Acorda-se, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo:
I. - RELATÓRIO
DINIS ....., com os sinais dos autos, vem interpor recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Tributário de l.ª Instância do Porto que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida contra a liquidação de IRC do exercício do anos de 1997.
l. 2 Em alegação, a recorrente formula conclusões que se apresentam do seguinte modo e que nós subordinamos a alíneas:
1.ª Vem o presente recurso interposto da douta sentença de fls. 68 e seguintes que julgou "improcedente por não provada a impugnação, absolvendo a Fazenda Pública do pedido."
2.ª Em causa está, nos presentes autos, a liquidação adicional efectuada em IRC, ano de 1997, que a Recorrente, para além de considerar injusta, tem pôr ilegal, mas que a douta sentença recorrida manteve.
3.ª A ilegalidade que a Recorrente atribui ao acto tributário mantido pela douta sentença recorrida provém:
- de VÍCIO DE FORMA (fundamentação incongruente);
- de ERRÓNEA QUANTIFICAÇÃO DA MATÉRIA colectável.
4.ª O VÍCIO DE FORMA (fundamentação incongruente) ressalta à primeira leitura que se faça da acta relativa ao procedimento de revisão da matéria colectável. Com efeito:
5.ª Não tendo sido alcançado acordo entre os peritos das partes, a decisão coube ao "órgão competente para afixação da matéria tributável", nos termos previstos no art.92.°/6daLGT.
6.ª E essa decisão padece de fundamentação incongruente, o que a douta sentença recorrida não reconheceu.
7.ª A incongruência da fundamentação consiste no facto de o Perito da Administração Tributária ter afirmado que a metodologia seguida no exame à escrita da Impugnante e na elaboração do respectivo relatório deveria "ser objecto de algumas rectificações, indo assim de encontro ao proposto pelo sujeito passivo " (leia-se Perito da Impugnante), chegando mesmo, nesse sentido, a reformular os cálculos.
8.ª Não obstante, a decisão dada (e mantida pela douta sentença recorrida) não alterou os valores apurados pela fiscalização tributária, com o fundamento de que o Perito da Impugnante "não apresenta elementos que, objectivamente, contrariem os factos descritos no relatório do exame à escrita e confirmados no laudo do perito da Administração Tributária."
9.ª Como é possível afirmar-se que o Perito da Impugnante não apresentou elementos que contrariassem os factos descritos no relatório da fiscalização tributária quando é o próprio Perito da Administração Tributária que expressamente declara que esse relatório deveria ser objecto de algumas rectificações que fossem de encontro ao proposto pelo Perito da Impugnante ?
10.ª É. assim, manifesta a incongruência na fundamentação daquela decisão, o que a douta sentença recorrida manteve, sendo, por isso. ilegal - art. 99.° c) do CPPT.
11. -ª Quanto à ERRÓNEA QUANTIFICAÇÃO DA MATÉRIA COLECTÁVEL, tem de dizer-se, embora com todo o devido respeito pelo Mmo. Juiz "a quo", que é medíocre o modo por que a douta sentença aborda e julga este fundamento da impugnação.
12.ª Nem uma palavra sobre o documento junto com a petição de impugnação sob o n.° 14, em que se explicam os cálculos feitos para corrigir o excesso de matéria colectável apurada pela fiscalização tributária com base na troca de taxas de IVA praticada pelas operadoras de caixa do supermercado da ora Impugnante !
13.ª Nem uma palavra sobre a demonstração, assente em critérios matemáticos, feita pela 1ª e pela 2ª testemunhas, em depoimentos que, competentemente sustentados, evidenciaram que o critério (ou, se se preferir a linguagem do Perito da Administração Tributária, a metodologia) aplicado pela fiscalização levou-a a apurar um valor total das vendas com IVA superior ao contabilizado e ao efectivamente realizado !
14.ª O que inflaccionou a matéria colectável e o lucro tributável.
15.ª Como, repete-se, se demonstra no documento junto com a petição de impugnação sob o n.° 14.
16.ª Se o modo como a douta sentença abordou e julgou este argumento da ora Recorrente não justificará que dela se diga que é nula, nos termos do art. 125.°/1 do CPPT {"não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão"), a verdade é que a sua motivação, deficiente e errada, impõe a sua anulação.
17.ª Decidindo como decidiu, a douta sentença recorrida está ferida das ilegalidades previstas no art. 99.°-c) e a) do CPPT - vício de fundamentação legalmente exigida e errónea quantificação da matéria colectável, respectivamente.
Nestes termos entende que deve dar-se provimento ao presente recurso, deve ser proferido acórdão que revogue a sentença recorrida, para que assim se cumpra a LEI e se faça justiça.
A EPGA pronunciou-se no sentido de que o recurso não merece provimento.
Satisfeitos os vistos legais, cumpre decidir.
II. - FUNDAMENTAÇÃO
2.1. DOS FACTOS:
Na sentença recorrida, com base nos elementos dos autos, considerou-se como provada a seguinte factualidade:
a) - Na sequência de exame efectuado à escrita da impugnante pelos Serviços de Fiscalização tributária foi elaborado o relatório de inspecção tributária que consta do processo de revisão no qual se refere que: «Através da contabilidade e das declarações periódicas de IVA, elaboramos os mapas constantes do Anexo l (...), em que é fácil perceber o seguinte: a) -existe uma transferência significativa de vendas que deveriam ter sido efectuadas á taxa de IVA de 17% para a taxa de 5%. Na actividade desenvolvida (supermercado com padaria/confeitaria e bar), em que a variação de stocks não deverá ser significativa (...), não se justifica que o IVA dedutível na aquisição de existências á taxa de 17% seja superior ao IVA liquidado à mesma taxa (o que acontece em todos os exercícios em análise), b)- Por outro lado, se compararmos as compras e vendas da empresa á taxa de 5%, deparamos com uma margem de lucro bruta acima dos 50%, muito além da praticada neste sector. Se bem que estamos a incluir aqui as vendas da padaria, relativamente às quais o valor acrescentado é maior (a comparação é efectuada entre consumos de matéria primas e vendas), estas, segundo o registado na contabilidade, não representam mais que 9% do volume de negócios total declarado, pelo que não justifica a margem declarada, c)- Através destes mapas verifica-se pois facilmente que a estrutura de compras é muito diferente da estrutura de vendas declaradas, sem que exista uma razão forte para este facto. d)- se analisarmos o mapa referente a 1995 constatamos que em Dezembro houve uma tentativa de corrigir esta situação pôr parte do gabinete de contabilidade que efectua a escrita. Neste período, ao contrário de todos os outros, as vendas à taxa de 17% foram muito superiores às vendas à taxa de 5%, ao mesmo tempo que muito superiores à média dos outros meses e as vendas à taxa de 5% contabilizadas são de valor muito inferior à média dos outros períodos, e)- Já em 1996, verificamos que o valor das vendas de Novembro e Dezembro é significativamente inferior à média dos outros meses, quando, em termos normais deveria ser o contrário, principalmente em Dezembro, que é um mês naturalmente forte para todo o comércio. Aqui, em nossa opinião, nota-se uma tentativa de diminuir as vendas à taxa reduzida para que, proporcionalmente, as vendas à taxa normal se aproximem um pouco mais da realidade, f) - Em 1997, parece-nos que no mês de Novembro aconteceu uma situação similar à de Dezembro de 1996. De referir que, apesar de solicitada, inicialmente verbalmente e em 15/03/2000 por notificação, a apresentação das fitas das máquinas registadoras (...), que a empresa está obrigada a conservar nos termos dos art° 39° e art° 46° do Código do IVA, estas não nos foram apresentadas, tendo sido alegado que a sua guarda era da responsabilidade do sócio Sr. Dinis, que faleceu em 1998, e que as não conseguiram encontrar. (...) Dentro de cada conta estão ainda separadas pôr taxas de IVA. No entanto, esta separação não pode ser utilizada na nossa análise porque é nossa convicção que as operadoras das caixas registadoras não efectuam devidamente a separação. Aliás não é só nossa a convicção, que nos surgiu depois de elaborados os mapas do Anexo l e depois de falarmos com as senhoras, já que o próprio gabinete de contabilidade, através de documentos internos tenta reparar a situação transferindo valores de umas contas para outras, conforme documentos que constam do Anexo 2, a partir de uma análise das compras. Notificada a empresa para nos exibir os inventários de existências reportados a 31/12/94, 31/12/95, 31/12/96 e 31/12/97, não nos foram estes apresentados. Face a todas estas irregularidades descritas, somos de opinião que a contabilidade da empresa não reflecte a sua exacta situação patrimonial bem como o resultado efectivamente obtido, pelo que propomos a determinação do resultado fiscal de IRC dos exercícios de 1995 a 1997 por aplicação dos métodos indirectos, nos termos dos art° 51° e 52° do CIRC e do art° 88° da LGT, e uma liquidação adicional de IVA, nos termos dos art° 82° e 84° do CIVA.»
b) Relativamente ao ano de 1997 foi fixado à impugnante o lucro tributável de esc. 18.424.939$00 - cfr. fls. 32 -.
c) O impugnante requereu procedimento de revisão nos termos do art° 91° da LGT conforme consta da cópia do respectivo processo administrativo apensa.
d) Na reunião dos peritos foi lavrado parecer do perito do contribuinte e do da administração tributária.
e) Por despacho do Inspector Tributário Principal por delegação do DF Porto, despacho nº 9809/00 de 10/04/00 foi decidido fixar o lucro tributável de IRC de 1997 em esc. 18.424.939$00 nos seguintes termos: «a nossa decisão é efectuada com base nos seguintes fundamentos: l. Concordância, com as conclusões evidenciadas no relatório do exame à escrita, designadamente quanto a credibilidade dos elementos de contabilidade, visto ter ficado demonstrada a impossibilidade da comprovação e quantificação directa da matéria colectável»; 2.- Relativamente ao lucro tributável do IRC e IVA fixados, os factos descritos no relatório do exame a escrita, designadamente, a inexistência dos elementos referidos no nº 2 do artº 39º do CIVA, justificativos dos apuros diários declarados, a não exibição de inventários e a discrepância havida entre os valores dos consumos de mercadorias e as vendas por taxas de imposto declaradas, justificam a metodologia utilizada nas correcções e resultados propostos, 3. No laudo, o perito indicado pelo contribuinte não apresenta elementos que, objectivamente, contrariem os factos descritos no relatório do exame â escrita e confirmados no laudo do perito da Administração Tributárias
f) Procedeu-se à liquidação à impugnante de IRC referente a 1997 no valor de esc. 42.573,95 Euros cuja data limite de pagamento ocorreu em 20/12/2000 (cfr. fls. 21 -.
Não se provaram outros factos para além dos supra indicados.
O Tribunal formou a sua convicção com base nos documentos indicados relativamente a cada um dos factos os quais não foram impugnados.
2.2. - DO DIREITO:
Atentas as conclusões do recurso, que delimitam o seu objecto, e a factualidade apurada, nesta sede processual as questões que se impõe decidir consistem em saber:
A) - Se a decisão do pedido de revisão enferma do vicio de fundamentação incongruente (conclusões 4ª a 10ª);
B) - Se há erro de quantificação da matéria colectável (conclusões 11ª a 17ª).
Em termos gerais, a fundamentação consiste na indicação dos motivos e razões porque se decidiu em determinado sentido. Ora no caso em apreço descortina-se a indicação desses motivos pois é possível descortinar as razões que determinaram a que com base num relatório da fiscalização que conclui pela manutenção dos valores fixados não se alterem esses mesmo valores.
Porque as razões invocadas são suficientes e não contraditórias para permitir reconstituir o iter valorativo e cognoscitivo da decisão, o acto em causa tem de se considerar com fundamentado, não constituindo vício de forma invalidante do acto e da subsequente liquidação
É que, apoiando-se o acto em causa em despacho do Perito da AT e resultando da análise dos elementos de suporte para onde remete a decisão em causa, que a fundamentação neles contida é clara e congruente e permite à recorrente a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela entidade decidente, manifestamente que existe fundamentação formal não ocorrendo a violação do disposto nos artigos 268°, n° 3, da Constituição da República, dos artºs. 124º, nº 1, a) e b) 125º e 133º, nº 1 e nº 2 , al. d), todos do Código do Procedimento Administrativo.
Na economia do recurso, a recorrente pugna pela existência de fundamentação incongruente consistente no facto de o Perito da Administração Tributária ter afirmado que a metodologia seguida no exame à escrita da Impugnante e na elaboração do respectivo relatório deveria "ser objecto de algumas rectificações, indo assim de encontro ao proposto pelo sujeito passivo " (leia-se Perito da Impugnante), chegando mesmo, nesse sentido, a reformular os cálculos.
Ora, não obstante, a decisão dada (e mantida pela douta sentença recorrida) não alterou os valores apurados pela fiscalização tributária, com o fundamento de que o Perito da Impugnante "não apresenta elementos que, objectivamente, contrariem os factos descritos no relatório do exame à escrita e confirmados no laudo do perito da Administração Tributária.
Assi, pergunta a recorrente como é possível afirmar-se que o Perito da Impugnante não apresentou elementos que contrariassem os factos descritos no relatório da fiscalização tributária quando é o próprio Perito da Administração Tributária que expressamente declara que esse relatório deveria ser objecto de algumas rectificações que fossem de encontro ao proposto pelo Perito da Impugnante ?
Protestou a recorrente que na posição inicial, que ora mantém, que o acto impugnado acha incongruentemente fundamentado como se impunha por força de um princípio geral de direito consagrado na Constituição e na lei. E isso porque há falta de clareza e congruência da fundamentação do acto impugnado o que se traduz na violação, do artº 99º al. c) do CPPT.
Na sentença recorrida considerou-se que a inexiste a incongruência de fundamentação nos termos alegados pela impugnante pois que invoca o contribuinte que a decisão do pedido de revisão enferma de tal vício de forma uma vez que refere que «No laudo, o perito indicado pelo contribuinte não apresenta elementos que, objectivamente, contrariem os factos descritos no relatório do exame á escrita e confirmados no laudo do perito da Administração Tributária» quando este ultimo perito sugere a reformulação do critério utilizado.
Mas, segundo o Mº Juiz, tal argumentação só poderá resultar de alguma confusão na interpretação do conteúdo do laudo do vogal da administração tributária porquanto, em tal laudo é referido que a aplicação prática da metodologia utilizada deveria ser objecto de algumas rectificações, contudo, mais adiante é referido «que um conjunto de circunstâncias não permite a sua concretização» terminando por opinar que as reclamações devem ser indeferidas na totalidade.
Assim, não há qualquer contradição na sobredita fundamentação do decisor e, ainda que aquela contradição existisse, ela não era de molde a viciar a fundamentação apresentada, uma vez que aquela assentava noutros elementos para além daquele.
Quid juris?
Analisando o probatório e os respectivos elementos de suporte, somos levados a concluir que existem todos os elementos necessários para que se perceba qual o raciocínio do seu autor e consequentemente quais os motivos que levaram à prática do acto que se impugna.
Outra é a questão, que não se confunde com aquela, a de saber se os factos que se invocam e as consequências que daqueles se tiram são verdadeiros e correctas, prendendo-se a apreciação destas já com a apreciação da legalidade do acto tributário e não com a existência do vício de forma por falta de fundamentação .
É que a impugnante sustenta (cfr. artºs. 9º a 18º da p.i.) que os fundamentos em que pressupostamente se apoiaram os actos impugnados não são congruentes porque, a seu ver, é perfeitamente incongruente a conclusão de que “um conjunto de circunstâncias não permite a sua concretização”, apesar antes ter reconhecido que “a aplicação prática da metodologia utilizada deveria ser objecto de algumas rectificações”.
Nos termos do nº 3 do artº 268º da Constituição da República Portuguesa na versão aplicável ao caso «sub judicio» é garantido aos interessados recurso contencioso, com fundamento em ilegalidade, contra quaisquer actos administrativos definitivos e executórios, independentemente da sua forma, bem como para obter o reconhecimento de um direito ou interesse legalmente protegido.
Na consideração de ALBERTO XAVIER, no conceito de formalidades legais, só não se incluirão as questões de facto que envolvam juízos de avaliação segundo critérios técnicos ( Manual de Direito Fiscal, pág. 131).
Assim sendo, todos os actos e procedimentos que a lei impõe no decurso do processo com vista a garantir o acerto do acto jurídico final se entenderão por formalidade essencial.
É formalidade essencial, a essa luz, no acto tributário em causa, a indicação dos fundamentos de facto e de direito da decisão.
É entendido na Doutrina e Jurisprudência Portuguesas que a fundamentação há-de ser «a indicação dos factos e das normas jurídicas que a justificam» ( Prof.J.Alberto Reis, in Vol. V- pág.24).
Ou ainda como diz Henri Capitant, no seu «Vocabulaire Juridique», a «exposição das razões de facto e /ou de direito que determinam os Magistrados a proferir uma decisão».
Ou, também, como diz o Prof. Marcello Caetano no seu «Manual», pág. 477, «a fundamentação consiste em deduzir expressamente a resolução tomada das premissas em que assenta, ou em exprimir os motivos por que se resolve de certa maneira, e não de outra».
Constituindo um direito essencial dos administrados a defesa dos seus direitos a qual se traduz, duma banda, na participação activa na fase que conduz à produção do acto administrativo ( v. artº 48º, nºs. 1 e 2 e 268º nº 1 da CRP ) e, doutra, pela possibilidade de recorrer contenciosamente contra quaisquer actos administrativos definitivos e executórios (artºs- 20º e 268º nº 4 da CRP ) é inquestionável que a obrigação de enunciar expressamente os fundamentos de facto e de direito que determinaram o autor do acto é de extrema relevância porquanto, face à fundamentação do acto é que se podem verificar a legalidade da actuação e conhecer as razões que determinaram o órgão administrativo.
É que a fundamentação do acto constitui um meio importante para a realização do princípio da verdade material ao obrigar a Administração a aprofundar as razões da sua conduta, a buscar a conformidade completa entre o direito e a realidade na consideração de que a realização do interesse público exige o respeito pela legalidade e a obediência ao princípio da igualdade perante a lei.
As decisões administrativas, quando devidamente fundamentadas, constituirão para os contribuintes não um produto da mera intuição dos seus autores, mas o produto de um juízo lógico de ponderação, facilitando as relações entre os sujeitos da relação jurídica tributária.
A fundamentação é ainda relevante para a apreciação contenciosa da legalidade do acto pois é face aos motivos determinantes do acto que o interessado poderá decidir mais seguramente sobre a sua conformidade com a lei, facilitando, por essa via, o controle jurisdicional ao possibilitar a verificação da existência ou não de diversos vícios não só os respeitantes à forma, como também ao desvio de poder, a incompetência e a violação de lei, sem descurar a sua extrema utilidade como elemento interpretativo ao permitir o conhecimento da vontade manifestada e do poder que se procurou exercer.
Foi por ter em conta estes aspectos que o Decreto-Lei nº 256-A/77, de 17 de Junho veio determinar que a fundamentação deve ser expressa através da sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão.
Assim, quando é desconhecido o itinerário cognitivo e valorativo seguido pela comissão de revisão deve concluir-se que houve preterição de formalidades legais. Porém, a lei admite a denominada fundamentação por referência ao estatuir que ela pode consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anterior parecer, informação ou proposta, que neste caso constituirão parte integrante do respectivo acto (cfr. nº 2 «in fine» do artº 1º do Dec. Lei nº 256-A/77) e provou-se que em consequência de exame à escrita da impugnante foi pelos serviços de Fiscalização Tributária elaborado o relatório especificado nas als. a) e ) do probatório, na base do qual foi liquidado o imposto.
Como ensina o Prof. Marcello Caetano, Manual de Direito Administrativo, 10ª ed., tomo I, pág. 478,« ...quando uma autoridade concorda com (...)uma informação, em que se propor determinada solução para o caso vertido, esse despacho de concordância apropria-se das razões (...) da informação, cujos fundamentos ficam, desde então, sendo os seus».
No seguimento desta doutrina, o STA firmou jurisprudência no sentido de que o despacho de mera concordância com o parecer ou informação que lhe serve de base apropria-se dos respectivos fundamentos como pode ver-se de inúmeros arestos de que se destacam os Acs. de 21/1/1971, Ads. 112º-511; de 13/7/1972, ob. cit. 132º-1702 e de 9/11/76, ob. cit. 184º-210.
É que o acto tributário, como salienta José Carlos Vieira de Andrade no seu «O Dever de Fundamentação Expressa de Actos Administrativos», pág.s 153-155, tem de ser sustentado por um mínimo suficiente da fundamentação expressa, ainda que operada por forma massiva e sendo produto de um poder legalmente vinculado, aspectos estes que só poderão ser valorados dentro do grau de exigibilidade da declaração de fundamentação, quer porque a massividade intui maior possibilidade de entendimento dos destinatários, quer porque a vinculação dispensa a enunciação da motivação do agente que decorrerá imediatamente da mera descrição dos factos-pressupostos do acto.
Poderá dizer-se que há expressa fundamentação do acto consubstanciada no Relatório aludido em que se baseou o acto tributário.
Mas será que um destinatário normalmente diligente ou razoável- uma pessoa normal- colocado na situação concreta expressada pela declaração fundamentadora e perante o concreto acto administrativo ( que determinará conforme a sua diversa natureza ou tipo uma maior ou menor exigência da densidade dos elementos de fundamentação) - v. Acórdãos do STA publicados nos Ads. 286º-1039 e 319º-849)- fica em condições de conhecer o itinerário funcional( não psicológico) cognoscitivo e valorativo do autor do acto?
Manifestamente que para esse declaratário normal a fundamentação no caso vertente não só não é clara e concisa como também é suficiente e congruente.
Com efeito, a liquidação, como consta dos documentos que formalizaram o acto recorrido, foram motivadas pelo facto de:
a) -existe uma transferência significativa de vendas que deveriam ter sido efectuadas á taxa de IVA de 17% para a taxa de 5%. Na actividade desenvolvida (supermercado com padaria/confeitaria e bar), em que a variação de stocks não deverá ser significativa (...), não se justifica que o IVA dedutível na aquisição de existências á taxa de 17% seja superior ao IVA liquidado à mesma taxa (o que acontece em todos os exercícios em análise),
b) - Por outro lado, se compararmos as compras e vendas da empresa á taxa de 5%, deparamos com uma margem de lucro bruta acima dos 50%, muito além da praticada neste sector. Se bem que estamos a incluir aqui as vendas da padaria, relativamente às quais o valor acrescentado é maior (a comparação é efectuada entre consumos de matéria primas e vendas), estas, segundo o registado na contabilidade, não representam mais que 9% do volume de negócios total declarado, pelo que não justifica a margem declarada,
c) - Através destes mapas verifica-se pois facilmente que a estrutura de compras é muito diferente da estrutura de vendas declaradas, sem que exista uma razão forte para este facto.
d) - se analisarmos o mapa referente a 1995 constatamos que em Dezembro houve uma tentativa de corrigir esta situação por parte do gabinete de contabilidade que efectua a escrita. Neste período, ao contrário de todos os outros, as vendas à taxa de 17% foram muito superiores às vendas à taxa de 5%, ao mesmo tempo que muito superiores à média dos outros meses e as vendas à taxa de 5% contabilizadas são de valor muito inferior à média dos outros períodos,
e) - Já em 1996, verificamos que o valor das vendas de Novembro e Dezembro é significativamente inferior à média dos outros meses, quando, em termos normais deveria ser o contrário, principalmente em Dezembro, que é um mês naturalmente forte para todo o comércio. Aqui, em nossa opinião, nota-se uma tentativa de diminuir as vendas à taxa reduzida para que, proporcionalmente, as vendas à taxa normal se aproximem um pouco mais da realidade,
f) - Em 1997, parece-nos que no mês de Novembro aconteceu uma situação similar à de Dezembro de 1996. De referir que, apesar de solicitada, inicialmente verbalmente e em 15/03/2000 por notificação, a apresentação das fitas das máquinas registadoras (...), que a empresa está obrigada a conservar nos termos dos art° 39° e art° 46° do Código do IVA, estas não nos foram apresentadas, tendo sido alegado que a sua guarda era da responsabilidade do sócio Sr. Dinis, que faleceu em 1998, e que as não conseguiram encontrar. (...) Dentro de cada conta estão ainda separadas por taxas de IVA. No entanto, esta separação não pode ser utilizada na nossa análise porque é nossa convicção que as operadoras das caixas registadoras não efectuam devidamente a separação. Aliás não é só nossa a convicção, que nos surgiu depois de elaborados os mapas do Anexo l e depois de falarmos com as senhoras, já que o próprio gabinete de contabilidade, através de documentos internos tenta reparar a situação transferindo valores de umas contas para outras, conforme documentos que constam do Anexo 2, a partir de uma análise das compras. Notificada a empresa para nos exibir os inventários de existências reportados a 31/12/94, 31/12/95, 31/12/96 e 31/12/97, não nos foram estes apresentados. Face a todas estas irregularidades descritas, somos de opinião que a contabilidade da empresa não reflecte a sua exacta situação patrimonial bem como o resultado efectivamente obtido, pelo que propomos a determinação do resultado fiscal de IRC dos exercícios de 1995 a 1997 por aplicação dos métodos indirectos, nos termos dos art° 51° e 52° do CIRC e do art° 88° da LGT, e uma liquidação adicional de IVA, nos termos dos art° 82° e 84° do CIVA.
Por seu turno por despacho do Inspector Tributário Principal por delegação do DF Porto, despacho nº 9809/00 de 10/04/00 foi decidido fixar o lucro tributável de IRC de 1997 em esc. 18.424.939$00 nos seguintes termos: «a nossa decisão é efectuada com base nos seguintes fundamentos:
l. Concordância, com as conclusões evidenciadas no relatório do exame à escrita, designadamente quanto a credibilidade dos elementos de contabilidade, visto ter ficado demonstrada a impossibilidade da comprovação e quantificação directa da matéria colectável»;
2. - Relativamente ao lucro tributável do IRC e IVA fixados, os factos descritos no relatório do exame a escrita, designadamente, a inexistência dos elementos referidos no nº 2 do artº 39º do CIVA, justificativos dos apuros diários declarados, a não exibição de inventários e a discrepância havida entre os valores dos consumos de mercadorias e as vendas por taxas de imposto declaradas, justificam a metodologia utilizada nas correcções e resultados propostos,
3. No laudo, o perito indicado pelo contribuinte não apresenta elementos que, objectivamente, contrariem os factos descritos no relatório do exame â escrita e confirmados no laudo do perito da Administração Tributárias”.
Ora, a incongruência para a recorrente, como se capta do petitório e das suas alegações reside na questão de a AT ter admitido que “a aplicação prática da metodologia utilizada deveria ser objecto de algumas rectificações” e não ter retirado daí quaisquer consequências.
Diga-se, no entanto e como evidenciam a conclusão 5ª da alegação do recurso e o probatório nas als. c) - O impugnante requereu procedimento de revisão nos termos do art° 91° da LGT conforme consta da cópia do respectivo processo administrativo apensa- e d) -Na reunião dos peritos foi lavrado parecer do perito do contribuinte e do da administração tributária- 5.ª - Não tendo sido alcançado acordo entre os peritos das partes, a decisão coube ao "órgão competente para afixação da matéria tributável", nos termos previstos no art.92.°/6 da LGT.
Nos termos do artº 92º nº 1 da LGT, “O procedimento de revisão da matéria colectável assenta num debate contraditório entre o perito indicado pelo contribuinte e o perito da administração tributária... e visa o estabelecimento de um acordo”.
Não se alcançando acordo no prazo de 30 dias a contar do início do procedimento de revisão, o órgão competente para a fixação da matéria tributável decidirá, tendo de ter em conta, para fundamentar a decisão, as posições expressas pelos peritos como decorre do n.° 6 do mesmo normativo.
Como referem Diogo Leite Campos, Benjamim da Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa na LGT Anotada, 3ª edº, pág. 475, esta referência às posições expressas pelo peritos e não também às expressas pelas partes no procedimento, significa que deverão ter-se em conta apenas as posições expressas pelos peritos, sendo irrelevantes as posições defendidas pelo próprio sujeito passivo e pela administração tributária no procedimento tributário, quando não tiverem sido cor-roboradas pelos peritos designados. (sublinhado nosso).
Esta irrelevância das posições expressas pelas partes, tem como corolário que o valor a fixar para a matéria tributável não terá de ser fixado entre os valores indicados pelo contribuinte no pedido de revisão e pela administração tributária no acto que é objecto do pedido.
No entanto, a obrigatoriedade de na fixação ter em conta as posições dos peritos e a relevância absoluta que à posição dos peritos é reconhecida no n.° 3 deste artigo, em que se prevê que a sua posição é obrigatória nos casos de acordo, impõem, desde logo, que se conclua que a matéria colectável não poderá ser fixada em montante inferior ao menor nem superior ao mais elevado dos valores indicados pêlos peritos.
Na verdade, as razões que podem justificar a obrigatoriedade de aceitação do acordo total dos peritos, ligadas à sua presumível especial competência técnica para a tarefa que desempenham, fornecedora de garantias de avaliação adequada, justificam também que seja obrigatório o seu acordo parcial. E, subjacente a uma divergência de valores propostos pêlos peritos está necessariamente subjacente um acordo parcial, pois o perito que propôs o valor mais elevado também entende, forçosamente, que a matéria tributável não deve ser inferior à indicada pelo perito que indicou o menor valor e este também entende que ela não deve ser superior à indicada por aquele.
Esta conclusão sobre a limitação do órgão competente pelos valores indicados pelos peritos confirma-se pelo n.° 8 deste mesmo artigo, em que não se equaciona sequer a possibilidade de a administração tributária resolver em sentido diferente ao do perito por si nomeado, não se admitindo sequer a hipótese de haver uma parte da liquidação baseada em matéria colectável que não tenha merecido a sua concordância, permite con-cluir que se rejeitou a possibilidade de a fixação da matéria colectável exceder o parecer deste perito.”
Tendo em conta estes ensinamentos, logo que conclui que, não tendo os peritos chegado a acordo, era lícito ao órgão competente para a decisão aceitar, como o declarou, “ as conclusões evidenciadas no relatório do exame à escrita”, o que significa que, embora as tivesse em conta, não aceitou, quer a posição assumida pelo perito da FªPª, quer a posição assumida pelo perito da impugnante.
Ora, se não tinha o órgão decisor que seguir a posição de nenhum dos peritos por falta de acordo, teremos de concluir que os elementos indispensáveis à formação de um correcto juízo de valor estão expressamente referidos no acto, não se omitindo os fundamentos que, de acordo com as bases legais, permitiram aferir do acerto jurídico do acto final.
Na verdade, e ainda segundo os citados autores, só quando existe acordo, é que o montante acordado deverá servir de base à liquidação, nos termos do n.° 3 do artigo 92º da LGT.
E o acordo pode consubstanciar-se na manutenção da matéria tributável fixada inicialmente ou traduzir-se na indicação de um novo valor, sendo que neste último caso, o acordo deverá conter a fundamentação do novo valor encon-trado (n.° 4).
Mas não estamos perante essa situação, como vimos.
Como salienta José Carlos Vieira de Andrade, obra citada, págs. 237, a inveracidade dos pressupostos como a falta de convincência dos apelidos legais aduzidos nessa declaração ou externação tem que ver com a legitimidade substancial do acto afectando a sua validade formal da declaração, a menos que os factos fossem aduzidos como meramente hipotéticos.
Daí que volva necessário e suficiente que o acto resulte de uma comunicação clara- i. é, não indistinta, confusa, dubitativa, obscura ou ambígua ), congruente- i. é, que se traduza num processo lógico coerente e sensato, justificativo- e com aptidão por si para sustentar o acto, dos factos e razões de direito- tudo apreensível pelo discurso justificativo e sem que esteja dispensada uma certa análise ou interpretação dele (cfr. Acórdão do TT2ª de 7/4/92, in CTF 368º-pág.s 201 e seguintes).
A ser assim, logo resulta da factualidade apurada que na fundamentação do acto impugnado existe, insofismavelmente, o mesmo nexo lógico que entre as premissas de um silogismo e a sua conclusão.
Na Relatório elaborado pelos Serviços invocam-se certos factos para justificar a liquidação adicional, sendo que os elementos que serviram de base a tal conclusão estão formulados em termos nada confusos que não põem dúvida quanto ao seu sentido, apontando premissas objectivas, e por isso diremos que se nos afigura existir uma clara, concisa e congruente fundamentação.
Em consonância com o ponto de vista atrás afirmado e considerando que na al. c) do artº 99º do CPPT, se faz equivaler à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto o que vai contra quer o artº 1º, nº 1 do próprio diploma, quer o artº 268º da Constituição da República, em termos de se considerar preterida uma formalidade essencial, teremos de concluir que o acto tributário impugnado em causa se encontra claramente suportado pelos elementos de facto e de direito como o revela a materialidade levada ao probatório.
Deve assim decidir-se pela improcedência o mérito do invocado fundamento.
Quanto a saber se há erro de quantificação da matéria colectável (conclusões 11ª a 17ª).
Importa neste particular conhecer a questão de saber se a Impugnante logrou demonstrar o invocado erro na quantificação da matéria tributável.
Funda-o a recorrente, como se vê da 12.ª conclusão no facto de nem uma palavra sobre o documento junto com a petição de impugnação sob o n.° 14, em que se explicam os cálculos feitos para corrigir o excesso de matéria colectável apurada pela fiscalização tributária com base na troca de taxas de IVA praticada pelas operadoras de caixa do supermercado da ora Impugnante ; e na 13ª, segundo a qual nem uma palavra sobre a demonstração, assente em critérios matemáticos, feita pela 1ª e pela 2ª testemunhas, em depoimentos que, competentemente sustentados, evidenciaram que o critério (ou, se se preferir a linguagem do Perito da Administração Tributária, a metodologia) aplicado pela fiscalização levou-a a apurar um valor total das vendas com IVA superior ao contabilizado e ao efectivamente realizado!
Enfim, para a recorrente, aquelas situações inflaccionaram a matéria colectável e o lucro tributável nos termos demonstrados no documento junto com a petição de impugnação sob o n.° 14.
Para o Mº Juiz « a quo», com o qual, adiantamos desde já, estamos plenamente de acordo, as razões e os critérios utilizados pela Administração Tributária estão devidamente indicados e a impugnante por sua vez não logrou aqui, tal como já não havia feito no procedimento de revisão, demonstrar que a forma de apuramento do imposto em falta levava a um errado apuramento do imposto em falta.
Como proficientemente demonstra o EMPP junto da 1ª instância, análise que se acolhe de pleno, conforme o mapa Anexo 5, o IVA foi calculado de acordo, por um lado, com os valores das vendas declaradas e presumidas e, por outro, atentos os valores declarados pela impugnante, o IVA foi calculado a várias taxas, conforme nesse Anexo se demonstra, não fazendo sentido calcular taxa média quando a impugnante, nas vendas declaradas assim não o fez.
E que assim não fosse, não fosse, o IVA apurado foi calculado em função das vendas e das compras - declaradas e presumidas - pelo que não faz sentido calcular a matéria colectável da forma como pretende a impugnante.
Por outro lado, só relativamente ao mês de Novembro de 1997 foram presumidas vendas - porque não declaradas - no valor de esc. 33.883.310.00, de acordo com a média mensal calculada em função das vendas declaradas nesse ano ( 372.716.409.00), à excepção do mês de Novembro.
Tal como se diz no relatório da Fiscalização os proveitos relativos ao mês de Novembro de 1997 apresentavam quebras significativas sem que fosse dada qualquer razão relativamente aos restantes argumentos mal se compreendem pois que, se relativamente aos restantes meses do ano a impugnante declarou vendas, em média mensal de esc. 33.883.310.00, não é aceitável, por um lado, que a existência dos supermercados, apenas se repercuta nas vendas no mês de Novembro e, por outro, que se apele à época natalícia, quando as vendas do mês de Dezembro não estão em causa.
Daí o bem fundado do critérios utilizado, até porque a impugnante não propôs, em alternativa, outros valores de análise credíveis.
Acresce que a recorrente acaba por se ater unicamente a aspectos que considera muito específicos dela própria, indo agora ao ponto de juntar elementos por si elaborados desfocalizando a real situação em que em que é claro que a quantificação directa da matéria colectável resulta inviável por razões que lhe são, em exclusivo, imputáveis quando é também certo que ela não demonstrou, com dados concretos, que os resultados a que chegou a Administração Fiscal se afaste, em medida desproporcionada, desrazoável e arbitrária da real medida das coisas.
É que, porque essa quantificação foi feita com recurso a métodos indiciários e não sendo posta em causa a decisão de recorrer a esses métodos, é sobre o Contribuinte que recai o ónus de demonstrar o erro ou manifesto exagero desta quantificação (art. 74, n.º 3, da LGT), não bastando que o mesmo crie dúvida sobre a quantificação do facto tributário. Dúvida sobre a quantificação existe sempre quando se recorre aos métodos indirectos.
Como salienta SALDANHA SANCHES, «o regime de dúvida razoável aplicado à prova indirecta levaria longe de mais, na medida em que a avaliação indirecta é sempre menos exacta da que é feita, nos termos legais, pelo contribuinte». Bem se compreende que assim seja, pois, como se expendeu no acórdão deste Tribunal de 22 de Maio de 2001, proferido no recurso com o n.º 4016/00, esta posição menos favorável do contribuinte compreende-se «porque a quantificação por presunção só a si lhe é imputável, pelo que o contribuinte, se queria ser tributado pelo lucro real, deveria ter uma contabilidade sã, que permitisse o controlo dos dados nela constante».
Se é pacífico que a recorrente podia em qualquer altura do procedimento demonstrar que houve erro na quantificação ou foi cometida qualquer ilegalidade ou preterição de formalidade que afectem a liquidação através de provas sérias e convincentes, não resta qualquer dúvida de que ela não ofereceu contraprova convincente.
Mas, como ficou fundamentado, os pressupostos legitimadores do recurso ao método presuntivo foram efectivamente comprovados o que, à míngua de contestação válida e credível, acarreta necessariamente a conclusão de que a AF ficou impossibilitada de calcular directamente a base tributável tanto mais que, como resulta da matéria de facto que foi dada como assente, a Recorrente não logrou provar sequer a existência de qualquer erro na quantificação efectuada por presunção pois, sustentando embora que o critério deveria ter sido outro, toda a prova produzida vai no sentido de demonstrar que o valor adoptado pela AT é correcto.
Donde a inconveniência de o Tribunal operar a quantificação estabelecida pela Administração Tributária sem razões muito ponderosas, que não se verificam no caso concreto, sob pena de proceder a uma ingerência no âmbito da discricionariedade técnica da Administração Tributária.
É que os valores fixados e em que se baseou a liquidação impugnada são razoáveis, pelo que o Tribunal sem razões muito ponderosas não deve intervir nesta área, sob pena de se estar a fazer dupla administração.
E era à impugnante que competia provar o excesso na quantificação da matéria colectável, de acordo com o artigo 74.° n.° 3 da LGT, pelo que deveria atacar não em sede de "pretensa" distribuição do IVA, às várias taxas, mas antes o IVA presumivelmente liquidado a menos no exercício de 1997, - Anexo 5 - e que, como vimos, foi calculado de acordo com as vendas declaradas e as presumidas.
Sendo assim, e pelo mais que da sentença e do relatório resulta não se apura, com base em matéria de prova produzida pela recorrente, que a quantificação da matéria tributável esteja errada, até porque não provaram aqueles outros elementos de facto que conduzam a outra quantificação, tal como era seu ónus, em face do disposto no artigo 74°, n° 3 da LGT.
Improcedem, por isso e também as conclusões 11ª a 17ª.
3. - DECISÃO:
Face ao exposto acordam os Juizes deste TCA em negar provimento ao recurso e em confirmar a sentença recorrida.
Custas pela recorrente fixando-se a taxa de justiça em 5 UCS.
Lisboa, 29/06/04
Gomes Correia
Casimiro Gonçalves
Ascensão Lopes
