Quem foi o relator do acórdão 2431/09.1BELRS?

O relator foi Teresa Costa Alemão, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 2431/09.1BELRS?

O acórdão foi proferido em 08 de maio de 2025.

2431/09.1BELRS

Sumário

I – Os recursos não se destinam a suscitar questões novas, mas tão somente a obter a reapreciação de questões já decididas no tribunal a quo II - Se a decisão não foi atacada em todos os fundamentos, nomeadamente, referindo por que razão a posição nela reflectida não era a correcta de acordo com as normas legais convocáveis ou em que medida a decisão violou tais normas legais, o recurso está condenado a improceder, na medida em que, mesmo que o Tribunal chegasse à conclusão de que o VPT se tinha efectivamente consolidado por falta de impugnação tempestiva (situação reconhecida pelo Tribunal a quo), e que as normas legais de apuramento do imposto tinham sido respeitadas na liquidação, sempre restaria um vício capaz de conduzir à sua anulação: a violação do princípio da justiça.

Texto

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul: I. RELATÓRIO A Fazenda Pública veio interpor recurso da sentença, proferida em 26 de Abril de 2022, pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que, no âmbito da oposição, depois convolada em impugnação judicial, apresentada pela R......, S.A, contra a liquidação de Imposto do Selo referente ao ano de 2008, no montante de € 21.177,43, decidiu julgar procedente a impugnação interposta e determinou a anulação da liquidação impugnada. A Recorrente termina as alegações de recurso formulando as conclusões seguintes: «A. Salvo o devido respeito, por opinião diversa, entende a Fazenda Pública que a sentença recorrida padece de erro de julgamento, dado que da prova produzida não se podem extrair as conclusões em que se alicerça a decisão proferida. B. No caso em apreço, não pode a Fazenda Pública concordar com o entendimento do douto Tribunal, que decidiu que a AT, deveria ter considerado o valor de €350.440,00 como VPT, para efeitos do cálculo de IS, no entanto, este VPT apenas foi atribuído em momento posterior à sua aquisição. C. A Impugnante, ora recorrida, mediante escritura pública lavrada a 08.10.2007, e retificada em 02.04.2008, adquiriu a J........, uma parcela de terreno de 150.432 m2, por € 150.432,00. D. Ao mencionado prédio foi atribuído o VPT de € 2.797.610,00, valor esse que por ser superior ao valor da venda, serviu como base de cálculo da liquidação ora impugnada. E. Em 2009, após a instalação da subestação elétrica no terreno, o mesmo foi objeto de nova avaliação, tendo sido atribuído o VPT de €650.440,00. A Impugnante, ora recorrida, apresentou reclamação da avaliação, tendo sido apurado o VPT de € 350.440,00. F. O douto Tribunal e salvo o devido respeito, entende que a AT deveria ter considerado o valor de €350.440,00 como VPT, para efeitos do cálculo de IS e não o valor de €2.797.610,00. G. Ao contrário do entendimento vertido na douta sentença, as regras constantes do CIS e do CIMT não permitem extrair qualquer argumento no sentido de que o valor a considerar para efeitos de tributação seja o VPT do imóvel resultante das obras que lhe foram incorporadas à posteriori. H. Não há dúvida que o imóvel sofreu alterações na sua natureza entre o momento em que foi adquirido pela impugnante, ora recorrida, e o momento em que foi avaliado, com repercussões muito significativas no valor patrimonial. I. Salvo o devido respeito, que é muito, o douto Tribunal olvidou o estipulado no artigo 18º nº 3 do CIMT, que refere que quando, tenham ocorrido factos, após a aquisição dos bens, que alterem a sua natureza, o imposto será liquidado com base nas taxas e valores vigentes à data da transmissão. J. Assim pelo exposto e ao contrário do entendimento vertido na douta sentença, o valor a considerar para efeitos de tributação de IS é o do VPT do imóvel à data da aquisição do mesmo, ou seja, €2.797.610,00. K. Salvo a devida vénia, o douto Tribunal, ao decidir como decidiu, foi além da letra da lei, tentando “abrir uma porta” para que as liquidações nunca se consolidem, bastando, uma qualquer alteração ao VPT, para que todas as liquidações anteriores sejam alteradas, pondo em causa, o princípio da segurança jurídica. L. Ao decidir como decidiu, o douto Tribunal violou o artigo 18.º n.º 3 do CIMT, bem como o princípio da segurança jurídica. Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão ser revogada e substituída por acórdão que julgue a impugnação judicial totalmente improcedente. PORÉM V. EX.AS DECIDINDO FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA!» **** A Recorrida, notificada para o efeito, apresentou contra-alegações, formulando as seguintes conclusões: «1.ª O presente recurso foi interposto pela impugnada, ora recorrente, AT – AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA, da douta e bem elaborada sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa – UO 3, em 26-04-2022, que julgou procedente a presente impugnação e, em consequência, anulou a liquidação de Imposto do Selo impugnada, por ter considerado demonstrada, de forma ostensiva, a injustiça grave que consubstancia a liquidação impugnada, padecendo a mesma de ilegalidade, designadamente por violação do princípio da justiça; 2.ª A douta e bem elaborada sentença recorrida não padece de nenhum erro de julgamento, sendo o presente recurso manifestamente improcedente, porquanto a subsunção dos factos à norma prevista no artigo 27º, n.º2, do Decreto-Lei nº 287/2003, de 12 de novembro e artigo 78º da LGT, determina, necessariamente, a ilegalidade e anulação da liquidação de imposto do selo sub judice. 3.ª A recorrida é a empresa concessionária da exploração da Rede Nacional de Transporte de Electricidade (“RNT”), em regime de concessão de serviço público em exclusivo, sendo as suas instalações consideradas, para todos os efeitos, de utilidade pública; 4.ª Na prossecução do objeto da concessão, a recorrida adquiriu a J........, em 08 de Outubro de 2007, uma parcela de terreno com a área de 150 432 m2, a destacar da parte rústica do prédio misto denominado Herdade da S........, sito na freguesia de Pedrógão, concelho da Vidigueira, inscrito na respetiva matriz sob o art.º ........ e descrito na Conservatória do Registo Predial da Vidigueira sob a ficha n.º ........ – Pedrógão, destinando-se à construção da Subestação de Alqueva; 5.ª O preço de compra real e efetivo, já fiscalmente declarado, foi de € 155 940,00; 6.ª A parcela adquirida situa-se longe de qualquer aglomerado urbano, não possuindo à data da aludida transação quaisquer infraestruturas ou outras construções, designadamente rede pública de abastecimento de água potável, eletricidade e esgotos e não comunicando com quaisquer vias públicas; 7.ª Em virtude de se tratar da primeira transmissão do prédio ocorrida após a entrada em vigor do CIMI, o referido imóvel foi sujeito a uma avaliação oficiosa por parte da AT, da qual resultou a atribuição de um valor patrimonial tributário (VPT) de €2.797.610,00, i.e, à razão de €186.507,33 por hectare; 8.ª Com base nessa avaliação, e ao abrigo do disposto no artigo 27º do Decreto-Lei nº 287/2003, de 12 de novembro, que procedeu à reforma da tributação do património, a AT procedeu à correção oficiosa das liquidações de IMT e de Imposto do Selo pagas pela recorrida aquando da transação do imóvel, dado o VPT resultante da avaliação ser superior ao preço estipulado na escritura pública de compra e venda; 9.ª Assim, em resultado da diferença entre o VPT do prédio resultante da avaliação e o valor do contrato [diferença essa de €2.647.178,00 (€2.797.610,00 - €150.432,00)], a coleta adicional do IMT passou para €172 066,57 e a coleta adicional do Imposto do Selo sub judice passou para €21.177,43; 10.ª A recorrida reclamou do referido VPT, uma vez que o mesmo resultara de uma avaliação efetuada pela AT sem qualquer critério ou fundamento, representando uma grave injustiça fiscal e a própria AT veio reconhecer o exagero daquela primeira avaliação quando, em consequência da Declaração Modelo 1 do CIMI, apresentada após a conclusão das obras de construção da subestação, veio atribuir ao prédio um VPT de €650 440,00, o qual foi posteriormente reduzido para €350.440,00; 11.ª Em resultado da correção da grave injustiça cometida na primeira avaliação do prédio, a AT anulou-a expressamente, bem como a liquidação de IMI que fora efetuada com base na primeira avaliação; 12.ª Conforme decorre dos factos provados, no prazo de um ano e meio, o VPT do artigo em referência passou de € 2.797.610,00, em fevereiro de 2008, para € 350.440,00, em setembro de 2009, o que representa menos de 87,5% do valor da primeira avaliação, sublinhando-se que a alteração ocorrida na parcela de terreno se consubstanciou na edificação de uma subestação elétrica, o que sempre valorizaria o terreno (anteriormente a estas obras meramente rústico) e não o contrário; 13.ª A disparidade evidente e manifesta entre o VPT atribuído em 2008 e o VPT atribuído em 2009 – sublinhe-se, com diferença de mais de 85% entre tais valores –, e o facto de ter havido valorização do terreno com a subestação, denuncia e demonstra a ilegalidade notória da primeira avaliação efectuada, que, consequentemente, se reflecte nas liquidações de imposto que dela dependem; 14.ª A lógica do instituto que permitiu à AT corrigir o VPT da parcela transacionada para efeitos da liquidação do IMI (e demais impostos) – em obediência às regras da reforma da tributação do património estabelecidas pelo Decreto-Lei nº 287/2003, de 12 de novembro – não lhe permitia, nem podia permitir, reconhecer que a reavaliação do VPT da parcela era, para uns efeitos, de € 350.440,00 (IMI) e, para outros, de €2.797.610,00 (IS); 15.ª Os princípios da legalidade, justiça e proporcionalidade ínsitos no artigo 266º da CRP e 55º da LGT, impunham à recorrente ter atendido ao efetivo VPT do prédio para efeitos da liquidação do Imposto do Selo que nos ocupa; 16.ª Nem tão pouco se diga que o disposto no artigo 18º, nº3, do CIMT, nos termos do qual a recorrente estriba agora, de forma rígida e desprovida das ideias de Justiça e proporcionalidade, a alegada necessidade de conformação da recorrente com a erradíssima avaliação da parcela efetuada pela AT por razões de segurança jurídica, prevalece sobre a natureza suprema de tais princípios; 17.ª Foi precisamente para atender à prevalência dos mencionados princípios que o legislador contemplou, com as devidas limitações temporais e que aqui não estão em causa, o poder-dever de a AT proceder à revisão da matéria tributável apurada com fundamento em injustiça grave ou notória, o que é, clamorosamente, a situação que aqui nos ocupa; 18.ª O argumento formal em que a recorrida se suporta, pela primeira vez, no presente recurso, para evitar, desse modo, restituir à recorrente as quantias que lhe foram ilegalmente cobradas tem, necessariamente, de ser rejeitado por esse douto Tribunal, ou melhor dizendo, nem sequer poderá por ele ser apreciado; 19.ª Nunca anteriormente ao seu recurso, a recorrente contestou nos autos a pretensão da recorrida com base na alegada limitação imposta pelo artigo 18º, nº3, do CIMT, mas sim na alegada impropriedade do meio processual utilizado pela recorrida para pôr em causa a liquidação de Imposto do Selo que subjaz à execução que lhe foi instaurada; 20.ª Foi sobre o alegado pelas Partes que o Tribunal recorrido se pronunciou e proferiu a decisão ora recorrida, sendo que “os recursos não se destinam a suscitar questões novas, mas tão somente a obter a reapreciação de questões já decididas no tribunal a quo”; 21.ª A recorrente incorre na violação do princípio da estabilidade da instância ao ter formulado no seu recurso questões novas face àquelas que foram decididas pelo Tribunal recorrido; 22.ª Impõe-se a verificação da efetiva ilegalidade da liquidação adicional de Imposto do Selo nº 0........, de 16.12.2008, no valor de €21.177,43, por erro sobre os pressupostos de facto e injustiça grave; 23.ª Deve o recurso da recorrente ser julgado improcedente, mantendo-se a douta sentença recorrida e, em consequência, deverão ser restituídas à recorrida todas as quantias compensadas pela AT com o crédito de IVA detido por aquela ao abrigo do PEF sub judice. NESTES TERMOS: Deverá ser negado provimento ao recurso da recorrente, mantendo-se a douta e bem elaborada sentença recorrida.» **** O Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso. **** Sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões com que a recorrente remate a sua alegação (art. 639.º do C.P.C.) que se determina o âmbito de intervenção do referido tribunal. Assim, atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto, e atendendo às contra-alegações apresentadas, temos que, no caso concreto, as questões fundamentais a decidir são as de saber se: a) Foi invocada uma questão nova pela Recorrente, a qual não pode ser apreciada; b) Se a sentença recorrida padece de erro de julgamento, de facto e de direito, por as conclusões alcançadas não se poderem extraír da prova produzida nos autos e por considerar, para efeitos de cálculo do IS, o VPT atribuído numa avaliação posterior à transmissão do imóvel, violando o princípio da irrectroactividade da lei fiscal e por o VPT utilizado pela AT se ter tornado definitivo por falta de ataque tempestivo; por violação do art. 18.º n.º 3 do CIMT e do princípio da segurança jurídica. **** Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta. **** II. FUNDAMENTAÇÃO II.1. De facto A decisão recorrida julgou provados os seguintes factos: «A) A Impugnante é concessionária da Rede Nacional de Transporte de Electricidade (RNT), concessão que é exercida em regime de serviço público (cfr. Decreto-Lei n° 29/2006, de 15.02 e Decreto-Lei n° 172/2006, de 23.08 e anexo II - Bases da Concessão da Rede Nacional de Transporte de Electricidade e Contrato de Concessão assinado entre o Estado Português e a REN, em 15.06.2007); B) Na prossecução do objecto da concessão, para a implementação da subestação do Alqueva, a Impugnante, mediante escritura pública lavrada a 08.10.2007, e rectificada em 02.04.2008, adquiriu a J........., nos termos do artigo 11º do Código das Expropriações, uma parcela de terreno de 150.432m2, destacada da parte rústica do prédio misto denominado Herdade da S........, inscrito na matriz sob o artigo …… - Secção O, freguesia de Pedrógão, concelho da Vidigueira, com Valor Patrimonial Tributário (VPT) de € 7.750,11, ao qual foi atribuído o valor de € 150.432,00 (cfr. escrituras e acta do Conselho de Administração da Impugnante juntas à p.i., respectivamente como Docs. 1 a Doc. 3); C) Para efeitos da transacção a que se refere a alínea antecedente, a Impugnante efectuou, designadamente, o pagamento de IMT, no valor de € 9.778,08, em 19.09.2007 e de Imposto do Selo, no valor de € 1.203,46 (cfr. Doc. 4 junto à p.i. e fls. 196-198 do SITAF); D) O pedido de inscrição do prédio identificado em B) foi feito mediante entrega da declaração Modelo 1 do IMI em 29.08.2007, ao qual foi atribuído o artigo ........ e efectuada a avaliação conforme ficha nº 1880739, em 22.02.2008, da qual resultou o VPT de € 2.797.610,00 (cfr. fls. 236 a238 do SITAF); E) A avaliação antecedente deu origem, em 02.05.2008, a liquidação adicional de IMT nº 1786719, no valor de € 181.844,65, do qual resultou valor a pagar, após acerto de contas, de € 172.066,57 (cfr. fls. 236 a 238 do SITASF); F) A avaliação em referência deu igualmente origem à liquidação adicional de Imposto do Selo nº 0........, datada de 16.12.2008, no montante de € 21.177,43: “(texto integral no original; imagem)” (Cfr. fls. 196 a 198 do SITAF); G) Em 07.05.2008, foi emitida liquidação de IMI sobre o artigo ........, da freguesia de Pedrógão, referente ao ano de 2007, no valor de € 11.190,44, efectuada com base na avaliação constante da alínea D) supra (VPT = 2.797.610,00) (cfr. fls. 190 a 193 do SITAF); H) Em inícios de 2009, após a instalação da subestação eléctrica no referido o terreno – prédio inscrito sob o artigo ........ –, o mesmo foi objecto de nova avaliação, tendo sido atribuído o VPT de € 650.440,00 (acordo); I) A Impugnante apresentou reclamação da avaliação a que se refere a alínea antecedente, na sequência da qual foi realizada 2ª avaliação, com ficha nº 0........, tendo sido apurado o VPT de € 350.440,00, nos seguintes termos: [[IMG:0]] (Cfr. fls. 196 a 198 do SITAF); J) Na sequência da avaliação precedente, a liquidação do IMI do artigo ........, no valor de € 11.190,44, identificada na alínea G) supra, foi anulada e corrigida por nova liquidação de IMI, emitida em 27.10.2009, efectuada com base no VPT apurado na alínea anterior – de € 350.440,00 –, resultando em imposto a pagar de € 1.401,76 (cfr. fls. 190 a 193 do SITAF); K) Em 27.03.2009, foi instaurado no Serviço de Finanças de Lisboa 8, em nome da Impugnante, o processo de execução fiscal nº 3........, para cobrança coerciva da dívida de Imposto do Selo identificada em F) supra (cfr. PA apenso).” * Consta, ainda, da sentença a seguinte menção: “Inexistem factos não provados com interesse para a decisão da causa.” **** A motivação subjacente à matéria de facto assente tem o seguinte teor: “Quanto aos factos provados, a convicção do Tribunal fundou-se na análise da prova documental constante dos autos e PA apenso, conforme especificado em cada uma das alíneas supra.” **** II.2. De Direito A sentença recorrida julgou a impugnação procedente, anulando a liquidação impugnada, reconduzindo as questões decidendas a saber se a liquidação impugnada padecia “de ilegalidade, por representar uma injustiça grave, violadora do princípio da justiça e da proporcionalidade e por carecer de fundamentação”, tecendo, essencialmente, o seguinte percurso argumentativo: “(…) Considerando que é o valor patrimonial do terreno que está na origem da diferendo aqui em apreciação, importa desde já referir que, nos termos conjugados dos artigos 15º, 76º e 77º do CIMI, 86º, nº 1 da LGT e 134º do CPPT, a avaliação de um prédio consubstancia um acto destacável e autonomamente impugnável, dependendo a impugnação judicial do esgotamento dos meios administrativos para a sua revisão (i.e., 2ª avaliação), formalidades que a Impugnante não cumpriu, quanto à avaliação efectuada em 22.02.2008 [cfr. alínea D) do probatório]. Como decorre dos aludidos preceitos legais, estaria em princípio afastada a possibilidade de impugnação do VPT atribuído naquela avaliação se fazer por via indirecta, isto é, na sequência da notificação de actos de liquidação que a tenham como pressuposto, como são o caso das liquidações de IMT, IMI, ou de Imposto do Selo, como aqui sucede. Com efeito, como bem se explicita no recente acórdão do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) de 15.02.2022, processo nº 676/2021-T (disponível em https://caad.org.pt/): (…) No entanto, não obstante o exposto, Importa atentar na especificidade da factualidade do caso vertente, em especial na evolução/sucessão dos VPTs atribuídos ao prédio inscrito sob o artigo ......... De facto, como decorre das alíneas D), H) e I) do probatório, no prazo de um ano e meio, o VPT do artigo em referência passou de € 2.797.610,00, em Fevereiro de 2008, para € 350.440,00, em Setembro de 2009, o que representa menos de 87,5% do valor da primeira avaliação. De notar que a alteração ocorrida na parcela de terreno se consubstanciou na edificação de uma subestação eléctrica, o que sempre valorizaria o terreno e não o contrário (caso em que a última avaliação teria que ter valor superior às precedentes). Ora, a disparidade evidente e manifesta entre o VPT atribuído em 2008 e o VPT atribuído em 2009 – sublinhe-se, com diferença de mais de 85% entre tais valores –, e o facto de ter havido valorização do terreno com a subestação, denuncia e demonstra a ilegalidade notória da primeira avaliação efectuada, que, consequentemente, se reflecte nas liquidações de imposto que dela dependem. Tal factualidade apenas permite concluir que a primeira avaliação efectuada padece de erro grosseiro e notório, desajustado da realidade e manifestamente excessivo face ao VPT devido, o que se mostra fortemente lesivo dos interesses da Impugnante, por ter sido sujeita a uma tributação excessiva e indevida. De facto, no que respeita ao Imposto do Selo, aqui em apreciação, a liquidação impugnada resulta da seguinte fórmula: Imposto do Selo = VPT * 0,8%, ou seja, tendo em conta a primeira avaliação: € 2.797.610,00 * 0,8% = € 22.380,88 (correspondente ao somatório da 1ª liquidação, de € 1.203,46, e da liquidação adicional, de € 21.177,43). Ao invés, considerando o último VPT atribuído, após reclamação, resultaria: Imposto do Selo = € 350.440,00 * 0,8% = € 2.803,52, o que se cifra numa diferença de cerca de € 20.000,00, entre o imposto que foi liquidado e aquele que legalmente seria devido. Do ora descrito resulta que a liquidação impugnada, dependente da referida avaliação, padece ela própria de ilegalidade, constituindo uma injustiça grave, geradora de uma tributação excessiva face à efectivamente devida. A própria AT já manifestou no Ofício Circulado nº 802/2002, de 08.05.2002, da Direcção de Serviços da Justiça Tributária, o entendimento sobre os conceitos de “injustiça grave” e “injustiça notória”, considerando como injusta toda a situação que lese fortemente os interesses do contribuinte, designadamente, quando a matéria colectável e o imposto apurados forem marcadamente exagerados e desproporcionados com a realidade em termos de poder causar perturbações na vida do contribuinte e da sua empresa; nos mesmos termos, dever-se-á qualificar como "notória", uma injustiça patente, ostensiva ou inequívoca, “não se requerendo que seja geralmente conhecida ou sabida de muita gente". Também o nº 5 do artigo 78º da LGT esclarece – para efeitos do procedimento de revisão oficiosa – o alcance daqueles conceitos, estabelecendo que “…para efeitos do número anterior, apenas se considera notória a injustiça ostensiva e inequívoca e grave a resultante de tributação manifestamente exagerada e desproporcionada com a realidade …”. Ora, pelo que ficou explicitado supra, a situação sub judice não pode deixar de se subsumir ao conceito de injustiça grave e notória, porquanto o apuramento de um VPT de cerca de € 2,8 milhões do terreno em causa é erróneo, marcadamente exagerado, além de ser ostensivo e inequívoco. Não existe justificação ou razão factual para atribuir a um artigo, em 2008, os referidos € 2.797.610,00, e em 2009, contendo uma subestação eléctrica (que valoriza o terreno) reduzir o VPT em cerca de 90%, para € 350.440,00 (valor que representa 12,5% do primeiro). Impunha-se, portanto, à AT, na prossecução das suas atribuições, e no respeito dos princípios da legalidade, da justiça e da proporcionalidade a que está constitucional e legalmente vinculada (artigo 266º da CRP) proceder à revisão oficiosa do acto de liquidação ora impugnado, como, aliás, fez no que respeita à liquidação de IMI do mesmo artigo matricial, por referência ao ano de 2007, conforme se extrai das alíneas E) e J) do probatório. Não existe motivo justificativo válido para a AT ter corrigido oficiosamente o VPT de € 2.797.610,00 para € 350.440,00 no que se refere à liquidação de IMI, referente ao ano de 2007, e não o ter feito relativamente à liquidação do Imposto do Selo, que respeita ao ano de 2008, o que lhe era exigível. Com efeito, preceitua o artigo 266º da CRP: “1. A Administração Pública visa a prossecução do interesse público, no respeito pelos direitos e interesses legalmente protegidos dos cidadãos. 2 - Os órgãos e agentes administrativos estão subordinados à Constituição e à lei e devem actuar, no exercício das suas funções, com respeito pelos princípios da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da boa fé.” Em complemento, dispõe o artigo 55º da LGT que: “A administração tributária exerce as suas atribuições na prossecução do interesse público, de acordo com os princípios da legalidade, da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da celeridade, no respeito pelas garantias dos contribuintes e demais obrigados tributários.” O princípio da justiça obriga, portanto, a que a administração tributária se norteie por critérios de isenção e imparcialidade no apuramento das situações, não devendo pretender que da sua actuação resultem objectivos tributários que não sejam aqueles que a lei consente, ainda que tais diligências sejam contrárias ao interesse financeiro do Estado (o que sucederia no caso vertente, já que a correcção que se impunha determinava a redução manifesta do valor de imposto a pagar pela Impugnante). Evoque-se, neste conspecto, o clássico acórdão do STA de 18.06.2002, proferido no recurso com o nº 4587/00, em que refere que a justiça material constitui a "teleologia própria da tributação" devendo, por esse motivo, ser encarada como um valor absoluto que a Administração Fiscal, como entidade vinculada à prossecução do interesse público e, simultaneamente, ao dever de imparcialidade, deve prosseguir sempre e em todas as circunstâncias. Face ao princípio da justiça, se o contribuinte suportou imposto em montante superior ao devido, devia a Administração Fiscal permitir e diligenciar na correcção desse erro (tal como fez no que respeita à liquidação de IMI, que corrigiu oficiosamente), sob pena de permitir a manutenção de uma situação ilegal, injusta, frontalmente violadora do disposto no artigo 55º da LGT. Como amplamente reconhecido pela doutrina e jurisprudência, é certo que o princípio da justiça tem um âmbito de aplicação residual relativamente a outros princípios aplicáveis ao procedimento administrativo, apenas se justificando ou reservando o seu accionamento em situações de injustiça grave e notória, o que, como evidenciado supra, se comprova ser o caso dos presentes autos. É face à sucessão de VPTs e à (legítima) correcção oficiosa da liquidação da IMI, referente a 2007, que se demonstra, de forma ostensiva, a injustiça grave que consubstancia a liquidação impugnada. Padecendo de ilegalidade, designadamente por violação do princípio da justiça, deve a liquidação de Imposto de Selo ser anulada. (…)” Ou seja, não pondo em causa a falta de ataque tempestivo ao valor patrimonial e assumindo que, em princípio, na impugnação das liquidações subsequentes já não seria possível pôr em causa o valor patrimonial do imóvel, perante as circunstâncias muitos particulares do presente caso - a disparidade evidente e manifesta entre o primeiro VPT (€2.797.610,00) e o VPT posterior (€350.440,00), com uma diferença de mais de 85% ou 87,5% num curto período, mesmo considerando que a construção da subestação valorizaria o terreno – , tal foi demonstrativo da "ilegalidade notória" e o "erro grosseiro e notório" da primeira avaliação, a qual se reflectiu nas liquidações de imposto dela dependentes, tornando a liquidação de IS impugnada ilegal por constituir uma "injustiça grave e notória”, violando os princípios da legalidade, da justiça e da proporcionalidade a que a administração tributária está vinculada. Realçou, também, a sentença, que a própria AT reconheceu o erro ao anular e corrigir a liquidação de IMI para o mesmo terreno com base no VPT corrigido (€350.440,00), referindo não haver motivo válido para não ter feito o mesmo com o Imposto do Selo. Face à ilegalidade da liquidação por violação do princípio da justiça, o Tribunal julgou a impugnação judicial procedente e, em consequência, anulou a liquidação de Imposto do Selo impugnada. A Recorrente não concorda com o decidido, nos termos que constam sintetizados nas conclusões transcritas: Alega que a sentença recorrida padece de erro de julgamento, pois considera que as conclusões alcançadas não se podem extrair da prova produzida nos autos; discorda do entendimento do Tribunal a quo de que a Autoridade Tributária (AT) deveria ter considerado o VPT de € 350.440,00 para efeitos de cálculo do IS, já que este VPT foi atribuído após uma avaliação subsequente à transmissão do imóvel, tendo por base obras de edificação (a subestação eléctrica) que ocorreram depois da sua aquisição pela REN; afirma que nem o Código do Imposto do Selo (CIS), nem o Código do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (CIMT) contêm normas que permitam atribuir efeitos retroactivos a factos modificativos do valor patrimonial de um imóvel com referência à data da sua aquisição; que as regras de incidência objectiva, subjetiva ou o nascimento da obrigação tributária no CIS e no CIMT não suportam o uso de um valor resultante de obras posteriores; que qualquer entendimento diverso violaria os princípios da irretroactividade da lei fiscal e da capacidade contributiva. Alé disso invoca o artigo 9.º, n.º 4 do CIS, que remete para as normas do CIMT a determinação da matéria colectável na compra de imóveis para efeitos de IS; o artigo 12.º, n.º 1 do CIMT, que estabelece que a base tributável é o maior valor entre o valor constante do contrato e o VPT, defendendo que, como o primeiro VPT (€2.797.610,00) era superior ao valor da venda (€150.432,00), este serviu de base de cálculo para a liquidação impugnada. Argumenta, ainda, que o VPT inicial de €2.797.610,00 se tornou definitivo e se consolidou na ordem jurídica porque a REN não solicitou uma segunda avaliação no prazo legal de 30 dias, conforme previsto no artigo 76.º do CIMI e que, embora reconheça que o imóvel sofreu alterações significativas na sua natureza após a aquisição devido à instalação da subestação, com repercussões no valor patrimonial, o artigo 18.º, n.º 3 do CIMT determina que quando ocorram factos que alterem a natureza dos bens após a aquisição, o imposto será liquidado com base nas taxas e valores vigentes à data da transmissão. Considera, portanto, que a AT actuou exclusivamente no âmbito de poderes vinculados e em plena conformidade com a lei e acusa o Tribunal a quo de ter ido "além da letra da lei" e de pôr em causa o princípio da segurança jurídica ao permitir que liquidações se alterem com base em alterações subsequentes do VPT, tendo a sentença violado o artigo 18.º n.º 3 do CIMT e o princípio da segurança jurídica. A Recorrida, por seu turno, defende que a sentença do Tribunal Tributário de Lisboa está correcta e bem elaborada, e que o recurso da Fazenda Pública deve ser considerado improcedente. Na sua óptica, a sentença julgou procedente a impugnação e anulou a liquidação de Imposto do Selo (IS) porque ficou demonstrada uma injustiça grave ou notória., a qual resultou da primeira avaliação do Valor Patrimonial Tributário (VPT) do terreno (€2.797.610,00) adquirido pela REN para a construção da Subestação de Alqueva, a qual foi feita "sem qualquer critério ou fundamento", representando uma grave injustiça fiscal e um erro grosseiro e notório. E tanto assim foi que, posteriormente, após a conclusão das obras e reclamação da REN, a própria Autoridade Tributária (AT) efectuou uma nova avaliação, fixando o VPT em €350.440,00, tendo a AT anulado a liquidação de IMI feita com base na primeira avaliação, reconhecendo que a nova avaliação a substituiu; existe uma disparidade enorme e manifesta entre o primeiro VPT (€2.797.610,00) e o VPT final corrigido (€350.440,00), com uma diferença de mais de 85% ou 87,5%, sendo que a construção da subestação valorizaria o terreno rústico, o que reforça a tese de que a primeira avaliação foi excessiva e ilegal; defende que a AT não pode utilizar o VPT inicial inflaccionado (€2.797.610,00) para efeitos de IS e o VPT corrigido (€350.440,00) para efeitos de IMI, devendo o VPT efectivo ser considerado para ambos. Além disso, invoca o artigo 78.º da Lei Geral Tributária (LGT), que permite a revisão da matéria tributável por injustiça grave ou notória, considerando que esta norma, baseada nos princípios da legalidade, justiça e proporcionalidade (Artigos 266º CRP e 55º LGT), prevalece sobre o artigo 18.º, n.º 3 do CIMT que a AT invoca. A Recorrida levanta, ainda, uma questão processual, alegando que a Fazenda Pública invocou o artigo 18.º, n.º 3 do CIMT pela primeira vez no recurso, tratando-se de uma "questão nova" que não foi decidida pelo tribunal de primeira instância e que, por isso, não pode ser apreciada em recurso. Argumenta que a defesa da AT na primeira instância se baseou noutra questão (suposta impropriedade do meio processual). Antes de entrarmos na apreciação do recurso jurisdicional, importa que nos detenhamos nas conclusões das contra-alegações da Recorrida, pois que aí se defende que a Fazenda Pública invocou a violação do artigo 18.º, n.º 3 do CIMT pela primeira vez no recurso, tratando-se de uma "questão nova" que não foi decidida pelo tribunal de primeira instância e que, por isso, não pode ser apreciada em recurso. Vejamos, para já, este aspecto com óbvia precedência sobre as demais questões. Como se sabe, os recursos jurisdicionais são meios de impugnação das decisões dos tribunais, visando alterá-las ou anulá-las após reexame da matéria de facto e/ou de direito nelas apreciada, ou seja, o objecto do recurso jurisdicional é a decisão recorrida. Como refere Abrantes Geraldes, in Recursos em Processo Civil, 7.ª Ed., Almedina, págs. 140 e 141, “Na verdade, os recursos constituem mecanismos destinados a reapreciar decisões proferidas, e não a analisar questões novas, salvo quando, nos termos já referidos, estas sejam do conhecimento oficioso e, além disso, o processo contenha os elementos imprescindíveis. Seguindo a terminologia proposta por Teixeira de Sousa, podemos concluir que tradicionalmente temos seguido um modelo reponderação, que visa o controlo da decisão recorrida, e não um modelo de reexame no sentido de repetição da instância no tribunal de recurso.” Ora, analisadas a p.i., a contestação, bem como os fundamentos do acto de liquidação, verifica-se que em parte alguma é invocada esta norma, ou seja, a mesma não foi convocada nem como fundamento da liquidação, nem como apoio à sua legalidade por parte da FP (talvez porque a norma se refere à aplicação temporal das taxas e do valor patrimonial vigentes à data da transmissão apenas no caso de caducidade da isenção, não sendo aplicável ao caso dos autos). Ora, por assim ser, tratando-se de uma questão nova, não pode este Tribunal tomar dela conhecimento. Por outro lado, resulta das alegações que a FP se limita a sustentar a actuação da AT, sem, no entanto, contestar nenhuma das soluções de direito sufragadas pela decisão recorrida. Ou seja, a Recorrente defende o erro da sentença baseado na violação das normas legais que determinaram a aplicação temporal do VPT, que a AT actuou exclusivamente no âmbito de poderes vinculados e em plena conformidade com a lei e acusa o Tribunal a quo de ter ido "além da letra da lei" e de pôr em causa o princípio da segurança jurídica ao permitir que liquidações se alterem com base em alterações subsequentes do VPT. A sentença, admitindo essa consolidação do VPT por falta de ataque do mesmo, e não pondo em causa a forma legal de calcular o valor do IS, baseou a conclusão da ilegalidade da liquidação no princípio da justiça. Ora, este fundamento da anulação da liquidação não foi devidamente atacado pela Recorrente que, quanto a ele nada diz. Se a Recorrente, inconformada com uma decisão jurisdicional, não ataca os seus fundamentos, essa revisão não se apresenta minimamente viável [vide neste sentido, cfr. o acórdão STA, de 11-1-94, proferido no âmbito do recurso nº 33.468, e também o acórdão deste TCA Sul, de 4-5-2006, proferido no âmbito do recurso nº 4.756/2000]. No mesmo sentido, ver Acórdão do TCA Sul, de 18-06-2015, proferido no proc. n.º 06225/12, cujo sumário tem o seguinte teor: “(…) III – Se o Tribunal – mal ou bem – entendeu que, em face do decidido quanto aos métodos indirectos – ficava precludido o conhecimento das restantes questões, é este juízo de preclusão que o Recorrente deve atacar em sede de recurso jurisdicional. IV - Se o Recorrente se limitou, como ocorre, a reproduzir os fundamentos das correcções efectuadas, tal como constam do relatório de inspecção, há que concluir que não ataca a sentença recorrida mas apenas a pretensão inicialmente formulada pela impugnante. V – Assim sendo, deve concluir-se que o Recorrente não submeteu “expressamente à consideração do tribunal superior as razões da sua discordância com o julgado, ou melhor os fundamentos por que o Recorrente acha que a decisão deve ser anulada ou alterada, para que o tribunal tome conhecimento delas e as aprecia”.” Daí que nas alegações e respectivas conclusões a Recorrente deva especificar os fundamentos por que discorda da decisão recorrida e pretende a revogação ou a anulação do que ficou decidido. No caso, face aos fundamentos de impugnação invocados, devia a Recorrente, na alegação recursória e respectivas conclusões, indicar os concretos motivos por que discorda da sentença que decidiu no sentido da procedência. Detalhando, caso discordasse do julgamento da matéria de facto, impunha-se-lhe a indicação dos concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados (com indicação dos meios de prova que, no seu entender, deviam levar a diferente ponderação da matéria de facto); quanto à matéria de direito, a indicação das normas ou princípios jurídicos violados pela decisão recorrida relativamente às questões apreciadas e decididas. Como se viu, apenas referiu genericamente que “as conclusões alcançadas pela sentença não se podem extraír da prova produzida nos autos”, o erro na consideração de um VPT apurado em momento posterior ao da venda e que o Tribunal foi além da letra da lei e violou o princípio da segurança jurídica. Nada disse quanto à situação de facto, nomeadamente, a avaliação do imóvel ocorrida apenas 1 ano e meio depois da primeira e já com uma construção no terreno, ter diminuído o VPT em cerca de mais de 85%; nada disse quanto à decidida ilegalidade por erro grosseiro da 1.ª avaliação e o seu reflexo na liquidação impugnada; nada disse quanto ao facto de se tratar de uma situação de injustiça grave e notória, geradora de uma tributação excessiva, a impor a revisão do acto tributário impugnado; nada disse quanto ao facto de a própria AT ter revisto a liquidação de IMI do ano de 2007 (ano da aquisição do terreno), tendo aplicado o VPT apurado 1 ano e meio depois e, por fim, nada disse quanto ao fundamento de anulação da liquidação: a violação do princípio da justiça, ao manter uma tributação ilegal e injusta, violadora do art. 55.º da LGT. Ou seja, se estes foram os fundamentos de anulação da liquidação e os mesmos não foram atacados no recurso, ou, dito de outra forma, se a decisão não foi atacada em todos os fundamentos, nomeadamente, referindo por que razão a posição nela reflectida não era a correcta de acordo com as normas legais convocáveis ou em que medida a decisão violou tais normas legais, o recurso está condenado a improceder, na medida em que, mesmo que o Tribunal chegasse à conclusão de que o VPT se tinha efectivamente consolidado por falta de impugnação tempestiva (situação reconhecida pelo Tribunal a quo), e que as normas legais de apuramento do imposto tinham sido respeitadas na liquidação, sempre restaria um vício capaz de conduzir à sua anulação: a violação do princípio da justiça. O que significa que o recurso deve improceder, já que é manifestamente ineficaz, enquanto forma de ataque à sentença recorrida (neste sentido, cfr. Ac. do TC n.º 374/2000, de 13-07-2000, proc. n.º 496/99, DR II série, de 12-12-2000). Neste sentido, cfr. também, Ac. do TCA Sul, de 18-06-2015, proc. n.º 06225/12: “(…) Com efeito, como diz ALBERTO DOS REIS, in Código de Processo Civil Anotado, volume V, pág. 357., no recurso o recorrente está obrigado “a submeter expressamente à consideração do tribunal superior as razões da sua discordância com o julgado, ou melhor os fundamentos por que o recorrente acha que a decisão deve ser anulada ou alterada, para que o tribunal tome conhecimento delas e as aprecia”. Daí que nas alegações e respectivas conclusões o recorrente deva especificar os fundamentos por que discorda da decisão recorrida e pretende a revogação do que ficou decidido; é, aliás, o que resulta do (anterior) artigo 685º-A, do CPC. Por conseguinte, se a Recorrente se limitou, como ocorre, a reproduzir os fundamentos das correcções efectuadas, tal como constam do relatório de inspecção, há que concluir que não ataca a sentença recorrida (concretamente aquele juízo de preclusão do conhecimento das demais questões colocadas ao Tribunal), mas apenas a pretensão inicialmente formulada pela impugnante (que, de resto, não foi contestada em 1ª instância).” No entanto, sempre se diga que a decisão recorrida apreciou de forma correcta a situação fática subjacente, a qual era manifestamente injusta e reveladora de erro grosseiro na avaliação, o qual terá motivado a correcção oficiosa à liquidação de IMI do ano de 2007, e decidiu bem na aplicação dos princípios por si invocados, nomeadamente, do princípio da justiça. Com efeito, trata-se de uma linha argumentativa e decisória que, algumas vezes, em situações de excepção, os Tribunais já têm vindo a lançar mão, dando prevalência ao princípio da justiça. A título exemplificativo, veja-se o acórdão do STA, de 14-03-2018, no qual se pode ler, no confronto entre o princípio da especialização dos exercícios e o princípio da justiça, o seguinte: “(…) De facto, como ficou sublinhado no referido Acórdão 214/07, «no caso do referido art. 18, n.º 1, do CIRC resulta uma vinculação para a Administração, que, em regra, deve aplicar o princípio da especialização dos exercícios na sua actividade de controle das declarações apresentadas pelos contribuintes. Mas, o exercício deste poder de controle, predominantemente vinculado, pode conduzir a uma situação flagrantemente injusta e, nessas situações, é de fazer operar o princípio da justiça, consagrado nos arts. 266, n.º 2, da CRP e 55 da LGT, para obstar a que se concretize essa situação de injustiça repudiada pela Constituição. Na ponderação dos valores em causa (por um lado o princípio da especialização dos exercícios que é uma regra legislativamente arbitrária de separação temporal, para efeitos fiscais, de um facto tributário de duração prolongada e, por outro lado, o princípio da justiça, que reflecte uma das preocupações nucleares de um Estado de Direito), é manifesto que, numa situação de incompatibilidade se deve dar prevalência a este último princípio.» Neste contexto haveremos de concluir que serão de considerar anuláveis, por vício de violação de lei, actos de correcção da matéria tributável que, como no caso sub judice, conduzam a situações injustas deste tipo. Pelo que é de aceitar, para efeitos fiscais, a contabilização efectuada pela recorrida já que não estão alegados ou provados factos através dos quais se demonstre que houve a intenção deliberada de proceder à transferência de resultados de exercício ou de fuga à tributação” No caso em análise, são válidas considerações absolutamente equivalentes, sendo de concluir, também aqui, que não se demonstra qualquer intenção de obter benefícios indevidos ou de fugir à tributação, pelo que seria flagrantemente injusto considerar uma liquidação de IS baseada num VPT excessivo e desproporcional, nos termos vistos. Assim, como se deixou exposto, e sem necessidade de mais amplas considerações, quanto ao julgamento de direito, mantendo a Recorrente, de forma conclusiva, a legalidade da liquidação adicional de IS efectuada pela AT, e não atacando, de forma concreta e circunstanciada, os fundamentos que alicerçaram a decisão recorrida, o recurso interposto está condenado a improceder – o que abaixo, no segmento decisório, se determinará. III. DECISÃO Face ao exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso. Custas pela Recorrente. Registe e notifique. Lisboa, 8 de Maio de 2025 -------------------------------- [Teresa Costa Alemão] ------------------------------- [Ana Cristina Carvalho] -------------------------------- [Ângela Cerdeira]

Sumário

I- Os recursos não se destinam a suscitar questões novas, mas tão somente a obter a reapreciação de questões já decididas no tribunal a quo

II- Se a decisão não foi atacada em todos os fundamentos, nomeadamente, referindo por que razão a posição nela reflectida não era a correcta de acordo com as normas legais convocáveis ou em que medida a decisão violou tais normas legais, o recurso está condenado a improceder, na medida em que, mesmo que o Tribunal chegasse à conclusão de que o VPT se tinha efectivamente consolidado por falta de impugnação tempestiva (situação reconhecida pelo Tribunal a quo), e que as normas legais de apuramento do imposto tinham sido respeitadas na liquidação, sempre restaria um vício capaz de conduzir à sua anulação: a violação do princípio da justiça.

Texto Integral

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul:

I. RELATÓRIO

A Fazenda Pública veio interpor recurso da sentença, proferida em 26 de Abril de 2022, pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que, no âmbito da oposição, depois convolada em impugnação judicial, apresentada pela R......, S.A, contra a liquidação de Imposto do Selo referente ao ano de 2008, no montante de € 21.177,43, decidiu julgar procedente a impugnação interposta e determinou a anulação da liquidação impugnada.

A Recorrente termina as alegações de recurso formulando as conclusões seguintes:

«A. Salvo o devido respeito, por opinião diversa, entende a Fazenda Pública que a sentença recorrida padece de erro de julgamento, dado que da prova produzida não se podem extrair as conclusões em que se alicerça a decisão proferida.

B. No caso em apreço, não pode a Fazenda Pública concordar com o entendimento do douto Tribunal, que decidiu que a AT, deveria ter considerado o valor de €350.440,00 como VPT, para efeitos do cálculo de IS, no entanto, este VPT apenas foi atribuído em momento posterior à sua aquisição.

C. A Impugnante, ora recorrida, mediante escritura pública lavrada a 08.10.2007, e retificada em 02.04.2008, adquiriu a J........, uma parcela de terreno de 150.432 m2, por € 150.432,00.

D. Ao mencionado prédio foi atribuído o VPT de € 2.797.610,00, valor esse que por ser superior ao valor da venda, serviu como base de cálculo da liquidação ora impugnada.

E. Em 2009, após a instalação da subestação elétrica no terreno, o mesmo foi objeto de nova avaliação, tendo sido atribuído o VPT de €650.440,00. A Impugnante, ora recorrida, apresentou reclamação da avaliação, tendo sido apurado o VPT de € 350.440,00.

F. O douto Tribunal e salvo o devido respeito, entende que a AT deveria ter considerado o valor de €350.440,00 como VPT, para efeitos do cálculo de IS e não o valor de €2.797.610,00.

G. Ao contrário do entendimento vertido na douta sentença, as regras constantes do CIS e do CIMT não permitem extrair qualquer argumento no sentido de que o valor a considerar para efeitos de tributação seja o VPT do imóvel resultante das obras que lhe foram incorporadas à posteriori.

H. Não há dúvida que o imóvel sofreu alterações na sua natureza entre o momento em que foi adquirido pela impugnante, ora recorrida, e o momento em que foi avaliado, com repercussões muito significativas no valor patrimonial.

I. Salvo o devido respeito, que é muito, o douto Tribunal olvidou o estipulado no artigo 18º nº 3 do CIMT, que refere que quando, tenham ocorrido factos, após a aquisição dos bens, que alterem a sua natureza, o imposto será liquidado com base nas taxas e valores vigentes à data da transmissão.

J. Assim pelo exposto e ao contrário do entendimento vertido na douta sentença, o valor a considerar para efeitos de tributação de IS é o do VPT do imóvel à data da aquisição do mesmo, ou seja, €2.797.610,00.

K. Salvo a devida vénia, o douto Tribunal, ao decidir como decidiu, foi além da letra da lei, tentando “abrir uma porta” para que as liquidações nunca se consolidem, bastando, uma qualquer alteração ao VPT, para que todas as liquidações anteriores sejam alteradas, pondo em causa, o princípio da segurança jurídica.

L. Ao decidir como decidiu, o douto Tribunal violou o artigo 18.º n.º 3 do CIMT, bem como o princípio da segurança jurídica.

Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão ser revogada e substituída por acórdão que julgue a impugnação judicial totalmente improcedente.

PORÉM V. EX.AS DECIDINDO FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA!»

A Recorrida, notificada para o efeito, apresentou contra-alegações, formulando as seguintes conclusões:

«1.ª O presente recurso foi interposto pela impugnada, ora recorrente, AT – AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA, da douta e bem elaborada sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa – UO 3, em 26-04-2022, que julgou procedente a presente impugnação e, em consequência, anulou a liquidação de Imposto do Selo impugnada, por ter considerado demonstrada, de forma ostensiva, a injustiça grave que consubstancia a liquidação impugnada, padecendo a mesma de ilegalidade, designadamente por violação do princípio da justiça;

2.ª A douta e bem elaborada sentença recorrida não padece de nenhum erro de julgamento, sendo o presente recurso manifestamente improcedente, porquanto a subsunção dos factos à norma prevista no artigo 27º, n.º2, do Decreto-Lei nº 287/2003, de 12 de novembro e artigo 78º da LGT, determina, necessariamente, a ilegalidade e anulação da liquidação de imposto do selo sub judice.

3.ª A recorrida é a empresa concessionária da exploração da Rede Nacional de Transporte de Electricidade (“RNT”), em regime de concessão de serviço público em exclusivo, sendo as suas instalações consideradas, para todos os efeitos, de utilidade pública;

4.ª Na prossecução do objeto da concessão, a recorrida adquiriu a J........, em 08 de Outubro de 2007, uma parcela de terreno com a área de 150 432 m2, a destacar da parte rústica do prédio misto denominado Herdade da S........, sito na freguesia de Pedrógão, concelho da Vidigueira, inscrito na respetiva matriz sob o art.º ........ e descrito na Conservatória do Registo Predial da Vidigueira sob a ficha n.º ........ – Pedrógão, destinando-se à construção da Subestação de Alqueva;

5.ª O preço de compra real e efetivo, já fiscalmente declarado, foi de € 155 940,00;

6.ª A parcela adquirida situa-se longe de qualquer aglomerado urbano, não possuindo à data da aludida transação quaisquer infraestruturas ou outras construções, designadamente rede pública de abastecimento de água potável, eletricidade e esgotos e não comunicando com quaisquer vias públicas;

7.ª Em virtude de se tratar da primeira transmissão do prédio ocorrida após a entrada em vigor do CIMI, o referido imóvel foi sujeito a uma avaliação oficiosa por parte da AT, da qual resultou a atribuição de um valor patrimonial tributário (VPT) de €2.797.610,00, i.e, à razão de €186.507,33 por hectare;

8.ª Com base nessa avaliação, e ao abrigo do disposto no artigo 27º do Decreto-Lei nº 287/2003, de 12 de novembro, que procedeu à reforma da tributação do património, a AT procedeu à correção oficiosa das liquidações de IMT e de Imposto do Selo pagas pela recorrida aquando da transação do imóvel, dado o VPT resultante da avaliação ser superior ao preço estipulado na escritura pública de compra e venda;

9.ª Assim, em resultado da diferença entre o VPT do prédio resultante da avaliação e o valor do contrato [diferença essa de €2.647.178,00 (€2.797.610,00 - €150.432,00)], a coleta adicional do IMT passou para €172 066,57 e a coleta adicional do Imposto do Selo sub judice passou para €21.177,43;

10.ª A recorrida reclamou do referido VPT, uma vez que o mesmo resultara de uma avaliação efetuada pela AT sem qualquer critério ou fundamento, representando uma grave injustiça fiscal e a própria AT veio reconhecer o exagero daquela primeira avaliação quando, em consequência da Declaração Modelo 1 do CIMI, apresentada após a conclusão das obras de construção da subestação, veio atribuir ao prédio um VPT de €650 440,00, o qual foi posteriormente reduzido para €350.440,00;

11.ª Em resultado da correção da grave injustiça cometida na primeira avaliação do prédio, a AT anulou-a expressamente, bem como a liquidação de IMI que fora efetuada com base na primeira avaliação;

12.ª Conforme decorre dos factos provados, no prazo de um ano e meio, o VPT do artigo em referência passou de € 2.797.610,00, em fevereiro de 2008, para € 350.440,00, em setembro de 2009, o que representa menos de 87,5% do valor da primeira avaliação, sublinhando-se que a alteração ocorrida na parcela de terreno se consubstanciou na edificação de uma subestação elétrica, o que sempre valorizaria o terreno (anteriormente a estas obras meramente rústico) e não o contrário;

13.ª A disparidade evidente e manifesta entre o VPT atribuído em 2008 e o VPT atribuído em 2009 – sublinhe-se, com diferença de mais de 85% entre tais valores –, e o facto de ter havido valorização do terreno com a subestação, denuncia e demonstra a ilegalidade notória da primeira avaliação efectuada, que, consequentemente, se reflecte nas liquidações de imposto que dela dependem;

14.ª A lógica do instituto que permitiu à AT corrigir o VPT da parcela transacionada para efeitos da liquidação do IMI (e demais impostos) – em obediência às regras da reforma da tributação do património estabelecidas pelo Decreto-Lei nº 287/2003, de 12 de novembro – não lhe permitia, nem podia permitir, reconhecer que a reavaliação do VPT da parcela era, para uns efeitos, de € 350.440,00 (IMI) e, para outros, de €2.797.610,00 (IS);

15.ª Os princípios da legalidade, justiça e proporcionalidade ínsitos no artigo 266º da CRP e 55º da LGT, impunham à recorrente ter atendido ao efetivo VPT do prédio para efeitos da liquidação do Imposto do Selo que nos ocupa;

16.ª Nem tão pouco se diga que o disposto no artigo 18º, nº3, do CIMT, nos termos do qual a recorrente estriba agora, de forma rígida e desprovida das ideias de Justiça e proporcionalidade, a alegada necessidade de conformação da recorrente com a erradíssima avaliação da parcela efetuada pela AT por razões de segurança jurídica, prevalece sobre a natureza suprema de tais princípios;

17.ª Foi precisamente para atender à prevalência dos mencionados princípios que o legislador contemplou, com as devidas limitações temporais e que aqui não estão em causa, o poder-dever de a AT proceder à revisão da matéria tributável apurada com fundamento em injustiça grave ou notória, o que é, clamorosamente, a situação que aqui nos ocupa;

18.ª O argumento formal em que a recorrida se suporta, pela primeira vez, no presente recurso, para evitar, desse modo, restituir à recorrente as quantias que lhe foram ilegalmente cobradas tem, necessariamente, de ser rejeitado por esse douto Tribunal, ou melhor dizendo, nem sequer poderá por ele ser apreciado;

19.ª Nunca anteriormente ao seu recurso, a recorrente contestou nos autos a pretensão da recorrida com base na alegada limitação imposta pelo artigo 18º, nº3, do CIMT, mas sim na alegada impropriedade do meio processual utilizado pela recorrida para pôr em causa a liquidação de Imposto do Selo que subjaz à execução que lhe foi instaurada;

20.ª Foi sobre o alegado pelas Partes que o Tribunal recorrido se pronunciou e proferiu a decisão ora recorrida, sendo que “os recursos não se destinam a suscitar questões novas, mas tão somente a obter a reapreciação de questões já decididas no tribunal a quo”;

21.ª A recorrente incorre na violação do princípio da estabilidade da instância ao ter formulado no seu recurso questões novas face àquelas que foram decididas pelo Tribunal recorrido;

22.ª Impõe-se a verificação da efetiva ilegalidade da liquidação adicional de Imposto do Selo nº 0........, de 16.12.2008, no valor de €21.177,43, por erro sobre os pressupostos de facto e injustiça grave;

23.ª Deve o recurso da recorrente ser julgado improcedente, mantendo-se a douta sentença recorrida e, em consequência, deverão ser restituídas à recorrida todas as quantias compensadas pela AT com o crédito de IVA detido por aquela ao abrigo do PEF sub judice.

NESTES TERMOS:

Deverá ser negado provimento ao recurso da recorrente, mantendo-se a douta e bem elaborada sentença recorrida.»

O Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.

Sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões com que a recorrente remate a sua alegação (art. 639.º do C.P.C.) que se determina o âmbito de intervenção do referido tribunal.

Assim, atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto, e atendendo às contra-alegações apresentadas, temos que, no caso concreto, as questões fundamentais a decidir são as de saber se:

a) Foi invocada uma questão nova pela Recorrente, a qual não pode ser apreciada;

b) Se a sentença recorrida padece de erro de julgamento, de facto e de direito, por as conclusões alcançadas não se poderem extraír da prova produzida nos autos e por considerar, para efeitos de cálculo do IS, o VPT atribuído numa avaliação posterior à transmissão do imóvel, violando o princípio da irrectroactividade da lei fiscal e por o VPT utilizado pela AT se ter tornado definitivo por falta de ataque tempestivo; por violação do art. 18.º n.º 3 do CIMT e do princípio da segurança jurídica.

Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.

II. FUNDAMENTAÇÃO

II.1. De facto

A decisão recorrida julgou provados os seguintes factos:

«A) A Impugnante é concessionária da Rede Nacional de Transporte de Electricidade (RNT), concessão que é exercida em regime de serviço público (cfr. Decreto-Lei n° 29/2006, de 15.02 e Decreto-Lei n° 172/2006, de 23.08 e anexo II - Bases da Concessão da Rede Nacional de Transporte de Electricidade e Contrato de Concessão assinado entre o Estado Português e a REN, em 15.06.2007);

B) Na prossecução do objecto da concessão, para a implementação da subestação do Alqueva, a Impugnante, mediante escritura pública lavrada a 08.10.2007, e rectificada em 02.04.2008, adquiriu a J........., nos termos do artigo 11º do Código das Expropriações, uma parcela de terreno de 150.432m2, destacada da parte rústica do prédio misto denominado Herdade da S........, inscrito na matriz sob o artigo …… - Secção O, freguesia de Pedrógão, concelho da Vidigueira, com Valor Patrimonial Tributário (VPT) de € 7.750,11, ao qual foi atribuído o valor de € 150.432,00 (cfr. escrituras e acta do Conselho de Administração da Impugnante juntas à p.i., respectivamente como Docs. 1 a Doc. 3);

C) Para efeitos da transacção a que se refere a alínea antecedente, a Impugnante efectuou, designadamente, o pagamento de IMT, no valor de € 9.778,08, em 19.09.2007 e de Imposto do Selo, no valor de € 1.203,46 (cfr. Doc. 4 junto à p.i. e fls. 196-198 do SITAF);

D) O pedido de inscrição do prédio identificado em B) foi feito mediante entrega da declaração Modelo 1 do IMI em 29.08.2007, ao qual foi atribuído o artigo ........ e efectuada a avaliação conforme ficha nº 1880739, em 22.02.2008, da qual resultou o VPT de € 2.797.610,00 (cfr. fls. 236 a238 do SITAF);

E) A avaliação antecedente deu origem, em 02.05.2008, a liquidação adicional de IMT nº 1786719, no valor de € 181.844,65, do qual resultou valor a pagar, após acerto de contas, de € 172.066,57 (cfr. fls. 236 a 238 do SITASF);

F) A avaliação em referência deu igualmente origem à liquidação adicional de Imposto do Selo nº 0........, datada de 16.12.2008, no montante de € 21.177,43:

“(texto integral no original; imagem)”

(Cfr. fls. 196 a 198 do SITAF);

G) Em 07.05.2008, foi emitida liquidação de IMI sobre o artigo ........, da freguesia de Pedrógão, referente ao ano de 2007, no valor de € 11.190,44, efectuada com base na avaliação constante da alínea D) supra (VPT = 2.797.610,00) (cfr. fls. 190 a 193 do SITAF);

H) Em inícios de 2009, após a instalação da subestação eléctrica no referido o terreno – prédio inscrito sob o artigo ........ –, o mesmo foi objecto de nova avaliação, tendo sido atribuído o VPT de € 650.440,00 (acordo);

I) A Impugnante apresentou reclamação da avaliação a que se refere a alínea antecedente, na sequência da qual foi realizada 2ª avaliação, com ficha nº 0........, tendo sido apurado o VPT de € 350.440,00, nos seguintes

termos:

(Cfr. fls. 196 a 198 do SITAF);

J) Na sequência da avaliação precedente, a liquidação do IMI do artigo ........, no valor de € 11.190,44, identificada na alínea G) supra, foi anulada e corrigida por nova liquidação de IMI, emitida em 27.10.2009, efectuada com base no VPT apurado na alínea anterior – de € 350.440,00 –, resultando em imposto a pagar de € 1.401,76 (cfr. fls. 190 a 193 do SITAF);

K) Em 27.03.2009, foi instaurado no Serviço de Finanças de Lisboa 8, em nome da Impugnante, o processo de execução fiscal nº 3........, para cobrança coerciva da dívida de Imposto do Selo identificada em F) supra (cfr. PA apenso).”

Consta, ainda, da sentença a seguinte menção:

“Inexistem factos não provados com interesse para a decisão da causa.”

A motivação subjacente à matéria de facto assente tem o seguinte teor:

“Quanto aos factos provados, a convicção do Tribunal fundou-se na análise da prova documental constante dos autos e PA apenso, conforme especificado em cada uma das alíneas supra.”

II.2. De Direito

A sentença recorrida julgou a impugnação procedente, anulando a liquidação impugnada, reconduzindo as questões decidendas a saber se a liquidação impugnada padecia “de ilegalidade, por representar uma injustiça grave, violadora do princípio da justiça e da proporcionalidade e por carecer de fundamentação”, tecendo, essencialmente, o seguinte percurso argumentativo:

“(…) Considerando que é o valor patrimonial do terreno que está na origem da diferendo aqui em apreciação, importa desde já referir que, nos termos conjugados dos artigos 15º, 76º e 77º do CIMI, 86º, nº 1 da LGT e 134º do CPPT, a avaliação de um prédio consubstancia um acto destacável e autonomamente impugnável, dependendo a impugnação judicial do esgotamento dos meios administrativos para a sua revisão (i.e., 2ª avaliação), formalidades que a Impugnante não cumpriu, quanto à avaliação efectuada em 22.02.2008 [cfr. alínea D) do probatório].

Como decorre dos aludidos preceitos legais, estaria em princípio afastada a possibilidade de impugnação do VPT atribuído naquela avaliação se fazer por via indirecta, isto é, na sequência da notificação de actos de liquidação que a tenham como pressuposto, como são o caso das liquidações de IMT, IMI, ou de Imposto do Selo, como aqui sucede.

Com efeito, como bem se explicita no recente acórdão do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) de 15.02.2022, processo nº 676/2021-T (disponível em https://caad.org.pt/):

(…)

No entanto, não obstante o exposto,

Importa atentar na especificidade da factualidade do caso vertente, em especial na evolução/sucessão dos VPTs atribuídos ao prédio inscrito sob o artigo

De facto, como decorre das alíneas D), H) e I) do probatório, no prazo de um ano e meio, o VPT do artigo em referência passou de € 2.797.610,00, em Fevereiro de 2008, para € 350.440,00, em Setembro de 2009, o que representa menos de 87,5% do valor da primeira avaliação.

De notar que a alteração ocorrida na parcela de terreno se consubstanciou na edificação de uma subestação eléctrica, o que sempre valorizaria o terreno e não o contrário (caso em que a última avaliação teria que ter valor superior às precedentes).

Ora, a disparidade evidente e manifesta entre o VPT atribuído em 2008 e o VPT atribuído em 2009 – sublinhe-se, com diferença de mais de 85% entre tais valores –, e o facto de ter havido valorização do terreno com a subestação, denuncia e demonstra a ilegalidade notória da primeira avaliação efectuada, que, consequentemente, se reflecte nas liquidações de imposto que dela dependem.

Tal factualidade apenas permite concluir que a primeira avaliação efectuada padece de erro grosseiro e notório, desajustado da realidade e manifestamente excessivo face ao VPT devido, o que se mostra fortemente lesivo dos interesses da Impugnante, por ter sido sujeita a uma tributação excessiva e indevida.

De facto, no que respeita ao Imposto do Selo, aqui em apreciação, a liquidação impugnada resulta da seguinte fórmula:

Imposto do Selo = VPT * 0,8%, ou seja, tendo em conta a primeira avaliação: € 2.797.610,00 * 0,8% = € 22.380,88 (correspondente ao somatório da 1ª liquidação, de € 1.203,46, e da liquidação adicional, de € 21.177,43).

Ao invés, considerando o último VPT atribuído, após reclamação, resultaria:

Imposto do Selo = € 350.440,00 * 0,8% = € 2.803,52, o que se cifra numa diferença de cerca de € 20.000,00, entre o imposto que foi liquidado e aquele que legalmente seria devido.

Do ora descrito resulta que a liquidação impugnada, dependente da referida avaliação, padece ela própria de ilegalidade, constituindo uma injustiça grave, geradora de uma tributação excessiva face à efectivamente devida.

A própria AT já manifestou no Ofício Circulado nº 802/2002, de 08.05.2002, da Direcção de Serviços da Justiça Tributária, o entendimento sobre os conceitos de “injustiça grave” e “injustiça notória”, considerando como injusta toda a situação que lese fortemente os interesses do contribuinte, designadamente, quando a matéria colectável e o imposto apurados forem marcadamente exagerados e desproporcionados com a realidade em termos de poder causar perturbações na vida do contribuinte e da sua empresa; nos mesmos termos, dever-se-á qualificar como "notória", uma injustiça patente, ostensiva ou inequívoca, “não se requerendo que seja geralmente conhecida ou sabida de muita gente".

Também o nº 5 do artigo 78º da LGT esclarece – para efeitos do procedimento de revisão oficiosa – o alcance daqueles conceitos, estabelecendo que “…para efeitos do número anterior, apenas se considera notória a injustiça ostensiva e inequívoca e grave a resultante de tributação manifestamente exagerada e desproporcionada com a realidade …”.

Ora, pelo que ficou explicitado supra, a situação sub judice não pode deixar de se subsumir ao conceito de injustiça grave e notória, porquanto o apuramento de um VPT de cerca de € 2,8 milhões do terreno em causa é erróneo, marcadamente exagerado, além de ser ostensivo e inequívoco.

Não existe justificação ou razão factual para atribuir a um artigo, em 2008, os referidos € 2.797.610,00, e em 2009, contendo uma subestação eléctrica (que valoriza o terreno) reduzir o VPT em cerca de 90%, para € 350.440,00 (valor que representa 12,5% do primeiro).

Impunha-se, portanto, à AT, na prossecução das suas atribuições, e no respeito dos princípios da legalidade, da justiça e da proporcionalidade a que está constitucional e legalmente vinculada (artigo 266º da CRP) proceder à revisão oficiosa do acto de liquidação ora impugnado, como, aliás, fez no que respeita à liquidação de IMI do mesmo artigo matricial, por referência ao ano de 2007, conforme se extrai das alíneas E) e J) do probatório.

Não existe motivo justificativo válido para a AT ter corrigido oficiosamente o VPT de € 2.797.610,00 para € 350.440,00 no que se refere à liquidação de IMI, referente ao ano de 2007, e não o ter feito relativamente à liquidação do Imposto do Selo, que respeita ao ano de 2008, o que lhe era exigível.

Com efeito, preceitua o artigo 266º da CRP:

“1. A Administração Pública visa a prossecução do interesse público, no respeito pelos direitos e interesses legalmente protegidos dos cidadãos.

2- Os órgãos e agentes administrativos estão subordinados à Constituição e à lei e devem actuar, no exercício das suas funções, com respeito pelos princípios da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da boa fé.”

Em complemento, dispõe o artigo 55º da LGT que:

“A administração tributária exerce as suas atribuições na prossecução do interesse público, de acordo com os princípios da legalidade, da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da celeridade, no respeito pelas garantias dos contribuintes e demais obrigados tributários.”

O princípio da justiça obriga, portanto, a que a administração tributária se norteie por critérios de isenção e imparcialidade no apuramento das situações, não devendo pretender que da sua actuação resultem objectivos tributários que não sejam aqueles que a lei consente, ainda que tais diligências sejam contrárias ao interesse financeiro do Estado (o que sucederia no caso vertente, já que a correcção que se impunha determinava a redução manifesta do valor de imposto a pagar pela Impugnante).

Evoque-se, neste conspecto, o clássico acórdão do STA de 18.06.2002, proferido no recurso com o nº 4587/00, em que refere que a justiça material constitui a "teleologia própria da tributação" devendo, por esse motivo, ser encarada como um valor absoluto que a Administração Fiscal, como entidade vinculada à prossecução do interesse público e, simultaneamente, ao dever de imparcialidade, deve prosseguir sempre e em todas as circunstâncias.

Face ao princípio da justiça, se o contribuinte suportou imposto em montante superior ao devido, devia a Administração Fiscal permitir e diligenciar na correcção desse erro (tal como fez no que respeita à liquidação de IMI, que corrigiu oficiosamente), sob pena de permitir a manutenção de uma situação ilegal, injusta, frontalmente violadora do disposto no artigo 55º da LGT.

Como amplamente reconhecido pela doutrina e jurisprudência, é certo que o princípio da justiça tem um âmbito de aplicação residual relativamente a outros princípios aplicáveis ao procedimento administrativo, apenas se justificando ou reservando o seu accionamento em situações de injustiça grave e notória, o que, como evidenciado supra, se comprova ser o caso dos presentes autos.

É face à sucessão de VPTs e à (legítima) correcção oficiosa da liquidação da IMI, referente a 2007, que se demonstra, de forma ostensiva, a injustiça grave que consubstancia a liquidação impugnada.

Padecendo de ilegalidade, designadamente por violação do princípio da justiça, deve a liquidação de Imposto de Selo ser anulada. (…)”

Ou seja, não pondo em causa a falta de ataque tempestivo ao valor patrimonial e assumindo que, em princípio, na impugnação das liquidações subsequentes já não seria possível pôr em causa o valor patrimonial do imóvel, perante as circunstâncias muitos particulares do presente caso - a disparidade evidente e manifesta entre o primeiro VPT (€2.797.610,00) e o VPT posterior (€350.440,00), com uma diferença de mais de 85% ou 87,5% num curto período, mesmo considerando que a construção da subestação valorizaria o terreno – , tal foi demonstrativo da "ilegalidade notória" e o "erro grosseiro e notório" da primeira avaliação, a qual se reflectiu nas liquidações de imposto dela dependentes, tornando a liquidação de IS impugnada ilegal por constituir uma "injustiça grave e notória”, violando os princípios da legalidade, da justiça e da proporcionalidade a que a administração tributária está vinculada.

Realçou, também, a sentença, que a própria AT reconheceu o erro ao anular e corrigir a liquidação de IMI para o mesmo terreno com base no VPT corrigido (€350.440,00), referindo não haver motivo válido para não ter feito o mesmo com o Imposto do Selo.

Face à ilegalidade da liquidação por violação do princípio da justiça, o Tribunal julgou a impugnação judicial procedente e, em consequência, anulou a liquidação de Imposto do Selo impugnada.

A Recorrente não concorda com o decidido, nos termos que constam sintetizados nas conclusões transcritas:

Alega que a sentença recorrida padece de erro de julgamento, pois considera que as conclusões alcançadas não se podem extrair da prova produzida nos autos; discorda do entendimento do Tribunal a quo de que a Autoridade Tributária (AT) deveria ter considerado o VPT de € 350.440,00 para efeitos de cálculo do IS, já que este VPT foi atribuído após uma avaliação subsequente à transmissão do imóvel, tendo por base obras de edificação (a subestação eléctrica) que ocorreram depois da sua aquisição pela REN; afirma que nem o Código do Imposto do Selo (CIS), nem o Código do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (CIMT) contêm normas que permitam atribuir efeitos retroactivos a factos modificativos do valor patrimonial de um imóvel com referência à data da sua aquisição; que as regras de incidência objectiva, subjetiva ou o nascimento da obrigação tributária no CIS e no CIMT não suportam o uso de um valor resultante de obras posteriores; que qualquer entendimento diverso violaria os princípios da irretroactividade da lei fiscal e da capacidade contributiva.

Alé disso invoca o artigo 9.º, n.º 4 do CIS, que remete para as normas do CIMT a determinação da matéria colectável na compra de imóveis para efeitos de IS; o artigo 12.º, n.º 1 do CIMT, que estabelece que a base tributável é o maior valor entre o valor constante do contrato e o VPT, defendendo que, como o primeiro VPT (€2.797.610,00) era superior ao valor da venda (€150.432,00), este serviu de base de cálculo para a liquidação impugnada.

Argumenta, ainda, que o VPT inicial de €2.797.610,00 se tornou definitivo e se consolidou na ordem jurídica porque a REN não solicitou uma segunda avaliação no prazo legal de 30 dias, conforme previsto no artigo 76.º do CIMI e que, embora reconheça que o imóvel sofreu alterações significativas na sua natureza após a aquisição devido à instalação da subestação, com repercussões no valor patrimonial, o artigo 18.º, n.º 3 do CIMT determina que quando ocorram factos que alterem a natureza dos bens após a aquisição, o imposto será liquidado com base nas taxas e valores vigentes à data da transmissão.

Considera, portanto, que a AT actuou exclusivamente no âmbito de poderes vinculados e em plena conformidade com a lei e acusa o Tribunal a quo de ter ido "além da letra da lei" e de pôr em causa o princípio da segurança jurídica ao permitir que liquidações se alterem com base em alterações subsequentes do VPT, tendo a sentença violado o artigo 18.º n.º 3 do CIMT e o princípio da segurança jurídica.

A Recorrida, por seu turno, defende que a sentença do Tribunal Tributário de Lisboa está correcta e bem elaborada, e que o recurso da Fazenda Pública deve ser considerado improcedente.

Na sua óptica, a sentença julgou procedente a impugnação e anulou a liquidação de Imposto do Selo (IS) porque ficou demonstrada uma injustiça grave ou notória., a qual resultou da primeira avaliação do Valor Patrimonial Tributário (VPT) do terreno (€2.797.610,00) adquirido pela REN para a construção da Subestação de Alqueva, a qual foi feita "sem qualquer critério ou fundamento", representando uma grave injustiça fiscal e um erro grosseiro e notório.

E tanto assim foi que, posteriormente, após a conclusão das obras e reclamação da REN, a própria Autoridade Tributária (AT) efectuou uma nova avaliação, fixando o VPT em €350.440,00, tendo a AT anulado a liquidação de IMI feita com base na primeira avaliação, reconhecendo que a nova avaliação a substituiu; existe uma disparidade enorme e manifesta entre o primeiro VPT (€2.797.610,00) e o VPT final corrigido (€350.440,00), com uma diferença de mais de 85% ou 87,5%, sendo que a construção da subestação valorizaria o terreno rústico, o que reforça a tese de que a primeira avaliação foi excessiva e ilegal; defende que a AT não pode utilizar o VPT inicial inflaccionado (€2.797.610,00) para efeitos de IS e o VPT corrigido (€350.440,00) para efeitos de IMI, devendo o VPT efectivo ser considerado para ambos.

Além disso, invoca o artigo 78.º da Lei Geral Tributária (LGT), que permite a revisão da matéria tributável por injustiça grave ou notória, considerando que esta norma, baseada nos princípios da legalidade, justiça e proporcionalidade (Artigos 266º CRP e 55º LGT), prevalece sobre o artigo 18.º, n.º 3 do CIMT que a AT invoca.

A Recorrida levanta, ainda, uma questão processual, alegando que a Fazenda Pública invocou o artigo 18.º, n.º 3 do CIMT pela primeira vez no recurso, tratando-se de uma "questão nova" que não foi decidida pelo tribunal de primeira instância e que, por isso, não pode ser apreciada em recurso. Argumenta que a defesa da AT na primeira instância se baseou noutra questão (suposta impropriedade do meio processual).

Antes de entrarmos na apreciação do recurso jurisdicional, importa que nos detenhamos nas conclusões das contra-alegações da Recorrida, pois que aí se defende que a Fazenda Pública invocou a violação do artigo 18.º, n.º 3 do CIMT pela primeira vez no recurso, tratando-se de uma "questão nova" que não foi decidida pelo tribunal de primeira instância e que, por isso, não pode ser apreciada em recurso.

Vejamos, para já, este aspecto com óbvia precedência sobre as demais questões.

Como se sabe, os recursos jurisdicionais são meios de impugnação das decisões dos tribunais, visando alterá-las ou anulá-las após reexame da matéria de facto e/ou de direito nelas apreciada, ou seja, o objecto do recurso jurisdicional é a decisão recorrida.

Como refere Abrantes Geraldes, in Recursos em Processo Civil, 7.ª Ed., Almedina, págs. 140 e 141, “Na verdade, os recursos constituem mecanismos destinados a reapreciar decisões proferidas, e não a analisar questões novas, salvo quando, nos termos já referidos, estas sejam do conhecimento oficioso e, além disso, o processo contenha os elementos imprescindíveis. Seguindo a terminologia proposta por Teixeira de Sousa, podemos concluir que tradicionalmente temos seguido um modelo reponderação, que visa o controlo da decisão recorrida, e não um modelo de reexame no sentido de repetição da instância no tribunal de recurso.”

Ora, analisadas a p.i., a contestação, bem como os fundamentos do acto de liquidação, verifica-se que em parte alguma é invocada esta norma, ou seja, a mesma não foi convocada nem como fundamento da liquidação, nem como apoio à sua legalidade por parte da FP (talvez porque a norma se refere à aplicação temporal das taxas e do valor patrimonial vigentes à data da transmissão apenas no caso de caducidade da isenção, não sendo aplicável ao caso dos autos).

Ora, por assim ser, tratando-se de uma questão nova, não pode este Tribunal tomar dela conhecimento.

Por outro lado, resulta das alegações que a FP se limita a sustentar a actuação da AT, sem, no entanto, contestar nenhuma das soluções de direito sufragadas pela decisão recorrida.

Ou seja, a Recorrente defende o erro da sentença baseado na violação das normas legais que determinaram a aplicação temporal do VPT, que a AT actuou exclusivamente no âmbito de poderes vinculados e em plena conformidade com a lei e acusa o Tribunal a quo de ter ido "além da letra da lei" e de pôr em causa o princípio da segurança jurídica ao permitir que liquidações se alterem com base em alterações subsequentes do VPT.

A sentença, admitindo essa consolidação do VPT por falta de ataque do mesmo, e não pondo em causa a forma legal de calcular o valor do IS, baseou a conclusão da ilegalidade da liquidação no princípio da justiça.

Ora, este fundamento da anulação da liquidação não foi devidamente atacado pela Recorrente que, quanto a ele nada diz.

Se a Recorrente, inconformada com uma decisão jurisdicional, não ataca os seus fundamentos, essa revisão não se apresenta minimamente viável [vide neste sentido, cfr. o acórdão STA, de 11-1-94, proferido no âmbito do recurso nº 33.468, e também o acórdão deste TCA Sul, de 4-5-2006, proferido no âmbito do recurso nº 4.756/2000].

No mesmo sentido, ver Acórdão do TCA Sul, de 18-06-2015, proferido no proc. n.º 06225/12, cujo sumário tem o seguinte teor: “(…)

III- Se o Tribunal – mal ou bem – entendeu que, em face do decidido quanto aos métodos indirectos – ficava precludido o conhecimento das restantes questões, é este juízo de preclusão que o Recorrente deve atacar em sede de recurso jurisdicional.

IV- Se o Recorrente se limitou, como ocorre, a reproduzir os fundamentos das correcções efectuadas, tal como constam do relatório de inspecção, há que concluir que não ataca a sentença recorrida mas apenas a pretensão inicialmente formulada pela impugnante.

V- Assim sendo, deve concluir-se que o Recorrente não submeteu “expressamente à consideração do tribunal superior as razões da sua discordância com o julgado, ou melhor os fundamentos por que o Recorrente acha que a decisão deve ser anulada ou alterada, para que o tribunal tome conhecimento delas e as aprecia”.”

Daí que nas alegações e respectivas conclusões a Recorrente deva especificar os fundamentos por que discorda da decisão recorrida e pretende a revogação ou a anulação do que ficou decidido.

No caso, face aos fundamentos de impugnação invocados, devia a Recorrente, na alegação recursória e respectivas conclusões, indicar os concretos motivos por que discorda da sentença que decidiu no sentido da procedência. Detalhando, caso discordasse do julgamento da matéria de facto, impunha-se-lhe a indicação dos concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados (com indicação dos meios de prova que, no seu entender, deviam levar a diferente ponderação da matéria de facto); quanto à matéria de direito, a indicação das normas ou princípios jurídicos violados pela decisão recorrida relativamente às questões apreciadas e decididas.

Como se viu, apenas referiu genericamente que “as conclusões alcançadas pela sentença não se podem extraír da prova produzida nos autos”, o erro na consideração de um VPT apurado em momento posterior ao da venda e que o Tribunal foi além da letra da lei e violou o princípio da segurança jurídica.

Nada disse quanto à situação de facto, nomeadamente, a avaliação do imóvel ocorrida apenas 1 ano e meio depois da primeira e já com uma construção no terreno, ter diminuído o VPT em cerca de mais de 85%; nada disse quanto à decidida ilegalidade por erro grosseiro da 1.ª avaliação e o seu reflexo na liquidação impugnada; nada disse quanto ao facto de se tratar de uma situação de injustiça grave e notória, geradora de uma tributação excessiva, a impor a revisão do acto tributário impugnado; nada disse quanto ao facto de a própria AT ter revisto a liquidação de IMI do ano de 2007 (ano da aquisição do terreno), tendo aplicado o VPT apurado 1 ano e meio depois e, por fim, nada disse quanto ao fundamento de anulação da liquidação: a violação do princípio da justiça, ao manter uma tributação ilegal e injusta, violadora do art. 55.º da LGT.

Ou seja, se estes foram os fundamentos de anulação da liquidação e os mesmos não foram atacados no recurso, ou, dito de outra forma, se a decisão não foi atacada em todos os fundamentos, nomeadamente, referindo por que razão a posição nela reflectida não era a correcta de acordo com as normas legais convocáveis ou em que medida a decisão violou tais normas legais, o recurso está condenado a improceder, na medida em que, mesmo que o Tribunal chegasse à conclusão de que o VPT se tinha efectivamente consolidado por falta de impugnação tempestiva (situação reconhecida pelo Tribunal a quo), e que as normas legais de apuramento do imposto tinham sido respeitadas na liquidação, sempre restaria um vício capaz de conduzir à sua anulação: a violação do princípio da justiça.

O que significa que o recurso deve improceder, já que é manifestamente ineficaz, enquanto forma de ataque à sentença recorrida (neste sentido, cfr. Ac. do TC n.º 374/2000, de 13-07-2000, proc. n.º 496/99, DR II série, de 12-12-2000).

Neste sentido, cfr. também, Ac. do TCA Sul, de 18-06-2015, proc. n.º 06225/12: “(…) Com efeito, como diz ALBERTO DOS REIS, in Código de Processo Civil Anotado, volume V, pág. 357., no recurso o recorrente está obrigado “a submeter expressamente à consideração do tribunal superior as razões da sua discordância com o julgado, ou melhor os fundamentos por que o recorrente acha que a decisão deve ser anulada ou alterada, para que o tribunal tome conhecimento delas e as aprecia”. Daí que nas alegações e respectivas conclusões o recorrente deva especificar os fundamentos por que discorda da decisão recorrida e pretende a revogação do que ficou decidido; é, aliás, o que resulta do (anterior) artigo 685º-A, do CPC.

Por conseguinte, se a Recorrente se limitou, como ocorre, a reproduzir os fundamentos das correcções efectuadas, tal como constam do relatório de inspecção, há que concluir que não ataca a sentença recorrida (concretamente aquele juízo de preclusão do conhecimento das demais questões colocadas ao Tribunal), mas apenas a pretensão inicialmente formulada pela impugnante (que, de resto, não foi contestada em 1ª instância).”

No entanto, sempre se diga que a decisão recorrida apreciou de forma correcta a situação fática subjacente, a qual era manifestamente injusta e reveladora de erro grosseiro na avaliação, o qual terá motivado a correcção oficiosa à liquidação de IMI do ano de 2007, e decidiu bem na aplicação dos princípios por si invocados, nomeadamente, do princípio da justiça.

Com efeito, trata-se de uma linha argumentativa e decisória que, algumas vezes, em situações de excepção, os Tribunais já têm vindo a lançar mão, dando prevalência ao princípio da justiça. A título exemplificativo, veja-se o acórdão do STA, de 14-03-2018, no qual se pode ler, no confronto entre o princípio da especialização dos exercícios e o princípio da justiça, o seguinte:

“(…) De facto, como ficou sublinhado no referido Acórdão 214/07, «no caso do referido art. 18, n.º 1, do CIRC resulta uma vinculação para a Administração, que, em regra, deve aplicar o princípio da especialização dos exercícios na sua actividade de controle das declarações apresentadas pelos contribuintes.

Mas, o exercício deste poder de controle, predominantemente vinculado, pode conduzir a uma situação flagrantemente injusta e, nessas situações, é de fazer operar o princípio da justiça, consagrado nos arts. 266, n.º 2, da CRP e 55 da LGT, para obstar a que se concretize essa situação de injustiça repudiada pela Constituição.

Na ponderação dos valores em causa (por um lado o princípio da especialização dos exercícios que é uma regra legislativamente arbitrária de separação temporal, para efeitos fiscais, de um facto tributário de duração prolongada e, por outro lado, o princípio da justiça, que reflecte uma das preocupações nucleares de um Estado de Direito), é manifesto que, numa situação de incompatibilidade se deve dar prevalência a este último princípio.»

Neste contexto haveremos de concluir que serão de considerar anuláveis, por vício de violação de lei, actos de correcção da matéria tributável que, como no caso sub judice, conduzam a situações injustas deste tipo.

Pelo que é de aceitar, para efeitos fiscais, a contabilização efectuada pela recorrida já que não estão alegados ou provados factos através dos quais se demonstre que houve a intenção deliberada de proceder à transferência de resultados de exercício ou de fuga à tributação”

No caso em análise, são válidas considerações absolutamente equivalentes, sendo de concluir, também aqui, que não se demonstra qualquer intenção de obter benefícios indevidos ou de fugir à tributação, pelo que seria flagrantemente injusto considerar uma liquidação de IS baseada num VPT excessivo e desproporcional, nos termos vistos.

Assim, como se deixou exposto, e sem necessidade de mais amplas considerações, quanto ao julgamento de direito, mantendo a Recorrente, de forma conclusiva, a legalidade da liquidação adicional de IS efectuada pela AT, e não atacando, de forma concreta e circunstanciada, os fundamentos que alicerçaram a decisão recorrida, o recurso interposto está condenado a improceder – o que abaixo, no segmento decisório, se determinará.

III. DECISÃO

Face ao exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.

Registe e notifique.

Lisboa, 8 de Maio de 2025

[Teresa Costa Alemão]

[Ana Cristina Carvalho]

[Ângela Cerdeira]