Quem foi o relator do acórdão 0632/14?

O relator foi Pedro Manuel Dias Delgado, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 0632/14?

O acórdão foi proferido em 21 de janeiro de 2015.

0632/14 - STA

Sumário

I – A responsabilidade por juros compensatórios tem a natureza de uma reparação civil e, por isso, depende do nexo de causalidade adequada entre o atraso na liquidação e a actuação do contribuinte, bem como da possibilidade de formular um juízo de censura à sua actuação (a título de dolo ou negligência). II – Constitui erro imputável aos serviços e pode servir de base à responsabilidade por juros indemnizatórios a falta do próprio serviço, nomeadamente a prática de uma liquidação ilegal e, por isso ilícita. III – Tendo as liquidações de juros compensatórios sido anuladas por inexistência de actuação culposa do sujeito passivo, e sendo tais liquidações da responsabilidade da Administração Tributária, deve à mesma ser imputado o erro nos pressupostos de direito (artº 35º, nº 1 da LGT) que está na base da anulação de tais liquidações. IV – O objectivo da norma prevista no artº 53º da LGT é indemnizar o contribuinte pelos prejuízos que teve com a prestação de uma garantia que não teria que prestar se a Administração não tivesse actuado ilegalmente. V – Tendo a Administração Tributária errado nos pressupostos de direito (artº 35º, nº 1 da LGT) ao considerar que estavam preenchidos os pressupostos legais de liquidação de juros compensatórios que originaram os processos de execução no âmbito dos quais foi prestada garantia, esse erro é imputável aos serviços. VI – Verificam-se assim os pressupostos de reconhecimento do direito da recorrente à indemnização pela prestação de garantia, já que, por via daquela indevida liquidação e errada actuação dos serviços, a mesma foi forçada a prestá-la e, consequentemente, a incorrer em despesas.

Texto

Acordam no Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo 1 – A………… S.A. e Água de Gaia, EEM, melhor identificadas nos autos, recorrem para o Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, do acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul proferido em 03 de Outubro de 2013, invocando oposição entre aquele aresto e dois acórdãos fundamento um proferido pela Secção de Contencioso Tributário do STA, datado de 28 de Outubro de 2009, proferido no processo nº 477/09, quanto à questão dos juros indemnizatórios e o outro do Tribunal Central Administrativo Norte de 02 de Fevereiro de 2012, proferido no recurso nº 00233/06, quanto ao direito à indemnização por prestação de garantia bancária indevida. Por despacho de 17 de Fevereiro de 2014, a fls. 336 dos autos, o Exmº Relator veio admitir o recurso, ordenando a notificação das partes para apresentar alegações, nos termos e no prazo referido no nº 3, do artigo 284º do CPPT. As recorrentes apresentaram a fls. 340/345 alegação tendente a demonstrar alegada oposição de julgados, formulando as seguintes conclusões: «A) A primeira recorrente intentou no Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria impugnação judicial tendo por objecto determinados actos tributários de liquidação de juros compensatórios, a qual correu termos com o n.º 225/06.5BELRA, tendo a mesma sido julgada procedente a referida impugnação judicial e anuladas as liquidações impugnadas. B) Perante a não execução daquela sentença da parte da Autoridade Tributária, as aqui recorrentes intentaram processo de execução daquela sentença, a qual correu termos com o n.º de processo 941/11.OBELRA, peticionando: i. A restituição de quantia não inferior a € 94.000,00, referente a juros compensatórios, juros de mora e demais acréscimos legais indevidamente pagos no âmbito do processo de execução fiscal; ii. O pagamento da quantia de € 6.376,55, a título de juros indemnizatórios; iii. O pagamento da quantia de € 1.297,97, a título de juros mora vencidos, acrescidos dos juros de mora vincendos; iv. O pagamento da quantia de, pelo menos, € 2.489,98, a título de indemnização pela prestação de garantia indevida; v. O pagamento da quantia de € 342,65, a título de custas de parte, procuradoria e demais encargos. C) Por sentença de 15.03.2012, o referido processo executivo foi julgado parcialmente procedente, tendo sido declarado improcedente quanto ao pagamento (i) de juros indemnizatórios e (ii) da indemnização da prestação de garantia bancária (referida no ponto 7 do probatório). D) As recorrentes, não se conformando com a referida sentença, considerando que a mesma encerrava uma errada interpretação e aplicação da lei ao caso concreto, dela interpuseram recurso jurisdicional, o qual foi julgado parcialmente procedente. E) Em concreto, dentro dos diversos segmentos decisórios que compõem o Acórdão recorrido, não foi reconhecido às aqui recorrentes o direito a juros indemnizatórios, nem o direito a indemnização pela prestação de garantia bancária indevida, considerando as ora recorrentes que o conteúdo e sentido do acórdão recorrido, nestes dois segmentos decisórios, encerra uma errada interpretação e aplicação da lei ao caso concreto, contrária, de resto, à jurisprudência (consolidada) dos Tribunais Administrativos Superiores (Supremo Tribunal Administrativo e do Tribunal Central Administrativo Norte), vertida, designadamente, no Acórdão do STA, de 28.10.2009, e no Acórdão do TCAN, de 2.02.2012. F) As recorrentes, ao abrigo do disposto no artigo 43.º da LGT, requereram o pagamento de juros indemnizatórios, fundamentando o seu pedido, basicamente, nos seguintes pressupostos: (i) terem efectuado o pagamento das quantias tituladas pelos actos de liquidação impugnados e acrescidos e (ii) os actos de liquidação terem sido anulados, por não se verificarem os pressupostos de liquidação de juros compensatórios, o que faz com que o pagamento efectuado não tivesse sido devido. G) O acórdão recorrido, à semelhança da sentença recorrida, pese embora admitir que existe erro na liquidação (dos juros compensatórios), visto que “não se encontravam reunidos os pressupostos para formular um juízo de censura à actuação do sujeito passivo”, considerou que ‘não é imputável à Fazenda Pública o eventual erro de direito que minava a estruturação das ditas liquidações de juros compensatórios, assim não se verificando um dos pressupostos de condenação da A. Fiscal no pagamento de juros indemnizatórios”. H) As recorrentes repudiam este entendimento por considerar que o Tribunal confunde dois actos liquidação distintos: por um lado, a liquidação do IVA (da responsabilidade do contribuinte e, por isso, uma autoliquidação) e, por outro lado, a liquidação dos juros compensatórios (da responsabilidade da Autoridade Tributária, ou seja, uma liquidação administrativa), sendo que, para efeitos de atribuição dos juros indemnizatórios, é apenas relevante a liquidação dos juros compensatórios, a qual é da responsabilidade da Autoridade Tributária. I) Sendo da responsabilidade da Autoridade Tributária a liquidação dos juros compensatórios, é a ela (e só a ela) que cabe realizar o teste de verificação dos respectivos pressupostos (para que os mesmos possam ser emitidos), desde logo, porque a liquidação dos juros compensatórios não é automática, dependendo a sua emissão da verificação dos respectivos requisitos legais, designadamente a culpa do contribuinte. J) No caso em apreço, é consensual — conforme, de resto, é expressa e inequivocamente reconhecido pelo acórdão recorrido — que não se verifica um dos pressupostos de liquidação dos juros compensatórios: a culpa do contribuinte, o que legitimou a anulação das liquidações com fundamento em erro nos pressupostos. K) Desta feita, na falta de outros elementos que apontem no sentido de que a responsabilidade é do contribuinte ou de terceiro, e estando em causa liquidações (de juros compensatórios) da responsabilidade da AT, dúvidas não existem de que o erro (que está na base da anulação daquelas liquidações) não pode deixar de lhe ser imputável. L) Na verdade, e conforme resulta da jurisprudência consolidada do STA (vertida, entre outros, no Acórdão de 28.10.2009), “a Administração Tributária tem deveres genéricos de actuação em conformidade com a lei (arts. 266.º n.º 1, da CRP e 55.º da LGT), pelo que, independentemente da prova da culpa de qualquer das pessoas ou entidades que a integram, qualquer ilegalidade não resultante de uma actuação do sujeito passivo ou de terceiro será imputável a culpa dos próprios serviços”. M) Em suma, verificam-se os pressupostos de reconhecimento às recorrentes do direito a juros indemnizatórios, em particular o requisito de existência de erro imputável aos serviços, pelo que, o Acórdão recorrido padece do vício de violação de lei e de erro de julgamento da matéria de direito, por errónea interpretação e aplicação do artigo 43.º da LGT, infringindo este mesmo preceito, devendo, por isso, ser revogado e substituído por um outro que, deferindo o presente recurso jurisdicional, reconheça às recorrentes o direito ao pagamento de juros indemnizatórios, nos termos do artigo 43.º da LGT. N) Para além dos juros indemnizatórios, as recorrentes, ao abrigo do disposto no artigo 43.º da LGT, requereram ainda o pagamento da quantia de, pelo menos, € 2.489,98, a título de indemnização pela prestação de garantia indevida, sendo que, embora o pedido respeite a duas garantias, no presente recurso, está apenas em causa a indemnização relativa a uma das garantias prestadas: a garantia referida no ponto 7 do probatório (prestada por período inferior a 3 anos) O) O Acórdão recorrido recusou a existência do respectivo direito à indemnização, visto que “conforme supra se exarou, não se pode concluir pela existência de erro imputável aos serviços na estruturação das liquidações de juros compensatórios que originaram os processos de execução fiscal no âmbito dos quais foi prestada garantia pela recorrente”; P) Ou seja, o Tribunal a quo, para este efeito, recorreu, no essencial, à mesma justificação que utilizou para julgar (também) improcedente o pedido formulado relativo aos juros indemnizatórios: que não existe erro imputável aos serviços na liquidação do tributo. Q) Nos termos do artigo 53°, n.º 2, da LGT, em caso de prestação de garantia por período inferior a 3 anos, o direito a indemnização pelos prejuízos resultantes da sua prestação depende da existência de erro imputável aos serviços na liquidação dos tributos, sendo que, este requisito, apesar de estar previsto em normativo diferente (artigo 53°, n.º 2, da LGT tem de ser interpretado e aplicado da mesma forma que o mesmo requisito é interpretado e aplicado para efeitos dos juros indemnizatórios (artigo 43.º da LGT), donde decorre que o juízo que se faça a respeito dos juros indemnizatórios valerá (também) para a indemnização por prestação de garantia indevida (e vice-versa). R) Consideram as recorrentes, pelas razões que anteriormente expuseram (nas Conclusões H) a M)) e que, por brevidade, se dão aqui por integralmente reproduzidos, que não só (i) existe erro na liquidação do tributo (que está na base da garantia, ou seja, os juros compensatórios), como esse erro, por estar em causa uma liquidação administrativa, (ii) não pode deixar de ser imputado à Autoridade Tributária. S) É, de resto, neste mesmo sentido que, perante situações em tudo idênticas à presente, tanto do ponto de vista factual como jurídico, se têm pronunciado os tribunais superiores, designadamente o Tribunal Central Administrativo Norte, entre outros, no Acórdão de 02.02.2012, que, após reconhecer que “o direito à indemnização pela garantia indevidamente prestada, a atribuir sem dependência do prazo a que alude o n.º 1 do artigo supra citado, depende da verificação, além do mais (e simplificadamente) dos seguintes pressupostos de facto: a) a prestação de garantia (com vista à suspensão da execução fiscal que tenha por objeto a cobrança de dívida emergente da liquidação impugnada); b) a existência prejuízos emergentes da prestação dessa garantia; € o vencimento na impugnação judicial, onde seja verificado o erro imputável aos serviços“, concluiu “a Administração Tributária incorreu em erro ao considerar que estavam preenchidos os pressupostos legais de liquidação dos juros compensatórios” e, nesse seguimento, que “têm-se, assim, por verificados os pressupostos supra aludidos sob as alíneas a) e c)”. T) Bem como, no Acórdão 29.02.2012, do mesmo Tribunal, ao dizer que “ficou demonstrado e decidido que a liquidação foi realizada de forma ilegal pela Administração Fiscal e pelo Executado/Impugnante cumpridos ou observados os requisitos, de tempo, modo e lugar de exercício do seu direito indemnizatório, pelo que, estão alegados e verificados os pressupostos de reconhecimento desse direito à indemnização pela prestação de garantia indevida já que, não fora aquela indevida liquidação e errada actuação dos serviços o Executado não teria sido forçado a prestar e, consequentemente, a incorrer em despesas”. U) Em suma, verificam-se os pressupostos de reconhecimento às recorrentes do direito ao pagamento de indemnização pela prestação de garantia indevida, em particular, o requisito de existência de erro imputável aos serviços, pelo que o Acórdão recorrido, ao ter decidido como decidiu, padece do vício de violação de lei e de erro de julgamento da matéria de direito, por errónea interpretação e aplicação do artigo 53°, n.º 2, da LGT, infringindo este mesmo preceito, devendo ser revogado e substituído por um outro que, deferindo o presente recurso jurisdicional, reconheça às recorrentes o direito ao pagamento de indemnização pela prestação de garantia indevida, nos termos do artigo 53°, n.º 2, da LGT.» 2 – O Director Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira, ora recorrido, depois de em primeiras alegações ter defendido a não verificação dos pressupostos de admissibilidade do recurso por oposição de julgados, por falta de identidade das situações de facto subjacentes às questões jurídicas equacionadas, apresentou contra alegações, concluindo da seguinte forma: «a) Os juros indemnizatórios correspondem à concretização de um direito de indemnização que tem raiz constitucional, cf. artigo 22° da CRP; b) Obrigação que tem o seu fundamento no instituto da responsabilidade civil extracontratual do Estado, constituindo a contra face dos juros compensatórios a favor da Administração tributária; c) Matéria que é regulada pela lei em vigor à data do facto gerador da responsabilidade, cf. artigo 12° do CC, vencendo-se juros indemnizatórios a favor do contribuinte para o compensar do prejuízo provocado pelo pagamento indevido de uma prestação tributária, cf. artigo 43° da LGT, desde que haja um erro num acto de liquidação de um tributo, que esse erro seja imputável aos serviços, que a existência desse erro seja determinada em processo de reclamação graciosa ou de impugnação judicial e que desse erro tenha resultado o pagamento de uma dívida tributária em montante superior ao legalmente devido; d) Sendo que, o n.º 6 do artigo 35° da LGT estatui que se considera haver sempre retardamento da liquidação quando as declarações de imposto forem apresentadas fora dos prazos legais, para efeitos de liquidação de juros compensatórios; e) Prevendo o artigo 53° da LGT, um direito de indemnização para os casos em que a prestação de garantia no âmbito do processo de execução fiscal seja de considerar total ou parcialmente indevida por ao contribuinte vir a ser reconhecida razão, cf. artigo 171° do CPPT; f) Salvo melhor opinião, o nexo de imputação do erro aos serviços da Administração tributária não se verificou no caso em apreço, pelo que falha um dos pressupostos de condenação da AT ao pagamento de juros indemnizatórios; g) Até porque o sujeito passivo reconheceu o erro na liquidação do IVA, tendo apresentado as declarações de substituição e pago o imposto devido, tendo a AT emitido as liquidações de juros compensatórios com base nestes pressupostos e ao abrigo do n.º 6 do artigo 35° da LGT; h) O erro na aplicação da taxa correcta de IVA nas facturas só pode ser imputável aos recorrentes, até porque o desconhecimento invocado não é justificação aceitável e foram os próprios a corrigir a situação ao entregar as declarações de substituição; i) Não podendo ser imputável à Administração tributária o erro de direito que os recorrentes alegam que está subjacente à estruturação das liquidações em causa; j) O mesmo se dizendo relativamente ao direito de indemnização no que respeita à prestação de garantia bancária.» 3 - O Exmº Procurador Geral Adjunto neste Supremo Tribunal Administrativo emitiu parecer, pronunciando-se pela inexistência de oposição de julgados porquanto entre o acórdão recorrido e os acórdãos fundamento não se constatam decisões opostas expressas sobre as mesmas situações fácticas, mas sim decisões diferentes para diferentes situações fácticas. Propõe que se julgue findo o recurso por não se verificar a invocada oposição de acórdãos. 4 – Colhidos os vistos dos Excelentíssimos Juízes Conselheiros Adjuntos, cumpre apreciar em conferência do pleno da secção. 5 – No acórdão recorrido encontram-se fixados os seguintes factos: 1-A liquidação em causa foi objecto de impugnação judicial que correu os seus termos neste Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria sob o nº. 225/06.5BELRA e diz respeito a juros compensatórios liquidados por atraso na liquidação do I.V.A. (01/05, 01/08, 01/09, 01/10, 01/12, 02/04 e 02/08), conforme resulta dos respectivos autos de impugnação aqui em anexo; 2-Por sentença proferida nos autos supra identificados, em 28/01/2011, transitada em julgado em 22/02/2011, foi determinada a anulação dos juros compensatórios impugnados (relativamente aos períodos 01/05, 01/08, 01/09, 01/10, 01/12, 02/04 e 02/08), no valor total de € 68.066,09 (cfr. documento junto a fls. 50 a 54 do processo de impugnação apenso); 3-Na sentença foi reconhecida “...a impossibilidade de imputação de qualquer juízo de censura à actuação da impugnante em relação ao retardamento da liquidação de I.V.A. à taxa normal...” e “...a exclusão da culpa que é pressuposto da responsabilidade pelo pagamento de juros compensatórios...” (cfr. documento junto a fls. 50 a 54 do processo de impugnação apenso); 4-Em 28/02/2011, a impugnante nos autos vem aos autos de impugnação a que supra nos vimos referindo requerer a remessa do processo ao órgão de administração tributária competente para a execução (cfr. documento junto a fls. 60 do processo de impugnação apenso); 5-No âmbito do processo de impugnação supra a ali impugnante pagou custas judiciais no montante de € 342,65, sendo € 311,50 de taxa de justiça e € 31,15 de procuradoria (cfr. documento junto a fls. 87 dos presentes autos; documento junto a fls. 22 do processo de impugnação apenso); 6-No âmbito do processo executivo nº 1929-2005/102088.9 foi prestada garantia bancária emitida pelo “Banco BPI, SA.”, com o nº. 05/280/30861, em 07/1012005, para garantia do valor de € 129.070,08 (cfr. documento junto a fls. 24 dos presentes autos; factualidade não contestada); 7-No âmbito do processo executivo nº. 1929-2006/103869.9 foi prestada garantia bancária emitida pelo “Banco BPI, SA.”, com o nº GAR/07301271, em 25/05/2007, para garantia do valor de € 9.722,70 que foi cancelada em Setembro de 2009 (cfr. documentos juntos a fls. 25 e 57 dos presentes autos; factualidade não contestada); 8-A impugnante, aqui exequente, efectuou o pagamento dos montantes exigidos nos autos de impugnação supra e acrescido, em processo de execução fiscal, no montante total de € 141.999,36 (€ 133.474,74 e €8.524,62) em 10/07/2009 (cfr. documentos juntos a fls. 26 e 27 dos presentes autos; factualidade não contestada). 6 – Com relevo para a decisão, fixou-se a seguinte matéria de facto no acórdão fundamento do Supremo Tribunal Administrativo (Acórdão. 477/09, de 28.10.2009) (fls. 263 e segs.): 1. Em 20/01/2005, foi emitido um certificado de residência da sociedade B… comprovando a sua residência na Alemanha nos anos de 2002, 2003, 2004 e 2005 (cfr. doc. junto a fls. 34 dos autos); 2. Em 13/04/2005, foi emitido um certificado de residência da sociedade C… comprovando a sua residência na Alemanha nos anos de 2003 e 2004 (cfr. doc. junto a fls. 35 dos autos); 3. Em 06/05/2005, foi emitido um certificado de residência da sociedade D… comprovando a sua residência no Reino Unido nos anos de 2001 a 2003 (cfr. doc. junto a fls. 36 dos autos); 4. Em 21/03/2005, foi emitido um certificado de residência da entidade E… comprovando a sua residência no Reino Unido (cfr. doc. junto a fls. 37 e 38 dos autos); 5. Em 27/09/2005, o Mod.12-RFI, relativamente à entidade E… comprovando a sua residência no Reino Unido e ao pagamento da quantia de € 15.136,00 em 31/12/2003 pela impugnante (cfr. doc. junto a fls. 39 e 40 dos autos); 6. Em 05/01/2005, foi emitido um certificado de residência da sociedade F… comprovando a sua residência na Alemanha (cfr. doc. junto a fls. 41 dos autos); 7. Em 08/04/2005, foi emitido um certificado de residência da sociedade G… SA comprovando a sua residência em Espanha (cfr. doc. junto a fls. 42 dos autos); 8. Em 15/03/2005, foi emitido um certificado de residência da sociedade H… comprovando a sua residência na Alemanha nos anos de 2003 (cfr. doc. junto a fls. 43 dos autos); 9. Em 04/04/2006, foi elaborado o Relatório Final da Inspecção Tributária, do qual consta, no que respeita à impugnação objecto dos presentes autos que os pagamentos efectuados as entidades não residentes em Portugal, deveria, para beneficiar as taxas reduzidas indicadas nas Convenções, ter sido acompanhado de um formulário de modelo apropriado devidamente certificado pelas autoridades tributárias competentes até ao termo do prazo estabelecido para entrega do imposto o que não acontece no caso concreto, pelo que afasta a possibilidade de accionar a Convenção para evitar a dupla tributação (cfr. doc. junto a fls. 50 a 118 do processo instrutor junto aos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido); 10. Em 27/04/2006, foi efectuada a liquidação adicional nº 2006 94803, devida por retenções na fonte de IRC, sendo o imposto em falta no montante global de € 1.300.921,08 (cfr. doc. junto a fls. 121 do processo instrutor junto aos autos); 11. A liquidação identificada no ponto anterior foi paga pela impugnante em 10/06/2006 (cfr. doc. junto a fls. 123 do processo instrutor junto aos autos). 7 – Por sua vez é o seguinte o teor probatório fixado no acórdão fundamento do TCAN (Acórdão. 00233/06, de 02.12.2012): a) A impugnante, é uma sociedade comercial que se dedica ao exercício da actividade de empreitadas de obras públicas. b) No exercício da sua actividade comercial, a impugnante celebrou com Águas de G…, Empresa Municipal, um contrato de empreitadas de obras públicas – cfr. doc. que integra o processo de reclamação graciosa apenso aos autos. c) A taxa de IVA aplicada a essas empreitadas foi de 5%. d) Posteriormente, a impugnante foi notificada pela administração tributária para, no prazo máximo de 8 dias, regularizar o IVA de todas as facturas emitidas nas mesmas condições à AGEM, mediante apresentação de declarações periódicas de substituição. e) A impugnante, nos dias 29 e 30 de Março de 2005, apresentou as declarações periódicas de substituição – cfr. doc. que integra o processo de reclamação graciosa apenso aos autos. f) Realizou o pagamento do IVA devido em 01.04.2005. g) Posteriormente, a impugnante foi notificada dos actos tributários de liquidação adicional de juros compensatórios, com os números: 05129921, 05135356, 05129922, 05129923, 05135362, 05125365, 05135368, 05135490, 05135492, 05138493, 05135495, 05135498, 05135509, 05135512, 05135515, 05135610, 05135517, 05135518, 05135613, 05135520, 05135614, 05135521, 05135522, 05135557, 05135560, 05135561, 05135563, 05135568, relativos respectivamente aos períodos 0104, 0105, 0106, 0107, 0109,0110, 0111, 0112, 0201, 0204, 0207, 0210, 0212, 0301, 0302, 0303, 0304, 0306, 0307, 0309, 0310, 0311, 0312, 0402, 0403, 0404, 0405, 0406, emitidos pela DGCI, no valor total de 32.835,70 euros – cfr. doc. de fls. 23 a 50 dos autos. h) A impugnante, em 14.07.2005, apresentou no Serviço de Finanças de Marco de Canaveses, reclamação graciosa tendo por objecto os actos tributários de liquidação adicional de juros compensatórios – cfr. doc. de fls. 51 dos autos. i) Na sequência da interposição da reclamação graciosa, a impugnante foi citada no âmbito do processo de execução fiscal n.º 1813200501033271, instaurado pelo serviço de finanças de Marco de Canaveses, destinado a obter a cobrança coerciva do montante inscrito nos actos tributários reclamados, acrescido de outros encargos legais – cfr. doc. de fls. 52 dos autos. j) De modo a obter a suspensão do referido processo executivo, a impugnante em 31.08.2005, prestou garantia bancária – cfr. doc. de fls. 53 dos autos. k) Na sequência do indeferimento tácito sobre a reclamação graciosa apresentada, deduziu a ora impugnante a presente impugnação judicial. 2.2. Ao abrigo do disposto no artigo 712.º do C.P.C. e dada a sua relevância para a boa decisão da causa, adita-se a seguinte matéria de facto, que também resulta provada documentalmente, cfr. fls. do processo para que se remete: l) A “AGEM” (“Águas de G… Empresa Municipal”) foi criada em 12 de Abril de 1999 (este facto, alegado no artigo 51.º. da douta p.i., encontra-se confirmado na informação de fls. 60 do processo administrativo em apenso). m) Em 2002.08.01, foi emitida pelo Gabinete do Subdirector-Geral do Imposto Sobre o Valor Acrescentado a informação n.º 80, cfr. fls. 55 a fls. 58 dos do processo administrativo em apenso, que aqui se dá por integralmente reproduzida para todos os legais efeitos e de onde, além do mais, consta o seguinte: «(…) 13. Deste modo, e na ausência de verba expressa nas Listas I e II anexas ao Código do IVA, nas empreitadas de bens imóveis em que são donos da obra as empresas municipais e empresas intermunicipais, a taxa do IVA a aplicar é a taxa normal (…)». (Facto alegado no artigo 53.º da douta p.i. e confirmado pelo documento para que se remete) n) Sobre a Informação a que alude o n.º anterior incidiu o seguinte despacho do Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais: «Concordo. Transmita-se à C.M.P… (assinatura) 02.08.07» (despacho inserido no canto superior direito do doc. a que alude o n.º anterior). o) Em resposta a um pedido de reactivação de um crédito referente ao período de Abril de 1999, formulado pela “AGEM”, a Direcção de Serviços do Imposto Sobre o Valor Acrescentado emitiu em 2004.07.07 a informação com o teor de fls. 60 a fls. 63 do apenso, que aqui se dá por integralmente reproduzida para todos os legais efeitos e de onde, além do mais, consta o seguinte: «os Serviços Municipalizados da Câmara Municipal de Vila Nova de Gaia e a empresa Águas de G… EM. São um único e mesmo sujeito passivo, ainda que com números de identificação diferentes para além da designação social pelo que em vez de ter procedido à entrega duma declaração de cessação de actividade, e simultaneamente, ter entregue a outra declaração de início de actividade, deveria ter procedido à entrega de uma declaração de alterações de acordo com o artº 31º do CIVA.». 8. Da admissibilidade do recurso de oposição de acórdãos. O presente recurso vem interposto do acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul no processo 06608/13 (fls. 214 e segs.) por alegada oposição entre aquele aresto e dois acórdãos fundamento, um proferido pela Secção de Contencioso Tributário do STA, datado de 28 de Outubro de 2009, proferido no processo nº 477/09, quanto à questão dos juros indemnizatórios e o outro do Tribunal Central Administrativo Norte de 02 de Fevereiro de 2012, proferido no recurso nº 233/06, quanto ao direito à indemnização por prestação de garantia bancária indevida. Por despacho de 17 de Fevereiro de 2014, a fls. 336 dos autos, o Exmº Relator veio admitir o recurso, em sede de apreciação preliminar de oposição de julgados, ordenando a notificação das partes para apresentarem alegações, nos termos e no prazo referido no nº 3, do artigo 284º do CPPT. Não obstante tal despacho, importa reapreciar se a mesma se verifica, pois tal decisão não faz caso julgado e não impede ou desobriga o Tribunal de recurso de proceder à reapreciação da necessária verificação dos pressupostos processuais de admissibilidade, prosseguimento e decisão do recurso, em conformidade com o disposto no actual artigo 641º, n.º 5, do Código de Processo Civil (anterior artº 685º-C, nº 5 do mesmo diploma), podendo, se for caso disso, ser julgado findo o recurso (cf., neste sentido, entre muitos outros, os acórdãos do Pleno desta secção de 07.05.2003, recurso 1149/02, de 18.01.2012, recurso 1030/10, e de 12.12.2012, recurso 932/12. Por isso, e perante o circunstancialismo fáctico-jurídico supra descrito cumpre apreciar, antes de mais, se se verificam os requisitos do recurso por oposição de acórdãos. 9. Como vem afirmando a jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo, tendo os autos dado entrada posteriormente a 1 de Janeiro de 2004 é aplicável o regime previsto nos artigos 27.º, alínea b) do ETAF, 284.º do CPPT e 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), pelo que são os seguintes os requisitos de admissibilidade dos recursos por oposição de acórdãos: - existir contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão invocado como fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito; – a decisão impugnada não estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo. No que concerne à caracterização da questão fundamental sobre a qual deve existir contradição de julgados constitui também jurisprudência pacífica do pleno desta secção que se devem adoptar os critérios já assentes no domínio do ETAF de 1984 e da LPTA, para detectar a existência de uma contradição, ou seja: – identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica; – que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica; – que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta; o que pressupõe identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais. – a oposição deverá decorrer de expressa resolução da questão de direito suscitada, não sendo atendível a oposição implícita dos julgados – ver acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário de 18.02.1998, recurso 28637, de 12.03.2003, recurso 35205, de 26.09.2007, recurso 452/07, de 21.05.2008, recurso 460/07, de 06.06.2009, recurso 617/08, e de 13.11.2013, recurso 594/12. 10. No caso vertente as recorrentes suscitam a oposição de julgados relativamente a duas questões tratadas no acórdão recorrido: - a primeira refere-se aos pressupostos para reconhecimento do direito a juros indemnizatórios peticionados com base em erro imputável aos serviços alegando que, neste segmento, o acórdão recorrido terá julgado tal questão em oposição ao decidido no acórdão fundamento de 28 de Outubro de 2009, recurso 477/09 da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo (fls. 263 e segs.); - a segunda tem a ver com a peticionada indemnização por prestação de garantia por erro imputável aos serviços e que teria sido julgada em oposição à decisão proferida no acórdão fundamento do TCAN, de 2 de Fevereiro de 2012, recurso 233/06 (fls. 276 segs.). Em relação à primeira questão as recorrentes alegam consistir a oposição de julgados no facto de o acórdão recorrido ter admitido que existe erro na liquidação (dos juros compensatórios), visto que “não se encontravam reunidos os pressupostos para formular um juízo de censura à actuação do sujeito passivo”, e, pese embora esse facto, ter considerado também que não era imputável à Fazenda Pública o eventual erro de direito que minava a estruturação das ditas liquidações de juros compensatórios, e que assim não se verificava um dos pressupostos de condenação da A. Fiscal no pagamento de juros indemnizatórios, enquanto que, na tese do acórdão fundamento (acórdão 477/08 deste Supremo Tribunal Administrativo) a Administração Tributária tem deveres genéricos de actuação em conformidade com a lei (arts. 266.º n.º 1, da CRP e 55.º da LGT), pelo que, independentemente da prova da culpa de qualquer das pessoas ou entidades que a integram, qualquer ilegalidade não resultante de uma actuação do sujeito passivo ou de terceiro será imputável a culpa dos próprios serviços. No que concerne à segunda questão as recorrentes alicerçam a oposição de julgados no facto de Acórdão recorrido ter considerado ser de recusar «a existência do respectivo direito à indemnização, visto que “conforme supra se exarou, não se pode concluir pela existência de erro imputável aos serviços na estruturação das liquidações de juros compensatórios que originaram os processos de execução fiscal no âmbito dos quais foi prestada garantia pela recorrente» Ou seja, na tese das recorrentes, o acórdão recorrido invocou no essencial, a mesma justificação que utilizou para julgar (também) improcedente o pedido formulado relativo aos juros indemnizatórios: que não existe erro imputável aos serviços na liquidação do tributo. Alegam assim que este julgamento está em oposição com o decidido no acórdão fundamento (do TCAN, de 2 de Fevereiro de 2012, recurso 233/06) no qual, após se reconhecer que “o direito à indemnização pela garantia indevidamente prestada, a atribuir sem dependência do prazo a que alude o n.º 1 do artigo supra citado, depende da verificação, além do mais (e simplificadamente) dos seguintes pressupostos de facto: a) a prestação de garantia (com vista à suspensão da execução fiscal que tenha por objeto a cobrança de dívida emergente da liquidação impugnada); b) a existência prejuízos emergentes da prestação dessa garantia; c) o vencimento na impugnação judicial, onde seja verificado o erro imputável aos serviços“, se concluiu que “a Administração Tributária incorreu em erro ao considerar que estavam preenchidos os pressupostos legais de liquidação dos juros compensatórios” e, nesse seguimento, que se têm, assim, por verificados os pressupostos supra aludidos sob as alíneas a) e c)”. Por sua vez o Ministério Público neste Supremo Tribunal Administrativo sustenta que entre o acórdão recorrido e os acórdãos fundamento não se constatam decisões opostas expressas sobre as mesmas situações fácticas, mas sim decisões diferentes para diferentes situações fácticas. Vejamos pois. 10.1 Dos pressupostos para reconhecimento do direito a juros indemnizatórios peticionados com base em erro imputável aos serviços Estando em causa aferir se verificavam os pressupostos do reconhecimento do direito da segunda recorrente a juros indemnizatórios (43º, nº 1 da LGT), a questão suscitada no acórdão recorrido era a de saber se, no caso em apreço, tendo as liquidações de juros compensatórios sido anuladas por inexistência de actuação culposa do sujeito passivo, e sendo tais liquidações da responsabilidade da Administração Tributária, deve à mesma ser imputado o erro que está na base da anulação de tais liquidações, conferindo-se assim à recorrente o direito a juros indemnizatórios pelo pagamento indevido de juros compensatórios. Para o efeito o acórdão começou por ponderar os requisitos do direito a juros indemnizatórios previsto no artº 43, nº 1, da LGT, que enunciou, como sendo os seguintes: 1- Que haja um erro num acto de liquidação de um tributo; 2-Que o erro seja imputável aos serviços; 3-Que a existência desse erro seja determinada em processo de reclamação graciosa ou de impugnação judicial; 4-Que desse erro tenha resultado o pagamento de uma dívida tributária em montante superior ao legalmente devido. Especificou também que o erro de facto ou de direito terá de ser imputável aos serviços, enquanto pressuposto do pagamento dos juros indemnizatórios a favor do recorrente. Mais ponderou que resultava do probatório que as liquidações de juros compensatórios efectuadas ao abrigo do artº 35, da L.G.T., foram anuladas visto que não se encontravam reunidos os pressupostos para formular um juízo de censura à actuação do sujeito passivo. Porém, não obstante esse facto – inexistência de actuação culposa do sujeito passivo – o acórdão recorrido entendeu que não se podia imputar à Administração Tributária erro na liquidação desses juros compensatórios por considerar que «o artº. 35, nº. 6, da L.G.T., estatui que para efeitos do presente preceito, se considera haver sempre retardamento da liquidação quando as declarações de imposto forem apresentadas fora dos prazos legais» E que no caso estaríamos «perante situação de retardamento da liquidação, sendo que o sujeito passivo pagou o imposto em falta em momento anterior à emissão das liquidações de juros compensatórios (cfr. nº. 9 da factualidade provada).» Prosseguindo neste discurso argumentativo o acórdão recorrido refere ainda que «Salvo melhor opinião, o nexo de imputação do erro aos serviços da A. Fiscal não se verifica no caso concreto, pelo que falha um dos pressupostos de condenação da A. Fiscal no pagamento de juros indemnizatórios (cfr. art. 43, n.º 1, da LGT). Assim é, porquanto, o nexo de imputação do erro aos serviços da Fazenda Pública não pode ter cariz objectivo. Antes pelo contrário, tal nexo de imputação reveste cariz subjectivo, pelo menos a título de negligência». Para concluir que não é imputável à Administração Tributária o eventual erro de direito que afectava as anuladas liquidações de juros compensatórios, não se verificando, pois, os pressupostos que permitissem a condenação da AT no pagamento dos juros indemnizatórios (cf. acórdão recorrido a fls. 226 e 227). Já no acórdão fundamento, deste Supremo Tribunal Administrativo (477/09), estava em causa uma liquidação de IRC de 2003, que foi anulada por vício de violação de lei, artigo 48/4 da Lei 67-A/2007 (OE 2008) e dos princípios da justiça, da proporcionalidade e da igualdade na repartição de encargos públicos, tendo sido decidido que o erro de que enferma a liquidação deve ser imputado aos serviços, nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 43.º/1 da LGT. E sobre tal questão, ponderou o acórdão 477/09 que «A letra desta norma, ao referir a imputabilidade do erro aos serviços, aponta manifestamente no sentido de poder servir de base à responsabilidade por juros indemnizatórios a falta do próprio serviço, globalmente considerado. A Administração Tributária tem deveres genéricos de actuação em conformidade com a lei (arts. 266.º, n.º 1, da CRP e 55.º da LGT), pelo que, independentemente da prova da culpa de qualquer das pessoas ou entidades que a integram, qualquer ilegalidade não resultante de uma actuação do sujeito passivo ou de terceiro será imputável a culpa dos próprios serviços. Esta culpa está, em regra, conexionada com a própria prática de uma liquidação ilegal e, por isso ilícita ()No domínio da responsabilidade extracontratual por actos de gestão pública há coincidência entre ilegalidade e ilicitude (art. 6.º, n.º 1, do DL n.º 48051, de 21-11-1967 e art. 9.º da Lei n.º 67/2007, de 31 de Dezembro). Para a final concluir que «quando uma determinada conduta constitui um facto que à face da lei é qualificável como ilegal, deverá fazer-se decorrer da constatação da ilegalidade a existência de culpa, por ser algo que em regra se liga ao próprio carácter ilícito do facto, só sendo de a afastar se se demonstrar que ela, no caso, não ocorre.» Em síntese, no acórdão fundamento, estava em causa uma situação em que foi efectuada uma liquidação em momento que a Administração Fiscal já sabia que não se verifica o facto tributário que lhe está subjacente. E o acórdão entendeu que A Administração Tributária tem deveres genéricos de actuação em conformidade com a lei (arts. 266.º, n.º 1, da CRP e 55.º da LGT), pelo que, independentemente da prova da culpa de qualquer das pessoas ou entidades que a integram, qualquer ilegalidade não resultante de uma actuação do sujeito passivo ou de terceiro será imputável a culpa dos próprios serviços. Concluindo que constitui erro imputável aos serviços e pode servir de base à responsabilidade por juros indemnizatórios a falta do próprio serviço, nomeadamente a prática de uma liquidação ilegal e, por isso ilícita. Já no acórdão recorrido, estava em causa um pedido de execução de julgados em que se requeria o pagamento de juros indemnizatórios por ter sido efectuado o pagamento indevido de quantias tituladas por actos de liquidação de juros compensatórios impugnados e anulados, por inexistência de actuação culposa do sujeito passivo. E perante a questão de saber, como pressuposto do reconhecimento a juros indemnizatórios, se havia ou não erro imputável aos serviços na estruturação das liquidações de juros compensatórios, pese embora tais liquidações tivessem sido anuladas, por inexistência de actuação culposa do sujeito passivo, e por isso consideradas ilegais (vide pontos 2 e 3 do probatório - fls. 217), o acórdão recorrido concluiu que não se verificava erro imputável aos serviços. Cumpre sublinhar que não há uma total identidade dos factos em causa nos dois acórdãos em confronto. Porém, como vem afirmando a doutrina e a jurisprudência (Ver neste sentido Jorge Lopes de Sousa, no seu Código de Procedimento e Processo Tributário, Áreas Edit., 6ª edição, Volume IV , pag. 475, Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 26.04.1995, processo 87156 e Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 26.03.2014, recurso 1716/13, de 26.03.2014 e de 431/14, de 15.10.2014, in www.dgsi.pt.), para se considerar que há oposição de soluções jurídicas não é exigível uma total identidade dos factos mas apenas que eles sejam subsumíveis às mesmas normas legais. Afigura-se-nos que é o que sucede no caso vertente, pois que, perante questão que é a mesma, nos seus contornos essenciais – pressupostos do reconhecimento do ao direito a juros indemnizatórios – e perante factualidade subsumível às mesmas normas legais, ambos os acórdãos interpretam de forma diferente o conceito legal de erro imputável aos serviços (artº 43º, nº 1 do CPPT). Verifica-se assim, quanto a esta questão, a invocada oposição de soluções jurídicas. 10.2 Da peticionada indemnização por prestação de garantia por erro imputável aos serviços. Vejamos agora se, em relação a esta questão, se verifica também o primeiro dos pressupostos do recurso com fundamento em oposição de acórdãos: contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito. No acórdão recorrido estava em causa um pedido de execução de julgados em que se requeria, entre outros pedidos, o pagamento da quantia de, pelo menos, €2.489,98, a título de indemnização de pela prestação de garantia indevida no âmbito de um processo de execução fiscal instaurado para cobrança de dívida relativa a liquidações de juros compensatórios, liquidações essas que haviam sido anuladas por inexistência de actuação culposa do sujeito passivo. A questão em análise naquele aresto, e sobre a qual a recorrente diz ocorrer oposição de julgados, era a de saber se havia ou não erro imputável aos serviços na estruturação das liquidações de juros compensatórios que originaram os processos de execução no âmbito dos quais foi prestada garantia No que concerne a esta questão o acórdão recorrido ponderou que o artigo 53.º da LGT prevê um direito de indemnização para os casos em que a prestação da garantia no âmbito de processo de execução fiscal seja de considerar total ou parcialmente indevida por ao contribuinte vir a ser reconhecida razão (cfr. art. 171.º, do CPPT). E teve em conta que no aludido preceito (cfr. art. 53.º da LGT), se atribui ao devedor que, para suspender a execução tenha oferecido garantia bancária, o direito a ser indemnizado, total ou parcialmente pelos prejuízos resultantes da sua prestação. Sublinhou-se também no acórdão recorrido que «A indemnização será total ou parcial conforme o vencimento que o interessado obtenha em recurso administrativo, impugnação ou oposição à execução que tenham como objecto a dívida garantida (cfr. art. 53°, n.º 1 da LGT). Se se comprovar que houve erro imputável aos serviços, essa indemnização será devida independentemente do período de tempo durante o qual a garantia tiver sido mantida (cfr. art. 53°, n.º 2, da LGT). Se a anulação, total, ou parcial, não tem fundamento em erro daquele tipo (designadamente, se a liquidação for anulada por erro imputável ao próprio contribuinte ou por vício de forma ou incompetência) a indemnização só é devida se a garantia tiver sido mantida por mais de três anos (cfr. art. 53°, n.º 1, da LGT). Por último, refira-se que o limite máximo para a indemnização a fixar nos termos do preceito sob exegese se encontra consagrado no n.º, da norma...». Considerou-se ainda que resultava do probatório que as liquidações de juros compensatórios efectuadas ao abrigo do artº. 35, da L.G.T., foram anuladas visto que não se encontravam reunidos os pressupostos para formular um juízo de censura à actuação do sujeito passivo. Porém, não obstante esse facto – inexistência de actuação culposa do sujeito passivo – o acórdão recorrido entendeu que não se podia imputar à AF erro na liquidação desses juros compensatórios por considerar (a nosso ver erradamente) que «o artº. 35, nº. 6, da L.G.T., estatui que para efeitos do presente preceito, se considera haver sempre retardamento da liquidação quando as declarações de imposto forem apresentadas fora dos prazos legais» E que no caso estaríamos «perante situação de retardamento da liquidação, sendo que o sujeito passivo pagou o imposto em falta em momento anterior à emissão das liquidações de juros compensatórios (cfr. nº. 9 da factualidade provada).» Em suma entendeu-se no acórdão recorrido que, uma vez que não estava provado o erro imputável aos serviços, nos termos do estatuído no artigo 53.º da LGT só seria devida indemnização pela prestação de garantia se a mesma tivesse sido mantida por mais de três anos. Por sua vez, na situação em análise no acórdão fundamento do TCAN (00233/06) estava em causa uma impugnação de liquidação de juros compensatórios, sendo que a ali recorrente alegava, na parte final da petição inicial, que tinha prestado garantia bancária e requeria que fosse declarado pelo Tribunal a existência de erro imputável aos serviços na liquidação dos juros compensatórios em questão e, em consequência, fosse fixada indemnização pela prestação de garantia bancária indevida. A sentença de primeira instância havia consignado que o direito à indemnização previsto no artigo 53.º da LGT não se verificava no caso concreto, uma vez que a administração fiscal não cometera qualquer erro nos pressupostos de facto ou de direito quando procedeu à liquidação de juros compensatórios. Porém o tribunal de recurso deu como assente, em face da factualidade provada, que a Administração Tributária incorreu em erro ao considerar que estavam preenchidos os pressupostos legais de liquidação dos juros compensatórios, dando, assim, provimento integral ao recurso respectivo. Para o efeito considerou o acórdão fundamento que “existem nos autos indicadores objectivos e consistentes de que as implicações na taxa do I.V.A. aplicável da transformação dos serviços municipais em empresas públicas não eram, à data a que se reportam os factos, facilmente apreensíveis pelas empresas que contratavam com essas entidades e que, no caso, a ora Recorrente agiu sempre de boa fé e no convencimento de que actuava de acordo com a lei e o direito.» Por isso o acórdão fundamento deu por verificados os pressupostos do direito à indemnização pela garantia indevidamente prestada, previstos no artº 53º, nº 1 da LGT, nomeadamente o erro imputável aos serviços na liquidação de juros compensatórios impugnados, relegando apenas para execução de sentença a determinação do valor dos prejuízos emergentes da prestação da garantia. Em síntese no acórdão fundamento, do TCAN, estava em causa a liquidação de juros compensatórios, tendo-se ali concluído que decorria da matéria de facto apurada a inexistência de actuação culposa por parte do sujeito passivo, e, consequentemente, pela verificação de erro imputável aos serviços, uma vez que a Administração Tributária incorreu em erro ao considerar que estavam preenchidos os pressupostos legais da respectiva liquidação. Por sua vez o acórdão recorrido, estando em causa um pedido de execução de julgados em que se requeria o pagamento de uma quantia a título de indemnização de pela prestação de garantia indevida no âmbito de um processo de execução fiscal instaurado para cobrança de dívida relativa a liquidações de juros compensatórios, liquidações essas que haviam sido anuladas por inexistência de actuação culposa do sujeito passivo, perante a questão de saber se havia ou não erro imputável aos serviços na estruturação das liquidações de juros compensatórios que originaram os processos de execução no âmbito dos quais foi prestada garantia, concluiu que não se verificava erro imputável aos serviços. Ou seja ambos os acórdãos interpretam de forma diferente o conceito legal de erro imputável aos serviços nas liquidações de juros compensatórios que originaram os processos de execução no âmbito dos quais foi prestada garantia, pelo que se verifica, quanto a esta questão, o apontado conflito de jurisprudência. 11. E verifica-se também, em relação às duas questões suscitadas, o segundo requisito do recurso por oposição de acórdãos pois não se pode afirmar que o acórdão recorrido está em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo. Com efeito, este Supremo Tribunal tem entendido, em sentido divergente à tese acolhida no acórdão recorrido, que a responsabilidade por juros compensatórios tem a natureza de uma reparação civil e, por isso, depende do nexo de causalidade adequada entre o atraso na liquidação e a actuação do contribuinte, bem como da possibilidade de formular um juízo de censura à sua actuação (a título de dolo ou negligência) (cfr., entre outros, os acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário de 22.01.2014, recurso 1490/13, e da referida Secção de 16/10/2010, rec. nº 587/10, de 19-11-2008, recurso n.º 325/08, de 16-02-2005, recurso n.º 1006/04, de 12-07-2005, recurso n.º 12649, e de 3-10-2001, recurso n.º 25034). Ora o acórdão recorrido, como vimos, mesmo confrontado com a inexistência de actuação culposa por parte do sujeito passivo, concluiu que a Administração Tributária não incorreu em erro ao considerar que estavam preenchidos os pressupostos legais para proceder à liquidação de juros compensatórios. Estão, assim reunidos todos requisitos do recurso com fundamento em oposição de acórdãos. 12. Deste modo, verificada a oposição, cumpre decidir a questão objecto do recurso que, tal como a recorrente a configura nas suas alegações, é a de saber se, no caso vertente, tendo as liquidações de juros compensatórios sido anuladas por inexistência de actuação culposa do sujeito passivo, e sendo tais liquidações da responsabilidade da Administração Tributária, deve à mesma ser imputado o erro que está na base da anulação de tais liquidações. Tudo em vista a apurar se se verificam os pressupostos do reconhecimento do direito da segunda recorrente (Agem) a juros indemnizatórios, e, bem assim os pressupostos do direito a indemnização da primeira recorrente (A…………) por prestação de garantia indevida por período inferior a três anos, ou seja, para ambos os casos, a existência de erro imputável aos serviços (arts. 43º, nº 1 e 53º, nº 2 da LGT, respectivamente). O acórdão recorrido julgou que não era imputável à Fazenda Pública o eventual erro de direito que minava a estruturação das ditas liquidações de juros compensatórios, assim não se verificando um dos pressupostos de condenação da A. Fiscal no pagamento de juros indemnizatórios. Do mesmo modo, e quanto ao pedido de indemnização por prestação de garantia indevida mencionada no ponto 7 do probatório, concedida por um período inferior a três anos, entendeu o acórdão recorrido não se poder concluir também pela existência de erro imputável aos serviços na estruturação das liquidações de juros compensatórios que originaram os processos de execução fiscal no âmbito dos quais foi prestada tal garantia. Não subscrevemos no entanto este entendimento. 12.1 De harmonia com o disposto no nº 1 do art. 35º da LGT, «São devidos juros compensatórios quando, por facto imputável ao sujeito passivo, for retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto devido ou a entrega de imposto a pagar antecipadamente, ou retido ou a reter no âmbito da substituição tributária. Os juros compensatórios são juros devidos pelo sujeito passivo à administração, com o propósito essencial de a ressarcir por atraso na liquidação que a ele seja imputável. A imputabilidade a que alude o artº 35º, nº 1 da LGT pressupõe que possa formular-se um juízo de culpa ao sujeito passivo já que a responsabilidade objectiva é excepcional, só ocorrendo nos casos especificados na lei (artº 483º, nº 2 do CC). (Neste sentido, Lopes de Sousa, ob. citada, Vol. IV, pag. 235.) Este Supremo Tribunal Administrativo tem vindo a entender que a imputabilidade exigida para responsabilização pelo pagamento de juros compensatórios depende da existência de culpa, por parte do contribuinte. (Cf. Acórdãos supra referidos, nomeadamente o Acórdão 325/08 de 19.11.de 2008.) Como se sublinhou no já referido Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário (recurso nº 1490/13) para que o sujeito passivo deva juros compensatórios exige-se «um nexo de causalidade adequada entre o seu comportamento e a falta de recebimento pontual de prestação, sendo que a conduta do sujeito passivo deve ser censurável a título de dolo ou negligência». Ora no caso vertente resulta do probatório (vide pontos 2 e 3 a fls. 217), que, por sentença proferida nos autos de impugnação nº 225/06.5BELRA, do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, transitada em julgado em 22/02/2011, foi determinada a anulação dos juros compensatórios impugnados (relativamente aos períodos 01/05, 01/08, 01/09, 01/10, 01/12, 02/04 e 02/08), no valor total de € 68.066,09 (cfr. documento junto a fls. 50 a 54 do processo de impugnação apenso); Sendo em tal sentença reconhecida “... a impossibilidade de imputação de qualquer juízo de censura à actuação da impugnante em relação ao retardamento da liquidação de I.V.A. à taxa normal...” e “...a exclusão da culpa que é pressuposto da responsabilidade pelo pagamento de juros compensatórios...” (cfr. ponto 3 do probatório e documento junto a fls. 50 a 54 do processo de impugnação apenso); As liquidações de juros compensatórios efectuadas ao abrigo do artº. 35, da L.G.T. e relativas ao retardamento da liquidação do IVA foram assim anuladas visto que não se encontravam reunidos os pressupostos para formular um juízo de censura à actuação do sujeito passivo. Porém, não obstante esse facto, o acórdão recorrido entendeu que não se podia imputar à AF erro na liquidação desses juros compensatórios por considerar que «o artº.35, nº.6, da L.G.T., estatui que para efeitos do presente preceito, se considera haver sempre retardamento da liquidação quando as declarações de imposto forem apresentadas fora dos prazos legais» E que no caso estaríamos «perante situação de retardamento da liquidação, sendo que o sujeito passivo pagou o imposto em falta em momento anterior à emissão das liquidações de juros compensatórios (cfr. nº. 9 da factualidade provada).» Sucede que a decisão recorrida olvida, neste juízo, que independentemente do requisito do retardamento da liquidação ou da falta de cumprimento pontual da prestação tributária, a imputabilidade exigida para responsabilização pelo pagamento de juros compensatórios depende da existência de culpa por parte do contribuinte. Se se apurar, como se apurou no caso vertente, que o sujeito passivo não actuou com culpa então, independentemente de haver retardamento da liquidação do imposto, não serão devidos juros compensatórios. Daí que forçoso seja concluir que, no caso em apreço, a Administração Tributária errou nos pressupostos de direito (artº 35º, nº 1 da LGT) ao considerar que estavam preenchidos os pressupostos legais de liquidação de juros compensatórios, sendo esse erro imputável aos serviços. Na verdade constitui erro imputável aos serviços a falta do próprio serviço, nomeadamente a prática de uma liquidação ilegal e, por isso ilícita. E sendo esse erro imputável aos serviços verifica-se o contestado pressuposto de condenação da Administração Tributária no pagamento de juros indemnizatórios, pelo que procede nesta parte o recurso. Consequentemente, há lugar a pagamento de juros indemnizatórios desde a data em que foram efectuados os pagamentos dos juros compensatórios impugnados até àquele em que vier a ser emitida a respectiva nota de crédito (art. 61.º, n.º 5, do CPPT). 12.2 As considerações que antecedem valem também para o requerido pagamento de indemnização à primeira recorrente por prestação de garantia indevida por período inferior a três anos (art.º 53º, nº 2 da LGT). De acordo com o disposto o artº 53º nº 1 da LGT o devedor que, para suspender a execução, ofereça garantia bancária ou equivalente será indemnizado total ou parcialmente pelos prejuízos resultantes da sua prestação, caso a tenha mantido por período superior a três anos em proporção do vencimento em recurso administrativo, impugnação ou oposição à execução que tenham como objecto a dívida garantida. Nos termos do nº 2 do mesmo normativo o prazo referido no número anterior não se aplica quando se verifique, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços na liquidação do tributo. A indemnização será total ou parcial conforme o vencimento que o interessado obtenha em recurso administrativo, impugnação ou oposição à execução que tenham como objecto a dívida garantida (cfr.artº.53, nº.1, da L.G.T.). Se se comprovar que houve erro imputável aos serviços, essa indemnização será devida independentemente do período de tempo durante o qual a garantia tiver sido mantida (cfr. artº. 53, nº. 2, da L.G.T.). Se a anulação, total ou parcial, não tem por fundamento um erro daquele tipo (designadamente, se a liquidação for anulada por erro imputável ao próprio contribuinte ou por vício de forma ou incompetência) a indemnização só é devida se a garantia tiver sido mantida por mais de três anos (cfr. artº. 53, nº. 1, da L.G.T.).(neste sentido vide, Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, 4ª.edição, Editora Encontro da Escrita, 2012, pág.433 e seg.; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, III volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.237 e seg.). O objectivo da norma é assim indemnizar o contribuinte pelos prejuízos que teve com a prestação de uma garantia que não teria que prestar se a Administração não tivesse actuado ilegalmente. Ora no caso em apreço, como se viu, a Administração Tributária errou nos pressupostos de direito (artº 35º, nº 1 da LGT) ao considerar que estavam preenchidos os pressupostos legais de liquidação de juros compensatórios que originaram os processos de execução no âmbito dos quais foi prestada garantia, sendo esse erro imputável aos serviços. Verificam-se pois os pressupostos de reconhecimento do direito da primeira recorrente à indemnização pela prestação de garantia, já que, por via daquela indevida liquidação e errada actuação dos serviços, a mesma foi forçada a prestá-la e, consequentemente, a incorrer em despesas. Daí que tenha direito a ser indemnizada pelos prejuízos resultantes dessa prestação independentemente do período de tempo durante o qual a garantia tivesse sido mantida ( artº 53º, nº 2 da LGT). Procede assim, também nesta parte, o recurso. Sucede que, apesar da exequente, ora recorrente, ter indicado o valor dos prejuízos emergentes da prestação dessa garantia e juntado elementos de prova, não se vislumbra do probatório qualquer referência aos encargos resultantes desse contrato de garantia ou à forma como os mesmos foram calculados. Neste contexto, porque este Tribunal de recurso não dispõe de base factual para decidir este segmento do recurso jurisdicional – uma vez que ele pressupõe uma realidade de facto que não está pré-estabelecida nem aqui pode estabelecer-se por virtude de o Supremo Tribunal Administrativo, como tribunal de revista, carecer de poderes de cognição em sede de facto – verifica-se um défice na fixação dos elementos de facto pertinentes para a discussão deste aspecto jurídico da causa, que impõe a necessidade de ampliação da matéria de facto. 13. Decisão Termos em que acordam os Juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em: julgar procedente o recurso e, em consequência, revogar o acórdão recorrido e a sentença de fls. 149 e segs., que deve ser substituída por outra que, após ampliação da base factual necessária, decida para a aplicação do direito nos termos acima apontados. Custas pela Fazenda Pública que contra-alegou neste Supremo Tribunal Administrativo. Lisboa, 21 de Janeiro de 2015. - Pedro Manuel Dias Delgado (relator) – Ana Paula da Fonseca Lobo – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia – José Maria da Fonseca Carvalho - Dulce Manuel da Conceição Neto - Joaquim Casimiro Gonçalves - Isabel Cristina Mota Marques da Silva – José da Ascensão Nunes Lopes - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes.

Sumário

I- A responsabilidade por juros compensatórios tem a natureza de uma reparação civil e, por isso, depende do nexo de causalidade adequada entre o atraso na liquidação e a actuação do contribuinte, bem como da possibilidade de formular um juízo de censura à sua actuação (a título de dolo ou negligência).

II- Constitui erro imputável aos serviços e pode servir de base à responsabilidade por juros indemnizatórios a falta do próprio serviço, nomeadamente a prática de uma liquidação ilegal e, por isso ilícita.

III- Tendo as liquidações de juros compensatórios sido anuladas por inexistência de actuação culposa do sujeito passivo, e sendo tais liquidações da responsabilidade da Administração Tributária, deve à mesma ser imputado o erro nos pressupostos de direito (artº 35º, nº 1 da LGT) que está na base da anulação de tais liquidações.

IV- O objectivo da norma prevista no artº 53º da LGT é indemnizar o contribuinte pelos prejuízos que teve com a prestação de uma garantia que não teria que prestar se a Administração não tivesse actuado ilegalmente.

V- Tendo a Administração Tributária errado nos pressupostos de direito (artº 35º, nº 1 da LGT) ao considerar que estavam preenchidos os pressupostos legais de liquidação de juros compensatórios que originaram os processos de execução no âmbito dos quais foi prestada garantia, esse erro é imputável aos serviços.

VI- Verificam-se assim os pressupostos de reconhecimento do direito da recorrente à indemnização pela prestação de garantia, já que, por via daquela indevida liquidação e errada actuação dos serviços, a mesma foi forçada a prestá-la e, consequentemente, a incorrer em despesas.

Texto Integral

Acordam no Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

1- A………… S.A. e Água de Gaia, EEM, melhor identificadas nos autos, recorrem para o Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, do acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul proferido em 03 de Outubro de 2013, invocando oposição entre aquele aresto e dois acórdãos fundamento um proferido pela Secção de Contencioso Tributário do STA, datado de 28 de Outubro de 2009, proferido no processo nº 477/09, quanto à questão dos juros indemnizatórios e o outro do Tribunal Central Administrativo Norte de 02 de Fevereiro de 2012, proferido no recurso nº 00233/06, quanto ao direito à indemnização por prestação de garantia bancária indevida.

Por despacho de 17 de Fevereiro de 2014, a fls. 336 dos autos, o Exmº Relator veio admitir o recurso, ordenando a notificação das partes para apresentar alegações, nos termos e no prazo referido no nº 3, do artigo 284º do CPPT.

As recorrentes apresentaram a fls. 340/345 alegação tendente a demonstrar alegada oposição de julgados, formulando as seguintes conclusões:

«A) A primeira recorrente intentou no Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria impugnação judicial tendo por objecto determinados actos tributários de liquidação de juros compensatórios, a qual correu termos com o n.º 225/06.5BELRA, tendo a mesma sido julgada procedente a referida impugnação judicial e anuladas as liquidações impugnadas.

B) Perante a não execução daquela sentença da parte da Autoridade Tributária, as aqui recorrentes intentaram processo de execução daquela sentença, a qual correu termos com o n.º de processo 941/11.OBELRA, peticionando:

i. A restituição de quantia não inferior a € 94.000,00, referente a juros compensatórios, juros de mora e demais acréscimos legais indevidamente pagos no âmbito do processo de execução fiscal;

ii. O pagamento da quantia de € 6.376,55, a título de juros indemnizatórios;

iii. O pagamento da quantia de € 1.297,97, a título de juros mora vencidos, acrescidos dos juros de mora vincendos;

iv. O pagamento da quantia de, pelo menos, € 2.489,98, a título de indemnização pela prestação de garantia indevida;

v. O pagamento da quantia de € 342,65, a título de custas de parte, procuradoria e demais encargos.

C) Por sentença de 15.03.2012, o referido processo executivo foi julgado parcialmente procedente, tendo sido declarado improcedente quanto ao pagamento (i) de juros indemnizatórios e (ii) da indemnização da prestação de garantia bancária (referida no ponto 7 do probatório).

D) As recorrentes, não se conformando com a referida sentença, considerando que a mesma encerrava uma errada interpretação e aplicação da lei ao caso concreto, dela interpuseram recurso jurisdicional, o qual foi julgado parcialmente procedente.

E) Em concreto, dentro dos diversos segmentos decisórios que compõem o Acórdão recorrido, não foi reconhecido às aqui recorrentes o direito a juros indemnizatórios, nem o direito a indemnização pela prestação de garantia bancária indevida, considerando as ora recorrentes que o conteúdo e sentido do acórdão recorrido, nestes dois segmentos decisórios, encerra uma errada interpretação e aplicação da lei ao caso concreto, contrária, de resto, à jurisprudência (consolidada) dos Tribunais Administrativos Superiores (Supremo Tribunal Administrativo e do Tribunal Central Administrativo Norte), vertida, designadamente, no Acórdão do STA, de 28.10.2009, e no Acórdão do TCAN, de 2.02.2012.

F) As recorrentes, ao abrigo do disposto no artigo 43.º da LGT, requereram o pagamento de juros indemnizatórios, fundamentando o seu pedido, basicamente, nos seguintes pressupostos: (i) terem efectuado o pagamento das quantias tituladas pelos actos de liquidação impugnados e acrescidos e (ii) os actos de liquidação terem sido anulados, por não se verificarem os pressupostos de liquidação de juros compensatórios, o que faz com que o pagamento efectuado não tivesse sido devido.

G) O acórdão recorrido, à semelhança da sentença recorrida, pese embora admitir que existe erro na liquidação (dos juros compensatórios), visto que “não se encontravam reunidos os pressupostos para formular um juízo de censura à actuação do sujeito passivo”, considerou que ‘não é imputável à Fazenda Pública o eventual erro de direito que minava a estruturação das ditas liquidações de juros compensatórios, assim não se verificando um dos pressupostos de condenação da A. Fiscal no pagamento de juros indemnizatórios”.

H) As recorrentes repudiam este entendimento por considerar que o Tribunal confunde dois actos liquidação distintos: por um lado, a liquidação do IVA (da responsabilidade do contribuinte e, por isso, uma autoliquidação) e, por outro lado, a liquidação dos juros compensatórios (da responsabilidade da Autoridade Tributária, ou seja, uma liquidação administrativa), sendo que, para efeitos de atribuição dos juros indemnizatórios, é apenas relevante a liquidação dos juros compensatórios, a qual é da responsabilidade da Autoridade Tributária.

I) Sendo da responsabilidade da Autoridade Tributária a liquidação dos juros compensatórios, é a ela (e só a ela) que cabe realizar o teste de verificação dos respectivos pressupostos (para que os mesmos possam ser emitidos), desde logo, porque a liquidação dos juros compensatórios não é automática, dependendo a sua emissão da verificação dos respectivos requisitos legais, designadamente a culpa do contribuinte.

J) No caso em apreço, é consensual — conforme, de resto, é expressa e inequivocamente reconhecido pelo acórdão recorrido — que não se verifica um dos pressupostos de liquidação dos juros compensatórios: a culpa do contribuinte, o que legitimou a anulação das liquidações com fundamento em erro nos pressupostos.

K) Desta feita, na falta de outros elementos que apontem no sentido de que a responsabilidade é do contribuinte ou de terceiro, e estando em causa liquidações (de juros compensatórios) da responsabilidade da AT, dúvidas não existem de que o erro (que está na base da anulação daquelas liquidações) não pode deixar de lhe ser imputável.

L) Na verdade, e conforme resulta da jurisprudência consolidada do STA (vertida, entre outros, no Acórdão de 28.10.2009), “a Administração Tributária tem deveres genéricos de actuação em conformidade com a lei (arts. 266.º n.º 1, da CRP e 55.º da LGT), pelo que, independentemente da prova da culpa de qualquer das pessoas ou entidades que a integram, qualquer ilegalidade não resultante de uma actuação do sujeito passivo ou de terceiro será imputável a culpa dos próprios serviços”.

M) Em suma, verificam-se os pressupostos de reconhecimento às recorrentes do direito a juros indemnizatórios, em particular o requisito de existência de erro imputável aos serviços, pelo que, o Acórdão recorrido padece do vício de violação de lei e de erro de julgamento da matéria de direito, por errónea interpretação e aplicação do artigo 43.º da LGT, infringindo este mesmo preceito, devendo, por isso, ser revogado e substituído por um outro que, deferindo o presente recurso jurisdicional, reconheça às recorrentes o direito ao pagamento de juros indemnizatórios, nos termos do artigo 43.º da LGT.

N) Para além dos juros indemnizatórios, as recorrentes, ao abrigo do disposto no artigo 43.º da LGT, requereram ainda o pagamento da quantia de, pelo menos, € 2.489,98, a título de indemnização pela prestação de garantia indevida, sendo que, embora o pedido respeite a duas garantias, no presente recurso, está apenas em causa a indemnização relativa a uma das garantias prestadas: a garantia referida no ponto 7 do probatório (prestada por período inferior a 3 anos)

O) O Acórdão recorrido recusou a existência do respectivo direito à indemnização, visto que “conforme supra se exarou, não se pode concluir pela existência de erro imputável aos serviços na estruturação das liquidações de juros compensatórios que originaram os processos de execução fiscal no âmbito dos quais foi prestada garantia pela recorrente”;

P) Ou seja, o Tribunal a quo, para este efeito, recorreu, no essencial, à mesma justificação que utilizou para julgar (também) improcedente o pedido formulado relativo aos juros indemnizatórios: que não existe erro imputável aos serviços na liquidação do tributo.

Q) Nos termos do artigo 53°, n.º 2, da LGT, em caso de prestação de garantia por período inferior a 3 anos, o direito a indemnização pelos prejuízos resultantes da sua prestação depende da existência de erro imputável aos serviços na liquidação dos tributos, sendo que, este requisito, apesar de estar previsto em normativo diferente (artigo 53°, n.º 2, da LGT tem de ser interpretado e aplicado da mesma forma que o mesmo requisito é interpretado e aplicado para efeitos dos juros indemnizatórios (artigo 43.º da LGT), donde decorre que o juízo que se faça a respeito dos juros indemnizatórios valerá (também) para a indemnização por prestação de garantia indevida (e vice-versa).

R) Consideram as recorrentes, pelas razões que anteriormente expuseram (nas Conclusões H) a M)) e que, por brevidade, se dão aqui por integralmente reproduzidos, que não só (i) existe erro na liquidação do tributo (que está na base da garantia, ou seja, os juros compensatórios), como esse erro, por estar em causa uma liquidação administrativa, (ii) não pode deixar de ser imputado à Autoridade Tributária.

S) É, de resto, neste mesmo sentido que, perante situações em tudo idênticas à presente, tanto do ponto de vista factual como jurídico, se têm pronunciado os tribunais superiores, designadamente o Tribunal Central Administrativo Norte, entre outros, no Acórdão de 02.02.2012, que, após reconhecer que “o direito à indemnização pela garantia indevidamente prestada, a atribuir sem dependência do prazo a que alude o n.º 1 do artigo supra citado, depende da verificação, além do mais (e simplificadamente) dos seguintes pressupostos de facto: a) a prestação de garantia (com vista à suspensão da execução fiscal que tenha por objeto a cobrança de dívida emergente da liquidação impugnada); b) a existência prejuízos emergentes da prestação dessa garantia; € o vencimento na impugnação judicial, onde seja verificado o erro imputável aos serviços“, concluiu “a Administração Tributária incorreu em erro ao considerar que estavam preenchidos os pressupostos legais de liquidação dos juros compensatórios” e, nesse seguimento, que “têm-se, assim, por verificados os pressupostos supra aludidos sob as alíneas a) e c)”.

T) Bem como, no Acórdão 29.02.2012, do mesmo Tribunal, ao dizer que “ficou demonstrado e decidido que a liquidação foi realizada de forma ilegal pela Administração Fiscal e pelo Executado/Impugnante cumpridos ou observados os requisitos, de tempo, modo e lugar de exercício do seu direito indemnizatório, pelo que, estão alegados e verificados os pressupostos de reconhecimento desse direito à indemnização pela prestação de garantia indevida já que, não fora aquela indevida liquidação e errada actuação dos serviços o Executado não teria sido forçado a prestar e, consequentemente, a incorrer em despesas”.

U) Em suma, verificam-se os pressupostos de reconhecimento às recorrentes do direito ao pagamento de indemnização pela prestação de garantia indevida, em particular, o requisito de existência de erro imputável aos serviços, pelo que o Acórdão recorrido, ao ter decidido como decidiu, padece do vício de violação de lei e de erro de julgamento da matéria de direito, por errónea interpretação e aplicação do artigo 53°, n.º 2, da LGT, infringindo este mesmo preceito, devendo ser revogado e substituído por um outro que, deferindo o presente recurso jurisdicional, reconheça às recorrentes o direito ao pagamento de indemnização pela prestação de garantia indevida, nos termos do artigo 53°, n.º 2, da LGT.»

2- O Director Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira, ora recorrido, depois de em primeiras alegações ter defendido a não verificação dos pressupostos de admissibilidade do recurso por oposição de julgados, por falta de identidade das situações de facto subjacentes às questões jurídicas equacionadas, apresentou contra alegações, concluindo da seguinte forma:

«a) Os juros indemnizatórios correspondem à concretização de um direito de indemnização que tem raiz constitucional, cf. artigo 22° da CRP;

b) Obrigação que tem o seu fundamento no instituto da responsabilidade civil extracontratual do Estado, constituindo a contra face dos juros compensatórios a favor da Administração tributária;

c) Matéria que é regulada pela lei em vigor à data do facto gerador da responsabilidade, cf. artigo 12° do CC, vencendo-se juros indemnizatórios a favor do contribuinte para o compensar do prejuízo provocado pelo pagamento indevido de uma prestação tributária, cf. artigo 43° da LGT, desde que haja um erro num acto de liquidação de um tributo, que esse erro seja imputável aos serviços, que a existência desse erro seja determinada em processo de reclamação graciosa ou de impugnação judicial e que desse erro tenha resultado o pagamento de uma dívida tributária em montante superior ao legalmente devido;

d) Sendo que, o n.º 6 do artigo 35° da LGT estatui que se considera haver sempre retardamento da liquidação quando as declarações de imposto forem apresentadas fora dos prazos legais, para efeitos de liquidação de juros compensatórios;

e) Prevendo o artigo 53° da LGT, um direito de indemnização para os casos em que a prestação de garantia no âmbito do processo de execução fiscal seja de considerar total ou parcialmente indevida por ao contribuinte vir a ser reconhecida razão, cf. artigo 171° do CPPT;

f) Salvo melhor opinião, o nexo de imputação do erro aos serviços da Administração tributária não se verificou no caso em apreço, pelo que falha um dos pressupostos de condenação da AT ao pagamento de juros indemnizatórios;

g) Até porque o sujeito passivo reconheceu o erro na liquidação do IVA, tendo apresentado as declarações de substituição e pago o imposto devido, tendo a AT emitido as liquidações de juros compensatórios com base nestes pressupostos e ao abrigo do n.º 6 do artigo 35° da LGT;

h) O erro na aplicação da taxa correcta de IVA nas facturas só pode ser imputável aos recorrentes, até porque o desconhecimento invocado não é justificação aceitável e foram os próprios a corrigir a situação ao entregar as declarações de substituição;

i) Não podendo ser imputável à Administração tributária o erro de direito que os recorrentes alegam que está subjacente à estruturação das liquidações em causa;

j) O mesmo se dizendo relativamente ao direito de indemnização no que respeita à prestação de garantia bancária.»

3- O Exmº Procurador Geral Adjunto neste Supremo Tribunal Administrativo emitiu parecer, pronunciando-se pela inexistência de oposição de julgados porquanto entre o acórdão recorrido e os acórdãos fundamento não se constatam decisões opostas expressas sobre as mesmas situações fácticas, mas sim decisões diferentes para diferentes situações fácticas.

Propõe que se julgue findo o recurso por não se verificar a invocada oposição de acórdãos.

4- Colhidos os vistos dos Excelentíssimos Juízes Conselheiros Adjuntos, cumpre apreciar em conferência do pleno da secção.

5- No acórdão recorrido encontram-se fixados os seguintes factos:

1- A liquidação em causa foi objecto de impugnação judicial que correu os seus termos neste Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria sob o nº. 225/06.5BELRA e diz respeito a juros compensatórios liquidados por atraso na liquidação do I.V.A. (01/05, 01/08, 01/09, 01/10, 01/12, 02/04 e 02/08), conforme resulta dos respectivos autos de impugnação aqui em anexo;

2- Por sentença proferida nos autos supra identificados, em 28/01/2011, transitada em julgado em 22/02/2011, foi determinada a anulação dos juros compensatórios impugnados (relativamente aos períodos 01/05, 01/08, 01/09, 01/10, 01/12, 02/04 e 02/08), no valor total de € 68.066,09 (cfr. documento junto a fls. 50 a 54 do processo de impugnação apenso);

3- Na sentença foi reconhecida “...a impossibilidade de imputação de qualquer juízo de censura à actuação da impugnante em relação ao retardamento da liquidação de I.V.A. à taxa normal...” e “...a exclusão da culpa que é pressuposto da responsabilidade pelo pagamento de juros compensatórios...” (cfr. documento junto a fls. 50 a 54 do processo de impugnação apenso);

4- Em 28/02/2011, a impugnante nos autos vem aos autos de impugnação a que supra nos vimos referindo requerer a remessa do processo ao órgão de administração tributária competente para a execução (cfr. documento junto a fls. 60 do processo de impugnação apenso);

5- No âmbito do processo de impugnação supra a ali impugnante pagou custas judiciais no montante de € 342,65, sendo € 311,50 de taxa de justiça e € 31,15 de procuradoria (cfr. documento junto a fls. 87 dos presentes autos; documento junto a fls. 22 do processo de impugnação apenso);

6- No âmbito do processo executivo nº 1929-2005/102088.9 foi prestada garantia bancária emitida pelo “Banco BPI, SA.”, com o nº. 05/280/30861, em 07/1012005, para garantia do valor de € 129.070,08 (cfr. documento junto a fls. 24 dos presentes autos; factualidade não contestada);

7- No âmbito do processo executivo nº. 1929-2006/103869.9 foi prestada garantia bancária emitida pelo “Banco BPI, SA.”, com o nº GAR/07301271, em 25/05/2007, para garantia do valor de € 9.722,70 que foi cancelada em Setembro de 2009 (cfr. documentos juntos a fls. 25 e 57 dos presentes autos; factualidade não contestada);

8- A impugnante, aqui exequente, efectuou o pagamento dos montantes exigidos nos autos de impugnação supra e acrescido, em processo de execução fiscal, no montante total de € 141.999,36 (€ 133.474,74 e €8.524,62) em 10/07/2009 (cfr. documentos juntos a fls. 26 e 27 dos presentes autos; factualidade não contestada).

6- Com relevo para a decisão, fixou-se a seguinte matéria de facto no acórdão fundamento do Supremo Tribunal Administrativo (Acórdão. 477/09, de 28.10.2009) (fls. 263 e segs.):

1. Em 20/01/2005, foi emitido um certificado de residência da sociedade B… comprovando a sua residência na Alemanha nos anos de 2002, 2003, 2004 e 2005 (cfr. doc. junto a fls. 34 dos autos);

2. Em 13/04/2005, foi emitido um certificado de residência da sociedade C… comprovando a sua residência na Alemanha nos anos de 2003 e 2004 (cfr. doc. junto a fls. 35 dos autos);

3. Em 06/05/2005, foi emitido um certificado de residência da sociedade D… comprovando a sua residência no Reino Unido nos anos de 2001 a 2003 (cfr. doc. junto a fls. 36 dos autos);

4. Em 21/03/2005, foi emitido um certificado de residência da entidade E… comprovando a sua residência no Reino Unido (cfr. doc. junto a fls. 37 e 38 dos autos);

5. Em 27/09/2005, o Mod.12-RFI, relativamente à entidade E… comprovando a sua residência no Reino Unido e ao pagamento da quantia de € 15.136,00 em 31/12/2003 pela impugnante (cfr. doc. junto a fls. 39 e 40 dos autos);

6. Em 05/01/2005, foi emitido um certificado de residência da sociedade F… comprovando a sua residência na Alemanha (cfr. doc. junto a fls. 41 dos autos);

7. Em 08/04/2005, foi emitido um certificado de residência da sociedade G… SA comprovando a sua residência em Espanha (cfr. doc. junto a fls. 42 dos autos);

8. Em 15/03/2005, foi emitido um certificado de residência da sociedade H… comprovando a sua residência na Alemanha nos anos de 2003 (cfr. doc. junto a fls. 43 dos autos);

9. Em 04/04/2006, foi elaborado o Relatório Final da Inspecção Tributária, do qual consta, no que respeita à impugnação objecto dos presentes autos que os pagamentos efectuados as entidades não residentes em Portugal, deveria, para beneficiar as taxas reduzidas indicadas nas Convenções, ter sido acompanhado de um formulário de modelo apropriado devidamente certificado pelas autoridades tributárias competentes até ao termo do prazo estabelecido para entrega do imposto o que não acontece no caso concreto, pelo que afasta a possibilidade de accionar a Convenção para evitar a dupla tributação (cfr. doc. junto a fls. 50 a 118 do processo instrutor junto aos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido);

10. Em 27/04/2006, foi efectuada a liquidação adicional nº 2006 94803, devida por retenções na fonte de IRC, sendo o imposto em falta no montante global de € 1.300.921,08 (cfr. doc. junto a fls. 121 do processo instrutor junto aos autos);

11. A liquidação identificada no ponto anterior foi paga pela impugnante em 10/06/2006 (cfr. doc. junto a fls. 123 do processo instrutor junto aos autos).

7- Por sua vez é o seguinte o teor probatório fixado no acórdão fundamento do TCAN (Acórdão. 00233/06, de 02.12.2012):

a) A impugnante, é uma sociedade comercial que se dedica ao exercício da actividade de empreitadas de obras públicas.

b) No exercício da sua actividade comercial, a impugnante celebrou com Águas de G…, Empresa Municipal, um contrato de empreitadas de obras públicas – cfr. doc. que integra o processo de reclamação graciosa apenso aos autos.

c) A taxa de IVA aplicada a essas empreitadas foi de 5%.

d) Posteriormente, a impugnante foi notificada pela administração tributária para, no prazo máximo de 8 dias, regularizar o IVA de todas as facturas emitidas nas mesmas condições à AGEM, mediante apresentação de declarações periódicas de substituição.

e) A impugnante, nos dias 29 e 30 de Março de 2005, apresentou as declarações periódicas de substituição – cfr. doc. que integra o processo de reclamação graciosa apenso aos autos.

f) Realizou o pagamento do IVA devido em 01.04.2005.

g) Posteriormente, a impugnante foi notificada dos actos tributários de liquidação adicional de juros compensatórios, com os números: 05129921, 05135356, 05129922, 05129923, 05135362, 05125365, 05135368, 05135490, 05135492, 05138493, 05135495, 05135498, 05135509, 05135512, 05135515, 05135610, 05135517, 05135518, 05135613, 05135520, 05135614, 05135521, 05135522, 05135557, 05135560, 05135561, 05135563, 05135568, relativos respectivamente aos períodos 0104, 0105, 0106, 0107, 0109,0110, 0111, 0112, 0201, 0204, 0207, 0210, 0212, 0301, 0302, 0303, 0304, 0306, 0307, 0309, 0310, 0311, 0312, 0402, 0403, 0404, 0405, 0406, emitidos pela DGCI, no valor total de 32.835,70 euros – cfr. doc. de fls. 23 a 50 dos autos.

h) A impugnante, em 14.07.2005, apresentou no Serviço de Finanças de Marco de Canaveses, reclamação graciosa tendo por objecto os actos tributários de liquidação adicional de juros compensatórios – cfr. doc. de fls. 51 dos autos.

i) Na sequência da interposição da reclamação graciosa, a impugnante foi citada no âmbito do processo de execução fiscal n.º 1813200501033271, instaurado pelo serviço de finanças de Marco de Canaveses, destinado a obter a cobrança coerciva do montante inscrito nos actos tributários reclamados, acrescido de outros encargos legais – cfr. doc. de fls. 52 dos autos.

j) De modo a obter a suspensão do referido processo executivo, a impugnante em 31.08.2005, prestou garantia bancária – cfr. doc. de fls. 53 dos autos.

k) Na sequência do indeferimento tácito sobre a reclamação graciosa apresentada, deduziu a ora impugnante a presente impugnação judicial.

2.2. Ao abrigo do disposto no artigo 712.º do C.P.C. e dada a sua relevância para a boa decisão da causa, adita-se a seguinte matéria de facto, que também resulta provada documentalmente, cfr. fls. do processo para que se remete:

l) A “AGEM” (“Águas de G… Empresa Municipal”) foi criada em 12 de Abril de 1999 (este facto, alegado no artigo 51.º. da douta p.i., encontra-se confirmado na informação de fls. 60 do processo administrativo em apenso).

m) Em 2002.08.01, foi emitida pelo Gabinete do Subdirector-Geral do Imposto Sobre o Valor Acrescentado a informação n.º 80, cfr. fls. 55 a fls. 58 dos do processo administrativo em apenso, que aqui se dá por integralmente reproduzida para todos os legais efeitos e de onde, além do mais, consta o seguinte:

«(…) 13. Deste modo, e na ausência de verba expressa nas Listas I e II anexas ao Código do IVA, nas empreitadas de bens imóveis em que são donos da obra as empresas municipais e empresas intermunicipais, a taxa do IVA a aplicar é a taxa normal (…)». (Facto alegado no artigo 53.º da douta p.i. e confirmado pelo documento para que se remete)

n) Sobre a Informação a que alude o n.º anterior incidiu o seguinte despacho do Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais: «Concordo. Transmita-se à C.M.P… (assinatura) 02.08.07» (despacho inserido no canto superior direito do doc. a que alude o n.º anterior).

o) Em resposta a um pedido de reactivação de um crédito referente ao período de Abril de 1999, formulado pela “AGEM”, a Direcção de Serviços do Imposto Sobre o Valor Acrescentado emitiu em 2004.07.07 a informação com o teor de fls. 60 a fls. 63 do apenso, que aqui se dá por integralmente reproduzida para todos os legais efeitos e de onde, além do mais, consta o seguinte: «os Serviços Municipalizados da Câmara Municipal de Vila Nova de Gaia e a empresa Águas de G… EM. São um único e mesmo sujeito passivo, ainda que com números de identificação diferentes para além da designação social pelo que em vez de ter procedido à entrega duma declaração de cessação de actividade, e simultaneamente, ter entregue a outra declaração de início de actividade, deveria ter procedido à entrega de uma declaração de alterações de acordo com o artº 31º do CIVA.».

8. Da admissibilidade do recurso de oposição de acórdãos.

O presente recurso vem interposto do acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul no processo 06608/13 (fls. 214 e segs.) por alegada oposição entre aquele aresto e dois acórdãos fundamento, um proferido pela Secção de Contencioso Tributário do STA, datado de 28 de Outubro de 2009, proferido no processo nº 477/09, quanto à questão dos juros indemnizatórios e o outro do Tribunal Central Administrativo Norte de 02 de Fevereiro de 2012, proferido no recurso nº 233/06, quanto ao direito à indemnização por prestação de garantia bancária indevida.

Por despacho de 17 de Fevereiro de 2014, a fls. 336 dos autos, o Exmº Relator veio admitir o recurso, em sede de apreciação preliminar de oposição de julgados, ordenando a notificação das partes para apresentarem alegações, nos termos e no prazo referido no nº 3, do artigo 284º do CPPT.

Não obstante tal despacho, importa reapreciar se a mesma se verifica, pois tal decisão não faz caso julgado e não impede ou desobriga o Tribunal de recurso de proceder à reapreciação da necessária verificação dos pressupostos processuais de admissibilidade, prosseguimento e decisão do recurso, em conformidade com o disposto no actual artigo 641º, n.º 5, do Código de Processo Civil (anterior artº 685º-C, nº 5 do mesmo diploma), podendo, se for caso disso, ser julgado findo o recurso (cf., neste sentido, entre muitos outros, os acórdãos do Pleno desta secção de 07.05.2003, recurso 1149/02, de 18.01.2012, recurso 1030/10, e de 12.12.2012, recurso 932/12.

Por isso, e perante o circunstancialismo fáctico-jurídico supra descrito cumpre apreciar, antes de mais, se se verificam os requisitos do recurso por oposição de acórdãos.

9. Como vem afirmando a jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo, tendo os autos dado entrada posteriormente a 1 de Janeiro de 2004 é aplicável o regime previsto nos artigos 27.º, alínea b) do ETAF, 284.º do CPPT e 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), pelo que são os seguintes os requisitos de admissibilidade dos recursos por oposição de acórdãos:

- existir contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão invocado como fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito;

- a decisão impugnada não estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.

No que concerne à caracterização da questão fundamental sobre a qual deve existir contradição de julgados constitui também jurisprudência pacífica do pleno desta secção que se devem adoptar os critérios já assentes no domínio do ETAF de 1984 e da LPTA, para detectar a existência de uma contradição, ou seja:

- identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica;

- que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica; – que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta; o que pressupõe identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais. – a oposição deverá decorrer de expressa resolução da questão de direito suscitada, não sendo atendível a oposição implícita dos julgados – ver acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário de 18.02.1998, recurso 28637, de 12.03.2003, recurso 35205, de 26.09.2007, recurso 452/07, de 21.05.2008, recurso 460/07, de 06.06.2009, recurso 617/08, e de 13.11.2013, recurso 594/12.

10. No caso vertente as recorrentes suscitam a oposição de julgados relativamente a duas questões tratadas no acórdão recorrido:

- a primeira refere-se aos pressupostos para reconhecimento do direito a juros indemnizatórios peticionados com base em erro imputável aos serviços alegando que, neste segmento, o acórdão recorrido terá julgado tal questão em oposição ao decidido no acórdão fundamento de 28 de Outubro de 2009, recurso 477/09 da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo (fls. 263 e segs.);

- a segunda tem a ver com a peticionada indemnização por prestação de garantia por erro imputável aos serviços e que teria sido julgada em oposição à decisão proferida no acórdão fundamento do TCAN, de 2 de Fevereiro de 2012, recurso 233/06 (fls. 276 segs.).

Em relação à primeira questão as recorrentes alegam consistir a oposição de julgados no facto de o acórdão recorrido ter admitido que existe erro na liquidação (dos juros compensatórios), visto que “não se encontravam reunidos os pressupostos para formular um juízo de censura à actuação do sujeito passivo”, e, pese embora esse facto, ter considerado também que não era imputável à Fazenda Pública o eventual erro de direito que minava a estruturação das ditas liquidações de juros compensatórios, e que assim não se verificava um dos pressupostos de condenação da A. Fiscal no pagamento de juros indemnizatórios, enquanto que, na tese do acórdão fundamento (acórdão 477/08 deste Supremo Tribunal Administrativo) a Administração Tributária tem deveres genéricos de actuação em conformidade com a lei (arts. 266.º n.º 1, da CRP e 55.º da LGT), pelo que, independentemente da prova da culpa de qualquer das pessoas ou entidades que a integram, qualquer ilegalidade não resultante de uma actuação do sujeito passivo ou de terceiro será imputável a culpa dos próprios serviços.

No que concerne à segunda questão as recorrentes alicerçam a oposição de julgados no facto de Acórdão recorrido ter considerado ser de recusar «a existência do respectivo direito à indemnização, visto que “conforme supra se exarou, não se pode concluir pela existência de erro imputável aos serviços na estruturação das liquidações de juros compensatórios que originaram os processos de execução fiscal no âmbito dos quais foi prestada garantia pela recorrente»

Ou seja, na tese das recorrentes, o acórdão recorrido invocou no essencial, a mesma justificação que utilizou para julgar (também) improcedente o pedido formulado relativo aos juros indemnizatórios: que não existe erro imputável aos serviços na liquidação do tributo.

Alegam assim que este julgamento está em oposição com o decidido no acórdão fundamento (do TCAN, de 2 de Fevereiro de 2012, recurso 233/06) no qual, após se reconhecer que “o direito à indemnização pela garantia indevidamente prestada, a atribuir sem dependência do prazo a que alude o n.º 1 do artigo supra citado, depende da verificação, além do mais (e simplificadamente) dos seguintes pressupostos de facto: a) a prestação de garantia (com vista à suspensão da execução fiscal que tenha por objeto a cobrança de dívida emergente da liquidação impugnada); b) a existência prejuízos emergentes da prestação dessa garantia; c) o vencimento na impugnação judicial, onde seja verificado o erro imputável aos serviços“, se concluiu que “a Administração Tributária incorreu em erro ao considerar que estavam preenchidos os pressupostos legais de liquidação dos juros compensatórios” e, nesse seguimento, que se têm, assim, por verificados os pressupostos supra aludidos sob as alíneas a) e c)”.

Por sua vez o Ministério Público neste Supremo Tribunal Administrativo sustenta que entre o acórdão recorrido e os acórdãos fundamento não se constatam decisões opostas expressas sobre as mesmas situações fácticas, mas sim decisões diferentes para diferentes situações fácticas.

Vejamos pois.

10. 1 Dos pressupostos para reconhecimento do direito a juros indemnizatórios peticionados com base em erro imputável aos serviços

Estando em causa aferir se verificavam os pressupostos do reconhecimento do direito da segunda recorrente a juros indemnizatórios (43º, nº 1 da LGT), a questão suscitada no acórdão recorrido era a de saber se, no caso em apreço, tendo as liquidações de juros compensatórios sido anuladas por inexistência de actuação culposa do sujeito passivo, e sendo tais liquidações da responsabilidade da Administração Tributária, deve à mesma ser imputado o erro que está na base da anulação de tais liquidações, conferindo-se assim à recorrente o direito a juros indemnizatórios pelo pagamento indevido de juros compensatórios.

Para o efeito o acórdão começou por ponderar os requisitos do direito a juros indemnizatórios previsto no artº 43, nº 1, da LGT, que enunciou, como sendo os seguintes:

1- Que haja um erro num acto de liquidação de um tributo;

2- Que o erro seja imputável aos serviços;

3- Que a existência desse erro seja determinada em processo de reclamação graciosa ou de impugnação judicial;

4- Que desse erro tenha resultado o pagamento de uma dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.

Especificou também que o erro de facto ou de direito terá de ser imputável aos serviços, enquanto pressuposto do pagamento dos juros indemnizatórios a favor do recorrente.

Mais ponderou que resultava do probatório que as liquidações de juros compensatórios efectuadas ao abrigo do artº 35, da L.G.T., foram anuladas visto que não se encontravam reunidos os pressupostos para formular um juízo de censura à actuação do sujeito passivo.

Porém, não obstante esse facto – inexistência de actuação culposa do sujeito passivo – o acórdão recorrido entendeu que não se podia imputar à Administração Tributária erro na liquidação desses juros compensatórios por considerar que «o artº. 35, nº. 6, da L.G.T., estatui que para efeitos do presente preceito, se considera haver sempre retardamento da liquidação quando as declarações de imposto forem apresentadas fora dos prazos legais»

E que no caso estaríamos «perante situação de retardamento da liquidação, sendo que o sujeito passivo pagou o imposto em falta em momento anterior à emissão das liquidações de juros compensatórios (cfr. nº. 9 da factualidade provada).»

Prosseguindo neste discurso argumentativo o acórdão recorrido refere ainda que «Salvo melhor opinião, o nexo de imputação do erro aos serviços da A. Fiscal não se verifica no caso concreto, pelo que falha um dos pressupostos de condenação da A. Fiscal no pagamento de juros indemnizatórios (cfr. art. 43, n.º 1, da LGT). Assim é, porquanto, o nexo de imputação do erro aos serviços da Fazenda Pública não pode ter cariz objectivo. Antes pelo contrário, tal nexo de imputação reveste cariz subjectivo, pelo menos a título de negligência».

Para concluir que não é imputável à Administração Tributária o eventual erro de direito que afectava as anuladas liquidações de juros compensatórios, não se verificando, pois, os pressupostos que permitissem a condenação da AT no pagamento dos juros indemnizatórios (cf. acórdão recorrido a fls. 226 e 227).

Já no acórdão fundamento, deste Supremo Tribunal Administrativo (477/09), estava em causa uma liquidação de IRC de 2003, que foi anulada por vício de violação de lei, artigo 48/4 da Lei 67-A/2007 (OE 2008) e dos princípios da justiça, da proporcionalidade e da igualdade na repartição de encargos públicos, tendo sido decidido que o erro de que enferma a liquidação deve ser imputado aos serviços, nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 43.º/1 da LGT.

E sobre tal questão, ponderou o acórdão 477/09 que «A letra desta norma, ao referir a imputabilidade do erro aos serviços, aponta manifestamente no sentido de poder servir de base à responsabilidade por juros indemnizatórios a falta do próprio serviço, globalmente considerado. A Administração Tributária tem deveres genéricos de actuação em conformidade com a lei (arts. 266.º, n.º 1, da CRP e 55.º da LGT), pelo que, independentemente da prova da culpa de qualquer das pessoas ou entidades que a integram, qualquer ilegalidade não resultante de uma actuação do sujeito passivo ou de terceiro será imputável a culpa dos próprios serviços.

Esta culpa está, em regra, conexionada com a própria prática de uma liquidação ilegal e, por isso ilícita ()No domínio da responsabilidade extracontratual por actos de gestão pública há coincidência entre ilegalidade e ilicitude (art. 6.º, n.º 1, do DL n.º 48051, de 21-11-1967 e art. 9.º da Lei n.º 67/2007, de 31 de Dezembro).

Para a final concluir que «quando uma determinada conduta constitui um facto que à face da lei é qualificável como ilegal, deverá fazer-se decorrer da constatação da ilegalidade a existência de culpa, por ser algo que em regra se liga ao próprio carácter ilícito do facto, só sendo de a afastar se se demonstrar que ela, no caso, não ocorre.»

Em síntese, no acórdão fundamento, estava em causa uma situação em que foi efectuada uma liquidação em momento que a Administração Fiscal já sabia que não se verifica o facto tributário que lhe está subjacente.

E o acórdão entendeu que A Administração Tributária tem deveres genéricos de actuação em conformidade com a lei (arts. 266.º, n.º 1, da CRP e 55.º da LGT), pelo que, independentemente da prova da culpa de qualquer das pessoas ou entidades que a integram, qualquer ilegalidade não resultante de uma actuação do sujeito passivo ou de terceiro será imputável a culpa dos próprios serviços.

Concluindo que constitui erro imputável aos serviços e pode servir de base à responsabilidade por juros indemnizatórios a falta do próprio serviço, nomeadamente a prática de uma liquidação ilegal e, por isso ilícita.

Já no acórdão recorrido, estava em causa um pedido de execução de julgados em que se requeria o pagamento de juros indemnizatórios por ter sido efectuado o pagamento indevido de quantias tituladas por actos de liquidação de juros compensatórios impugnados e anulados, por inexistência de actuação culposa do sujeito passivo.

E perante a questão de saber, como pressuposto do reconhecimento a juros indemnizatórios, se havia ou não erro imputável aos serviços na estruturação das liquidações de juros compensatórios, pese embora tais liquidações tivessem sido anuladas, por inexistência de actuação culposa do sujeito passivo, e por isso consideradas ilegais (vide pontos 2 e 3 do probatório - fls. 217), o acórdão recorrido concluiu que não se verificava erro imputável aos serviços.

Cumpre sublinhar que não há uma total identidade dos factos em causa nos dois acórdãos em confronto.

Porém, como vem afirmando a doutrina e a jurisprudência (Ver neste sentido Jorge Lopes de Sousa, no seu Código de Procedimento e Processo Tributário, Áreas Edit., 6ª edição, Volume IV , pag. 475, Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 26.04.1995, processo 87156 e Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 26.03.2014, recurso 1716/13, de 26.03.2014 e de 431/14, de 15.10.2014, in www.dgsi.pt.), para se considerar que há oposição de soluções jurídicas não é exigível uma total identidade dos factos mas apenas que eles sejam subsumíveis às mesmas normas legais.

Afigura-se-nos que é o que sucede no caso vertente, pois que, perante questão que é a mesma, nos seus contornos essenciais – pressupostos do reconhecimento do ao direito a juros indemnizatórios – e perante factualidade subsumível às mesmas normas legais, ambos os acórdãos interpretam de forma diferente o conceito legal de erro imputável aos serviços (artº 43º, nº 1 do CPPT).

Verifica-se assim, quanto a esta questão, a invocada oposição de soluções jurídicas.

10. 2 Da peticionada indemnização por prestação de garantia por erro imputável aos serviços.

Vejamos agora se, em relação a esta questão, se verifica também o primeiro dos pressupostos do recurso com fundamento em oposição de acórdãos: contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito.

No acórdão recorrido estava em causa um pedido de execução de julgados em que se requeria, entre outros pedidos, o pagamento da quantia de, pelo menos, €2.489,98, a título de indemnização de pela prestação de garantia indevida no âmbito de um processo de execução fiscal instaurado para cobrança de dívida relativa a liquidações de juros compensatórios, liquidações essas que haviam sido anuladas por inexistência de actuação culposa do sujeito passivo.

A questão em análise naquele aresto, e sobre a qual a recorrente diz ocorrer oposição de julgados, era a de saber se havia ou não erro imputável aos serviços na estruturação das liquidações de juros compensatórios que originaram os processos de execução no âmbito dos quais foi prestada garantia

No que concerne a esta questão o acórdão recorrido ponderou que o artigo 53.º da LGT prevê um direito de indemnização para os casos em que a prestação da garantia no âmbito de processo de execução fiscal seja de considerar total ou parcialmente indevida por ao contribuinte vir a ser reconhecida razão (cfr. art. 171.º, do CPPT).

E teve em conta que no aludido preceito (cfr. art. 53.º da LGT), se atribui ao devedor que, para suspender a execução tenha oferecido garantia bancária, o direito a ser indemnizado, total ou parcialmente pelos prejuízos resultantes da sua prestação.

Sublinhou-se também no acórdão recorrido que «A indemnização será total ou parcial conforme o vencimento que o interessado obtenha em recurso administrativo, impugnação ou oposição à execução que tenham como objecto a dívida garantida (cfr. art. 53°, n.º 1 da LGT). Se se comprovar que houve erro imputável aos serviços, essa indemnização será devida independentemente do período de tempo durante o qual a garantia tiver sido mantida (cfr. art. 53°, n.º 2, da LGT). Se a anulação, total, ou parcial, não tem fundamento em erro daquele tipo (designadamente, se a liquidação for anulada por erro imputável ao próprio contribuinte ou por vício de forma ou incompetência) a indemnização só é devida se a garantia tiver sido mantida por mais de três anos (cfr. art. 53°, n.º 1, da LGT). Por último, refira-se que o limite máximo para a indemnização a fixar nos termos do preceito sob exegese se encontra consagrado no n.º, da norma...».

Considerou-se ainda que resultava do probatório que as liquidações de juros compensatórios efectuadas ao abrigo do artº. 35, da L.G.T., foram anuladas visto que não se encontravam reunidos os pressupostos para formular um juízo de censura à actuação do sujeito passivo.

Porém, não obstante esse facto – inexistência de actuação culposa do sujeito passivo – o acórdão recorrido entendeu que não se podia imputar à AF erro na liquidação desses juros compensatórios por considerar (a nosso ver erradamente) que «o artº. 35, nº. 6, da L.G.T., estatui que para efeitos do presente preceito, se considera haver sempre retardamento da liquidação quando as declarações de imposto forem apresentadas fora dos prazos legais»

Em suma entendeu-se no acórdão recorrido que, uma vez que não estava provado o erro imputável aos serviços, nos termos do estatuído no artigo 53.º da LGT só seria devida indemnização pela prestação de garantia se a mesma tivesse sido mantida por mais de três anos.

Por sua vez, na situação em análise no acórdão fundamento do TCAN (00233/06) estava em causa uma impugnação de liquidação de juros compensatórios, sendo que a ali recorrente alegava, na parte final da petição inicial, que tinha prestado garantia bancária e requeria que fosse declarado pelo Tribunal a existência de erro imputável aos serviços na liquidação dos juros compensatórios em questão e, em consequência, fosse fixada indemnização pela prestação de garantia bancária indevida.

A sentença de primeira instância havia consignado que o direito à indemnização previsto no artigo 53.º da LGT não se verificava no caso concreto, uma vez que a administração fiscal não cometera qualquer erro nos pressupostos de facto ou de direito quando procedeu à liquidação de juros compensatórios.

Porém o tribunal de recurso deu como assente, em face da factualidade provada, que a Administração Tributária incorreu em erro ao considerar que estavam preenchidos os pressupostos legais de liquidação dos juros compensatórios, dando, assim, provimento integral ao recurso respectivo.

Para o efeito considerou o acórdão fundamento que “existem nos autos indicadores objectivos e consistentes de que as implicações na taxa do I.V.A. aplicável da transformação dos serviços municipais em empresas públicas não eram, à data a que se reportam os factos, facilmente apreensíveis pelas empresas que contratavam com essas entidades e que, no caso, a ora Recorrente agiu sempre de boa fé e no convencimento de que actuava de acordo com a lei e o direito.»

Por isso o acórdão fundamento deu por verificados os pressupostos do direito à indemnização pela garantia indevidamente prestada, previstos no artº 53º, nº 1 da LGT, nomeadamente o erro imputável aos serviços na liquidação de juros compensatórios impugnados, relegando apenas para execução de sentença a determinação do valor dos prejuízos emergentes da prestação da garantia.

Em síntese no acórdão fundamento, do TCAN, estava em causa a liquidação de juros compensatórios, tendo-se ali concluído que decorria da matéria de facto apurada a inexistência de actuação culposa por parte do sujeito passivo, e, consequentemente, pela verificação de erro imputável aos serviços, uma vez que a Administração Tributária incorreu em erro ao considerar que estavam preenchidos os pressupostos legais da respectiva liquidação.

Por sua vez o acórdão recorrido, estando em causa um pedido de execução de julgados em que se requeria o pagamento de uma quantia a título de indemnização de pela prestação de garantia indevida no âmbito de um processo de execução fiscal instaurado para cobrança de dívida relativa a liquidações de juros compensatórios, liquidações essas que haviam sido anuladas por inexistência de actuação culposa do sujeito passivo, perante a questão de saber se havia ou não erro imputável aos serviços na estruturação das liquidações de juros compensatórios que originaram os processos de execução no âmbito dos quais foi prestada garantia, concluiu que não se verificava erro imputável aos serviços.

Ou seja ambos os acórdãos interpretam de forma diferente o conceito legal de erro imputável aos serviços nas liquidações de juros compensatórios que originaram os processos de execução no âmbito dos quais foi prestada garantia, pelo que se verifica, quanto a esta questão, o apontado conflito de jurisprudência.

11. E verifica-se também, em relação às duas questões suscitadas, o segundo requisito do recurso por oposição de acórdãos pois não se pode afirmar que o acórdão recorrido está em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.

Com efeito, este Supremo Tribunal tem entendido, em sentido divergente à tese acolhida no acórdão recorrido, que a responsabilidade por juros compensatórios tem a natureza de uma reparação civil e, por isso, depende do nexo de causalidade adequada entre o atraso na liquidação e a actuação do contribuinte, bem como da possibilidade de formular um juízo de censura à sua actuação (a título de dolo ou negligência) (cfr., entre outros, os acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário de 22.01.2014, recurso 1490/13, e da referida Secção de 16/10/2010, rec. nº 587/10, de 19-11-2008, recurso n.º 325/08, de 16-02-2005, recurso n.º 1006/04, de 12-07-2005, recurso n.º 12649, e de 3-10-2001, recurso n.º 25034).

Ora o acórdão recorrido, como vimos, mesmo confrontado com a inexistência de actuação culposa por parte do sujeito passivo, concluiu que a Administração Tributária não incorreu em erro ao considerar que estavam preenchidos os pressupostos legais para proceder à liquidação de juros compensatórios.

Estão, assim reunidos todos requisitos do recurso com fundamento em oposição de acórdãos.

12. Deste modo, verificada a oposição, cumpre decidir a questão objecto do recurso que, tal como a recorrente a configura nas suas alegações, é a de saber se, no caso vertente, tendo as liquidações de juros compensatórios sido anuladas por inexistência de actuação culposa do sujeito passivo, e sendo tais liquidações da responsabilidade da Administração Tributária, deve à mesma ser imputado o erro que está na base da anulação de tais liquidações.

Tudo em vista a apurar se se verificam os pressupostos do reconhecimento do direito da segunda recorrente (Agem) a juros indemnizatórios, e, bem assim os pressupostos do direito a indemnização da primeira recorrente (A…………) por prestação de garantia indevida por período inferior a três anos, ou seja, para ambos os casos, a existência de erro imputável aos serviços (arts. 43º, nº 1 e 53º, nº 2 da LGT, respectivamente).

O acórdão recorrido julgou que não era imputável à Fazenda Pública o eventual erro de direito que minava a estruturação das ditas liquidações de juros compensatórios, assim não se verificando um dos pressupostos de condenação da A. Fiscal no pagamento de juros indemnizatórios.

Do mesmo modo, e quanto ao pedido de indemnização por prestação de garantia indevida mencionada no ponto 7 do probatório, concedida por um período inferior a três anos, entendeu o acórdão recorrido não se poder concluir também pela existência de erro imputável aos serviços na estruturação das liquidações de juros compensatórios que originaram os processos de execução fiscal no âmbito dos quais foi prestada tal garantia.

Não subscrevemos no entanto este entendimento.

12. 1 De harmonia com o disposto no nº 1 do art. 35º da LGT, «São devidos juros compensatórios quando, por facto imputável ao sujeito passivo, for retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto devido ou a entrega de imposto a pagar antecipadamente, ou retido ou a reter no âmbito da substituição tributária.

Os juros compensatórios são juros devidos pelo sujeito passivo à administração, com o propósito essencial de a ressarcir por atraso na liquidação que a ele seja imputável.

A imputabilidade a que alude o artº 35º, nº 1 da LGT pressupõe que possa formular-se um juízo de culpa ao sujeito passivo já que a responsabilidade objectiva é excepcional, só ocorrendo nos casos especificados na lei (artº 483º, nº 2 do CC). (Neste sentido, Lopes de Sousa, ob. citada, Vol. IV, pag. 235.)

Este Supremo Tribunal Administrativo tem vindo a entender que a imputabilidade exigida para responsabilização pelo pagamento de juros compensatórios depende da existência de culpa, por parte do contribuinte. (Cf. Acórdãos supra referidos, nomeadamente o Acórdão 325/08 de 19.11.de 2008.)

Como se sublinhou no já referido Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário (recurso nº 1490/13) para que o sujeito passivo deva juros compensatórios exige-se «um nexo de causalidade adequada entre o seu comportamento e a falta de recebimento pontual de prestação, sendo que a conduta do sujeito passivo deve ser censurável a título de dolo ou negligência».

Ora no caso vertente resulta do probatório (vide pontos 2 e 3 a fls. 217), que, por sentença proferida nos autos de impugnação nº 225/06.5BELRA, do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, transitada em julgado em 22/02/2011, foi determinada a anulação dos juros compensatórios impugnados (relativamente aos períodos 01/05, 01/08, 01/09, 01/10, 01/12, 02/04 e 02/08), no valor total de € 68.066,09 (cfr. documento junto a fls. 50 a 54 do processo de impugnação apenso);

Sendo em tal sentença reconhecida “... a impossibilidade de imputação de qualquer juízo de censura à actuação da impugnante em relação ao retardamento da liquidação de I.V.A. à taxa normal...” e “...a exclusão da culpa que é pressuposto da responsabilidade pelo pagamento de juros compensatórios...” (cfr. ponto 3 do probatório e documento junto a fls. 50 a 54 do processo de impugnação apenso);

As liquidações de juros compensatórios efectuadas ao abrigo do artº. 35, da L.G.T. e relativas ao retardamento da liquidação do IVA foram assim anuladas visto que não se encontravam reunidos os pressupostos para formular um juízo de censura à actuação do sujeito passivo.

Porém, não obstante esse facto, o acórdão recorrido entendeu que não se podia imputar à AF erro na liquidação desses juros compensatórios por considerar que «o artº.35, nº.6, da L.G.T., estatui que para efeitos do presente preceito, se considera haver sempre retardamento da liquidação quando as declarações de imposto forem apresentadas fora dos prazos legais»

Sucede que a decisão recorrida olvida, neste juízo, que independentemente do requisito do retardamento da liquidação ou da falta de cumprimento pontual da prestação tributária, a imputabilidade exigida para responsabilização pelo pagamento de juros compensatórios depende da existência de culpa por parte do contribuinte.

Se se apurar, como se apurou no caso vertente, que o sujeito passivo não actuou com culpa então, independentemente de haver retardamento da liquidação do imposto, não serão devidos juros compensatórios.

Daí que forçoso seja concluir que, no caso em apreço, a Administração Tributária errou nos pressupostos de direito (artº 35º, nº 1 da LGT) ao considerar que estavam preenchidos os pressupostos legais de liquidação de juros compensatórios, sendo esse erro imputável aos serviços.

Na verdade constitui erro imputável aos serviços a falta do próprio serviço, nomeadamente a prática de uma liquidação ilegal e, por isso ilícita.

E sendo esse erro imputável aos serviços verifica-se o contestado pressuposto de condenação da Administração Tributária no pagamento de juros indemnizatórios, pelo que procede nesta parte o recurso.

Consequentemente, há lugar a pagamento de juros indemnizatórios desde a data em que foram efectuados os pagamentos dos juros compensatórios impugnados até àquele em que vier a ser emitida a respectiva nota de crédito (art. 61.º, n.º 5, do CPPT).

12. 2 As considerações que antecedem valem também para o requerido pagamento de indemnização à primeira recorrente por prestação de garantia indevida por período inferior a três anos (art.º 53º, nº 2 da LGT).

De acordo com o disposto o artº 53º nº 1 da LGT o devedor que, para suspender a execução, ofereça garantia bancária ou equivalente será indemnizado total ou parcialmente pelos prejuízos resultantes da sua prestação, caso a tenha mantido por período superior a três anos em proporção do vencimento em recurso administrativo, impugnação ou oposição à execução que tenham como objecto a dívida garantida. Nos termos do nº 2 do mesmo normativo o prazo referido no número anterior não se aplica quando se verifique, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços na liquidação do tributo.

A indemnização será total ou parcial conforme o vencimento que o interessado obtenha em recurso administrativo, impugnação ou oposição à execução que tenham como objecto a dívida garantida (cfr.artº.53, nº.1, da L.G.T.). Se se comprovar que houve erro imputável aos serviços, essa indemnização será devida independentemente do período de tempo durante o qual a garantia tiver sido mantida (cfr. artº. 53, nº. 2, da L.G.T.). Se a anulação, total ou parcial, não tem por fundamento um erro daquele tipo (designadamente, se a liquidação for anulada por erro imputável ao próprio contribuinte ou por vício de forma ou incompetência) a indemnização só é devida se a garantia tiver sido mantida por mais de três anos (cfr. artº. 53, nº. 1, da L.G.T.).(neste sentido vide, Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, 4ª.edição, Editora Encontro da Escrita, 2012, pág.433 e seg.; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, III volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.237 e seg.).

O objectivo da norma é assim indemnizar o contribuinte pelos prejuízos que teve com a prestação de uma garantia que não teria que prestar se a Administração não tivesse actuado ilegalmente.

Ora no caso em apreço, como se viu, a Administração Tributária errou nos pressupostos de direito (artº 35º, nº 1 da LGT) ao considerar que estavam preenchidos os pressupostos legais de liquidação de juros compensatórios que originaram os processos de execução no âmbito dos quais foi prestada garantia, sendo esse erro imputável aos serviços.

Verificam-se pois os pressupostos de reconhecimento do direito da primeira recorrente à indemnização pela prestação de garantia, já que, por via daquela indevida liquidação e errada actuação dos serviços, a mesma foi forçada a prestá-la e, consequentemente, a incorrer em despesas.

Daí que tenha direito a ser indemnizada pelos prejuízos resultantes dessa prestação independentemente do período de tempo durante o qual a garantia tivesse sido mantida ( artº 53º, nº 2 da LGT).

Procede assim, também nesta parte, o recurso.

Sucede que, apesar da exequente, ora recorrente, ter indicado o valor dos prejuízos emergentes da prestação dessa garantia e juntado elementos de prova, não se vislumbra do probatório qualquer referência aos encargos resultantes desse contrato de garantia ou à forma como os mesmos foram calculados.

Neste contexto, porque este Tribunal de recurso não dispõe de base factual para decidir este segmento do recurso jurisdicional – uma vez que ele pressupõe uma realidade de facto que não está pré-estabelecida nem aqui pode estabelecer-se por virtude de o Supremo Tribunal Administrativo, como tribunal de revista, carecer de poderes de cognição em sede de facto – verifica-se um défice na fixação dos elementos de facto pertinentes para a discussão deste aspecto jurídico da causa, que impõe a necessidade de ampliação da matéria de facto.

13. Decisão

Termos em que acordam os Juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em: julgar procedente o recurso e, em consequência, revogar o acórdão recorrido e a sentença de fls. 149 e segs., que deve ser substituída por outra que, após ampliação da base factual necessária, decida para a aplicação do direito nos termos acima apontados.

Custas pela Fazenda Pública que contra-alegou neste Supremo Tribunal Administrativo.

Lisboa, 21 de Janeiro de 2015. - Pedro Manuel Dias Delgado (relator) – Ana Paula da Fonseca Lobo – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia – José Maria da Fonseca Carvalho - Dulce Manuel da Conceição Neto - Joaquim Casimiro Gonçalves - Isabel Cristina Mota Marques da Silva – José da Ascensão Nunes Lopes - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes.

Referências Legais

Legislação Nacional

CONST97 ART266 N1.
ETAF02 ART27 B.
LGT98 ART35 N6 ART43 N1 ART53 N1 N2 ART55.
CPPTRIB99 ART61 N5 ART171 ART284 N3.
CPTA02 ART152.
CPC13 ART641 N5.
CCIV66 ART483.
L 67-A/07 DE 2007/12/31 ART9 ART48 N4.
DL 48051 DE 1967/11/21 ART6 N1.

Jurisprudência Nacional

AC STAPLENO PROC01149/02 DE 2003/05/07.; AC STAPLENO PROC01030/10 DE 2012/01/18.; AC STAPLENO PROC0932/12 DE 2012/12/12.; AC STAPLENO PROC028637 DE 1998/02/18.; AC STAPLENO PROC035205 DE 2003/03/12.; AC STAPLENO PROC0452/07 DE 2007/09/26.; AC STAPLENO PROC0460/07 DE 2008/05/21.; AC STAPLENO PROC0617/08 DE 2009/06/06.; AC STAPLENO PROC0594/12 DE 2013/11/13.; AC STAPLENO PROC01490/13 DE 2014/01/22.; AC STA PROC0477/09 DE 2009/10/28.; AC STA PROC01716/13 DE 2014/03/26.; AC STA PROC0431/14 DE 2014/10/15.; AC STA PROC0587/10 DE 2010/10/16.; AC STA PROC0325/08 DE 2008/11/19.; AC STA PROC01006/04 DE 2005/02/16.; AC STA PROC012649 DE 2005/07/12.; AC STA PROC025034 DE 2001/10/03.; AC STJ PROC87156 DE 1995/04/26.; AC TCAN PROC0233/06 DE 2012/02/02.

Doutrina

JORGE DE SOUSA - CÓDIGO DE PROCEDIMENTO E DE PROCESSO TRIBUTÁRIO ANOTADO E COMENTADO VOLIII 6ED PAG237 VOLIV 6ED PAG235 PAG475.
DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES E JORGE DE SOUSA - LEI GERAL TRIBUTÁRIA ANOTADA E COMENTADA 4ED PAG433.

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