto) — Bravo Serra — Fernando Alves Correia — Luís Nunes de Almeida — Guilherme da Fonseca — Messias Bento — José Manuel Cardoso da Costa. DECLARAÇÃO DE VOTO Ao contrário da fundamentação que fez vencimento quanto ao ponto 4.2, que considerou tratar-se aqui de uma questão acerca da constitucionalidade da decisão recorrida, entendo que tem sentido tratar da dimensão específica que a norma alcança através da interpretação que permitiu considerar a hipótese em questão como «simples aplicação de capitais, não compreendidos na Secção A», como objecto de indagação de constitucionalidade. A recorrente afirma que o percurso interpretativo seguido nas decisões sucessivamente impugnadas, traduziu-se numa interpretação extensiva da norma em causa. Não existe na doutrina portuguesa qualquer consenso no sentido da proibição da interpretação extensiva de normas fiscais de incidência. Maioritariamente, o que se vem entendendo, é que estando sem dúvida vedado o preenchimento de lacunas, a interpretacão da lei fiscal pode revestir a forma de interpretação extensiva (v. J. Bacelar Gouveia, ob. cit., pp. 33-34; J. M. Cardoso da Costa, ob. cit., pp. 206-208; Alberto Xavier, Manual de Direito Fiscal, i, Lisboa, 1974, pp. 171 e segs.). Embora, no caso, a letra da lei, até pelo seu carácter amplo, possa ser interpretada no sentido de abranger o abatimento no preço das viaturas, directamente decorrente das entregas parcelares feitas ao abrigo deste tipo de contratos celebrados entre a recorrente e os seus clientes, traduzindo-se, por isso, numa interpretação declarativa, eventualmente lata, haverá que caracterizar com precisão o funcionamento de um processo de interpretação extensiva — entendendo, e não vemos razão para entender diversamente, não ser tal processo interpretativo proscrito pelo texto constitucional, relativamente a este tipo de normas. A ideia da existência de pontos comuns entre a situação cuja tributação é aqui discutida e outras abrangidas (expressamente descritas) nas Secções A e B, do CIC, empregue como argumento interpretativo, (como acontece neste processo com a primeira decisão do STA — a de fls. 92-101 — e no acórdão de 15 de Dezembro de 1993 do mesmo Tribunal, relativo a uma situação idêntica — v. Fisco, n.º 68, de Novembro de 1994, pp. 31 e segs., com anotação de Clotilde Celorico Palma), o emprego desse tipo de argumento, dizíamos, reveste claramente a forma de um argumento analógico. Porém, o uso de um argumento deste tipo não significa que se esteja a preencher uma lacuna, e só tal preenchimento está vedado. A este respeito, como se refere, com inteira aplicação à presente situação, no recente Acórdão n.º 59/95, deste Tribunal ( Diário da República, I-A, de 10 de Março de 1995), a existência de um princípio de tipicidade em determinada matéria, não afecta a validade de argumentos por maioria ou identidade de razão, e de raciocínios por analogia, em sede de interpretação. Escreveu-se, a tal propósito, no referido Acórdão: A interpretação extensiva «supõe que há desconformidade entre a letra e o pensamento da lei», pelo que «há-de ter por efeito operar uma rectificação do sentido verbal» (transcrevem-se as expressões usadas por Francisco Ferrara, traduzido por Manuel de Andrade em Ensaio sobre a teoria da interpretação das leis. Interpretação e Integração das Leis, 2.ª ed., 1963, pp. 147, 148, 149, 150, e que definem a terminologia tradicional). Só deixa de haver a interpretação quando o pensamento legislativo «não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso» (artigo 9.º, n.º 2, do Código Civil). Só para lá da interpretação há lacunas a integrar. Ora os argumentos por maioria de razão e, em geral, por analogia, são indispensáveis tanto para interpretar como para integrar. Como instrumentos da interpretação são eles que permitem incluir num conceito as classes de casos de inclusão duvidosa, por pertencerem à periferia ( Begriffshof na linguagem de Heck) e não ao núcleo ( Begriffskern ) do conceito, o que se faz por valerem para aqueles as mesmas razões que fundamentam o regime legal dos casos nucleares (de cuja abrangência pelo conceito não se duvida), e isto, precisamente, por argumentos analógicos de identidade ou maioria de razão. Pode, assim, assentar-se com segurança, que a norma constante do n.º 12 do artigo 6.º, também na leitura em que se entende abranger as situações que determinaram as auto-liquidações impugnadas pela recorrente, não se mostra desconforme à Constituição. — José de Sousa e Brito. (1) Acórdão publicado no Diário da República, II Série, de 27 de Março de 1996.