0320/15 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Os n.ºs 2 e 3 do art. 36.º da LGT são peremptórios ao estabelecer que os elementos essenciais da relação jurídica tributária não podem ser alterados por vontade das partes e que a AT não pode conceder moratórias no pagamento das obrigações tributárias (cfr. também o n.º 3 do art. 85.º do CPPT), salvo nos casos expressamente previstos na lei.

II- A indisponibilidade dos créditos tributários, consagrada no n.º 2 do art. 30.º da LGT («O crédito tributário é indisponível, só podendo fixar-se condições para a sua redução ou extinção com respeito pelo princípio da igualdade e da legalidade tributária»), foi reafirmada pelo n.º 3 aditado àquele artigo pela Lei n.º 55-A/2010, de 31 de Dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2011), que estipula: «O disposto no número anterior prevalece sobre qualquer legislação especial».

III- O processo especial de revitalização instituído pelos arts. 17.º-A a 17.º-I, aditados ao CIRE pela Lei n.º 16/2012, de 20 de Abril, não autoriza a AT a conceder qualquer moratória na cobrança das dívidas tributárias para além das já previstas na lei.

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

I. Relatório

1. A………………, Lda., identificada nos autos, reclamou no TAF de Viseu, da penhora ordenada nos autos de execução fiscal nº. 2720201401039083, argumentando que requereu processo especial de revitalização, tendo posteriormente apresentado plano de recuperação, que foi homologado judicialmente em 11.03.2014, vinculando todos os credores, inclusive os que não participaram na negociação.

Naquele Tribunal decidiu-se conceder provimento à reclamação, determinando-se a suspensão da execução, decorrente da existência de PER relativamente à executada e de nele ter sido homologado judicialmente plano de recuperação.

2. Não se conformando a Fazenda Pública veio interpor recurso para este Supremo Tribunal, concluindo das suas alegações o seguinte:

a) Incide o presente recurso sobre a douta sentença que julgou procedente a reclamação apresentada nos autos com a consequente revogação do despacho reclamado, cumprindo indagar da sua legalidade;

b) Está em causa decisão proferida pelo Órgão de Execução Fiscal que ordenou a penhora de um bem imóvel, no caso as instalações da reclamante;

c) Segundo o douto entendimento do Tribunal a quo, não pode ser instaurado qualquer processo de execução e suspendendo-se os existentes, enquanto pender o plano especial de revitalização da empresa reclamante, ao abrigo do art.º 17º E, nº. 1 do CIRE;

d) Atentos à factualidade cronológica dos acontecimentos, podemos facilmente depreender que a AT agiu em conformidade com os princípios básicos da legalidade fiscal, tendo em atenção a intangibilidade dos créditos tributários e a sua prevalência sobre qualquer legislação especial.

e) A reclamante devedora requereu um plano de recuperação (PER) em 15/11/2013. De acordo com o legalmente previsto, existindo dívidas fiscais à data, no montante de €23,50, foram as mesmas reclamadas, tendo a AT, através da Direção de Serviços de Gestão dos Créditos Tributários, manifestado intenção em participar nas negociações do PER, de acordo com o Oficio 8950 de 28/11/2013. Não obstante esta disponibilidade, o certo é que nunca foi contatada para fazer parte das negociações, embora esta fosse uma diligência obrigatória por lei, nem da lista provisória publicada no “Portal Citius”, nem da listagem oficial da homologação, consta AT como credora;

f) O PER foi homologado em 10/03/2014 e afixado por edital em 13/03/2014 (Processo n° 3523/13.8TBVIS). A instauração do processo executivo onde ocorreu a penhora objeto de reclamação, reporta-se à data de 01/02/2014, não tendo sido realizado qualquer ato conducente à cobrança da dívida até à data de 18/07/2014, data da penhora, muito portanto, após a conclusão das negociações;

g) Tenha-se presente que as normas insertas nos artigos 17-A a 17-I do CIRE não se sobrepõem às normas fiscais, conforme dispõe o TCA Sul, no seu douto Acórdão de 08/02/11, no Processo n°. 4497/11: “1. Do princípio da indisponibilidade dos créditos tributários, enunciado no art°. 30, n° 2, da L. G. Tributária, decorre a inadmissibilidade, em execuções fiscais em que esteja em causa a sua cobrança, de causas de extinção da execução não previstas nas leis tributárias, atentos ainda ao facto de que a própria concessão de moratórias se encontra vedada, a não ser nos casos e condições expressamente previstos na lei (vide artigos 36°, n° 3 da LGT e 85.°, n° 3 do CPPT);

h) Mesmo admitindo-se a aplicação das normas dos artigos 17°-A a 17°-I do CIRE, verifica-se, ainda assim, que não foram efectuadas diligências que afectassem patrimonialmente a situação da devedora durante as negociações, como refere o art.° 17°-E, n°. 1 do CIRE, pois a penhora ocorreu muito tempo depois do terminus das negociações;

i) Assenta a posição da AT no facto de que, sendo a penhora praticada em sede executiva posterior ao desenlace das negociações do PER, não estava a elas vinculada;

j) Não foi a AT tida nem achada nas negociações do PER, embora, de acordo com o legalmente previsto, cfr. art.° 17°-I do CIRE, devesse a devedora ter notificado todos os credores, mesmo os que não participaram nas negociações, ficando a elas subjugados, mau grado a AT ter realizado todas as diligências ao seu alcance para participar nas mesmas negociações;

k) Como dever obrigatório da defesa da causa pública que impende sobre a AT, acautelando os seus créditos, mal andaria a Fazenda Pública se concedesse alguma exceção, que não é coberta, no nosso entendimento, por qualquer preceito legal;

l) Ao admitir-se a aplicação aos tributos fiscais das normas dos artigos 17°-A a 17°-I do CIRE, esclarece-se que as mesmas só se aplicam ao período em que decorreram as negociações (cfr. n°. 1 do art.° 17°-E do CIRE) para o efeito de obstar à instauração de nova execução ou suspensão das que estejam em curso, extinguindo-se imediatamente a seguir à homologação do plano especial de revitalização;

m) De facto, em face do exposto, tem que ser mantida na ordem jurídica a penhora, por terem sido observados, na íntegra, os preceitos legais;

n) Nestes termos, somos de parecer que o despacho reclamado que ordenou a penhora do bem imóvel, não padece de qualquer vício, devendo o processo executivo prosseguir os seus trâmites legais.

Termos em que, concedendo-se provimento ao presente recurso, deve a decisão recorrida ser revogada, com a consequente manutenção do despacho reclamado, prosseguindo a execução os seus termos normais.

3. Não houve contra-alegações.

4. O magistrado do Ministério Público veio emitir o seguinte parecer:

1. O presente recurso vem interposto da sentença do TAF de Viseu exarada a fls.192 e segs. dos autos, que julgou procedente a reclamação apresentada pela sociedade “A…………….., Lda.” e determinou a suspensão dos autos de execução fiscal enquanto estiver pendente o processo de revitalização da executada/reclamante.

Contra o assim decidido se insurge a Recorrente Fazenda Pública, por entender que a penhora não padece de qualquer ilegalidade e que não há fundamento legal para suspender a execução fiscal.

2. Como decorre da matéria de facto dada como assente na sentença recorrida, a reclamante “A…………..” requereu em 15/11/2013 um processo especial de revitalização (PER), cujo plano de recuperação foi homologado por decisão judicial de 11/03/2014, a qual foi confirmada por acórdão do Tribunal da Relação de Coimbra de 21/10/2014.

A Fazenda Nacional não foi chamada às negociações, nem aprovou o plano de recuperação. E já na pendência do PER foram instaurados diversos processos de execução fiscal por dívidas entretanto contraídas por aquela sociedade, no âmbito dos quais foi penhorado um imóvel pertença da executada, que foi notificada à executada em 03/09/2014.

Na sentença recorrida considerou-se que nos termos do n°1 do artigo 17°-E do CIRE, na pendência do PER não podem ser instauradas execuções contra o executado ou se instauradas devem ser suspensas. E nessa medida, dada a “excecionalidade deste novo figurino de revitalização empresarial” e o facto de a sentença homologatória do plano de recuperação vincular os demais credores, ainda que não hajam participado nas negociações, entendeu-se que a execução fiscal deve ficar suspensa.

3. 1 Como decorre da sentença recorrida, a reclamação foi apresentada contra o acto de penhora do imóvel, com fundamento na sua inadmissibilidade, em face da pendência do PER, e por a sua venda comprometer de forma irreversível o processo de revitalização, tendo em consideração que o imóvel constitui o espaço físico onde é desenvolvida a actividade comercial da executada.

A sentença recorrida não declarou a ilegalidade da penhora do imóvel e o seu levantamento, como era peticionado pelo reclamante, mas entendeu que a execução devia ser suspensa, para garantir a execução do plano de revitalização.

É contra esta última decisão que se insurge a Recorrente.

Como a reclamante não recorreu da parte que lhe foi desfavorável, a questão que se coloca é a de saber se a decisão de suspender a execução padece da ilegalidade que lhe é assacada pela Fazenda Pública.

3. 2 Com as alterações introduzidas pela Lei n° 16/2012, de 20 de Abril, o artigo 1°, n°2, do CIRE, veio consagrar o chamado “processo especial de revitalização”, destinado a permitir a qualquer devedor que, comprovadamente, se encontre em situação económica difícil ou em situação de insolvência meramente iminente, mas que ainda seja susceptível de recuperação, estabelecer negociações com os respectivos credores de modo a concluir com estes acordo conducente à sua revitalização económica e num procedimento regulado no capitulo II do mesmo código (artigos 17°-A a 17° I). O regime consagrado nos artigos 17°-A a 17° I assume cariz marcadamente voluntário e extrajudicial, dando-se primazia à vontade dos intervenientes, com vista a alcançar-se um acordo que possibilite a manutenção em actividade do devedor.

Obtido esse acordo o mesmo é submetido à homologação do juiz, a qual se aplicam as regras previstas para a aprovação e homologação do plano de insolvência previstas no titulo IX do código, designadamente o disposto nos artigos 215° e 216° do CIRE (para cuja disciplina remete o artigo 17-F, n° 4 e 5).

Como se alcança do artigo 216°, n°1, do CIRE, a homologação do plano pode ser recusada por parte do tribunal no caso de tal lhe ser solicitado por um dos credores que se tenha oposto ao mesmo com base num dos fundamentos previstos nas alíneas desse número, designadamente por a sua situação ao abrigo do plano ser menos favorável do que a que adviria na ausência de qualquer plano.

No caso concreto sabemos que alguns desses credores recorreram da decisão de homologação, mas não obtiveram sucesso no recurso.

Na sentença recorrida não se fez constar qualquer elemento relativo às condições clausuladas no plano que foi aprovado pela maioria dos credores e objecto de homologação.

De todas as formas a Fazenda Nacional não teve qualquer intervenção na assembleia de credores que aprovaram o plano e nessa medida não deu o seu assentimento à aprovação do plano.

A sentença recorrida não especifica a que período respeitam os créditos que deram origem à quantia exequenda, nem em que data foi instaurado o processo de execução fiscal, embora das alíneas e) e f) da matéria de facto pareça resultar que essa instauração foi posterior à apresentação do pedido de recuperação por parte do devedor e executado.

Como decorre do artigo 17°-E do CIRE invocado na sentença recorrida, a nomeação pelo juiz de administrador provisório na sequência de pedido de recuperação, não só obsta à instauração de quaisquer ações para cobrança de dívidas contra o devedor, como suspende as ações em curso com idêntica finalidade durante todo o tempo em que perdurarem as negociações. E aprovado e homologado o plano de revitalização, aquelas acções extinguem-se, salvo se o plano prever a sua continuação.

Da matéria de facto não resulta que a instauração da execução fiscal tenha ocorrido na fase das negociações, altura em que nos termos daquele normativo estava vedada a instauração de tal tipo de acção.

Mas independentemente de não se ter apurado tal facto, a questão que se coloca consiste em saber se a homologação do plano de revitalização impede o prosseguimento de cobrança das dívidas tributárias entretanto contraídas.

Como decorre no n°6 do artigo 17°-F do CIRE, invocado na sentença recorrida, a sentença homologatória do plano de recuperação vincula os demais credores, ainda que não hajam participado nas negociações.

Não resulta da sentença recorrida que cláusulas foram estabelecidas no plano de revitalização, designadamente em relação à manutenção ou não das acções de cobrança de dívida.

Todavia e ao contrário do entendimento sufragado na sentença recorrida, por força do disposto no n°3 do artigo 30° da LGT (introduzido pelo artigo 125° da Lei n°55-A/2010, de 31 de Dezembro (2 - O crédito tributário é indisponível, só podendo fixar-se condições para a sua redução ou extinção com respeito pelo princípio da igualdade e da legalidade tributária.

3- O disposto no número anterior prevalece sobre qualquer legislação especial. (Aditado pela Lei n.º 55-A/2010, de 31 de Dezembro)”), no qual se consagra a sua prevalência sobre qualquer lei especial, nos processos especiais de revitalização, não é possível, contra vontade do Estado, reduzir ou extinguir créditos tributários e/ou conceder moratória. Como se deixou exarado no acórdão da Relação de Lisboa de 08/05/2014 (processo n° 7965/13.0TVSNT), «a homologação de um plano de recuperação aprovado pela assembleia de credores, sem respeitar o regime previsto no artigo 30º, n°s 2 e 3 da LGT, por contemplar, sem a necessária aprovação, designadamente a concessão do pagamento a prestações do crédito do Estado e um perdão parcial de juros, é ineficaz relativamente a este credor, não produzindo quanto a ele quaisquer efeitos».

Com esta alteração a vontade do legislador foi inequívoca no sentido de fazer valer, também para os processos de insolvência, o princípio geral consagrado no art. 30°, n° 2 da LGT, de que o crédito tributário é indisponível, só podendo ser reduzido ou extinto com respeito pelo princípio da igualdade e da legalidade tributária, atento o disposto nos artigos 7º, n° 3 e 9° do Código Civil.

Ficou assim afastada, de forma expressa, qualquer interpretação no sentido de que o regime especial do C.I.R.E. derroga o regime geral da LGT (cfr. neste sentido e entre outros o acórdão do STJ de 10/05/2012, processo n° 368/10.0TBPVL, jurisprudência que vem igualmente sendo seguida nas relações).

Ora, como invoca a Recorrente, não tendo a Fazenda Nacional aprovado o plano de revitalização, para cuja negociação nem sequer foi chamada, o mesmo não produz quaisquer efeitos em relação aos créditos da administração tributária.

Todavia e em face do pedido do pagamento em prestações da dívida, que foi deferido, e da penhora do imóvel, cujo valor a AT considerou não ser suficiente para garantir a dívida exequenda, se pode considerar estarem reunidas as condições para a dispensa de garantia na parte restante e os requisitos para a suspensão dos autos de execução fiscal.

É certo que a Reclamante não concluiu a sua petição com o pedido, ainda que subsidiário, de suspensão dos autos de execução fiscal, mas apenas de anulação e levantamento da penhora. Mas como se alcança do artigo 10 das suas conclusões (petição inicial), a Reclamante acaba por formular esse pedido subsidiário, ou seja, que em função do deferimento do pedido de pagamento em prestações e da penhora do imóvel entretanto realizada se entenda estarem reunidas os requisitos para a suspensão da execução fiscal, ao abrigo do disposto no artigo 196º, nº 5 e 6, do CPPT.

Sucede que a sentença recorrida não deu como assentes quaisquer elementos sobre o plano de revitalização e da situação económica e financeira da executada que permita aferir da verificação de tais pressupostos.

Atento que o STA conhece apenas de direito, afigura-se-nos que nesta parte se impõe a ampliação da matéria de facto a fim de ser apreciada a questão da suspensão da execução no âmbito do deferimento do pedido de pagamento em prestações - artigo 682º, nº 3, do Código de Processo Civil.

Em face do exposto, afigura-se-nos que assiste razão à Recorrente, uma vez que a sentença recorrida não considerou o disposto no artigo 30º da LGT, motivo pelo qual deve ser revogada, com base em vício de violação de lei, e ser determinada a baixa dos autos a fim de ser ampliada a tal matéria de facto na parte relativa aos termos em que foi acordado o plano de revitalização e respectiva situação económica da executada, a fim de apreciar a questão da suspensão da execução fiscal ao abrigo do pedido de pagamento da quantia exequenda em prestações.

5. Cumpre apreciar e decidir.

II. Fundamentos

De facto

A) A Reclamante A……………, LDA., requereu, em 15 de novembro de 2013, processo especial de revitalização (PER) que deu origem ao processo 3523/13.8TBVIS do 2° Juízo Cível do Tribunal Judicial de Viseu, no qual, depois de concluídas as negociações, se apresentou plano de recuperação aprovado pela “maioria previstas no art.º 17°F CIRE”, plano que foi homologado judicialmente em 11 de marco de 2014, “vinculando os credores que não hajam participaria na negociação”, cfr. docs. de fls. 50 a 32, 142 a 89, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido o mesmo se dizendo dos demais documentos infra referidos:

B) Três credores inconformados com a sentença homologatória do plano de recuperação interpuseram recurso para o Tribunal da Relação de Coimbra, que finalizou com Acórdão proferido em 21 de Outubro de 2014 a julgar improcedentes os recurso e a manter a decisão recorrida, vide doc. de fls. 69 a 105;

C) A AT reclamou créditos e manifestou, junto da Reclamante a disposição de participar nas negociações a realizar no âmbito do PER referido em A), definindo os limites de regularização dos créditos tributários, cfr. docs. de fls. 25 a 28;

D) Os créditos reclamados pela AT no montante de 23,50€ não foram homologados nem aquela foi convidada a participar nas negociações, vide fls. 31 a 33, 38, 39 e os demais documentos referidos em A) e B);

E) A Reclamante, posteriormente à instauração do PER, entrou em incumprimento das suas obrigações fiscais, nomeadamente no que diz respeito ao pagamento do lRS/Retenção na fonte, IMI, IVA, originando a instauração de diversos processos de execução fiscal que atingiram um valor total de € 72 159,36, cfr. docs. de fls. 29, 34, 35, 38 e 39;

F) A AT, face ao avolumar das quantias em dívida e ao fato de os seus créditos não terem sido incluídos no plano de recuperação, diligenciou pela penhora do único bem imóvel conhecido à devedora/ora reclamante, vide docs. de fls. 34, 35 e 16 a 24;

G) A Reclamante solicitou, no dia 27 de agosto de 2014, o pagamento da dívida exequenda e outras em prestações pedido deferido mas condicionado à prestação de garantia não tendo a penhora, referida em F), sido considerada suficiente, nem idónea, para o efeito, dados os ónus que sobre ela incidem, cfr. informação de fls. 38, 39 e docs. de fls. 53 e 54;

H) A Reclamante foi citada da penhora referida em F), no dia 03-09-2014 e, no dia 12-09-2014 apresentou a reclamação que agora se aprecia, vide fls. 37 e 4.

De direito

Perante a factualidade dada como provada o mº juiz passou a conhecer da reclamação considerando que importava decidir se existindo um PER onde foi aprovado o plano de recuperação onde a AT não constava como credora poderia a AT prosseguir com as execuções e penhorar bens da devedora.

Considerou o Tribunal “a quo” que resulta inequivocamente do disposto nos artigo 17/1 a 17 do CIRE a não possibilidade de instauração de execuções para cobrança de dívidas ou havendo-a a obrigatoriedade da sua suspensão durante todo o tempo em que perdurarem ma as negociações extinguindo-se aquelas logo que seja aprovado o plano de recuperação a não ser que se preveja a sua continuação.

E neste sentido a Administração Tributária muito embora não tenha participado nas negociações não deixa de estar abrangida por tal determinação já que a decisão do juiz vincula os credores mesmo que não hajam participado na negociação.

Por tal razão suspendeu a execução fiscal sem necessidade de prestação de garantia enquanto pender o PER e o plano de recuperação.

É contra esta decisão que se insurge a Fazenda Pública.

Entende o Tribunal “a quo” que tendo o processo executivo sido instaurado em 01 02 2014 e o PER sido homologado em 10 03 2014 e apenas realizada a penhora em 18 07 2014, após a conclusão das negociações, não ter efectuado diligência alguma que afectasse patrimonialmente a situação da devedora reclamante.

E sendo a penhora posterior ao plano do PER o mesmo não vincula a recorrente que nem sequer foi notificada para participar nas negociações.

Pugna por isso pela manutenção da penhora na ordem jurídica com prossecução da execução.

Não havendo contra alegações cumpre decidir.

A recorrente Fazenda Pública considera que a sentença recorrida fez uma errónea interpretação dos artigos 17A a 17 I do CIRE introduzidos pela Lei 16 2012 de 24 de Abril quando concedendo provimento à reclamação determinou a suspensão da execução fiscal em causa durante o período do pendência do plano especial de revitalização e violou expressamente o disposto no artigo 30 nºs 2 e 3 da LGT na redacção dada pelo artigo 123 da lei 55-A /2010 de 31 Dezembro que consagra a indisponibilidade créditos fiscais.

Pelo que como bem salienta o Ministério Público neste Supremo Tribunal a questão que importa apreciar consiste em saber se a homologação do plano de revitalização impede ou não o prosseguimento da execução fiscal para cobrança das dívidas tributárias em causa e se a penhora efectuada enferma ou não de ilegalidade.

Porque esta questão foi amplamente tratada já por este Supremo Tribunal Administrativo no acórdão de 23 03 2015 no processo 0278 que subscrevemos como adjunto, que tratou de questão idêntica tendo por partes as deste processo e cuja doutrina não vemos razão para alterar passamos a transcrever esse aresto na parte que ao caso interessa.

“2.2. 2 DO ERRO DE JULGAMENTO

Sustenta a Fazenda Pública, em síntese, que a sentença fez errado julgamento pois i) as normas dos arts. 17.º-A a 17.º-I do CIRE não se sobrepõem às normas fiscais (e, por isso e por falta de previsão legal, não podia a AT conceder moratória alguma na cobrança da dívida exequenda) e, ii) mesmo a admitir-se que são aplicáveis aquelas normas, a instauração do processo executivo e a penhora ocorreram muito após a conclusão das negociações ocorridas no PER.

A nosso ver, adiantamo-lo desde já, tem razão.

Acompanhamos a sentença no segmento em que dá conta da evolução histórica do designado, hoje talvez algo impropriamente, direito falimentar, cujas soluções, umas vezes privilegiam a recuperação das empresas e, outras, manifestam preferência pela liquidação delas, bem como quanto aos pertinentes considerandos que teceu em torno dos motivos e dos fins prosseguidos pelo PER.

No que respeita às alterações introduzidas pela Lei n.º 16/2012, de 20 de Abril – que institui o PER, aditando ao CIRE os arts. 17.º-A a 17.º-I –, a opção foi claramente no sentido de privilegiar e fomentar a recuperação, como decorre dos trechos da Exposição de Motivos da Proposta de Lei n.º 39/XII (Disponível em http://www.dgpj.mj.pt/sections/noticias/codigo-da-insolvencia-e/downloadFile/file/PPL_39_XII_6Alteracao_CIRE.pdf.), que esteve na sua origem e que a Juíza do Tribunal a quo oportunamente transcreveu na sentença recorrida.

Mas, a nosso ver, as alterações introduzidas pela Lei n.º 16/2012, de 20 de Abril, no CIRE, prosseguindo como principal objectivo o de «reorientar o Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas para a promoção da recuperação, privilegiando-se sempre que possível a manutenção do devedor no giro comercial, relegando-se para segundo plano a liquidação do seu património sempre que se mostre viável a sua recuperação» (Cfr. o segundo parágrafo da referida exposição de motivos.), não permitem concluir que o legislador tenha querido ou admitido restrição alguma ao princípio da indisponibilidade dos créditos tributários ou sequer que a sua cobrança pudesse sofrer restrições outras para além das consagradas na legislação aplicável, maxime na Lei Geral Tributária (LGT), que, não constituindo lei de valor reforçado, assume a natureza de lei que fixa os princípios e fundamentos do sistema tributário (DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA, Lei Geral Tributária Anotada e Comentada, Encontro da Escrita, 4.ª edição, anotações 1 e 3 ao art. 2.º, págs. 64 a 66: «A LGT não é uma lei constitucional nem sequer uma lei reforçada. […] Contudo, foi intenção do legislador que a LGT fosse uma lei de “cúpula” do sistema tributário, fixando os seus princípios estruturantes e fundamentantes em matéria axiológica», visando «como regra, regular exaustivamente as matérias de que trata […] [d]e modo que, qualquer futura alteração nestas matérias, ou deve ser introduzida na própria lei geral ou deve ser vista pelo legislador como uma verdadeira derrogação a esta e, como tal, devidamente ponderada e assinalada»; consequentemente, «o art. 2.º revela a intenção do legislador de sobrepor, nas matérias de que esta trata, a Lei Geral Tributária às restantes leis ordinárias».), e no Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).

Nesse sentido, da transcrição feita na sentença da referida exposição de motivos permitimo-nos salientar a seguinte passagem, respeitante ao PER: «[…] Este processo especial permite ainda a rápida homologação de acordos conducentes à recuperação de devedores em situação económica difícil celebrados extrajudicialmente, num momento de pré-insolvência, de tal modo que os referidos acordos passem a vincular também os credores que aos mesmos não se vincularam, desde que seja respeitada a legislação aplicável à regularização de dívidas à administração fiscal e à segurança social e observadas determinadas condições que asseguram a salvaguarda dos interesses dos credores minoritários» (sublinhado nosso).

Aponta também nesse sentido o terceiro parágrafo da mesma exposição de motivos, que a sentença não transcreveu, mas que se nos afigura também relevar para o correcto enquadramento da questão a dirimir; por isso, transcrevemo-lo agora: «As alterações que se propõem ao artigo 1.º visam, por um lado, sublinhar que a recuperação dos devedores é, sempre que possível, primacial face à sua liquidação, desde que, obviamente, tal não prejudique a satisfação tão completa quanto possível dos credores do devedor insolvente, designadamente a administração fiscal e a segurança social» (sublinhado nosso).

Afigura-se-nos, pois, que, como resulta da referida exposição de motivos, o legislador não quis de modo algum que o propósito assumido de promover a recuperação dos devedores que se encontrem em situação económica difícil ou em situação de insolvência iminente, em ordem a possibilitar a manutenção do devedor no giro comercial, o tenha determinado a alijar a natureza indisponível dos créditos tributários.

A indisponibilidade dos créditos tributários está expressamente prevista no n.º 2 do art. 30.º da LGT, que dispõe: «O crédito tributário é indisponível, só podendo fixar-se condições para a sua redução ou extinção com respeito pelo princípio da igualdade e da legalidade tributária» (Aplicando este princípio, vide o recente acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 14 de Junho de 2012, proferido no processo n.º 816/11, publicado no Apêndice ao Diário da República de 8 de Outubro de 2013 (http://dre.pt/pdfgratisac/2012/32220.pdf), págs. 1891 a 1895, também disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/719aa594c06ff0c080257a2b003ac5a3?OpenDocument.

Neste acórdão acolheu-se a tese de que «a lei fiscal determina a indisponibilidade do crédito tributário, só podendo fixar-se condições para a sua redução ou extinção com respeito pelo princípio da igualdade e da legalidade tributárias, prevalecendo esta disposição sobre qualquer legislação especial – artigo 30.º/2 e 3 da LGT, na redacção dada pelo art. 123.º da Lei n.º 55-A/2010, de 31 de Dezembro», motivo por que «[…] a indisponibilidade dos créditos tributários impõe-se à própria AT e a todos os particulares e não pode ser afastada por vontade das partes ou de terceiros, sendo decorrência directa dos fundamentais princípios da legalidade e igualdade tributárias, os quais encontram guarida nos artigos 266.º, 13.º, 103.º e 104.º, todos da CRP».).

A indisponibilidade dos créditos tributários – que significa que AT não pode discricionariamente alterar a relação jurídica tributária e, assim, dispor livre e autonomamente dos seus créditos – decorre, em última análise, do princípio da legalidade tributária (O princípio da legalidade, consagrado no art. 266.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa (CRP) – «Os órgãos e agentes administrativos estão subordinados à Constituição e à lei […]» – impõe aos órgãos da AT que actuem no sentido da obtenção das prestações devidas nos termos da lei fiscal, certificando-se que os cidadãos cumprem a obrigação decorrente, desde logo, do n.º 3 do art. 103.º, n.º 3, da CRP, de pagar os impostos que «tenham sido criados nos termos da lei e cuja liquidação e cobrança» se façam nas formas «prescritas pela lei».), que impõe à AT que actue com vista à obtenção da prestação efectivamente devida nos termos da lei fiscal [cfr. arts. 103.º, n.º 3, e 266.º, n.º 2, da CRP e art. 3.º, n.º 1 («Os órgãos da Administração Pública devem actuar em obediência à lei e ao direito, dentro dos limites dos poderes que lhes estejam atribuídos e em conformidade com os fins para que os mesmos poderes lhes forem conferidos».), do Código do Procedimento Administrativo (Referimo-nos, aqui como adiante, ao CPA na versão do Decreto-Lei n.º 442/91, de 15 de Novembro.) (CPA)], e do princípio da igualdade [cfr. arts. 13.º e 266.º, n.º 2, da CRP e art. 5.º, n.º 1 («Nas suas relações com os particulares, a Administração Pública deve reger-se pelo princípio da igualdade, não podendo privilegiar, beneficiar, prejudicar, privar de qualquer direito ou isentar de qualquer dever nenhum administrado em razão de ascendência sexo, raça, língua, território de origem, religião, convicções políticas ou ideológicas, instrução, situação económica ou condição social».), do CPA], que lhe impõe a obrigação de prosseguir o objectivo de tratar igual e uniformemente todos os contribuintes, maxime na exigência, modificação ou extinção das obrigações tributárias deles. Ambos os princípios estão também consagrados no art. 55.º da LGT, que enumera os princípios a observar pela AT na sua actividade («A administração tributária exerce as suas atribuições na prossecução do interesse público, de acordo com os princípios da legalidade, da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da celeridade, no respeito pelas garantias dos contribuintes e demais obrigados tributários».).

Por outro lado, o art. 36.º da LGT, no seu n.º 2, é inequívoco: «Os elementos essenciais da relação jurídica não podem ser alterados por vontade das partes» (Como dizem DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA, ob. cit., anotação 8 ao art. 36.º, pág. 297, «nenhum elemento da relação tributária pode ser alterado por vontade das partes: nem o objecto da obrigação; nem os juros; nem o prazo de pagamento, etc.» pois «[a] isto se opõe o princípio da legalidade dos impostos e o princípio da legalidade da actividade administrativa».); concretizando, no campo das moratórias, o princípio do citado n.º 2, o n.º 3 do mesmo artigo afirma: «A administração tributária não pode conceder moratórias no pagamento das obrigações tributárias, salvo nos casos expressamente previstos na lei». Em sintonia com o n.º 3 do art. 36.º da LGT, o art. 85.º, n.º 3, do CPPT («A concessão da moratória ou a suspensão da execução fiscal fora dos casos previstos na lei, quando dolosas, são fundamento de responsabilidade tributária subsidiária».), prevê que possam ser responsabilizados subsidiariamente os que, dolosamente, concederem moratórias fora dos casos previstos na lei.

Tendo presente o que vimos de dizer, podemos avançar no sentido de que a indisponibilidade do crédito tributário e a impossibilidade de a AT conceder moratórias não previstas na lei (Uma eventual excepção a esse princípio sempre exigiria uma inequívoca manifestação de vontade nesse sentido, concretizada em lei formal da Assembleia da República ou Decreto-Lei do Governo, na sequência de uma Lei de Autorização Legislativa emitida pelo Parlamento para esse efeito, sob pena de violação do princípio da legalidade e da tipicidade tributária.) não foram de modo algum postas em causa pelo CIRE (Para maior desenvolvimento sobre a temática da relação entre os créditos tributários e os processos previstos no CIRE, vide

- SARA LUÍS DA SILVA VEIGA DIAS, O Crédito Tributário e as Obrigações Fiscais no Processo de Insolvência, Universidade do Minho, Escola de Direito, Abril de 2012, disponível em

http://hdl.handle.net/1822/21395 e

- SUZANA TAVARES DA SILVA e MARTA COSTA SANTOS, Os créditos fiscais nos processos de insolvência: reflexões críticas e revisão da jurisprudência, disponível em

http://hdl.handle.net/10316/24784,

em cuja doutrina nos apoiámos na elaboração do presente acórdão.), mesmo após as alterações que lhe foram introduzidas pela Lei n.º 16/2012, de 20 de Abril (que veio dar prevalência à recuperação do devedor). Os princípios que enformam o nosso sistema tributário não permitem a extinção, a redução ou a moratória (Há numerosa jurisprudência no sentido da impossibilidade de suspender a execução fiscal fora das situações previstas na lei. Entre muitos outros, os seguintes acórdãos da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- de 12 de Abril de 2012, proferido no processo n.º 322/12, publicado no Apêndice ao Diário da República de 8 de Outubro de 2013 (http://dre.pt/pdfgratisac/2012/32220.pdf), págs. 974 a 984, também disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/6c667b67e42a12df802579f000568b29?OpenDocument;

- de 25 de Setembro de 2013, proferido no processo n.º 1377/13, publicado no Apêndice ao Diário da República de 26 de Maio de 2014 (http://dre.pt/pdfgratisac/2013/32230.pdf), págs. 3654 a 3663, também disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/889a633df5ace4c980257bf9004709d9?OpenDocument.) dos créditos fiscais a não ser nos casos previstos expressa e inequivocamente na lei. Assim, a alteração do conteúdo da obrigação fiscal nunca poderia ocorrer por vontade da maioria dos credores, sob pena de se violar de forma grave o princípio da legalidade e da tipicidade tributária, previsto no art. 8.º da LGT e no art. 103.º da CRP, nos termos do qual todos os elementos da relação jurídico tributária têm de estar tipificados na lei (RUI DUARTE MORAIS, ob. cit., 2.ª ed., p. 220, «Um perdão ou moratória relativos a dívidas fiscais decididas em assembleia de credores constituiriam um autêntico benefício fiscal, uma medida excepcional a determinar a não cobrança do imposto ditada por interesses económicos e sociais que se entenderia deverem prevalecer no caso concreto. Por exigência constitucional, nem a administração fiscal, nem, muito menos, uma assembleia de credores podem conceder benefícios fiscais». A concessão de benefícios fiscais tem de estar, nos termos do supra citado n.º 2 do artigo 103.º da CRP, legalmente prevista).

É certo que alguma jurisprudência dos tribunais comuns assim o não entendeu, pelo menos até determinado momento (É exemplo paradigmático dessa jurisprudência o acórdão do Supremo Tribunal de 4 de Junho de 2009, proferido no processo n.º 464/07.1TBSJM-L.S1, disponível em

http://www.dgsi.pt/jstj.nsf/954f0ce6ad9dd8b980256b5f003fa814/bff8cf2426fedad6802575d6002e6e8a?OpenDocument.).

Independentemente de saber se essa jurisprudência fez ou não a melhor interpretação das normas legais em confronto – e afigura-se-nos que não –, a mesma deixou, de todo, de ser sustentável após o art. 123.º da Lei n.º 55-A/2010, de 31 de Dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2011), ter aditado ao art. 30.º da LGT um n.º 3, que, reafirmando o princípio da indisponibilidade dos créditos fiscais, estipula: «O disposto no número anterior prevalece sobre qualquer legislação especial». Ademais, o art. 125.º da mesma Lei estabeleceu que «[o] disposto no n.º 3 do Artigo 30.º da LGT é aplicável, designadamente aos processos de insolvência que se encontrem pendentes e ainda não tenham sido objecto de homologação, sem prejuízo da prevalência dos privilégios creditórios dos trabalhadores previstos no Código do Trabalho sobre quaisquer outros créditos».

Na sequência desse aditamento à lei (É discutível se se trata de uma verdadeira alteração legislativa ou se, pelo contrário, o n.º 3 do art. 30.º da LGT não será uma norma com carácter interpretativo e, como tal, sujeita ao regime do art. 13.º do Código Civil, como sustentam SUZANA TAVARES DA SILVA e MARTA COSTA SANTOS, ob. cit., que referem que «a solução nele vertida defluía já dos princípios jurídicos fundamentais ordenadores no nosso sistema jurídico e dos princípios constitucionais que conformam o Estado fiscal».), a jurisprudência dos tribunais comuns acabou por inflectir o rumo (Cfr., por mais antigo, o acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 15 de Dezembro de 2011, proferido no processo n.º 467/09.1TYVNG-Q.P1.S1, disponível em

http://www.dgsi.pt/jstjf.nsf/954f0ce6ad9dd8b980256b5f003fa814/41a380a845ca0e7380257b900033ee4f?OpenDocument.).

A sentença recorrida, que aderiu à referida jurisprudência dos tribunais comuns na sua primitiva versão, não pode manter-se.

Pese embora o disposto no art. 17.º-E, n.º 3, do CIRE – «A decisão a que se refere a alínea a) do n.º 3 do artigo 17.º-C obsta à instauração de quaisquer acções para cobrança de dívidas contra o devedor […]» –, a AT está obrigada a instaurar e fazer prosseguir contra o devedor execução fiscal para cobrança de dívida fiscal, a menos que tenha sido deferido o pagamento da mesma em prestações ao abrigo da legislação fiscal (e a dívida exequenda e o acrescido estejam garantidos ou tenha sido efectuada penhora que os garanta ou tenha havido dispensa da prestação de garantia, tudo nos termos do disposto nos arts. 196.º e 199.º, do CPPT, e do art. 52.º da LGT), no âmbito do plano de revitalização judicialmente homologado ou fora dele.

Note-se, finalmente, que isto não significa que o Estado se ponha à margem do escopo de recuperação do devedor (Apesar de admitirmos que, de lege ferenda, pudesse optar-se por uma solução mais maleável, em que o legislador – numa ponderação entre os interesses públicos na cobrança dos impostos, por um lado, e na revitalização e continuidade das empresas que demonstrem possibilidade de se recuperarem, por outro – admitisse perdoar ou reduzir, em alguma medida, os créditos do Estado por tributos.), ou que, com a intransigência na cobrança das dívidas tributárias (e parafraseando a sentença recorrida) inviabilize na prática a boa concretização do plano de revitalização.

Na verdade, o CPPT prevê o alargamento do número de prestações mensais até 5 anos quando for notória a dificuldade financeira e sejam previsíveis consequências económicas para os devedores, se a dívida exequenda exceder 500 unidades de conta (UC) no momento da autorização, desde que nenhuma delas seja inferior a 10 UC (n.º 6 do art. 196.º, na redacção da Lei n.º 53-A/2006, de 29 de Dezembro); o número de prestações pode mesmo ser alargado até ao dobro (10 anos), se, no âmbito de processo de recuperação económica se demonstrar a indispensabilidade da medida e, ainda, quando os riscos inerentes à recuperação dos créditos o tornem recomendável (n.º 7 do mesmo art. 196.º do CPPT, na redacção da Lei n.º 3-B/2010, de 18 de Abril).

Tudo visto, concluímos que a sentença, pese embora tenha seguido corrente jurisprudencial que, em dado momento, vingou no Supremo Tribunal de Justiça, não fez a melhor interpretação e aplicação das normas e princípios legais aplicáveis.

Pelo que ficou dito, revogaremos a sentença recorrida.”

Conclui-se do exposto que a sentença recorrida que assim não considerou fez errada interpretação dos artigos 17-A a 17-I do CIRE e violou também o preceituado no artigo 30 nºs 2 e 3 da LGT pelo que não pode manter-se.

Todavia como refere o Mº Pº a recorrente formula também um pedido subsidiário para que em função do deferimento do pedido de pagamento em prestações e da penhora do imóvel se entenda estarem preenchidos os pressupostos legais que permitam a suspensão da execução fiscal ao abrigo do disposto nos artigos 196 nºs 5 e 6 do CPPT. Porque da sentença recorrida não constam elementos suficientes para ponderar esta questão com vista a decidir deste pedido importa, dado que o Supremo Tribunal Administrativo não conhece de matéria de facto ordenar que os autos baixem à 1ª instância para que ampliada que seja a matéria de facto conheça deste pedido.

Decisão

Face ao exposto, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida, julgar improcedente a reclamação quanto ao pedido de inadmissibilidade da penhora e ordenar que os autos baixem à 1.ª instância para apreciação do pedido subsidiário.

Custas pela Recorrida, mas apenas em 1.ª instância.

Lisboa, 29 de Abril de 2015. – Fonseca Carvalho (relator) – Isabel Marques da Silva – Pedro Delgado.