080/21.5BEPNF - Supremo Tribunal Administrativo

A sindicância das ilações que o julgador extraiu da matéria de facto plasmada no probatório e da valoração da prova produzida implica a realização de um juízo de facto, pelo que, por força da disciplina contida, conjugadamente, nos artigos 26.º e 38.º do ETAF e 280.º do CPPT, não é competente para apreciar o mérito do recurso a Secção de Contencioso do Supremo Tribunal Administrativo.

ACÓRDÃO

1. RELATÓRIO

1.1. “A..., SA”, inconformada com a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, datada de 28 de Setembro de 2024, que julgou totalmente improcedente a Impugnação Judicial por esta deduzida, contra a decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa que manteve as liquidações de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (“IRS”) – Retenção na Fonte n.º ...44 e respetivos juros compensatórios, relativos ao ano de 2014, no montante total de € 97.163,83, interpôs recurso para este Supremo Tribunal Administrativo.

1.2. Nas alegações de recurso apresentadas, formulou a Recorrente as seguintes conclusões:

«1ª O presente recurso vem da Sentença proferida pela Unidade Orgânica 2 do TAF de Penafiel, em 28/09/2024, na qual o tribunal a quo, depois de ter concluído que a liquidação de imposto impugnada dava «cabal cumprimento ao disposto nos artigos 5.º, n.º 2, al. c), 7.º, 71.º, n.º 1, al. a), 98.º, n.º 3 e 101.º, n.º 2, al. a), do CIRS», decidiu julgar a impugnação judicial improcedente.

2ª A Sentença recorrida enferma de ilegalidade, ao ter admitido a fundamentação sucessiva da liquidação de imposto impugnada que apenas foi invocada pela AT no procedimento de revisão oficiosa, bem como ao ter apreciado a legalidade de tal liquidação à luz desses novos fundamentos aduzidos pela AT em momento muito posterior ao da prática desse acto de liquidação.

3ª Com efeito, a AT está impedida de invocar, para suportar os actos por ela praticados, quaisquer outros fundamentos, de facto ou de direito, que não os expressamente aduzidos aquando da prática de tais actos.

4ª A fundamentação contemporânea e contextual do acto impugnado constitui ainda limite aos poderes de cognição do tribunal, na medida em que este apenas pode apreciar a legalidade desse acto à luz dos fundamentos que a AT haja indicado aquando da sua prática, não sendo permitido ao tribunal debruçar-se sobre fundamentos que não constem na motivação expressa do acto.

5ª Ínsito ao dever legal de fundamentação do acto tributário, está o direito do sujeito passivo ao conhecimento das razões, de facto e de direito, que levaram a administração tributária a praticá-lo, de modo que esse mesmo sujeito passivo, uma vez notificado desse acto e da respectiva fundamentação, possa, de forma esclarecida, conformar-se com ele ou impugná-lo.

6ª Por esse motivo, essa fundamentação não pode ser feita a posteriori da prática desse mesmo acto tributário, e muito menos depois de o sujeito passivo por ele afectado até já o ter impugnado, sob pena de violação daquele dever de fundamentação, bem como de preterição do direito constitucional desse sujeito passivo à impugnação contenciosa desse mesmo acto.

7ª Assim, não podia a AT, no RIT, ter indicado como pressuposto legal da liquidação de imposto impugnada a norma da al. c), do nº 1 do art. 6º do CIRS, e, na decisão de indeferimento da revisão oficiosa, invocar que, afinal, tal liquidação teve por fundamento a norma da al. c), do nº 2, do art. 5º do CIRS.

8ª Se a AT errou na indicação da norma com base na qual procedeu à liquidação de imposto impugnada, não podia, na fundamentação da decisão da revisão oficiosa, “corrigir” tal erro, estando igualmente vedado ao tribunal a quo admitir tal “correcção”, já em fase de impugnação judicial, apreciando a liquidação de imposto impugnada à luz dos novos fundamentos de direito aduzidos pela AT apenas naquela fase de revisão oficiosa.

9ª Todavia, o tribunal a quo, qualificando a indicação da norma da al. c), do nº 1, do art. 6º do CIRS como um lapso de escrita, não só concluiu não estar perante uma fundamentação sucessiva das liquidações impugnadas, como apreciou a legalidade dessas liquidações à luz de uma norma (a do art. 5º-2/c do CIRS) que não foi invocada pela AT na fundamentação contemporânea dos actos impugnados.

10ª Ora, contrariamente ao referido na Sentença recorrida, a indicação, na fundamentação da liquidação de imposto impugnada, da norma da «alínea c) do n.º 1 do art 6.º do CIRS», não constitui um mero erro de escrita (lapsus calami).

11ª O erro de escrita a que se alude no art. 249º do Código Civil é aquele que é ostensivo, evidente e devido a lapso manifesto, e que, ao ler-se o texto, logo se percebe que o interessado queria escrever outra coisa (diferente da que escreveu) e que coisa é essa – o que manifestamente não sucede no RIT, não resultando do respectivo teor, sem margem para qualquer dúvida, que a norma a que a AT pretenderia fazer referência (no lugar daquela da «alínea c) do n.º 1 do art 6.º do CIRS») fosse a do art. 5º-2/c do CIRS.

12ª Pelo contrário, muito embora tenha recorrido à norma da al. c), do nº 2, do art. 5º do CIRS para fundamentar a sua decisão de indeferir a revisão oficiosa, norma essa que sujeita a IRS os juros remuneratórios de obrigações, o certo é que do teor do RIT resulta a qualificação dos juros em causa como “juros decorrentes de mútuo”, e, assim, subsumíveis, pelo menos em abstracto, à norma da al. a), e não da al. c), do nº 2, do art. 5º do CIRS.

13ª Sintomático da ambiguidade e obscuridade do RIT quanto ao pressuposto legal em que fundou a sua actuação, é ainda o facto de, no RIT resultante da acção inspectiva a que a Recorrente foi submetida com referência aos exercícios de 2015 e 2016, a “situação semelhante” a que a AT aludiu na Contestação da presente impugnação judicial ter sido enquadrada, não na al. c), do nº 2, do art. 5º do CIRS (como erradamente a Fazenda Pública referiu na Contestação apresentada nestes autos), mas sim na sua al. a)!

14ª Isto posto, não sendo possível, da indicação feita no RIT à norma da «alínea c) do n.º 1 do art 6.º do CIRS», em conjugação com a qualificação dos juros, nesse RIT, como “decorrentes de mútuo”, saber que a norma a que a AT pretendia, alegadamente, aí referir, era, afinal, a da al. c), do nº 2 do art. 5º do CIRS, jamais se poderá concluir estarmos perante um lapso de escrita.

15ª Assim, a Sentença recorrida, ao ter julgado que a indicação, no RIT, da norma da «alínea c) do n.º 1 do art 6.º do CIRS», se tratou de mero lapso de escrita por parte da AT, susceptível de correcção, nos termos do disposto no art. 249º do Código Civil, enferma de erro de julgamento.

16ª Em todo o caso, ainda que a AT, ao indicar a norma da al. c), do nº 1, do art 6º do CIRS, tivesse incorrido num erro na declaração, tal erro não permite, atentos os desígnios do dever legal de fundamentação com que a AT se encontra onerada, qualquer rectificação posteriormente à prática do acto, e muito menos já depois de a Recorrente ter exercido o seu direito de defesa.

17ª Por conseguinte, se a AT errou na indicação da norma com base na qual procedeu à liquidação de imposto impugnada, não podia, na fundamentação da decisão da revisão oficiosa, “corrigir” tal erro, estando igualmente vedado ao tribunal a quo, pelos motivos aduzidos, admitir tal “correcção”, já em fase de impugnação judicial, apreciando as liquidações impugnadas à luz dos novos fundamentos de direito aduzidos pela AT apenas naquela fase de revisão oficiosa.

18ª Termos em que, atenta a relevante função garantística do dever legal de fundamentação que impende sobre a AT, não podia o tribunal recorrido ter qualificado a indicação, no RIT, da norma da «alínea c) do n.º 1 do art 6.º do CIRS», como um erro susceptível de correcção, e muito menos ter apreciado a legalidade das liquidações impugnadas à luz da fundamentação sucessiva vertida na decisão de indeferimento da revisão oficiosa.

19ª Constituindo o fundamento de direito da liquidação de imposto impugnada a norma da «alínea c) do n.º 1 do art 6.º do CIRS», o tribunal a quo apenas podia averiguar se, dessa norma expressamente invocada pela AT na fundamentação da decisão do procedimento de liquidação, resultava o direito à liquidação de imposto invocado pela AT, analisando se, perante os factos por ela alegados, se mostravam ou não preenchidos os pressupostos de facto das normas de incidência objectiva e subjectiva do imposto em causa.

20ª Uma vez que a norma invocada pela AT para fundamentar a liquidação de imposto impugnada não existia nem existe, e não sendo admitido à AT corrigir a fundamentação dessa liquidação posteriormente à prática do acto, o tribunal a quo apenas podia ter declarado a ilegalidade da liquidação de imposto impugnada, por violação do princípio da legalidade de que decorre o princípio da tipicidade (nullum tributum sine lege) consagrado no art. 103º-2-3 da CRP.

21ª Desse modo, o tribunal a quo, para além de ter admitido a fundamentação sucessiva feita pela AT da liquidação de imposto impugnada, apreciou a legalidade dessa liquidação, não à luz da norma constante na fundamentação contemporânea desse acto tributário impugnado (ou seja, a da norma «alínea c) do n.º 1 do art 6.º do CIRS»), mas antes da norma convocada pela AT apenas na decisão de indeferimento da revisão oficiosa, ou seja, a do art. 5º-2/c do CIRS.

22ª Pelo que, ao ter decidido pela legalidade da liquidação de imposto impugnada, com fundamento na verificação dos pressupostos de uma norma (a do art. 5º-2/c do CIRS) que não foi sequer invocada pela AT na fundamentação de tal liquidação, o tribunal a quo violou as normas dos arts. 268º-3 da CRP, 77º da LGT, 152º-1/a/b e 153º-1-2 do CPA (sendo estas duas últimas normas aplicáveis ex vi do art. 2º/c da LGT), que consagram o dever legal de fundamentação, pelo que deverá a Sentença recorrida ser revogada, com as legais consequências.

Sem conceder,

23ª Ainda que se admitisse a fundamentação sucessiva invocada pela AT no procedimento de revisão oficiosa, e, desse modo, que a liquidação de imposto impugnada teve como pressuposto de direito a norma do art. 5º- 2/c do CIRS, então, nesse caso, tal liquidação sempre enfermaria de vício de forma por falta de fundamentação, decorrente da contradição manifesta em que incorreu a AT ao, por um lado, qualificar os juros como «decorrentes de mútuo», e, portanto, enquadráveis no âmbito de incidência da norma do art. 5º-2/a do CIRS, e, por outro lado, ao alegar ter efectuado as liquidações impugnadas com fundamento na al. c) dessa mesma norma.

24ª Impedindo tal contradição o esclarecimento concreto da motivação subjacente às liquidações impugnadas, desconhecendo-se se a AT efectuou as liquidações por ter concluído que os juros em causa eram remuneração de um mútuo ou antes remuneração de obrigações, forçoso é concluir que, ainda nesse caso, as liquidações impugnadas sempre enfermariam de vício de forma consubstanciado na falta de fundamentação exigível, ex vi do disposto nos arts. 268º-3 da CRP, 77º-1-2 da LGT e 152º-1/a/b e 153º-1-2 do CPA.

25ª Ao ter admitido a fundamentação sucessiva das liquidações impugnadas e, desse modo, considerado que constituiu seu fundamento de direito a norma do art. 5º-2/c do CIRS, impunha-se ao tribunal a quo ter concluído pela ilegalidade dessas mesmas liquidações decorrente de vício de falta da fundamentação legalmente exigida, pelo que, ao assim não ter sucedido, a Sentença recorrida é, também ela, ilegal.

26ª A Sentença recorrida enferma, pois, também por esse motivo, de ilegalidade que impõe a respectiva revogação e substituição por outra que, julgando procedente o presente recurso e a impugnação judicial deduzida, anule a liquidação de imposto e de juros compensatórios impugnadas. Em todo o caso, e sempre sem conceder,

27ª Não tendo a AT, na fundamentação das liquidações impugnadas, alegado quaisquer factos susceptíveis de integrar a previsão da norma por ela invocada, ainda que apenas em sede de fundamentação sucessiva, como pressuposto de direito de tais liquidações (i.e., a do art. 5º-2/c do CIRS), as mesmas sempre enfermariam de erros nos respectivos pressupostos.

28ª Na verdade, tendo em consideração o teor do RIT, verifica-se que a AT qualificou os juros como sendo “decorrentes de mútuo” (sem para tanto também alegar qualquer facto que lhe permitisse chegar a essa conclusão).

29ª Ao ter decidido pelo acerto das liquidações impugnadas quando a AT não havia invocado factos susceptíveis de integrar a previsão da norma (a do art. 5º-2/c do CIRS) por ela (alegadamente) invocada para sustentar tais liquidações, o tribunal a quo incorreu, também ele, em erro de julgamento.

30ª Contrariamente àquele que foi o entendimento do tribunal a quo, a questão da qualificação dos juros, pela AT, como decorrentes de mútuo ou de obrigações, não é “despicienda”, desde logo, porque a AT está obrigada a fundamentar os actos por ela praticados e a levar ao conhecimento do sujeito passivo esses fundamentos, devendo tal fundamentação ser suficientemente clara para que o mesmo compreenda o itinerário cognoscitivo percorrido pela AT até à emissão da liquidação, pois o sujeito passivo só se pode defender daquilo e apenas na medida do que lhe for dado a conhecer.

31ª Se a qualificação dos juros como sendo decorrentes de mútuo ou de obrigações fosse “despicienda”, como sustenta o tribunal a quo, bastaria à AT alegar tratar-se de “juros”, sem cuidar de invocar a origem dos mesmos, tendo então a Recorrente o ónus de, na preparação da sua defesa, procurar no CIRS todas as normas de incidência objectiva que sujeitassem os “juros” a imposto, independentemente da respectiva natureza; verificar se tais “juros” eram abstractamente subsumíveis a qualquer dessas normas, e, em caso negativo, defender-se alegando os motivos pelos quais tinha concluído pela falta de verificação dos pressupostos de cada uma das normas de incidência desse imposto, em suma, teria pela frente uma tarefa tão hercúlea quanto ilegal.

32ª O entendimento do tribunal a quo não se compagina com as mais elementares garantias de defesa do sujeito passivo no âmbito do direito tributário, sendo violador das normas que regem o dever legal de fundamentação que impende sobre a AT, bem como dos princípios da legalidade, tipicidade, da certeza e segurança jurídicas, pelo que não se pode admitir.

33ª Acresce que a qualificação de um rendimento como juro decorrente de mútuo ou como juro decorrente de valores mobiliários (como é o caso das obrigações) tem importantes consequências quanto à forma como o rendimento em questão (juros) é tributado, encontrando-se as diferentes situações sujeitas a regimes de tributação bem distintos (v.g., no que concerne à substituição tributária – cfr. art. 101º-3 do CIRS – ou ao momento a partir do qual os rendimentos ficam sujeitos a tributação – cfr. art. 7º-2 do CIRS).

34ª O tribunal a quo incorreu ainda em erro de julgamento decorrente de uma errada interpretação e aplicação das normas da al. a) do nº 2 do art. 101º do CIRS, e do nº 3 dessa mesma disposição legal.

35ª Com efeito, da prova produzida nos autos resulta que estamos perante juros decorrentes de valores mobiliários (as 40 obrigações escriturais ao portador emitidas pela Recorrente – cfr. art. 1º-/b do CVM), sujeitos a registo (cfr. 63º-1/a do CVM), emitidos por entidade residente em território português (a Recorrente), e que foram registados junto do “Banco 1...”, tendo este actuado como entidade registadora daquelas obrigações.

36ª Posto isto, uma vez que, ex vi da norma do art. 101º-3 do CIRS, quando os rendimentos resultem de valores mobiliários sujeitos a registo ou depósito, emitidos por entidades residentes em território português [como é o caso], o disposto na alínea a) do nº 2 é da responsabilidade das entidades registadoras ou depositárias, conclui-se que a Recorrente não estava obrigada a efectuar qualquer retenção na fonte sobre os juros em causa, não se tendo verificado, em relação à Recorrente, qualquer facto tributário.

37ª O tribunal a quo, ao decidir que a norma aplicável ao caso era a da al. a), do nº 2, do art. 101º do CIRS, afastando a aplicação do nº 3 desse mesmo artigo, incorreu, por isso, em manifesto erro de julgamento.

38ª Estando em causa conceitos jurídicos próprios do Direito dos Valores Mobiliários, não dispondo o CIRS de definição própria para “valores mobiliários” ou “entidade registadora”, nem nesse Código sendo determinado quando é que um valor mobiliário está sujeito a registo ou depósito, o pertinente regime da hermenêutica, que, no caso, se encontra plasmado no art. 11º-2 da LGT, impunha que os conceitos em questão fossem interpretados e aplicados com o sentido que têm no CVM, tendo sido apenas isso que a Recorrente fez quando procurou o sentido dos que, sendo empregues pela norma do art. 101º-3 do CIRS, pertencem ao Direito dos Valores Mobiliários.

39ª O tribunal a quo incorreu em erro de facto, ao afirmar que os juros no montante de €421.643,84 correspondiam aos “primeiros juros” devidos ao Sr. AA como remuneração das obrigações emitidas pela Recorrente, e que o montante de juros no valor de €300.000,00, vencido na data da emissão destas mesmas obrigações, correspondia aos “segundos juros”.

40ª É que, conforme decorre à saciedade da matéria de facto provada nos autos, os juros cuja falta de retenção na fonte de IRS aqui se discute, no valor de €300.000,00, correspondem ao primeiro cupão das obrigações emitidas pela Recorrente em 26/11/2014, sendo o segundo cupão aquele que se venceu em 26/11/2016.

41ª Assim, verifica-se que, por um lado, contrariamente ao que é referido na Sentença recorrida, os juros em causa nos presentes autos não correspondem a quaisquer “segundos juros”, mas sim ao “primeiro cupão das obrigações” emitidas pela Recorrente em 26/11/2014 (vencendo-se o segundo apenas em 26/11/2016); e, por outro lado, que a quantia que a mesma Sentença recorrida refere tratar-se dos “primeiros juros” em nada se relaciona com as obrigações emitidas pela Recorrente em 26/11/2014, não correspondendo a qualquer remuneração do subscritor das mesmas decorrente dessa subscrição, mas antes a juros de um outro mútuo anteriormente ocorrido entre a Recorrente e o mesmo Sr. AA, em 15/04/2009.

42ª Termos em que não se verifica a alegada “discrepância de critérios” em que, segundo afirma o tribunal a quo, a Recorrente teria incorrido, ao reter na fonte o IRS respeitante aos juros do mútuo de 2009, e assim já não ter procedido quanto aos juros decorrentes das obrigações por ela emitidas em 2014.

43ª Em todo o caso, pelas razões acima referidas, ainda que tivesse ocorrido a invocada “discrepância de critérios” (que não ocorreu), o erro que, nesse caso, a Recorrente teria cometido ao reter na fonte e entregado ao Estado o IRS apurado sobre a quantia de €421.643,84, quando a isso não estava legalmente obrigada, não tornava lícito à AT exigir à Recorrente um imposto que por ela não era devido – como se existisse a obrigação de manter determinado procedimento, ainda que ilegal.

44ª Nas situações de facto subsumíveis à previsão dessa norma do art. 101º-3 do CIRS, o legislador pretendeu, de forma expressa, afastar da obrigação de retenção na fonte as “entidades devedoras dos rendimentos”, para onerar com essa mesma obrigação as “entidades registadoras ou depositárias”, pelo que não podia o tribunal a quo ter concluído que, pelo facto de o “Banco 1...” não ser o devedor dos juros relativos às obrigações que junto dele foram registadas, deixava de estar obrigado, na qualidade de entidade registadora, a proceder à retenção na fonte.

45ª É que, nas situações abrangidas pela previsão daquela norma do art. 101º-3 do CIRS – como é manifestamente o caso –, o legislador pretendeu afastar a obrigação de retenção na fonte das “entidades devedoras dos rendimentos”, para onerar com essa obrigação as “entidades registadoras ou depositárias”.

46ª Verificando-se, no caso, uma situação de substituição fiscal, em que a lei define quem é o sujeito passivo (substituto) da obrigação de entrega do imposto nos cofres do Estado, e referindo a norma do nº 3 do art. 101º do CIRS que, no caso dos rendimentos de valores mobiliários sujeitos a registo ou depósito, emitidos por entidades residentes em território português, a obrigação de retenção na fonte do imposto que incide sobre tais rendimentos fica a cargo da entidade onde tais valores mobiliários estão registados ou depositados (substituto) – e não da entidade devedora dos mesmos –, o tribunal a quo incorreu em erro manifesto, ao ter aplicado a norma geral da al. a) do nº 2, do art. 101º do CIRS, em detrimento daquela outra do nº 3 desse mesmo art. 101º do CIRS, apesar de esta ser uma norma especial relativamente àquela outra.

47ª O tribunal a quo só o podia ter feito no caso de ter concluído pela não verificação dos pressupostos da norma do art. 101º-3 do CIRS, o que manifestamente não sucedeu, e, aliás, nem sequer tal foi alguma vez invocado na Sentença recorrida ou na fundamentação da liquidação de imposto impugnada.

48ª Pelo exposto, ao ter afastado a aplicação da norma especial do art. 101º-3 do CIRS, nos termos em que o fez, concluindo pela legalidade da liquidação de imposto efectuada à Recorrente, ex vi do disposto no art. 101º-2/a daquele mesmo CIRS, o tribunal a quo incorreu em erro de julgamento.

49ª Pelas razões acima expostas, a Sentença recorrida violou as normas dos arts. 5º-2/c, 71º-1/a, 98º-3 e 101º-2/a-3 do CIRS, 268º-3 da CRP, 11º-2 e 77º da LGT, 152º-1/a/b e 153º-1-2 do CPA, e 1º/b, 61º-1/b e 63º-1/a do CVM, as quais deveriam ter sido interpretadas e aplicadas com o sentido constante nas presentes alegações e conclusões.

50ª Termos em que deverá a douta decisão recorrida ser revogada e substituída por outra na qual se determine, com fundamento nas arguidas ilegalidades, a anulação dos actos impugnados, com as legais consequências.

1.3. Não houve contra-alegações.

1.4. O Exmo. Procurador-Geral-Adjunto neste Supremo Tribunal Administrativo, emitiu parecer no sentido de ser declarada a incompetência hierárquica deste Supremo Tribunal Administrativo, mais promovendo a remessa dos autos ao Tribunal central Administrativo Norte, por ser o competente, uma vez que, em resumo nosso, a Recorrente defende que o Tribunal a quo errou no julgamento que efectuou sobre a matéria de facto, divergindo ainda das ilações de facto que se devem retirar dos factos provados, relativamente às quais a recorrente pretende extrair relevantes consequências jurídicas, como se vê do teor, designadamente das conclusões 10.ª e 39.ª das alegações de recurso.

1.5. Notificado do parecer do Excelentíssimo Procurador Geral Adjunto e para, querendo, se pronunciar quanto à questão prévia suscitada, veio a Recorrente insurgir-se contra o mesmo, insistindo que em recurso só suscitou questões de direito, não questionou os factos apurados, antes discorda «quanto às conclusões que o tribunal a quo retirou».

1.6. Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Conselheiros Adjuntos, submetem-se agora os autos à Conferência para julgamento.

2. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO E DE DIREITO

2.1. Fundamentação de facto

1) A..., S.A, ora impugnante, desenvolve a atividade de exploração hoteleira de um edifício (...) e de diversas casas espalhadas pela quinta – facto não controvertido, cfr. Informação constante do relatório de inspeção tributária, de fls. 173 da paginação eletrónica (“processo administrativo”);

2) Em 23 de outubro de 2014, a impugnante deliberou emitir “40 obrigações com opção put (opção de venda), com valor nominal unitário de € 100.000,00 (cem mil euros) e global de € 4.000.000,00 (quatro milhões de euros) mediante subscrição particular e tomada firme pelo Sr. AA” – cfr. ata n.º ...2 da Assembleia Geral da impugnante, junta como documento 7 junto com a p.i., de fls. 88 a 92 da paginação eletrónica;

3) Em 28 de outubro de 2014, reuniu-se o Conselho de Administração da impugnante, tendo sido aprovada a deliberação da Assembleia Geral de 23 de outubro de 2014 de emitir “um empréstimo obrigacionista no montante de € 4.000.000,00”, bem como “a contratação do serviço de registo individualizado das obrigações com o Banco 1..., S.A., nestes se incluindo a prestação dos serviços de receção da declaração de subscrição, correspondente liquidação financeira e ainda a execução de instruções de transferência”, tendo sido “ainda aprovada a contratação da criação de uma conta “escrow”, nos termos e condições propostas pelo Banco 1...” – cfr. Ata n.º ... do Conselho de Administração junta como documento 8 da petição inicial, de fls. 93 a 95 da paginação eletrónica;

4) O Conselho de Administração da impugnante decidiu “promover o registo da emissão das obrigações na sociedade, bem como no registo comercial, nos termos dos artigos 43.º e 47.º do CVM e 3.º, n.º 1, alínea I) do Código do Registo Comercial” – cfr. documento 8 junto com a p.i., de fls. 93 a 95 da paginação eletrónica;

5) A emissão das obrigações foi registada na Conservatória do Registo Comercial através do depósito n.º 2288/2014-11-12 – facto não controvertido;

6) Em 13 de novembro de 2014, foi registada a emissão de obrigações realizadas por oferta particular, sendo o montante da emissão de € 4.000.000,00 – facto não controvertido e cfr. informação do relatório de inspeção tributária, de fls. 172 da paginação eletrónica (“processo administrativo”);

7) Em 19 de novembro de 2014, entre o Banco 1..., S.A. e a impugnante foi celebrado um “Contrato de Prestação de Serviços de Registo Individualizado de Obrigações Escriturais”, no âmbito da emissão de obrigações até ao montante nominal global de € 4.000.000,00, pela emissão de 40 obrigações a taxa fixa, escriturais, ao portador, com o valor nominal unitário de € 100.000,00, mediante subscrição particular e direta, tendo a impugnante indicado o Banco 1... como registador individualizado das obrigações, nos termos e para os efeitos do disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 61.º e 63.º do Código dos Valores Mobiliários – cfr. documento de fls. 379 a 386 da paginação eletrónica;

8) O Banco 1..., S.A. foi responsável pela prestação do serviço de assistência ao registo da emissão e ao registo individualizado de € 4.000.000,00 de obrigações, através de uma oferta particular da A..., S.A., cuja respetiva emissão e subscrição ocorreu no dia 26 de novembro de 2014 – cfr. declaração do Banco 1..., junta a fls. 433 da paginação eletrónica;

9) Na “FICHA TÉCNICA” das obrigações emitidas pela impugnante consta que estas são “escriturais, ao portador, exclusivamente materializadas pela sua inscrição em contas abertas em nome dos respetivos titulares no Banco 1..., S.A., de acordo com as disposições legais em vigor” – cfr. documento 13 junto com a p.i., de fls. 118 da paginação eletrónica;

10) Em 26 de novembro de 2014, AA apresentou um pedido para “subscrever 40 (quarenta) obrigações da A..., S.A., emissão 2014-2016, de valor nominal de € 100.000,00 cada uma, ao preço de 100% sobre o valor nominal” e declarou que aceitava que fosse debitada a sua conta n.º ...60 junto do Banco 1..., S.A., pelo valor de € 4.000.000,00 – cfr. ordem de subscrição n.º 1 “Emissão de obrigações A..., S.A.” constante de fls. 312 a 314 da paginação eletrónica;

11) Em 26 de novembro de 2014, entre a impugnante (1.º outorgante), AA (2.º outorgante) e o B..., S.A. (3.º outorgante) foi celebrado o “ACORDO para regulamentação da movimentação da “conta escrow” da titularidade da A..., S.A.”, nos termos do qual o 2.º outorgante acordou depositar na conta da 1.ª outorgante aberta junto do Banco 1... o montante global de € 4.000.000,00 para subscrição da totalidade das obrigações emitidas, ficando ainda prevista a finalidade do depósito escrow, nos seguintes termos:

[IMAGEM]

(…)” - cfr. documento de fls. 434 a 443 da paginação eletrónica;

12) Em 26 de novembro de 2014, a impugnante e AA outorgaram um contrato denominado “Reforço de Hipoteca Voluntária através da emissão de obrigações”, do qual se extrai o seguinte:

“(…)

[IMAGEM]

(…)” – cfr. documento 9 junto com a p.i., de fls. 96 a 112 da paginação eletrónica;

13) As obrigações emitidas pela impugnante foram integralmente subscritas em 26 de novembro de 2014 por AA – cfr. documento 10 junto com a p.i., de fls. 113 da paginação eletrónica;

14) No balancete geral da impugnante, reportado a 12 de dezembro de 2014, a conta “...14-Banco 1...” apresentava um saldo credor de € 4.000.000,00 – facto não controvertido, cfr. informação do relatório de inspeção tributária, de fls. 174 da paginação eletrónica;

15) No ano de 2014, na conta ...11 – “Isento (Juros suportados de financiamento obtidos)” a impugnante registou valores que totalizam € 398.384,30 – facto não controvertido e cfr. informação do relatório de inspeção tributária, de fls. 177 da paginação eletrónica (“processo administrativo”);

16) O principal registo que suporta o saldo referido na alínea precedente foi efetuado em 30 de novembro de 2014, por documento interno com o n.º ...53, tendo sido debitada a conta ...11 – “Isento (juros suportados)”, por contrapartida a crédito da conta 124 – “Banco 1...”, no valor de € 300.000,00 – facto não controvertido e cfr. informação do relatório de inspeção tributária, de fls. 177 da paginação eletrónica (“processo administrativo”);

17) Durante o ano de 2014, a impugnante registou dois movimentos na conta ...32 – “Capitais” – Trabalho independente”, a saber: - Em 31/12/2014, a conta foi creditada em € 118.056,28 [correspondente ao IRS retido sobre os juros pagos (€ 421.643,84 x 28% taxa liberatória); - Em 31/12/2014, a conta foi debitada em € 118.056,28, pela entrega ao Estado do IRS retido - facto não controvertido, cfr. informação constante do relatório de inspeção tributária, de fls. 178 da paginação eletrónica (“processo administrativo”);

18) No âmbito do empréstimo obrigacionista no valor de € 4.000.000,00 com juros anuais à taxa de 7,5% e conforme resulta da cláusula 12.º do “Reforço de Hipoteca Voluntária através da emissão de obrigações”, referido em 12), foi exigido e pago de imediato os juros vencidos do primeiro empréstimo de € 421.643,84 e os juros (antecipados) respeitante ao primeiro ano de juros do referido mútuo de € 300.000,00 – cfr. informação do relatório de inspeção tributária, de fls. 178 da paginação eletrónica;

19) Sobre os juros vencidos do primeiro empréstimo de € 421.643,84, foi retido e entregue nos cofres do Estado o respetivo IRS -retenção na fonte – facto não controvertido e cfr. informação constante do relatório de inspeção tributária, de fls. 178 da paginação eletrónica (“processo administrativo”);

20) No extrato bancário do Banco 1... consta um movimento a débito, datado de 26/11/2014, de € 300.000,00, com a descrição “Vencimento de Juros de 4000000 ... 7,50 11/16” – facto não controvertido e cfr. informação constante do relatório de inspeção tributária, de fls. 178 da paginação eletrónica (“processo administrativo”);

21) A coberto da Ordem de Serviço n.º ...41 (2014), datada de 4 de junho de 2018, a impugnante foi sujeita a uma ação de inspeção tributária ao ano de 2014, de âmbito parcial (IRS – retenção na fonte), por se ter constatado que “no ano 2014, se venceram juros de um empréstimo particular, contraído em 2014, no valor de € 721.643,84, sem que tenha sido efetuada a retenção do imposto sobre os juros e à sua entrega nos cofres do Estado (…)” – facto não controvertido e cfr. informação do RIT, constante de fls. 171 e 172 da paginação eletrónica (“processo administrativo”);

22) Através do ofício n.º ...10, de 31 de outubro de 2018, foi enviado para a sede da impugnante o projeto de relatório de inspeção tributária (e as correções aritméticas nele projetadas), mas o ofício veio devolvido com a menção “Não atendeu”, após ter decorrido o prazo disponível para levantamento concedido pelos CTT – facto não controvertido e cfr. informação constante do relatório de inspeção tributária, de fls. 58 e 59 da paginação eletrónica;

23) Em 21 de novembro de 2018, os Serviços de Inspeção Tributária concluíram o relatório de inspeção tributária, com correções aritméticas em sede de IRS Retenção na Fonte, no montante de € 84.000,00, com referência ao ano de 2014, com base nos seguintes factos e fundamentos:

“(…)

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(…)

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(…)

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- cfr. relatório de inspeção tributária, de fls. 171 a 180 da paginação eletrónica (“processo administrativo”);

24) Em 3 de dezembro de 2018, a Administração Tributária emitiu a liquidação de IRS – Retenções na Fonte n.º ...44 e a liquidação de juros compensatórios n.º ...47, das quais resultou um montante total a pagar de € 97.163,83, nos seguintes termos:

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- facto não controvertido, cfr. documento 1 junto com a p.i., de fls. 28 da paginação eletrónica;

25) Através do ofício n.º ...09, de 5 de julho de 2019, do Serviço de Finanças de Marco de Canaveses, a impugnante foi notificada da penhora de um imóvel para pagamento da dívida exequenda associada ao processo de execução fiscal n.º ...13 e apensos/ ...05 – cfr. documento 4 junto com a p.i., de fls. 42 da paginação eletrónica;

26) Em 5 de setembro de 2019, a impugnante requereu ao Serviço de Finanças de Marco de Canaveses a passagem de certidão que contivesse “todos os fundamentos, documentos e demais elementos respeitantes à liquidação de IRS de que resultou a importância cujo não pagamento deu origem à emissão de certidão de dívida n.º ...06” (cfr. certidão de dívida emitida em ../../2019, pelo Serviço de Finanças de Marco de Canaveses) – facto não controvertido e cfr. documento 5 junto com a p.i., de fls. 43 a 59 da paginação eletrónica;

27) Em 13 de setembro de 2019, o Serviço de Finanças de Marco de Canaveses emitiu uma certidão contendo “Relatório de Inspeção Tributária referente à ...41, que deu origem às liquidações nº ...44 e ...44, relativas a Retenções na Fonte de IRS e a Juros Compensatórios” – cfr. documento 5 junto com a p.i., de fls. 43 a 59 da paginação eletrónica;

28) Em 9 de outubro de 2019, a impugnante requereu junto do Serviço de Finanças de Marco de Canaveses a passagem de certidão que contivesse “todos os fundamentos, documentos e demais elementos respeitantes a essas liquidações de que resultou a importância cujo não pagamento deu origem à emissão da certidão de dívida n.º ...06” – facto não controvertido, cfr. documento 6 junto com a p.i., de fls. 60 da paginação eletrónica;

29) Em 10 de outubro de 2019, o Serviço de Finanças de Marco de Canaveses emitiu uma certidão contendo “Relatório de Inspeção Tributária referente à ...41, que deu origem às liquidações n.º ...44 e ...44, relativas a Retenções na Fonte de IRS e a Juros Compensatórios” - facto não controvertido e cfr. documento 6 junto com a p.i., de fls. 61 a 87 da paginação eletrónica;

30) Em 4 de dezembro de 2019, a impugnante apresentou junto do Serviço de Finanças de Marco de Canaveses, um pedido de revisão oficiosa das liquidações referidas na alínea 24), invocando, em síntese:

- o erro na norma de incidência objetiva invocada pela AT para sujeitar a IRS os juros pagos pela impugnante (porquanto no CIRS não consta, nem constava em 2014, a alínea c) do n.º 1 do artigo 6.º do CIRS;

- violação do princípio da legalidade de que decorre o princípio da tipicidade;

- erro nos pressupostos, porquanto não foi outorgado entre a impugnante e AA qualquer contrato de mútuo, nos termos dos artigos 1142.º e seguintes do Código Civil; e

- a existência de erro imputável aos Serviços da AT. – facto não controvertido, cfr. documento 2 junto com a p.i., de fls. 29 a 37 da paginação eletrónica e cfr. documento de fls. 181 a 188 da paginação eletrónica (“processo administrativo”);

31) Em 19 de junho de 2020, a Direção de Finanças do Porto, no âmbito da análise do pedido de revisão oficiosa, emitiu “INFORMAÇÃO”, da qual se extrai o seguinte:

“(…)

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- cfr. documento de fls. 189 a 191 da paginação eletrónica (“processo administrativo”);

32) Em 13 de setembro de 2020, a impugnante foi notificada para, querendo, se pronunciar sobre o teor do projeto de decisão relativo ao pedido de revisão oficiosa – facto não controvertido e cfr. informação de fls. 194 da paginação eletrónica (“processo administrativo”);

33) Decorrido o prazo, a impugnante não exerceu o direito de audição prévia relativamente à proposta de indeferimento do pedido de revisão oficiosa – facto não controvertido e cfr. informação de fls. 194 da paginação eletrónica;

34) Com base nos termos da “INFORMAÇÃO” referida na alínea 31), em 16 de outubro de 2020, a Diretora Adjunta da Direção de Finanças do Porto proferiu despacho de indeferimento do pedido de revisão oficiosa – facto não controvertido e cfr. documento 3 junto com a p.i., de fls. 38 a 41 da paginação eletrónica;

35) Através do ofício n.º ...44, de 16 de outubro de 2020, a impugnante foi notificada da decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa – facto não controvertido e cfr. documento 3 junto com a p.i., de fls. 38 a 41 da paginação eletrónica.

36) Em 29 de outubro de 2020, através de e-mail enviado pelo seu advogado, a impugnante solicitou elementos ao Banco 1..., nos seguintes termos:

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- cfr. documento 11 junto com a p.i., de fls. 114 e 115 da paginação eletrónica;

37) O Banco 1... recusou prestar os elementos solicitados pela impugnante, por entender que se tratava de informações cobertas pelo segredo profissional – cfr. documento 12 junto com a p.i., de fls. 116 e 117 da paginação eletrónica.

2.2. Fundamentação de direito

2.2.1. A determinação da competência deste Supremo Tribunal Administrativo em razão da hierarquia para conhecer o mérito do presente recurso é uma questão de ordem pública, prioritária em relação a qualquer outra, de conhecimento oficioso e que pode ser arguida até ao trânsito em julgado da decisão final [conforme artigo 16.º do CPPT, que sob a epígrafe “Incompetência absoluta em processo judicial”, prescreve que “A infracção das regras de competência em razão da hierarquia e da matéria determina a incompetência absoluta do tribunal” (n.º1) e que “ A incompetência absoluta é de conhecimento oficioso e pode ser arguida pelos interessados ou suscitada pelo Ministério Público ou pelo representante da Fazenda Pública até ao trânsito em julgado da decisão final” (n.º 2)], não estando este Supremo Tribunal vinculado pela decisão que o admitiu.

2.2.2. Acompanhando o parecer do Excelentíssimo Procurador Geral Adjunto, em que foi suscitada a incompetência hierárquica deste Tribunal, não obstante o recurso jurisdicional tenha sido dirigido a esta Secção de Contenciosos Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, e assim tenha sido admitido, não cremos que nos esteja legalmente reconhecida competência para o efeito, atento o preceituado nos artigos 26.º e 38.º do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF), 280.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), o teor da decisão recorrida e, particularmente, atento o teor das conclusões de recurso formuladas.

2.2.3. Na verdade, nos termos conjugados dos artigos 26.º, alínea b), e 38.º, alínea a) do ETAF, pertence à Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo a competência para conhecer o mérito dos recursos que tenha por exclusivo fundamento matéria de direito, o que constitui uma excepção à regra de competência generalizada dos Tribunais Centrais Administrativos, aos quais cabe conhecer «dos recursos de decisões dos Tribunais Tributários, salvo o disposto na alínea b) do artigo 26.º».

2.2.4. Acresce que, conforme resulta do n.º 1 e 3 do artigo 280.º do CPPT, que tem por epígrafe «Recursos das decisões proferidas em processos judiciais», das decisões dos tribunais tributários de 1.ª instância cabe recurso, a interpor pelo impugnante, recorrente, executado, oponente ou embargante, pelo Ministério Público, pelo representante da Fazenda Pública e por qualquer outro interveniente que no processo fique vencido, para o Tribunal Central Administrativo, salvo quando as partes, em recurso, aleguem apenas questões de direito; o valor da causa seja superior à alçada dos tribunais centrais administrativos e o valor da sucumbência seja superior a metade da alçada do tribunal de que se recorre.

2.2.5. Em suma, da conjugação do quadro legal citado e transcrito vem este Supremo Tribunal concluindo que, actualmente, só é competente para conhecer dos recursos jurisdicionais interpostos de decisões dos Tribunais Tributários de 1ª. Instância nas situações em que (i) aquelas decisões se substanciem em conhecimento do mérito da causa e (ii) o recurso tenha por exclusivo fundamento questões de direito e (iii) a causa tenha valor superior ao valor da alçada dos Tribunais Centrais Administrativos.

2.2.6. Nas demais, isto é, para conhecer dos recurso de decisões recorríveis que não sejam de mérito e/ou sejam suscitadas questões de facto ou possuam valor a causa inferior ao mencionado, a competência para conhecer o mérito do recurso jurisdicional pertence aos Tribunais Centrais Administrativos.

2.2.7. Na pronúncia que emitiu quanto à questão de incompetência suscitada, a Recorrente insiste que não questionou os factos provados. Podemos confirmar, de forma clara e directa, que assim é, uma vez que em nenhum ponto das suas alegações surge formulado pedido de alteração de matéria de facto, nem a reputa de insuficiente.

2.2.8. Porém, o que a Recorrente não ousa afirmar é que não se afasta das ilações e conclusões de facto que o Tribunal a quo realiza dos factos provados. Porque o faz, como, de resto, se mostra expressamente reconhecido na sua pronúncia quando aí concluiu que não questionou os factos apurados mas discorda «quanto às conclusões que o tribunal a quo retirou».

2.2.9. E assim é. Como resulta evidente, designadamente, da leitura das alegações e, particularmente, do teor das conclusões 10.ª, 11.ª, 15.ª, 27.ª, 28.ª, 29.ª, 39.ª, 40.ª, 41.ª e 42.ª das alegações de recurso. Aí se apontam expressamente “erros de facto”/erro na valoração da prova, determinante dos erros de julgamento de direito que terminaram por ditar a sorte da acção. Quer quando a Recorrente afirma que dos factos apurados, mormente do texto dado como provado e do RIT, não é possível extrair a conclusão, como fez o Tribunal a quo, de que estamos perante um mero lapso. Quer quando afirma que a AT não alegou na fundamentação das liquidações quaisquer factos susceptíveis de integrar a norma indicada. Quer quando crítica as ilações extraídas do Relatório e a insusceptibilidade dos factos nele descritos ou alegados sustentarem a conclusão de que estamos perante «juros decorrentes de mútuos». Quer, por fim, por suficiente, quando se defende que «da prova produzida nos autos resulta que estamos perante juros decorrentes de valores mobiliários», contrariando a sentença que, da prova produzida, do probatório, conclui que estamos perante juros de mútuos ou que, de todo o modo, tal é irrelevante, quando, para a Recorrente, aquela ilação e a subsequente qualificação dos juros (ou como juros decorrentes de mútuo ou como juros decorrentes de valores mobiliários) tem consequências impressivas na posterior tributação.

2.2.10. Em suma, como cedo adiantamos, no caso concreto, ressalta, a nosso ver de forma clara, quer do corpo das alegações quer das conclusões, que a Recorrente dissente e pretende ver discutido, no mínimo, as ilações extraídas da matéria de facto, a valoração da prova produzida, o que, naturalmente, implica, a realização de um juízo sobre a prova produzida e os factos apurados.

2.2.11. E, sendo assim, há que concluir (contrariamente ao que a Recorrente defende, sem, no entanto, ter prescindido dessas alegações e/ou conclusões), que neste recurso não estão em causa apenas ou em exclusivo questões em matéria de direito, de que resulta, nos termos legais supra citados, a incompetência hierárquica deste Supremo Tribunal Administrativo para conhecer o seu mérito. E a competência hierárquica do Tribunal Central Administrativo Norte para esse efeito, para o qual, cumprindo o disposto no artigo 18.º do CPPT, os autos serão remetidos.

3. DECISÃO

Face ao exposto, julga-se este Supremo Tribunal incompetente em razão da hierarquia para conhecer o mérito do presente recurso jurisdicional, mais declarando que a competência para esse efeito pertence ao Tribunal Central Administrativo Norte.

Custas pela Recorrente, fixando-se no mínimo legalmente admissível a taxa de justiça devida.

Registe, notifique e, após, remeta os autos ao Tribunal hierarquicamente competente em conformidade com o que ficou decidido e o disposto no artigo 18.º do CPPT.

Lisboa, 12 de Fevereiro de 2025. - Anabela Ferreira Alves e Russo (relatora) - Jorge Cortês - Pedro Nuno Pinto Vergueiro.