Quem foi o relator do acórdão 543/13.6BEALM?

O relator foi Ana Cristina Gomes Carvalho, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 543/13.6BEALM?

O acórdão foi proferido em 12 de setembro de 2024.

Acórdão TCAS (2024) — Ajudas de custo, Deslocação

Sumário

I – As ajudas de custo visam compensar o trabalhador por despesas por si realizadas ao serviço da entidade empregadora por motivo de deslocação do lugar habitual de trabalho e atento o seu carácter compensatório, não integram o conceito de remuneração, para efeitos de IRS até aos limites legalmente definidos; II – Cabe à AT demonstrar que as quantias auferidas como ajudas de custo constituem remuneração do sujeito passivo; III – Constando do contrato de trabalho que o local de trabalho era na sede da entidade empregadora, em Portugal, os montantes pagos para fazer face a despesas com alojamento, alimentação e deslocação no exercício de funções em obras da entidade patronal localizadas no estrangeiro, integram o conceito de ajudas de custo, já que visarão compensar o trabalhador por despesas por si realizadas ao serviço da entidade patronal por motivo de deslocação do lugar habitual de trabalho

Texto

Acordam, em conferência, os Juízes que compõem a Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul: I - RELATÓRIO A Fazenda Pública, inconformada com a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por C…, contra o acto de indeferimento expresso da reclamação graciosa que este apresentara contra a liquidação de IRS e respetivos juros compensatórios, referente ao exercício de 2008, no montante total € 13.919,98, dela veio interpor recurso formulando, para o efeito, as seguintes conclusões: «1. Não concorda a Representação da Fazenda Pública com a, aliás, Douta Sentença, na qual se decidiu pela procedência da presente Impugnação, ordenando a anulação do ato tributário – liquidação de IRS referente ao ano de 2008 -, por ter considerado que a Administração Tributária não logrou demonstrar que as quantias pagas como ajudas de custo não estavam relacionadas com a comprovada deslocação para a obra em Civitavecchia – Roma, ou ainda que excediam as despesas normalmente suportadas com tais deslocações, em termos de integrarem o conceito de retribuição; 2. Não se coloca em dúvida que, como afirma o Tribunal recorrido que, “as ajudas de custo, à data, eram consideradas como remuneração, a partir do valor que excedesse os limites legais. O mesmo sucedia com as verbas para despesas de deslocação, viagens ou representação (…)”. Mas é também verdade que a lei não exclui do conceito de rendimentos da categoria A os rendimentos pagos pela entidade patronal que não revistam natureza de ajudas de custo e, in casu, está precisamente em discussão a qualificação dos pagamentos realizados pela sociedade C... como ajudas de custo, pois só assim se poderá proceder à aplicação da alínea d) do n.º 3 do art.º 2.º do CIRS; 3. Caso se conclua que os pagamentos realizados não têm carater compensatório, mas meramente remuneratório, não há sequer que ir para aquela alínea d) do n.º 3 do artigo, pois trata-se apenas de aplicar a regra geral prevista nos n.ºs 1 e 2, dos quais se subsume que os pagamentos realizados pela entidade patronal ao seu trabalhador (independentemente da forma que revistam) se enquadram na categoria de rendimentos de trabalho. Pelo que, salvo melhor opinião, caberia sempre a quem paga os rendimentos e quem os recebe fazer prova de que os mesmos não revestem natureza remuneratória, mas antes compensatória; 4. Seguindo a regra geral do ónus da prova que percorre todo o direito português, com expressão no art.º 342.º do Código Civil (CC), e tendo em atenção o regime fixado no CIRS, não existem quaisquer dúvidas que, como referido no Douto Acórdão do STA de 08.11.2006, proc.º 01082/04, cabe à Administração Tributária provar o excesso dos pagamentos de carater compensatório, os quais passam então a ser tributados como se revestissem natureza remuneratória; 5. Cabe, no entanto ao sujeito passivo da relação tributária fazer prova necessária e logicamente anterior – a de que os pagamentos realizados revestem a natureza de ajudas de custo, assim eximindo tais pagamentos ao disposto nos n.ºs 1 e 2 do art.º 2.º do CIRS. E parece que é curto fundamentar o caráter compensatório dos pagamentos realizados na mera qualificação feita pelas partes, sem mais; 6. Ainda que tendo verdadeira natureza compensatória, os pagamentos, a partir de determinados limites, passam a ser tributados como se de natureza remuneratória se tratassem. Mas se os rendimentos têm natureza remuneratória ab initio são sempre tratados tendo em conta essa natureza, e portanto tributados; 7. Por outro lado, e trata-se de diferente requisito, a alínea d) do n.º 3 do art.º 2.º do CIRS, aplicável apenas nas situações de pagamento de ajudas de custo, faz depender a sua tributação, não apenas do cumprimento dos limites legais, mas também da observação dos pressupostos da sua atribuição aos servidores do Estado; 8. Quanto ao ónus da prova, suporta-se o tribunal no disposto no n.º 1 do art.º 75.º da LGT, afirmando que só passa a competir ao contribuinte a prova de que declarou todos as situações a que estava legalmente vinculado quando, efetivamente, a AT tenha carreado elementos de facto que sejam suscetíveis de abalar a dita presunção da escrita. E como entende que a AT não reuniu os indícios suficientes não terá cumprido com aquele ónus; 9. Ainda que acedendo, sem conceder, não se concorda, no entanto, pois ainda assim se entende que, no caso, reuniu a Autoridade Tributária prova indiciária suficiente a fazer abalar a presunção prevista no n.º 1 do art.º 75.º da LGT; 10. Refere a Douta Sentença que valores pagos a título de ajudas de custo de forma regular não os qualifica como remuneração, e por si só assim será. No entanto, esse não foi o único argumento utilizado pela Autoridade Tributária em sede Inspetiva para fundamentar as suas correções e, por outro lado, o facto de se tratarem de pagamentos regulares muito menos os qualifica como ajudas de custo – e caberia ao contribuinte fazer essa prova. Não pode também deixar de se relevar o facto de, mensalmente, os valores pagos pela empresa ao seu trabalhador e qualificados como ajudas de custo serem em montante bastante superior ao rendimento do trabalho – o que será sempre de estranhar utilizando um argumento de normalidade social (ou laboral) – o qual, se por si só vale o que vale, juntamente com os demais argumentos que fundamentaram as correções não pode deixar de revestir força probatória; 11. Mais fundamenta a Douta Sentença que o Impugnante foi contratado para exercer funções em Amora, sendo admissíveis as importâncias pagas como ajudas porque se deslocou para Civitavecchia – Roma. No entanto, suporta-se factualmente o Tribunal na cláusula 4 do contrato de trabalho outorgado entre o Impugnante e a respetiva entidade patronal, o qual faz parte integrante do Relatório inspetivo (assim como todos os recibos referentes ao sujeito passivo no ano de 2008), mas, com o devido respeito, os contratos de trabalho em causa não são constituídos apenas por aquela cláusula, mas por outras (algumas delas nem sequer levados á factualidade fixada), havendo que proceder à análise do mesmo num todo sistemático; 12. Assim, consta daqueles contratos, que o Impugnante é contratado para as oficinas na sede da C..., mas desde logo, fica também ali fixado que, com o início da execução do contrato, exerce as suas funções nas instalações/obra Civitavecchia – Roma. E todas as deslocações que ocorram dentro e fora do território nacional ficam a cargo da entidade contratadora. Não deixa de ter relevância o facto de, pela Cláusula Segunda, os contratos de trabalho serem a termo incerto, motivado por acréscimo excecional de atividade da empresa, o qual obriga a reforço do trabalho temporário. E estes contratos de trabalho, a termo incerto, duram por todo o tempo necessário para a substituição do trabalhador ausente ou para a conclusão da atividade, tarefa, obra ou projeto cuja execução justifica a celebração – nos termos do disposto no art.º 144.º da Lei n.º 99/2003, de 27.08, na redação à data; 13. A Douta Sentença agora recorrida, conclui que é “por demais evidente que da leitura dos aludidos contratos não se retira que o Impugnante foi contratado para exercer funções fora de Portugal, especificamente em Civitavecchia – Roma.” No entanto, não pode deixar de se extrair das várias cláusulas daqueles contratos de trabalho que o local de trabalho do Impugnante – contratado a termo incerto por “todo o tempo necessário para a substituição do trabalhador ausente ou para a conclusão da atividade, tarefa, obra ou projeto cuja execução justifica a celebração” – é Civitavecchia – Roma. E, pela cláusula Sexta dos referidos contratos, estes “caduca com a conclusão do trabalho para que o 2.º Outorgante é contratado ou mediante comunicação da C... de cessação do mesmo (…)”. Pelo que, não se atinge, desta forma - como resulta do agora decidido pelo Tribunal “a quo” -, como pode o domicílio necessário do trabalhador ser um local onde, pelo contrato assinado pelas partes, ele nunca trabalhará; 14. É, aliás, Civitavecchia – Roma, o local de trabalho que consta de todos os recibos de vencimento do Impugnante referentes ao ano de 2008 e juntos no Relatório Inspetivo. Pelo que, não pode deixar de se considerar como domicílio necessário do Impugnante o local no qual ficou acordado que iria exercer funções, e durante o tempo em que tais funções durassem, cessando de imediato o contrato com o fim destas; 15. E quanto ao facto de o tribunal “a quo” afirmar que a Administração Tributária não invocou, como fundamento do seu procedimento, o excesso cabe dizer que, com todo o respeito devido, não ficando provada a natureza compensatória dos pagamentos/recebimentos, não cabe à Autoridade Tributária analisar sobre o eventual excesso de tais pagamentos; 16. Razão pela qual não poderia ser fundamento das correções realizadas qualquer excesso de pagamento de ajudas de custo, quanto não existiu pagamento de ajudas de custo cujo excesso importasse tributar; 17. Por fim, cabe questionar como poderia a Autoridade Tributária trazer algo aos Autos que pudesse assegurar que o valor pago fosse superior ao das despesas efetivamente suportadas pelo Impugnante, quando o próprio Impugnante não faz prova de ter efetivamente suportado qualquer despesa. Algo que o Tribunal “a quo”, com o devido respeito, parece olvidar; 18. Ao decidir, como decidiu, a Douta Sentença fez errada apreciação dos factos que fixou e omitiu factualidade relevante, como algumas das cláusulas contratuais – erro de julgamento de facto; 19. Fez também errada aplicação do direito – erro de julgamento de Direito - , tendo violado o disposto nos n.ºs 1, 2 e 3 do art.º 2.º do CIRS e Decreto-Lei n.º 106/98, de 24.04, assim como o disposto no art.º 342.º do CC. Nestes termos e nos mais de Direito aplicável, requer-se a V.as Ex.as se dignem julgar PROCEDENTE o presente recurso, por totalmente provado e em consequência ser a douta sentença ora recorrida, revogada e substituída por douto Acórdão que julgue totalmente improcedente a presente Impugnação, tudo com as devidas e legais consequências.» * Notificada do recurso interposto, o Recorrido apresentou contra-alegações, rematando-as com as seguintes conclusões: «A. A sentença ora recorrida determinou a anulação da liquidação de 1RS do ano de 2008 por vício de violação de lei consubstanciada na insuficiência da fundamentação e errónea interpretação da citada norma de incidência no que respeita à desconsideração dos rendimentos auferidos pelo Recorrido a título de ajudas de custo por parte da AT. B. O objecto de recurso do Ilustre Representante da Fazenda Pública considera que a liquidação adicional se deverá manter atendendo a que o montante pago a título de ajudas de custo ao Recorrido constitui remuneração proveniente de trabalho por conta de outrem e, nessa medida, considerado como rendimento de trabalho dependente de acordo com o disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 2° do CIRS. C. Considerou o Tribunal a quo, e bem, que sempre caberia à Autoridade Tributária (AT) demonstrar que as ajudas de custo não correspondem a efectivas deslocações e que os montantes pagos excediam os limites previstos na lei. D. Ora, dos autos e tal como exaustivamente fundamentado na sentença ora recorrida, em nenhum momento a Representante da Fazenda Pública ou a AT faz a prova que lhe competia para afastar a verificação dos pressupostos legais quanto à não tributação das ajudas de custo: [i] a prova de que os moulantes auferidos enquanto ajudas de custo ocorreram por inexistência de efectivas deslocações por parte do trabalhador ao serviço e no interesse da sua entidade patronal; e, (ii] de que o pagamento de quantitativo diário excedia os limites anualmente fixados para os servidores do Estado. E. Bem andou a decisão proferida pelo Tribunal o quo, que considerou, na senda do Acórdão do STA de 08/11/06, recurso 01082/04, que sendo a alínea d] do n° 3 do artigo 2° do CIRS uma verdadeira norma de delimitação negativa de incidência ou exclusão de tributação de IRS, o ónus da prova de tal excesso, bem como a verificação da falta de pressupostos de atribuição, enquanto pressuposto da norma de tributação, sempre recairia sobre a AT. F. Na verdade, da apreciação da prova vertida nos autos, resultou claro que não foi possível qualificar, sem mais, as ajudas de custo como revestindo natureza remuneratória - antes pelo contrário, ficou provado que as deslocações do Recorrido ocorreram efectivamente para Roma e que o local de trabalho era em Amora, Seixal. G. De facto, nos termos do disposto na aludida norma de exclusão de incidência de IRS, apenas as ajudas de custo que excedam o limite legal fixado anualmente para os servidores do Estado estão sujeitas a IRS. H. Sendo certo que, o ónus de prova de tal excesso, bem como da verificação dos pressupostos da sua atribuição, como pressuposto da norma de tributação, impendia sobre a AT e a Fazenda Pública não logrou fazer prova nesse sentido, "agarrando-se" a uma presunção, a um mero enquadramento legal, nem sequer considerando existir excesso para além do limite legalmente estabelecido, nem contrariando a existência de verdadeiras deslocações. I. Provando-se que ocorreram efectivas deslocações do Recorrido do seu local de trabalho, sempre caberia à AT a prova do excesso do seu pagamento ou a prova da inexistência das deslocações em causa. Revelando para efeitos de tributação de ajudas de custo que o trabalhador esteja efectivamente deslocado do seu local de trabalho e que as mesmas tenham um carácter compensatório. J. Assim, a definição do regime da atribuição das ajudas de custo e sua não tributação na esfera de um trabalhador particular resulta do regime consagrado no artigo 2° do Código do IRS. K. 0 pagamento das ajudas de custo e sua (não) tributação dependem, de acordo com a aludida norma legal, da verificação dos seguintes pressupostos substantivos: (i) os montantes serem auferidos enquanto ajudas de custo por realização de uma efectiva deslocação por parte do trabalhador ao serviço e no interesse da sua entidade patronal; e, (ii) o pagamento de quantitativo diário não exceder os limites anualmente fixados para os servidores do Estado. L. Neste sentido, o Acórdão do STA n.º 24239 de 15/12: "De facto, (...) tudo se passa por conhecer se num montante de ajudas de custo são descortináveis os dois vectores patentes na alínea d) do n.º 3 do artigo 2° do Código do IRS; ou seja, tem que se identificar a natureza legal dos pagamentos e, num segundo momento, verificar se o montante reembolsado excedeu os limites legais. Ora, esses vectores ou condições sempre se encontraram no CIRS e não, como pretendia a Administração Fiscal, no Decreto-lei n° 519-M/79. De 28 de Dezembro" (actual DL 106/98). M. Ora, in casu, ficou mais do que provado e admitido pela própria Fazenda Pública, que ocorreram efectivas deslocações por parte do Recorrido para Roma ao serviço da entidade patronal. N. De facto, ficou provado que o Recorrido à data em que foi contratado para a empresa residia em Portugal bem como, havia sido contratado para o desempenho de funções nas oficinas sitas no local da sede da C.... O. Assim, ficou determinado pelo Tribunal a quo que a liquidação adicional era ilegal, uma vez que a AT se limitou a desconsiderar as ajudas de custo nos termos em que haviam sido atribuídas pela entidade empregadora ao trabalhador, sem ponderar os limites previstos na lei quanto à sua atribuição e não sujeição a IRS. P. Desse modo, ficou provado que, não logrou a AT, em sede de inspecção tributária, dar a conhecer ao contribuinte os fundamentos da tributação dos montantes recebidos a título de ajudas de custo, que, de acordo com os dois pressupostos substantivos para a sua determinação, passaria por demonstrar que os valores pagos constituem ajudas de custo que excedem os valores máximos legalmente estabelecidos, ou seja, as ajudas de custo atribuídas ultrapassaram os limites impostos na alínea d) do n.º 3 do artigo 2.º do CIRS. Ou Q. Demosntrar que, nos termos do artigo 74.º da LGT, o trabalhador não realizou as deslocações ao serviço da sua entidade patronal, nem suportou as despesas em causa. R. Não tendo logrado demonstrar tais pressupostos, bem andou a sentença do Tribunal a quo ao considerar que nunca estaria a AT em condições de efectuar correcções às declarações dos contribuintes, assentes na descaracterização das ajudas de custo, pois que tal revelará uma errada aplicação das normas jurídicas atinentes à presente querela, o que determinou, bem, a anulação da liquidação adicional de IRS. S. Ou seja, bem andou a sentença recorrida ao determinar que, a AT não logrou demonstrar que as ajudas de custo pagas ao Recorrido excederam os limites legais, nem que não ocorreram efectivas deslocações. T. O mesmo é dizer que, não conseguiu a AT em definitivo fundamentar a desconsideração das ajudas de custo a que procedeu. U. Face ao que foi vertido nos presentes autos, em particular o invocado quanto ao dever de fundamentação da AT, bem assim o que foi referido quanto ao ónus da prova que sobre si impendia, considerou o Tribunal a quo, por ser evidente, que o Recorrido prestou serviço à sua entidade patronal com sede em Portugal, em obra sita em Roma, encontrando-se, assim, deslocado do seu local de trabalho. V. Portanto, sempre caberia à AT a obrigação de demonstrar/provar que as estadias do Recorrido em Roma não eram ocasionais, o que não aconteceu. W. Contudo, sempre se reiterará que, ficou provado que o Recorrido foi contratado para exercer funções em Amora - Seixal, na sede da empresa. X. Bem como, ficou provado ser o domicílio necessário do Recorrido em Amora, Seixal - Portugal -, e nunca em Roma. Y. Desta forma, por cada deslocação que realizou, sempre seriam devidas ajudas de custo. Z. Nesse sentido, atento o disposto na alínea d] do n.º 3 do artigo 2° do CIRS, deveria a AT fundamentar a liquidação adicional de IRS que teve por base as ajudas de custo consideradas enquanto rendimento de trabalho dependente, ou invocando que a sua atribuição foi excessiva face aos limites legais estabelecidos na lei ou provando a sua não ocorrência. AA. Assim, resultou claro, como provado e devidamente apreciado pelo Tribunal a quo, reitere-se que a sede da C... situa-se em Amora, pelo que, sem mais, se pode reter que o Recorrido foi contratado para prestar trabalho na Amora, podendo deslocar-se (!) para outros locais. BB. De facto, o Recorrido foi contratado para prestar trabalho em Amora - Seixal, tratando-se a sua prestação de trabalho em quaisquer outros locais de verdadeiras deslocações, pelas quais sempre seria devido o pagamento de ajudas de custo por parte da entidade patronal. CC. Com efeito, apesar de ter sido contratado para prestar trabalho na sede da C..., obrigou-se a aceitar as deslocações que a entidade patronal lhe pudesse impor para fora da sede da empresa, sendo que esta custearia as despesas com tais deslocações. DD. De facto, a questão da "residência habitual" deverá ser tida em primordial conta. EE. Isto porque, entendem os tribunais ser legítimo o pagamento de valores a título de ajudas de custo quando exista deslocação da residência habitual. FF. Ora, não só ficou demonstrado como provado nos presentes autos a efectiva deslocação da residência habitual, por parte do Recorrido, como também se conseguiu patentear a deslocação do domicílio profissional. GG. Pelo que, bem andou a douta sentença, ao considerar que a AT interpretou de forma absolutamente errada os pressupostos da não tributação das ajudas de custo, conduzindo a um entendimento e, consequentemente, liquidação ilegal por errada aplicação das normas jurídicas. HH. Quanto à questão do ónus da prova e da falta de fundamentação que sempre caberia à AT veja-se, entre outras, as doutas sentenças proferidas pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Beja, nesse mesmo sentido, quanto aos trabalhadores da C... nos processos n.2s 289/13.5BEBJA, 344/13.1BEBJA, 176/13.7BEBJA, 119/13.8BEBJA, 355/13.2BEBJA, 145/13.7BERJA, 453/13.7BEBJA, 341/13.7BEBJA, 342/13.7BEBJA, 338/13.7BEBJA, 414/13.7BEBJA, 288/13.7BEBJA, 336/13.7BEBJA, 339/13.5BEBJA, 127/13.9BEBJA; pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, nesse mesmo sentido, quanto aos trabalhadores da C... nos processos n.ºs 835/13.4BEALM, 586/13.OBEALM e pelos Tribunais Administrativos e Fiscais de Sintra e Penafiel, nesse mesmo sentido, quanto aos trabalhadores da C... nos processos n.ºs 1176/13.2BESNT, 764/13.1BEPNF, respectivamente. II. As aludidas Impugnações, que foram totalmente procedentes, apresentadas nos Tribunais Administrativos e Fiscais de Beja, Almada, Sintra e Penafiel por outros trabalhadores da mesma empresa C..., com a mesma identidade de factos e fundamentos, tiveram por base a impugnação das liquidações de IRS do ano de 2008 na sequência da mesma acção inspectiva levada a cabo pela Direcção de Finanças de Setúbal a cerca de 300 trabalhadores. JJ. No mesmo sentido foram, entre muitos outros, os doutos Acórdãos do Tribunal Central Administrativo Norte e do Tribunal Central Administrativo Sul, proferidos no âmbito dos processos n.ºs 764/13.1BEPNF e 696/13.3BEALM, respectivamente, que, com a mesma identidade de factos e fundamentos, tiveram por base a impugnação da liquidação adicional de IRS referente ao ano de 2008 (ut. Doc. n.º 1 e se dá por integrado para todos os legais efeitos), tendo- se acordado negar provimento ao recurso apresentado pela Fazenda Pública. Nestes termos, e nos que V.s Ex.ªs muito doutamente suprirão, com os fundamentos expostos, deve ser considerado totalmente improcedente, por não provado, o Recurso apresentado, confirmando-se a sentença recorrida que determinou a anulação da liquidação adicional de IRS do ano de 2008, com as legais consequências.» * O Digno Magistrado do Ministério Público, junto deste Tribunal Central, emitiu douto parecer no sentido da procedência do recurso. * Com dispensa dos vistos legais, vem o processo submetido à conferência para apreciação e decisão. * II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO Atento o disposto nos artigos 635.º, n.º 4 e 639.º, n.ºs 1 e 2, do novo Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2013, de 26 de Junho, o objecto dos recursos é delimitado pelas conclusões formuladas pela recorrente no âmbito das respectivas alegações, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso. Importa assim, decidir se a sentença recorrida padece de erro de julgamento, por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito, por ter julgado que não se verifica o pressuposto da norma de incidência na categoria A, de IRS, já que a AT não logrou demonstrar os pressupostos que legitimam a qualificação dos montantes auferidos a título de remunerações de trabalho dependente. III - FUNDAMENTAÇÃO III – 1. De facto É a seguinte a decisão sobre a matéria de facto constante da sentença recorrida: «A. Em 07.01.2008, o Impugnante C… celebrou escrito denominado de “Contrato de Trabalho a Termo Incerto” com a sociedade designada “C… SERVIÇOS, LDA”, com sede na Rua A…, nº10, 1º direito, concelho do S…, do qual resulta, designadamente, o seguinte: “Primeira (Objecto e funções) A C..., que tem a actividade de trabalhos e serviços de manutenção e reparação de fábricas, transformações e reparações industriais e navais, indústria de montagens de estruturas metálicas, tubagens, soldaduras, serralharia e electricidade, instalações de gás e ar condicionado, admite ao seu serviço o 2.º Outorgante, para exercícios das funções inerentes à categoria profissional de Chefe de Equipe de Tubistas, podendo ainda desempenhar outras funções afins e compatíveis com a sua qualificação de acordo com a lei aplicável. (…) Terceira (Horário de trabalho) O período normal de trabalho é de 40 horas semanais, distribuídas de Segunda-feira a Sexta-feira, no horário das 08h00 às 17h00, com intervalo para descanso e refeição das 12h00 às 13h00, e com descanso semanal ao Sábado e Domingo, ou outro a definir pela C..., dentro dos condicionalismos legais. Quarta (Local de trabalho, deslocações e destacamento) 1. O 2.º Outorgante é contratado para as oficinas sitas no local da sede da C..., obrigando-se, porém, a deslocar-se para qualquer um dos estabelecimentos ou obras em que a C... exerça ou venha a exercer a sua actividade, a fim de realizar a prestação de trabalho ora contratada. 2. No início da execução do presente contrato, o 2.º Outorgante deslocar-se-á para as instalações/obra da S… s.r.l em Civitavecchia-Roma, podendo esta, a todo o tempo e nos termos previstos no número anterior, indicar outro local para a realização da prestação do trabalho. 3. O 2.º Outorgante obriga-se ainda a realizar todas as deslocações, dentro e fora do território nacional, necessárias para a execução das suas funções, com as correspondentes despesas a cargo da C.... 4. Em eventual situação de destacamento, o 2.º Outorgante receberá uma ajuda de custo mensal, de valor a fixar de acordo com o local da obra, a que acrescerá uma ajuda de custo diária suplementar para transportes locais.” (cf. fls. não numeradas do PA apenso e que se dão por integralmente reproduzidas); B. Em 01.07.2008, o Impugnante C… celebrou novo escrito denominado de “Contrato de Trabalho a Termo Incerto” com a sociedade designada “C… SERVIÇOS, LDA”, com sede na Rua A… , nº10, 1º direito, concelho do S… , do qual resulta, designadamente, o seguinte: “Primeira (Objecto e funções) A C..., que tem a actividade de trabalhos e serviços de manutenção e reparação de fábricas, transformações e reparações industriais e navais, indústria de montagens de estruturas metálicas, tubagens, soldaduras, serralharia e electricidade, instalações de gás e ar condicionado, admite ao seu serviço o 2.º Outorgante, para exercícios das funções inerentes à categoria profissional de Chefe de Equipe, podendo ainda desempenhar outras funções afins e compatíveis com a sua qualificação de acordo com a lei aplicável. (…) Terceira (Horário de trabalho) O período normal de trabalho é de 40 horas semanais, distribuídas de Segunda-feira a Sexta-feira, no horário das 08h00 às 17h00, com intervalo para descanso e refeição das 12h00 às 13h00, e com descanso semanal ao Sábado e Domingo, ou outro a definir pela C..., dentro dos condicionalismos legais. Quarta (Local de trabalho, deslocações e destacamento) 1. O 2.º Outorgante é contratado para as oficinas sitas no local da sede da C..., obrigando-se, porém, a deslocar-se para qualquer um dos estabelecimentos ou obras em que a C... exerça ou venha a exercer a sua actividade, a fim de realizar a prestação de trabalho ora contratada. 2. No início da execução do presente contrato, o 2.º Outorgante deslocar-se-á para as instalações/obra da S… s.r.l em Civitavecchia-Roma, podendo esta, a todo o tempo e nos termos previstos no número anterior, indicar outro local para a realização da prestação do trabalho. 3. O 2.º Outorgante obriga-se ainda a realizar todas as deslocações, dentro e fora do território nacional, necessárias para a execução das suas funções, com as correspondentes despesas a cargo da C.... 4. Em eventual situação de destacamento, o 2.º Outorgante receberá uma ajuda de custo mensal, de valor a fixar de acordo com o local da obra, a que acrescerá uma ajuda de custo diária suplementar para transportes locais.” (cf. fls. 30 e verso que se dão por integralmente reproduzidas); C. No ano de 2008, o Impugnante tinha a sua residência e domicílio fiscal na Rua G…, nº 10 B, 2º esquerdo, 2… na M… (cfr. fls. não numeradas do PA apenso e facto alegado no artigo 20.º da p.i. e não impugnado); D. Durante o ano de 2008, e ao abrigo dos contratos referidos nas alíneas A) e B) o Impugnante C… efetuou diversas deslocações para S…, em Civitavecchia-Roma (facto não controvertido-alegado no artigo 24. da petição inicial e não impugnado; A AT não impugna a realização das deslocações e o facto de o mesmo ter estado deslocado nesses locais, sindica é que de acordo com o estipulado contratualmente o abono de tais despesas configure ajudas de custo. Coloca, assim, em causa a natureza das despesas mas não refuta que as deslocações se tenham realizado); E. No ano de 2008, a sociedade designada “C… SERVIÇOS, LDA”, pagou ao Impugnante C… o valor de €35.685,66, a título de ajudas de custo (facto não controvertido; cf. RIT a fls. 22 a 25 do PA apenso, que se dão por integralmente reproduzidas; facto que se extrai do teor da p.i. e fls. 21 e seguintes dos autos); F. Em 18.03.2009, o Impugnante apresentou declaração modelo 3 de IRS, referente ao ano de 2008, tendo declarado no Anexo A, rendimentos de trabalho dependente, pagos pela sociedade designada “C… SERVIÇOS, LDA”, no valor total de €19.979,17 (facto não controvertido e que se extrai do RIT a fls. 21 e seguintes dos autos, que se dão por integralmente reproduzidas e modelo 3 a fls. 42 e 43 do PA apenso); G. A Autoridade Tributária, credenciada pela Ordem de Serviço n.º OI201201111, deu início a uma ação de Inspeção Tributária, de âmbito parcial, com vista à análise do cumprimento das obrigações tributárias do Impugnante, em sede de IRS, respeitante ao ano de 2008 e que teve por base os elementos recolhidos na sociedade “C… SERVIÇOS, LDA” (cf. RIT a fls. 22 e seguintes do PA apenso, que se dão por integralmente reproduzidas); H. No âmbito da ação de inspeção referida na alínea antecedente, foi elaborado, em 20 de junho de 2012, o relatório final de Inspeção Tributária, do qual resultou correções à matéria tributável no valor de €35.685,86 constando do seu teor, designadamente, o seguinte: «Imagem em texto no original» [[IMG:0]] «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» (cf. RIT a fls. 22 e seguintes do PA apenso, que se dão por integralmente reproduzidas); I. Em resultado das correções referidas na alínea antecedente, em 31.08.2012, a AT emitiu a liquidação adicional de IRS n.º 2012 4004956654, referente ao ano de 2008, com o valor a pagar de € 14.608,07 (cf. fls. 46 do PA apenso, que se dá por integralmente reproduzida); J. Em 07.09.2012 foi emitida a demonstração de acerto de contas nº 2012 9760960, respeitante ao ano de 2008, no valor de €13.919,98 (cfr. fls. 47 do PA apenso); K. Na sequência da notificação dos atos de liquidação referidos nas alíneas antecedentes, o Impugnante apresentou reclamação graciosa, tendo sido prolatada informação instrutora propondo o seu indeferimento (cfr. fls. 59 e 60 do PA apenso); L. A 06.02.2013, o Chefe de Divisão por delegação da Direção de Finanças com base na informação constante na alínea antecedente, proferiu projeto de indeferimento de reclamação (cfr. fls. 40 do PA apenso); M. Na sequência da notificação do projeto de indeferimento referido na alínea antecedente, o Impugnante exerceu audição prévia, tendo sido proferida informação complementar de indeferimento da reclamação graciosa da qual se extrai, designadamente, o seguinte: “3. Relativamente ao que vem exposto impõe-se referir: • Como se refere no projeto de decisão, só se consideram ajudas de custo as importâncias recebidas a titulo de compensação pela realização de despesas ocasionais e excecionais suportadas pelo/ trabalhador, ao serviço da sua entidade patronal, desde que sejam respeitados os pressupostos da sua atribuição aos servidores do Estado e não excedam os limites legais. • O que significa que, não se verificando os pressupostos da sua atribuição, não tinha a AT que apurar se excediam os limites legais. • O argumento utilizado pelo reclamante para contestar a legalidade da liquidação baseia-se no teor do parágrafo 1 da cláusula quarta do contrato de trabalho outorgado pelo reclamante, segundo o qual o mesmo é contratado para as oficinas sitas no local da sede da C..., obrigando-se, porém, a deslocar-se para qualquer um dos estabelecimentos ou obras em que a C... exerça ou venha a exercer a sua atividade: • Ora o que a AT verificou no procedimento inspetivo e no âmbito deste procedimento é que ainda que formalmente o reclamante tenha sido contratado para as oficinas da C... sitas na sede e a prestação de trabalho em Civitavecchia-Roma seja uma "deslocação”, celebrou dois contratos de trabalho para prestação de serviços a realizar em Civitavecchia-Roma (ponto 2 da referida cláusula) onde permaneceu durante o tempo de duração das obras, sendo esse o local indicado em todos os recibos de vencimento; • E do referido contrato consta que o mesmo caduca com a conclusão do trabalho para que foi contratado (cláusula sexta), pelo que concluída a obra, a relação de trabalho termina, salvo se for assinado novo contrato (como foi verificado com vários trabalhadores da empresa); • Pelo que, nunca tendo exercido funções na sede, nem antes nem depois da vigência do contrato, não pode ter-se como domicílio necessário o local da sede (onde nunca prestou trabalho) mas sim Civitavecchia-Roma. • Nem poderá considerar-se tal prestação de trabalho como uma deslocação ocasional e temporária para fora do local de trabalho, que justifique o pagamento das ajudas de custo. • No mais, por já ter sido objeto de apreciação, remete-se para o que foi referido no projeto de decisão. Termos em que, não tendo os reclamantes juntado aos autos nenhum elemento relevante, suscetível de alterar o projeto de decisão de INDEFERIMENTO, converte-se o mesmo em DECISÃO DEFINITIVA (cfr. fls. 29 verso dos autos); N. A 12.03.2013, foi proferido despacho de indeferimento expresso da reclamação graciosa referida em K), pelo Chefe de Divisão de Inspeção Tributária, por delegação de competências da Direção de Finanças de Setúbal (cf. fls. 29 dos autos que se dão por integralmente reproduzidas); O. Em 31.05.2013, a petição inicial deu entrada neste Tribunal (cf. carimbo aposto a fls. 2 dos autos);» * A título de factualidade não provada exarou-se na decisão recorrida que: «Não existem factos alegados não provados com interesse para a decisão da causa.» Em sede de fundamentação da matéria de facto consignou-se que: «A decisão da matéria de facto resultou do exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que constam dos autos e do PA apenso, conforme referido em cada uma das alíneas do probatório.» * III – 2. Da apreciação do recurso Por se considerar relevante à decisão a proferir e por se encontrar documentalmente demonstrada adita-se ao probatório, ao abrigo do preceituado no artigo 662.º, nº 1, do CPC, aplicável por força do disposto no artigo 281.º do CPPT, a seguinte factualidade: P. No contrato de trabalho a termo incerto identificado no ponto B, as partes acordaram que o seu fundamento residia no acréscimo excepcional de actividade «devido às diversas obras e trabalhos adjudicados à C... que a obriga ao reforço temporário do quadro de pessoal» e teria início a 1 de Julho de 2008 – cf. Cláusula 2ª do contrato a fls. 30 e sgs do PA; Q. No mesmo contrato acordaram as partes que «o contrato caduca com a conclusão do trabalho para que o 2º Outorgante é contratado ou mediante comunicação da C... de cessação do mesmo com a antecedência mínima de 7, 30 ou 60 dias, conforme o contrato tenha duração até seis meses, de seis meses até dois anos ou por período superior, podendo ainda cessar por outros motivos previstos na lei.» – cf. Cláusula 6ª do contrato a fls. 30 e sgs do PA. * A sentença sob recurso anulou a liquidação adicional de IRS e juros compensatórios referente ao ano de 2008. A Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, sustentando, no essencial, que o Tribunal errou na qualificação dos pagamentos efectuados pela sociedade C... ao Recorrido como ajudas de custo sustentando que os mesmos devem ser qualificados como rendimentos de trabalho pagos pela entidade patronal, concluindo que, caberia a quem recebe os recebe fazer a prova de que os mesmo não revestem natureza remuneratória, mas antes compensatória, conforme resulta do artigo 342.º do Código Civil. Alega ainda que foi reunida prova indiciária suficiente para fazer abalar a presunção prevista no artigo 75.º, n.º 1 da LGT. Convoca não só a regularidade dos pagamentos, o facto de ascenderem a montante bastante superior ao do rendimento do trabalho, como também, a circunstância de embora contratado para exercer funções nas oficinas na sede da C..., foi fixado que, com o início da execução do contrato, exerce funções nas instalações/obra Civitavecchia – Roma. Mais salientando que todas as deslocações que ocorram dentro e fora do território nacional ficam a cargo da entidade contratadora. Indirectamente, questiona o julgamento de facto efectuado em primeira instância, por insuficiência, no que tange ao clausulado do contrato de trabalho celebrado entre o Recorrido e a sua entidade empregadora. Em concreto, na conclusão 11ª da sua alegação de recurso, pretende a Recorrente questionar a factualidade subjacente ao segmento da decisão no qual se refere: «o Impugnante ter sido contratado para exercer funções em Amora, sendo admissíveis as importâncias pagas como ajudas porque se deslocou para Civitavecchia – Roma.» Para contrariar tal asserção pretende a Recorrente extrair das cláusulas 4ª e 6ª do aludido contrato, que o Impugnante foi contratado para as oficinas na sede da C..., contudo, desde logo, ficou também ali fixado que, com o início da execução do contrato, exerceria as suas funções nas instalações/obra Civitavecchia – Roma, para daí inferir que era ali o domicílio necessário, alegando que «essas realidades não foram devidamente valoradas» na decisão recorrida. Atento o aditamento à matéria de facto a que oficiosamente se procedeu, embora não cumprindo com os ditames previstos no artigo 640.º do CPC, a questão encontra-se prejudicada. * A Recorrente alega que o Tribunal a quo, incorreu em erro de julgamento, na medida em que caberia ao Impugnante, ora Recorrido, provar que os pagamentos recebidos não revestem a natureza remuneratória, mas antes compensatória. Sobre a questão o Tribunal a quo expendeu o seguinte: «Quanto ao ónus da prova, importa ter presente que em sede de IRS, a determinação do rendimento coletável, tem por base a declaração Modelo 3, a qual deve ser entregue pelo sujeito passivo, vigorando, portanto, o princípio da verdade declarativa. Preceitua, neste âmbito, o artigo 75.º, nº1, da LGT, no sentido de que se presumem verdadeiras as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos da lei. O princípio da verdade declarativa coloca na esfera de atuação dos contribuintes a iniciativa no procedimento de apuramento, fixação e pagamento dos impostos, logo a AT está vinculada a liquidar os tributos com base na declaração do contribuinte, sem prejuízo do direito que lhe é concedido de proceder, a posteriori, ao controlo dos factos declarados. Assim, só passa a competir ao contribuinte a prova de que declarou todos as situações a que estava legalmente vinculado quando, efetivamente, a AT tenha carreado elementos de facto que sejam suscetíveis de abalar a dita presunção da escrita. No caso vertente, caberia à AT demonstrar o quid da qualificação efetuada, sendo que dos elementos constantes do Relatório de Inspeção não se podem extrair, nem do ponto de vista fáctico, nem consequentemente do ponto de vista legal, pressupostos para a qualificação efetuada pela entidade fiscalizadora.» E assim é. Com efeito, no que se refere à repartição do ónus da prova, importa ter presente que o acto de liquidação impugnado resultou de acção de inspecção, na sequência da qual a AT procedeu ao englobamento dos montantes que requalificou como complemento de vencimento aos restantes rendimentos, nos termos do n.º 2 do artigo 2.º do CIRS. Conforme resulta da conjugação do disposto nos artigos 74.º, n.º 1 e 75.º, n.º 1, ambos da LGT, presumem-se verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, cabendo à administração tributária o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos que invoca, recaindo, por seu turno, sobre os contribuintes o ónus de provar os que invoque. No caso dos autos, decorrendo a correcção em causa de acção de inspecção, cabe à AT o dever de demonstrar os pressupostos legais da sua actuação, ou seja, cabia à AT o ónus da prova de que as quantias auferidas pelo recorrido constituíam um complemento das remunerações por este auferidas, tributáveis nos termos da norma de incidência que invoca com vista a legitimar as correções levadas a cabo (cf. artigo 74.º, n.º 1 da LGT) e não como compensação auferida pelas deslocações ao serviço da entidade empregadora como declarado pelo contribuinte. Tendo em consideração que as ajudas de custo são uma compensação ou reembolso pelas despesas que o trabalhador é obrigado a suportar por motivo de deslocações ao serviço da entidade empregadora, sem nenhuma correspectividade em relação ao trabalho prestado, constitui elemento do acto a demonstração da existência de uma vantagem patrimonial na perecepção daquelas quantias na esfera do Recorrido que correspondam a um acréscimo patrimonial. Neste sentido v.g. o Acórdão proferido pelo STA no processo n.º 0901/14, de 28/1/2018: «(…) II – Tratando-se, como se trata, no artº 2º do CIRS de uma verdadeira norma de delimitação negativa de incidência ou de exclusão de tributação de IRS, competia à Administração Tributária alegar, para poder provar em seguida, ou, que as quantias pagas a título de ajudas de custo não se destinaram a reembolsar os recorridos de despesas decorrentes da sua deslocação, porque elas não tinham tido lugar ou não ocorreram com a extensão apresentada, ou, que ultrapassaram os limites legais estabelecidos para a exclusão da respectiva tributação, dado que estes elementos são ainda factos fundamentadores ou enformadores do ato tributário. III – Não se pode concluir pelo carácter remuneratório de certas ajudas de custo apenas da verificação de que o seu valor se repete ao longo dos meses, ou é pago a todos os funcionários. IV – Recai sobre a Administração Tributária o ónus de prova quer de o valor das ajudas de custo exceder os limites legais, quer da verificação da falta dos pressupostos da sua atribuição.» No mesmo sentido v.g. entre outros, os Acórdãos deste Tribunal proferidos nos processos n.º 1642/13.0BESNT e 108/12.5BEALM de 29/02/2024 e 27/06/2024 respectivamente. Donde se conclui que ao assim decidir, a sentença recorrida não merece a censura que lhe vem dirigida. Cabendo à AT a demonstração de que os pagamentos efectuados pela sociedade C... ao Recorrido constituem remunerações que se subsumam no âmbito de incidência da norma que invoca para os tributar, impunha-se que tal prova decorresse do relatório de inspecção ou, existindo novos elementos de prova, da decisão a reclamação graciosa. Alega a Recorrente que a sentença incorreu em erro de julgamento por decorrer dos autos que a AT reuniu prova indiciária suficiente. A favor da sua tese - da qualificação como rendimentos de trabalho - invoca a regularidade dos pagamentos, os pagamentos em causa ascenderem a montante bastante superior ao do rendimento do trabalho, como também, a circunstância de, embora contratado para exercer funções nas oficinas na sede da C..., foi fixado que, com o início da execução do contrato, exerceria funções nas instalações/obra Civitavecchia – Roma. Mais salientando que decorre do contrato de trabalho que todas as deslocações que ocorram dentro e fora do território nacional ficam a cargo da entidade contratadora. O Tribunal recorrido julgou a acção procedente no entendimento de os fundamentos das correções sindicadas não são suficientes para qualificar os montantes em causa decorrentes de custos suportados com deslocações ao serviço da entidade patronal, como rendimento de trabalho dependente, e nessa medida, legitimar as correções efectuadas. Depois de convocar o regime jurídico aplicável, a sentença recorrida apreciou o teor do relatório de inspecção, em concreto, a fundamentação percorrendo o iter cognoscitivo da correcção que esteve na base da liquidação com vista à prova dos factos índice, extraindo dos referidos elementos o julgamento que em geral subscrevemos por se mostrar devidamente fundamentada e em linha com a jurisprudência mais recente sobre a questão. Senão vejamos. No que se refere ao argumento relativo à regularidade dos pagamentos expendeu o Tribunal recorrido o seguinte: «(…) a AT consubstancia igualmente o seu raciocínio na circunstância das ajudas de custo revestirem caráter regular. Mas, a verdade é que tal argumentação de per si, não pode lograr provimento e isto porque conforme vem sendo entendimento dos Tribunais Superiores (3- Ac. Tribunal Central Administrativo Norte, proferido no processo nº 00237/06.9 BEBRG, de 13 de fevereiro de 2014, disponível para consulta em www.dgsi.pt; Vide, no mesmo sentido, designadamente, 00272/06.7 BEPNF, de 08 de maio de 2008 e 00083/02 Porto, de 16 de novembro de 2006, ambos disponíveis para consulta em www.dgsi.pt.) “…[d]o facto de a quantia paga aos trabalhadores a esse título ser «fixa e regular» não decorre em si mesmo que seja retribuição. Circunstâncias relacionadas com a dificuldade de estimar a natureza e os montantes das despesas adicionais a que se sujeita quem está deslocado no estrangeiro, com a inexistência de estruturas administrativas para as processar ou com idiossincrasias desses países (como a dimensão da economia informal) estão entre muitas possíveis razões para que entre a entidade patronal e os trabalhadores seja fixado um valor constante, correspondente aos custos que presumivelmente irão suportar.”» Em bom rigor, a Recorrente reitera a sua posição sobre a questão, sem atacar directamente a fundamentação aduzida pelo Tribunal a quo. No entanto, tal questão não constituiu fundamento da correcção, quer em sede de relatório de inspecção, quer no procedimento de reclamação graciosa e não sendo admissível a fundamentação do acto a posteriori, tal argumento não serve para aferir do cumprimento do ónus da prova a cargo da AT. No que se refere ao facto de os pagamentos em causa ascenderem a montante bastante superior ao do rendimento do trabalho, alega a Recorrente que tal circunstância é de estranhar, em termos de normalidade social (ou laboral) pretendendo que juntamente com os demais argumentos que fundamentam as correcções, que se revistam de força probatória para sustentar as correcções em causa. No entanto, não lhe assiste razão, já que, como se afirma o Tribunal recorrido, também neste aspecto, estamos em presença de fundamentação não contemporânea do acto que não releva para apreciação da legalidade da correcção, pelo que improcedem as conclusões de recurso apreciadas. Por fim, alega a Recorrente que ocorre erro de julgamento na qualificação dos pagamentos em causa, porquanto, embora contratado para exercer funções nas oficinas na sede da C..., as partes acordaram que no início da execução do contrato, o recorrido exerceria funções nas instalações/obra Civitavecchia – Roma, pelo que, aí se localiza o seu domicílio necessário e assim sendo não há lugar a ajudas de custo. Mais salientando que decorre do contrato de trabalho que todas as deslocações que ocorram dentro e fora do território nacional ficam a cargo da entidade contratadora. Sobre a questão, a fundamentação da sentença recorrida é a seguinte: «(…) do teor da fundamentação supra transcrita resulta que as quantias percebidas a título de “ajudas de custo” foram consideradas remunerações, não porque o seu recebimento tivesse excedido os limites qualitativos e quantitativos consignados na lei, mas porque o modo de atribuição (através de uma quantia periódica e regular) constituía indicador suficiente de que esta quantia não se destinava a compensar quaisquer custos, mas antes a atribuir uma remuneração mais compensadora a quem se dispusesse a trabalhar deslocado no estrangeiro. (…) o raciocínio da AT padece de erro sobre os pressupostos de facto e de direito pois, contrariamente ao que aduz, da análise ao contrato de trabalho do Impugnante não se retira que o seu local de trabalho seja em Itália, concretamente, em Civitavecchia-Roma. (…) Compulsados os contratos de trabalho celebrados entre o Impugnante e a sua entidade empregadora, concretamente o teor da cláusula 4.ª, resulta que o Impugnante foi contratado para trabalhar no local da sede da empresa “C… SERVIÇOS, LDA”, obrigando-se a deslocar-se para qualquer um dos estabelecimentos ou obras em que esta exerça ou venha a exercer a sua atividade, a fim de realizar a prestação de trabalho contratada. Dimanando, também, inequívoco que a aludida empresa “C… SERVIÇOS, LDA”, tem a sua sede na Amora, concelho do Seixal. É certo que do número 2 da cláusula 4.ª dos aludidos contratos resulta que no início da execução do presente contrato, o 2.º Outorgante deslocar-se-á para as instalações/obra da Civitavecchia-Roma, a verdade é que tal não permite retirar, contrariamente ao propugnado pela AT, que o local de trabalho do Impugnante é em Itália. Na verdade do seu teor literal o que resulta é que o Impugnante foi contratado para as oficinas sitas no local da sede da “C… SERVIÇOS, LDA”, na Amora, concelho do Seixal, obrigando-se, todavia, a efetuar todas as deslocações, dentro e fora do território nacional, necessárias para a execução das suas funções, com as correspondentes despesas a cargo da referida Entidade Empregadora. Aduza-se, em abono da verdade, que o que se infere é que o Impugnante foi contratado para prestar serviço em Portugal e aceitou trabalhar deslocado em qualquer um dos estabelecimentos ou obras em que a “C… SERVIÇOS, LDA”, exerça ou venha a exercer a sua atividade, incluindo no estrangeiro. Porquanto, o centro da sua atividade funcional é na Amora, concelho do Seixal, local da sede da evidenciada empresa sendo dentro ou fora do território português os locais onde aceitou deslocar-se para realização da prestação de trabalho, dependendo de onde a “C… SERVIÇOS, LDA”, tinha obras e trabalhos adjudicados, por períodos que podiam ser mais ou menos longos.» A apreciação assim efectuada pelo Tribunal recorrido encontra-se sustentada nos factos assentes operando uma interpretação que se apresenta correcta, por ser consentânea com a prova documental produzida. O que sucede é que, a discordância da Recorrente com a decisão recorrida deriva do facto de a Recorrente, mais uma vez, parte do pressuposto errado de que o local para onde o Recorrido foi deslocado em trabalho por conta da sociedade C... é o seu domicílio necessário. Tal erro decorre da errada invocação do regime previsto no Decreto-Lei n.º 106/98, de 24/04 que estabelece normas relativas ao abono de ajudas de custo e de transporte pelas deslocações em serviço público. Embora se apliquem os valores legalmente definidos para ajudas de custo determinados para os trabalhadores que exercem funções públicas, em qualquer modalidade de relação jurídica de emprego pública, como limite para definir a fronteira do que é tributável, bem como os seus pressupostos, conforme decorre do artigo 2.º, n.º 3, d) do CIRS, tal não significa a aplicação integral do aludido regime às deslocações efectuadas por trabalhadores por conta de entidades privadas, designadamente o conceito de domicílio necessário, como parece defender a Recorrente. Nos termos do disposto no artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 106/98, de 24/04, considera-se domicílio necessário, para efeitos de abono de ajudas de custo a localidade onde o funcionário aceitou o lugar ou cargo, se aí ficar a prestar serviço; a localidade onde exerce funções, se for colocado em localidade diversa ou a localidade onde se situa o centro da sua actividade funcional, quando não haja local certo para o exercício de funções. A Recorrente invoca o conceito de domicílio necessário, para sustentar que não há lugar ao pagamento de ajudas de custo, por se ter estipulado no contrato de trabalho que o início de funções o Recorrido deslocar-se-ia para as instalações/obra em Roma (cf. Cláusula 4ª n.º 2 do ponto B da matéria de facto). Daí concluindo, por apelo ao regime dos trabalhadores que exercem funções públicas, que aí se considera ser o domicílio necessário para efeitos de exclusão do aludido direito a ajudas de custo. No entanto, nem o conceito de domicílio necessário decorrente do aludido regime é aplicável ao caso, nem seria essa a interpretação que decorre da leitura da cláusula 4ª do contrato de trabalho, como se refere na sentença recorrida, supra transcrita na parte que releva para a questão: «É certo que do número 2 da cláusula 4.ª dos aludidos contratos resulta que no início da execução do presente contrato, o 2.º Outorgante deslocar-se-á para as instalações/obra da Civitavecchia-Roma, a verdade é que tal não permite retirar, contrariamente ao propugnado pela AT, que o local de trabalho do Impugnante é em Itália. Na verdade do seu teor literal o que resulta é que o Impugnante foi contratado para as oficinas sitas no local da sede da “C… SERVIÇOS, LDA”, na Amora, concelho do Seixal, obrigando-se, todavia, a efetuar todas as deslocações, dentro e fora do território nacional, necessárias para a execução das suas funções, com as correspondentes despesas a cargo da referida Entidade Empregadora.» Importa assim, concluir, como na sentença que é por demais evidente que da leitura dos aludidos contratos não se retira que o Impugnante foi contratado para exercer funções fora de Portugal, especificamente, em Civitavecchia-Roma, mas sim que o início do exercício da actividade aí teria lugar, podendo a todo o tempo ser indicado outro local de trabalho. Decorrendo, como bem se salienta na sentença recorrida, do ponto 4 da cláusula 4ª dos aludidos contratos que em situação de eventual destacamento, o Impugnante receberá uma ajuda de custo mensal de valor a fixar de acordo com o local da obra, a que acrescerá uma ajuda de custo diária suplementar para transportes locais. A este propósito decidiu Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA em Acórdão de 8/11/06, no recurso n.º 1082/04: «Na estrutura do IRS visa-se apenas tributar o rendimento efectivo dos contribuintes, embora esses rendimentos possam ser presumidos. Por isso, o artigo 2.º do CIRS que define os rendimentos de trabalho, tem de ser interpretado a essa luz, abrangendo apenas hipótese em que as atribuições pecuniárias feitas aos trabalhadores por conta de outrem visem proporcionar-lhe um acréscimo patrimonial, afastando a incidência do imposto relativamente a atribuições patrimoniais que visam apenas compensar o trabalhador das despesas que teve de suportar para assegurar o exercício adequado da função.» Nem se diga, como alega a Recorrente que «não pode deixar de se extrair das várias cláusulas daqueles contratos de trabalho que o local de trabalho do Impugnante – contratado a termo incerto por “todo o tempo necessário para a substituição do trabalhador ausente ou para a conclusão da atividade, tarefa, obra ou projeto cuja execução justifica a celebração” – é Civitavecchia – Roma. E, pela cláusula Sexta dos referidos contratos, estes “caduca com a conclusão do trabalho para que o 2.º Outorgante é contratado ou mediante comunicação da C... de cessação do mesmo (…)”.» Como supra se deixou dito, não é aplicável ao caso dos autos o conceito de domicílio necessário, por se tratar de um conceito típico da relação jurídica de emprego público. Por outro lado, não decorre de nenhuma cláusula que o motivo da celebração do contrato a termo incerto decorra da necessidade de «substituição do trabalhador ausente ou para a conclusão da atividade, tarefa, obra ou projeto cuja execução justifica a celebração», como alega a Recorrente. Com efeito, a formulação usada no contrato é mais abrangente. O seu fundamento residia no acréscimo excepcional de actividade «devido às diversas obras e trabalhos adjudicados à C... que a obriga ao reforço temporário do quadro de pessoal», conforme decorre dos pontos aditados oficiosamente à matéria de facto provada. Da leitura atenta da cláusula em referência, o que resulta é que a contratação a termo incerto decorreu do acréscimo excepcional de actividade «devido às diversas obras e trabalhos adjudicados à C...» e não especificamente para fazer face à substituição de trabalhador ausente na obra de Roma, ou sequer para exclusivamente concluir trabalhos e prestar o seu trabalho exclusivamente na referida obra sita em Roma, podendo a qualquer momento ser indicado outro local de trabalho, como antes se viu. Por seu turno, o argumento relativo à caducidade do contrato nada acrescente a favor da tese de que o local de trabalho do Recorrido era em Roma, para daí se concluir que não havia lugar a deslocações. Se bem se atentar na cláusula 6ª, a que se refere o ponto Q da matéria de facto resultante do aditamento oficioso, o contrato caduca com a conclusão do trabalho para que o 2º Outorgante é contratado, ou mediante comunicação da C... de cessação do mesmo com a antecedência mínima de 7, 30 ou 60 dias, conforme o contrato tenha duração até seis meses, de seis meses até dois anos ou por período superior, podendo ainda cessar por outros motivos previstos na lei. Trata-se de uma cláusula genérica que não permite extrair a conclusão pretendida pela Recorrente de que o contrato caducaria com a conclusão da obra sita em Civitavecchia – Roma. O que a cláusula refere expressamente é que, além doutros motivos previstos na lei, são duas as circunstâncias que determinam a caducidade do contrato: a conclusão do trabalho para que o 2º Outorgante é contratado, o que não é sinónimo de exclusivamente do trabalho em Civitavecchia – Roma, como se concluiu antes, ou mediante comunicação da cessação nos prazos previstos, pelo que também quanto a este argumento não assiste razão à Recorrente. Importa assim, concluir pela improcedência do recurso. * IV – CONCLUSÕES I – As ajudas de custo visam compensar o trabalhador por despesas por si realizadas ao serviço da entidade empregadora por motivo de deslocação do lugar habitual de trabalho e atento o seu carácter compensatório, não integram o conceito de remuneração, para efeitos de IRS até aos limites legalmente definidos; II – Cabe à AT demonstrar que as quantias auferidas como ajudas de custo constituem remuneração do sujeito passivo; III – Constando do contrato de trabalho que o local de trabalho era na sede da entidade empregadora, em Portugal, os montantes pagos para fazer face a despesas com alojamento, alimentação e deslocação no exercício de funções em obras da entidade patronal localizadas no estrangeiro, integram o conceito de ajudas de custo, já que visarão compensar o trabalhador por despesas por si realizadas ao serviço da entidade patronal por motivo de deslocação do lugar habitual de trabalho V – DECISÃO Termos em que, acordam os Juízes que compõem a Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida. Custas pela recorrente. Lisboa, 12 de Setembro de 2024. Ana Cristina Carvalho – Relatora Vital Lopes – 1º Adjunto Tânia Meireles da Cunha – 2ª Adjunta em substituição

Sumário

I- As ajudas de custo visam compensar o trabalhador por despesas por si realizadas ao serviço da entidade empregadora por motivo de deslocação do lugar habitual de trabalho e atento o seu carácter compensatório, não integram o conceito de remuneração, para efeitos de IRS até aos limites legalmente definidos;

II- Cabe à AT demonstrar que as quantias auferidas como ajudas de custo constituem remuneração do sujeito passivo;

III- Constando do contrato de trabalho que o local de trabalho era na sede da entidade empregadora, em Portugal, os montantes pagos para fazer face a despesas com alojamento, alimentação e deslocação no exercício de funções em obras da entidade patronal localizadas no estrangeiro, integram o conceito de ajudas de custo, já que visarão compensar o trabalhador por despesas por si realizadas ao serviço da entidade patronal por motivo de deslocação do lugar habitual de trabalho

Texto Integral

Acordam, em conferência, os Juízes que compõem a Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

I- RELATÓRIO

A Fazenda Pública, inconformada com a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por C…, contra o acto de indeferimento expresso da reclamação graciosa que este apresentara contra a liquidação de IRS e respetivos juros compensatórios, referente ao exercício de 2008, no montante total € 13.919,98, dela veio interpor recurso formulando, para o efeito, as seguintes conclusões:

«1. Não concorda a Representação da Fazenda Pública com a, aliás, Douta Sentença, na qual se decidiu pela procedência da presente Impugnação, ordenando a anulação do ato tributário – liquidação de IRS referente ao ano de 2008 -, por ter considerado que a Administração Tributária não logrou demonstrar que as quantias pagas como ajudas de custo não estavam relacionadas com a comprovada deslocação para a obra em Civitavecchia – Roma, ou ainda que excediam as despesas normalmente suportadas com tais deslocações, em termos de integrarem o conceito de retribuição;

2. Não se coloca em dúvida que, como afirma o Tribunal recorrido que, “as ajudas de custo, à data, eram consideradas como remuneração, a partir do valor que excedesse os limites legais. O mesmo sucedia com as verbas para despesas de deslocação, viagens ou representação (…)”. Mas é também verdade que a lei não exclui do conceito de rendimentos da categoria A os rendimentos pagos pela entidade patronal que não revistam natureza de ajudas de custo e, in casu, está precisamente em discussão a qualificação dos pagamentos realizados pela sociedade C... como ajudas de custo, pois só assim se poderá proceder à aplicação da alínea d) do n.º 3 do art.º 2.º do CIRS;

3. Caso se conclua que os pagamentos realizados não têm carater compensatório, mas meramente remuneratório, não há sequer que ir para aquela alínea d) do n.º 3 do artigo, pois trata-se apenas de aplicar a regra geral prevista nos n.ºs 1 e 2, dos quais se subsume que os pagamentos realizados pela entidade patronal ao seu trabalhador (independentemente da forma que revistam) se enquadram na categoria de rendimentos de trabalho. Pelo que, salvo melhor opinião, caberia sempre a quem paga os rendimentos e quem os recebe fazer prova de que os mesmos não revestem natureza remuneratória, mas antes compensatória;

4. Seguindo a regra geral do ónus da prova que percorre todo o direito português, com expressão no art.º 342.º do Código Civil (CC), e tendo em atenção o regime fixado no CIRS, não existem quaisquer dúvidas que, como referido no Douto Acórdão do STA de 08.11.2006, proc.º 01082/04, cabe à Administração Tributária provar o excesso dos pagamentos de carater compensatório, os quais passam então a ser tributados como se revestissem natureza remuneratória;

5. Cabe, no entanto ao sujeito passivo da relação tributária fazer prova necessária e logicamente anterior – a de que os pagamentos realizados revestem a natureza de ajudas de custo, assim eximindo tais pagamentos ao disposto nos n.ºs 1 e 2 do art.º 2.º do CIRS. E parece que é curto fundamentar o caráter compensatório dos pagamentos realizados na mera qualificação feita pelas partes, sem mais;

6. Ainda que tendo verdadeira natureza compensatória, os pagamentos, a partir de determinados limites, passam a ser tributados como se de natureza remuneratória se tratassem. Mas se os rendimentos têm natureza remuneratória ab initio são sempre tratados tendo em conta essa natureza, e portanto tributados;

7. Por outro lado, e trata-se de diferente requisito, a alínea d) do n.º 3 do art.º 2.º do CIRS, aplicável apenas nas situações de pagamento de ajudas de custo, faz depender a sua tributação, não apenas do cumprimento dos limites legais, mas também da observação dos pressupostos da sua atribuição aos servidores do Estado;

8. Quanto ao ónus da prova, suporta-se o tribunal no disposto no n.º 1 do art.º 75.º da LGT, afirmando que só passa a competir ao contribuinte a prova de que declarou todos as situações a que estava legalmente vinculado quando, efetivamente, a AT tenha carreado elementos de facto que sejam suscetíveis de abalar a dita presunção da escrita. E como entende que a AT não reuniu os indícios suficientes não terá cumprido com aquele ónus;

9. Ainda que acedendo, sem conceder, não se concorda, no entanto, pois ainda assim se entende que, no caso, reuniu a Autoridade Tributária prova indiciária suficiente a fazer abalar a presunção prevista no n.º 1 do art.º 75.º da LGT;

10. Refere a Douta Sentença que valores pagos a título de ajudas de custo de forma regular não os qualifica como remuneração, e por si só assim será. No entanto, esse não foi o único argumento utilizado pela Autoridade Tributária em sede Inspetiva para fundamentar as suas correções e, por outro lado, o facto de se tratarem de pagamentos regulares muito menos os qualifica como ajudas de custo – e caberia ao contribuinte fazer essa prova. Não pode também deixar de se relevar o facto de, mensalmente, os valores pagos pela empresa ao seu trabalhador e qualificados como ajudas de custo serem em montante bastante superior ao rendimento do trabalho – o que será sempre de estranhar utilizando um argumento de normalidade social (ou laboral) – o qual, se por si só vale o que vale, juntamente com os demais argumentos que fundamentaram as correções não pode deixar de revestir força probatória;

11. Mais fundamenta a Douta Sentença que o Impugnante foi contratado para exercer funções em Amora, sendo admissíveis as importâncias pagas como ajudas porque se deslocou para Civitavecchia – Roma. No entanto, suporta-se factualmente o Tribunal na cláusula 4 do contrato de trabalho outorgado entre o Impugnante e a respetiva entidade patronal, o qual faz parte integrante do Relatório inspetivo (assim como todos os recibos referentes ao sujeito passivo no ano de 2008), mas, com o devido respeito, os contratos de trabalho em causa não são constituídos apenas por aquela cláusula, mas por outras (algumas delas nem sequer levados á factualidade fixada), havendo que proceder à análise do mesmo num todo sistemático;

12. Assim, consta daqueles contratos, que o Impugnante é contratado para as oficinas na sede da C..., mas desde logo, fica também ali fixado que, com o início da execução do contrato, exerce as suas funções nas instalações/obra Civitavecchia – Roma. E todas as deslocações que ocorram dentro e fora do território nacional ficam a cargo da entidade contratadora. Não deixa de ter relevância o facto de, pela Cláusula Segunda, os contratos de trabalho serem a termo incerto, motivado por acréscimo excecional de atividade da empresa, o qual obriga a reforço do trabalho temporário. E estes contratos de trabalho, a termo incerto, duram por todo o tempo necessário para a substituição do trabalhador ausente ou para a conclusão da atividade, tarefa, obra ou projeto cuja execução justifica a celebração – nos termos do disposto no art.º 144.º da Lei n.º 99/2003, de 27.08, na redação à data;

13. A Douta Sentença agora recorrida, conclui que é “por demais evidente que da leitura dos aludidos contratos não se retira que o Impugnante foi contratado para exercer funções fora de Portugal, especificamente em Civitavecchia – Roma.” No entanto, não pode deixar de se extrair das várias cláusulas daqueles contratos de trabalho que o local de trabalho do Impugnante – contratado a termo incerto por “todo o tempo necessário para a substituição do trabalhador ausente ou para a conclusão da atividade, tarefa, obra ou projeto cuja execução justifica a celebração” – é Civitavecchia – Roma. E, pela cláusula Sexta dos referidos contratos, estes “caduca com a conclusão do trabalho para que o 2.º Outorgante é contratado ou mediante comunicação da C... de cessação do mesmo (…)”. Pelo que, não se atinge, desta forma - como resulta do agora decidido pelo Tribunal “a quo” -, como pode o domicílio necessário do trabalhador ser um local onde, pelo contrato assinado pelas partes, ele nunca trabalhará;

14. É, aliás, Civitavecchia – Roma, o local de trabalho que consta de todos os recibos de vencimento do Impugnante referentes ao ano de 2008 e juntos no Relatório Inspetivo. Pelo que, não pode deixar de se considerar como domicílio necessário do Impugnante o local no qual ficou acordado que iria exercer funções, e durante o tempo em que tais funções durassem, cessando de imediato o contrato com o fim destas;

15. E quanto ao facto de o tribunal “a quo” afirmar que a Administração Tributária não invocou, como fundamento do seu procedimento, o excesso cabe dizer que, com todo o respeito devido, não ficando provada a natureza compensatória dos pagamentos/recebimentos, não cabe à Autoridade Tributária analisar sobre o eventual excesso de tais pagamentos;

16. Razão pela qual não poderia ser fundamento das correções realizadas qualquer excesso de pagamento de ajudas de custo, quanto não existiu pagamento de ajudas de custo cujo excesso importasse tributar;

17. Por fim, cabe questionar como poderia a Autoridade Tributária trazer algo aos Autos que pudesse assegurar que o valor pago fosse superior ao das despesas efetivamente suportadas pelo Impugnante, quando o próprio Impugnante não faz prova de ter efetivamente suportado qualquer despesa. Algo que o Tribunal “a quo”, com o devido respeito, parece olvidar;

18. Ao decidir, como decidiu, a Douta Sentença fez errada apreciação dos factos que fixou e omitiu factualidade relevante, como algumas das cláusulas contratuais – erro de julgamento de facto;

19. Fez também errada aplicação do direito – erro de julgamento de Direito - , tendo violado o disposto nos n.ºs 1, 2 e 3 do art.º 2.º do CIRS e Decreto-Lei n.º 106/98, de 24.04, assim como o disposto no art.º 342.º do CC.

Nestes termos e nos mais de Direito aplicável, requer-se a V.as Ex.as se dignem julgar PROCEDENTE o presente recurso, por totalmente provado e em consequência ser a douta sentença ora recorrida, revogada e substituída por douto Acórdão que julgue totalmente improcedente a presente Impugnação, tudo com as devidas e legais consequências.»

Notificada do recurso interposto, o Recorrido apresentou contra-alegações, rematando-as com as seguintes conclusões:

«A. A sentença ora recorrida determinou a anulação da liquidação de 1RS do ano de 2008 por vício de violação de lei consubstanciada na insuficiência da fundamentação e errónea interpretação da citada norma de incidência no que respeita à desconsideração dos rendimentos auferidos pelo Recorrido a título de ajudas de custo por parte da AT.

B. O objecto de recurso do Ilustre Representante da Fazenda Pública considera que a liquidação adicional se deverá manter atendendo a que o montante pago a título de ajudas de custo ao Recorrido constitui remuneração proveniente de trabalho por conta de outrem e, nessa medida, considerado como rendimento de trabalho dependente de acordo com o disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 2° do CIRS.

C. Considerou o Tribunal a quo, e bem, que sempre caberia à Autoridade Tributária (AT) demonstrar que as ajudas de custo não correspondem a efectivas deslocações e que os montantes pagos excediam os limites previstos na lei.

D. Ora, dos autos e tal como exaustivamente fundamentado na sentença ora recorrida, em nenhum momento a Representante da Fazenda Pública ou a AT faz a prova que lhe competia para afastar a verificação dos pressupostos legais quanto à não tributação das ajudas de custo: [i] a prova de que os moulantes auferidos enquanto ajudas de custo ocorreram por inexistência de efectivas deslocações por parte do trabalhador ao serviço e no interesse da sua entidade patronal; e, (ii] de que o pagamento de quantitativo diário excedia os limites anualmente fixados para os servidores do Estado.

E. Bem andou a decisão proferida pelo Tribunal o quo, que considerou, na senda do Acórdão do STA de 08/11/06, recurso 01082/04, que sendo a alínea d] do n° 3 do artigo 2° do CIRS uma verdadeira norma de delimitação negativa de incidência ou exclusão de tributação de IRS, o ónus da prova de tal excesso, bem como a verificação da falta de pressupostos de atribuição, enquanto pressuposto da norma de tributação, sempre recairia sobre a AT.

F. Na verdade, da apreciação da prova vertida nos autos, resultou claro que não foi possível qualificar, sem mais, as ajudas de custo como revestindo natureza remuneratória - antes pelo contrário, ficou provado que as deslocações do Recorrido ocorreram efectivamente para Roma e que o local de trabalho era em Amora, Seixal.

G. De facto, nos termos do disposto na aludida norma de exclusão de incidência de IRS, apenas as ajudas de custo que excedam o limite legal fixado anualmente para os servidores do Estado estão sujeitas a IRS.

H. Sendo certo que, o ónus de prova de tal excesso, bem como da verificação dos pressupostos da sua atribuição, como pressuposto da norma de tributação, impendia sobre a AT e a Fazenda Pública não logrou fazer prova nesse sentido, "agarrando-se" a uma presunção, a um mero enquadramento legal, nem sequer considerando existir excesso para além do limite legalmente estabelecido, nem contrariando a existência de verdadeiras deslocações.

I. Provando-se que ocorreram efectivas deslocações do Recorrido do seu local de trabalho, sempre caberia à AT a prova do excesso do seu pagamento ou a prova da inexistência das deslocações em causa. Revelando para efeitos de tributação de ajudas de custo que o trabalhador esteja efectivamente deslocado do seu local de trabalho e que as mesmas tenham um carácter compensatório.

J. Assim, a definição do regime da atribuição das ajudas de custo e sua não tributação na esfera de um trabalhador particular resulta do regime consagrado no artigo 2° do Código do IRS.

K. 0 pagamento das ajudas de custo e sua (não) tributação dependem, de acordo com a aludida norma legal, da verificação dos seguintes pressupostos substantivos: (i) os montantes serem auferidos enquanto ajudas de custo por realização de uma efectiva deslocação por parte do trabalhador ao serviço e no interesse da sua entidade patronal; e, (ii) o pagamento de quantitativo diário não exceder os limites anualmente fixados para os servidores do Estado.

L. Neste sentido, o Acórdão do STA n.º 24239 de 15/12: "De facto, (...) tudo se passa por conhecer se num montante de ajudas de custo são descortináveis os dois vectores patentes na alínea d) do n.º 3 do artigo 2° do Código do IRS; ou seja, tem que se identificar a natureza legal dos pagamentos e, num segundo momento, verificar se o montante reembolsado excedeu os limites legais. Ora, esses vectores ou condições sempre se encontraram no CIRS e não, como pretendia a Administração Fiscal, no Decreto-lei n° 519-M/79. De 28 de Dezembro" (actual DL 106/98).

M. Ora, in casu, ficou mais do que provado e admitido pela própria Fazenda Pública, que ocorreram efectivas deslocações por parte do Recorrido para Roma ao serviço da entidade patronal.

N. De facto, ficou provado que o Recorrido à data em que foi contratado para a empresa residia em Portugal bem como, havia sido contratado para o desempenho de funções nas oficinas sitas no local da sede da C

O. Assim, ficou determinado pelo Tribunal a quo que a liquidação adicional era ilegal, uma vez que a AT se limitou a desconsiderar as ajudas de custo nos termos em que haviam sido atribuídas pela entidade empregadora ao trabalhador, sem ponderar os limites previstos na lei quanto à sua atribuição e não sujeição a IRS.

P. Desse modo, ficou provado que, não logrou a AT, em sede de inspecção tributária, dar a conhecer ao contribuinte os fundamentos da tributação dos montantes recebidos a título de ajudas de custo, que, de acordo com os dois pressupostos substantivos para a sua determinação, passaria por demonstrar que os valores pagos constituem ajudas de custo que excedem os valores máximos legalmente estabelecidos, ou seja, as ajudas de custo atribuídas ultrapassaram os limites impostos na alínea d) do n.º 3 do artigo 2.º do CIRS.

Q. Demosntrar que, nos termos do artigo 74.º da LGT, o trabalhador não realizou as deslocações ao serviço da sua entidade patronal, nem suportou as despesas em causa.

R. Não tendo logrado demonstrar tais pressupostos, bem andou a sentença do Tribunal a quo ao considerar que nunca estaria a AT em condições de efectuar correcções às declarações dos contribuintes, assentes na descaracterização das ajudas de custo, pois que tal revelará uma errada aplicação das normas jurídicas atinentes à presente querela, o que determinou, bem, a anulação da liquidação adicional de IRS.

S. Ou seja, bem andou a sentença recorrida ao determinar que, a AT não logrou demonstrar que as ajudas de custo pagas ao Recorrido excederam os limites legais, nem que não ocorreram efectivas deslocações.

T. O mesmo é dizer que, não conseguiu a AT em definitivo fundamentar a desconsideração das ajudas de custo a que procedeu.

U. Face ao que foi vertido nos presentes autos, em particular o invocado quanto ao dever de fundamentação da AT, bem assim o que foi referido quanto ao ónus da prova que sobre si impendia, considerou o Tribunal a quo, por ser evidente, que o Recorrido prestou serviço à sua entidade patronal com sede em Portugal, em obra sita em Roma, encontrando-se, assim, deslocado do seu local de trabalho.

V. Portanto, sempre caberia à AT a obrigação de demonstrar/provar que as estadias do Recorrido em Roma não eram ocasionais, o que não aconteceu.

W. Contudo, sempre se reiterará que, ficou provado que o Recorrido foi contratado para exercer funções em Amora - Seixal, na sede da empresa.

X. Bem como, ficou provado ser o domicílio necessário do Recorrido em Amora, Seixal - Portugal -, e nunca em Roma.

Y. Desta forma, por cada deslocação que realizou, sempre seriam devidas ajudas de custo.

Z. Nesse sentido, atento o disposto na alínea d] do n.º 3 do artigo 2° do CIRS, deveria a AT fundamentar a liquidação adicional de IRS que teve por base as ajudas de custo consideradas enquanto rendimento de trabalho dependente, ou invocando que a sua atribuição foi excessiva face aos limites legais estabelecidos na lei ou provando a sua não ocorrência.

AA. Assim, resultou claro, como provado e devidamente apreciado pelo Tribunal a quo, reitere-se que a sede da C... situa-se em Amora, pelo que, sem mais, se pode reter que o Recorrido foi contratado para prestar trabalho na Amora, podendo deslocar-se (!) para outros locais.

BB. De facto, o Recorrido foi contratado para prestar trabalho em Amora - Seixal, tratando-se a sua prestação de trabalho em quaisquer outros locais de verdadeiras deslocações, pelas quais sempre seria devido o pagamento de ajudas de custo por parte da entidade patronal.

CC. Com efeito, apesar de ter sido contratado para prestar trabalho na sede da C..., obrigou-se a aceitar as deslocações que a entidade patronal lhe pudesse impor para fora da sede da empresa, sendo que esta custearia as despesas com tais deslocações.

DD. De facto, a questão da "residência habitual" deverá ser tida em primordial conta.

EE. Isto porque, entendem os tribunais ser legítimo o pagamento de valores a título de ajudas de custo quando exista deslocação da residência habitual.

FF. Ora, não só ficou demonstrado como provado nos presentes autos a efectiva deslocação da residência habitual, por parte do Recorrido, como também se conseguiu patentear a deslocação do domicílio profissional.

GG. Pelo que, bem andou a douta sentença, ao considerar que a AT interpretou de forma absolutamente errada os pressupostos da não tributação das ajudas de custo, conduzindo a um entendimento e, consequentemente, liquidação ilegal por errada aplicação das normas jurídicas.

HH. Quanto à questão do ónus da prova e da falta de fundamentação que sempre caberia à AT veja-se, entre outras, as doutas sentenças proferidas pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Beja, nesse mesmo sentido, quanto aos trabalhadores da C... nos processos n.2s 289/13.5BEBJA, 344/13.1BEBJA, 176/13.7BEBJA, 119/13.8BEBJA, 355/13.2BEBJA, 145/13.7BERJA, 453/13.7BEBJA, 341/13.7BEBJA, 342/13.7BEBJA, 338/13.7BEBJA, 414/13.7BEBJA, 288/13.7BEBJA, 336/13.7BEBJA, 339/13.5BEBJA, 127/13.9BEBJA; pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, nesse mesmo sentido, quanto aos trabalhadores da C... nos processos n.ºs 835/13.4BEALM, 586/13.OBEALM e pelos Tribunais Administrativos e Fiscais de Sintra e Penafiel, nesse mesmo sentido, quanto aos trabalhadores da C... nos processos n.ºs 1176/13.2BESNT, 764/13.1BEPNF, respectivamente.

II. As aludidas Impugnações, que foram totalmente procedentes, apresentadas nos Tribunais Administrativos e Fiscais de Beja, Almada, Sintra e Penafiel por outros trabalhadores da mesma empresa C..., com a mesma identidade de factos e fundamentos, tiveram por base a impugnação das liquidações de IRS do ano de 2008 na sequência da mesma acção inspectiva levada a cabo pela Direcção de Finanças de Setúbal a cerca de 300 trabalhadores.

JJ. No mesmo sentido foram, entre muitos outros, os doutos Acórdãos do Tribunal Central Administrativo Norte e do Tribunal Central Administrativo Sul, proferidos no âmbito dos processos n.ºs 764/13.1BEPNF e 696/13.3BEALM, respectivamente, que, com a mesma identidade de factos e fundamentos, tiveram por base a impugnação da liquidação adicional de IRS referente ao ano de 2008 (ut. Doc. n.º 1 e se dá por integrado para todos os legais efeitos), tendo- se acordado negar provimento ao recurso apresentado pela Fazenda Pública.

Nestes termos, e nos que V.s Ex.ªs muito doutamente suprirão, com os fundamentos expostos, deve ser considerado totalmente improcedente, por não provado, o Recurso apresentado, confirmando-se a sentença recorrida que determinou a anulação da liquidação adicional de IRS do ano de 2008, com as legais consequências.»

O Digno Magistrado do Ministério Público, junto deste Tribunal Central, emitiu douto parecer no sentido da procedência do recurso.

Com dispensa dos vistos legais, vem o processo submetido à conferência para apreciação e decisão.

II- DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO

Atento o disposto nos artigos 635.º, n.º 4 e 639.º, n.ºs 1 e 2, do novo Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2013, de 26 de Junho, o objecto dos recursos é delimitado pelas conclusões formuladas pela recorrente no âmbito das respectivas alegações, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.

Importa assim, decidir se a sentença recorrida padece de erro de julgamento, por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito, por ter julgado que não se verifica o pressuposto da norma de incidência na categoria A, de IRS, já que a AT não logrou demonstrar os pressupostos que legitimam a qualificação dos montantes auferidos a título de remunerações de trabalho dependente.

III- FUNDAMENTAÇÃO

III- 1. De facto

É a seguinte a decisão sobre a matéria de facto constante da sentença recorrida:

«A. Em 07.01.2008, o Impugnante C… celebrou escrito denominado de “Contrato de Trabalho a Termo Incerto” com a sociedade designada “C… SERVIÇOS, LDA”, com sede na Rua A…, nº10, 1º direito, concelho do S…, do qual resulta, designadamente, o seguinte:

“Primeira

(Objecto e funções)

A C..., que tem a actividade de trabalhos e serviços de manutenção e reparação de fábricas, transformações e reparações industriais e navais, indústria de montagens de estruturas metálicas, tubagens, soldaduras, serralharia e electricidade, instalações de gás e ar condicionado, admite ao seu serviço o 2.º Outorgante, para exercícios das funções inerentes à categoria profissional de Chefe de Equipe de Tubistas, podendo ainda desempenhar outras funções afins e compatíveis com a sua qualificação de acordo com a lei aplicável.

(…)

Terceira

(Horário de trabalho)

O período normal de trabalho é de 40 horas semanais, distribuídas de Segunda-feira a Sexta-feira, no horário das 08h00 às 17h00, com intervalo para descanso e refeição das 12h00 às 13h00, e com descanso semanal ao Sábado e Domingo, ou outro a definir pela C..., dentro dos condicionalismos legais.

Quarta

(Local de trabalho, deslocações e destacamento)

1. O 2.º Outorgante é contratado para as oficinas sitas no local da sede da C..., obrigando-se, porém, a deslocar-se para qualquer um dos estabelecimentos ou obras em que a C... exerça ou venha a exercer a sua actividade, a fim de realizar a prestação de trabalho ora contratada.

2. No início da execução do presente contrato, o 2.º Outorgante deslocar-se-á para as instalações/obra da S… s.r.l em Civitavecchia-Roma, podendo esta, a todo o tempo e nos termos previstos no número anterior, indicar outro local para a realização da prestação do trabalho.

3. O 2.º Outorgante obriga-se ainda a realizar todas as deslocações, dentro e fora do território nacional, necessárias para a execução das suas funções, com as correspondentes despesas a cargo da C

4. Em eventual situação de destacamento, o 2.º Outorgante receberá uma ajuda de custo mensal, de valor a fixar de acordo com o local da obra, a que acrescerá uma ajuda de custo diária suplementar para transportes locais.” (cf. fls. não numeradas do PA apenso e que se dão por integralmente reproduzidas);

B. Em 01.07.2008, o Impugnante C… celebrou novo escrito denominado de “Contrato de Trabalho a Termo Incerto” com a sociedade designada “C… SERVIÇOS, LDA”, com sede na Rua A… , nº10, 1º direito, concelho do S… , do qual resulta, designadamente, o seguinte:

“Primeira

(Objecto e funções)

A C..., que tem a actividade de trabalhos e serviços de manutenção e reparação de fábricas, transformações e reparações industriais e navais, indústria de montagens de estruturas metálicas, tubagens, soldaduras, serralharia e electricidade, instalações de gás e ar condicionado, admite ao seu serviço o 2.º Outorgante, para exercícios das funções inerentes à categoria profissional de Chefe de Equipe, podendo ainda desempenhar outras funções afins e compatíveis com a sua qualificação de acordo com a lei aplicável.

(…)

Terceira

(Horário de trabalho)

Quarta

(Local de trabalho, deslocações e destacamento)

4. Em eventual situação de destacamento, o 2.º Outorgante receberá uma ajuda de custo mensal, de valor a fixar de acordo com o local da obra, a que acrescerá uma ajuda de custo diária suplementar para transportes locais.” (cf. fls. 30 e verso que se dão por integralmente reproduzidas);

C. No ano de 2008, o Impugnante tinha a sua residência e domicílio fiscal na Rua G…, nº 10 B, 2º esquerdo, 2… na M… (cfr. fls. não numeradas do PA apenso e facto alegado no artigo 20.º da p.i. e não impugnado);

D. Durante o ano de 2008, e ao abrigo dos contratos referidos nas alíneas A) e B) o Impugnante C… efetuou diversas deslocações para S…, em Civitavecchia-Roma (facto não controvertido-alegado no artigo 24. da petição inicial e não impugnado; A AT não impugna a realização das deslocações e o facto de o mesmo ter estado deslocado nesses locais, sindica é que de acordo com o estipulado contratualmente o abono de tais despesas configure ajudas de custo. Coloca, assim, em causa a natureza das despesas mas não refuta que as deslocações se tenham realizado);

E. No ano de 2008, a sociedade designada “C… SERVIÇOS, LDA”, pagou ao Impugnante C… o valor de €35.685,66, a título de ajudas de custo (facto não controvertido; cf. RIT a fls. 22 a 25 do PA apenso, que se dão por integralmente reproduzidas; facto que se extrai do teor da p.i. e fls. 21 e seguintes dos autos);

F. Em 18.03.2009, o Impugnante apresentou declaração modelo 3 de IRS, referente ao ano de 2008, tendo declarado no Anexo A, rendimentos de trabalho dependente, pagos pela sociedade designada “C… SERVIÇOS, LDA”, no valor total de €19.979,17 (facto não controvertido e que se extrai do RIT a fls. 21 e seguintes dos autos, que se dão por integralmente reproduzidas e modelo 3 a fls. 42 e 43 do PA apenso);

G. A Autoridade Tributária, credenciada pela Ordem de Serviço n.º OI201201111, deu início a uma ação de Inspeção Tributária, de âmbito parcial, com vista à análise do cumprimento das obrigações tributárias do Impugnante, em sede de IRS, respeitante ao ano de 2008 e que teve por base os elementos recolhidos na sociedade “C… SERVIÇOS, LDA” (cf. RIT a fls. 22 e seguintes do PA apenso, que se dão por integralmente reproduzidas);

H. No âmbito da ação de inspeção referida na alínea antecedente, foi elaborado, em 20 de junho de 2012, o relatório final de Inspeção Tributária, do qual resultou correções à matéria tributável no valor de €35.685,86 constando do seu teor, designadamente, o seguinte:

«Imagem em texto no original»

«Imagem em texto no original»

(cf. RIT a fls. 22 e seguintes do PA apenso, que se dão por integralmente reproduzidas);

I. Em resultado das correções referidas na alínea antecedente, em 31.08.2012, a AT emitiu a liquidação adicional de IRS n.º 2012 4004956654, referente ao ano de 2008, com o valor a pagar de € 14.608,07 (cf. fls. 46 do PA apenso, que se dá por integralmente reproduzida);

J. Em 07.09.2012 foi emitida a demonstração de acerto de contas nº 2012 9760960, respeitante ao ano de 2008, no valor de €13.919,98 (cfr. fls. 47 do PA apenso);

K. Na sequência da notificação dos atos de liquidação referidos nas alíneas antecedentes, o Impugnante apresentou reclamação graciosa, tendo sido prolatada informação instrutora propondo o seu indeferimento (cfr. fls. 59 e 60 do PA apenso);

L. A 06.02.2013, o Chefe de Divisão por delegação da Direção de Finanças com base na informação constante na alínea antecedente, proferiu projeto de indeferimento de reclamação (cfr. fls. 40 do PA apenso);

M. Na sequência da notificação do projeto de indeferimento referido na alínea antecedente, o Impugnante exerceu audição prévia, tendo sido proferida informação complementar de indeferimento da reclamação graciosa da qual se extrai, designadamente, o seguinte:

“3. Relativamente ao que vem exposto impõe-se referir:

• Como se refere no projeto de decisão, só se consideram ajudas de custo as importâncias recebidas a titulo de compensação pela realização de despesas ocasionais e excecionais suportadas pelo/ trabalhador, ao serviço da sua entidade patronal, desde que sejam respeitados os pressupostos da sua atribuição aos servidores do Estado e não excedam os limites legais.

• O que significa que, não se verificando os pressupostos da sua atribuição, não tinha a AT que apurar se excediam os limites legais.

• O argumento utilizado pelo reclamante para contestar a legalidade da liquidação baseia-se no teor do parágrafo 1 da cláusula quarta do contrato de trabalho outorgado pelo reclamante, segundo o qual o mesmo é contratado para as oficinas sitas no local da sede da C..., obrigando-se, porém, a deslocar-se para qualquer um dos estabelecimentos ou obras em que a C... exerça ou venha a exercer a sua atividade:

• Ora o que a AT verificou no procedimento inspetivo e no âmbito deste procedimento é que ainda que formalmente o reclamante tenha sido contratado para as oficinas da C... sitas na sede e a prestação de trabalho em Civitavecchia-Roma seja uma "deslocação”, celebrou dois contratos de trabalho para prestação de serviços a realizar em Civitavecchia-Roma (ponto 2 da referida cláusula) onde permaneceu durante o tempo de duração das obras, sendo esse o local indicado em todos os recibos de vencimento;

• E do referido contrato consta que o mesmo caduca com a conclusão do trabalho para que foi contratado (cláusula sexta), pelo que concluída a obra, a relação de trabalho termina, salvo se for assinado novo contrato (como foi verificado com vários trabalhadores da empresa);

• Pelo que, nunca tendo exercido funções na sede, nem antes nem depois da vigência do contrato, não pode ter-se como domicílio necessário o local da sede (onde nunca prestou trabalho) mas sim Civitavecchia-Roma.

• Nem poderá considerar-se tal prestação de trabalho como uma deslocação ocasional e temporária para fora do local de trabalho, que justifique o pagamento das ajudas de custo.

• No mais, por já ter sido objeto de apreciação, remete-se para o que foi referido no projeto de decisão.

Termos em que, não tendo os reclamantes juntado aos autos nenhum elemento relevante, suscetível de alterar o projeto de decisão de INDEFERIMENTO, converte-se o mesmo em DECISÃO DEFINITIVA (cfr. fls. 29 verso dos autos);

N. A 12.03.2013, foi proferido despacho de indeferimento expresso da reclamação graciosa referida em K), pelo Chefe de Divisão de Inspeção Tributária, por delegação de competências da Direção de Finanças de Setúbal (cf. fls. 29 dos autos que se dão por integralmente reproduzidas);

O. Em 31.05.2013, a petição inicial deu entrada neste Tribunal (cf. carimbo aposto a fls. 2 dos autos);»

A título de factualidade não provada exarou-se na decisão recorrida que:

«Não existem factos alegados não provados com interesse para a decisão da causa.»

Em sede de fundamentação da matéria de facto consignou-se que:

«A decisão da matéria de facto resultou do exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que constam dos autos e do PA apenso, conforme referido em cada uma das alíneas do probatório.»

III- 2. Da apreciação do recurso

Por se considerar relevante à decisão a proferir e por se encontrar documentalmente demonstrada adita-se ao probatório, ao abrigo do preceituado no artigo 662.º, nº 1, do CPC, aplicável por força do disposto no artigo 281.º do CPPT, a seguinte factualidade:

P. No contrato de trabalho a termo incerto identificado no ponto B, as partes acordaram que o seu fundamento residia no acréscimo excepcional de actividade «devido às diversas obras e trabalhos adjudicados à C... que a obriga ao reforço temporário do quadro de pessoal» e teria início a 1 de Julho de 2008 – cf. Cláusula 2ª do contrato a fls. 30 e sgs do PA;

Q. No mesmo contrato acordaram as partes que «o contrato caduca com a conclusão do trabalho para que o 2º Outorgante é contratado ou mediante comunicação da C... de cessação do mesmo com a antecedência mínima de 7, 30 ou 60 dias, conforme o contrato tenha duração até seis meses, de seis meses até dois anos ou por período superior, podendo ainda cessar por outros motivos previstos na lei.» – cf. Cláusula 6ª do contrato a fls. 30 e sgs do PA.

A sentença sob recurso anulou a liquidação adicional de IRS e juros compensatórios referente ao ano de 2008.

A Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, sustentando, no essencial, que o Tribunal errou na qualificação dos pagamentos efectuados pela sociedade C... ao Recorrido como ajudas de custo sustentando que os mesmos devem ser qualificados como rendimentos de trabalho pagos pela entidade patronal, concluindo que, caberia a quem recebe os recebe fazer a prova de que os mesmo não revestem natureza remuneratória, mas antes compensatória, conforme resulta do artigo 342.º do Código Civil.

Alega ainda que foi reunida prova indiciária suficiente para fazer abalar a presunção prevista no artigo 75.º, n.º 1 da LGT. Convoca não só a regularidade dos pagamentos, o facto de ascenderem a montante bastante superior ao do rendimento do trabalho, como também, a circunstância de embora contratado para exercer funções nas oficinas na sede da C..., foi fixado que, com o início da execução do contrato, exerce funções nas instalações/obra Civitavecchia – Roma. Mais salientando que todas as deslocações que ocorram dentro e fora do território nacional ficam a cargo da entidade contratadora.

Indirectamente, questiona o julgamento de facto efectuado em primeira instância, por insuficiência, no que tange ao clausulado do contrato de trabalho celebrado entre o Recorrido e a sua entidade empregadora.

Em concreto, na conclusão 11ª da sua alegação de recurso, pretende a Recorrente questionar a factualidade subjacente ao segmento da decisão no qual se refere: «o Impugnante ter sido contratado para exercer funções em Amora, sendo admissíveis as importâncias pagas como ajudas porque se deslocou para Civitavecchia – Roma.»

Para contrariar tal asserção pretende a Recorrente extrair das cláusulas 4ª e 6ª do aludido contrato, que o Impugnante foi contratado para as oficinas na sede da C..., contudo, desde logo, ficou também ali fixado que, com o início da execução do contrato, exerceria as suas funções nas instalações/obra Civitavecchia – Roma, para daí inferir que era ali o domicílio necessário, alegando que «essas realidades não foram devidamente valoradas» na decisão recorrida.

Atento o aditamento à matéria de facto a que oficiosamente se procedeu, embora não cumprindo com os ditames previstos no artigo 640.º do CPC, a questão encontra-se prejudicada.

A Recorrente alega que o Tribunal a quo, incorreu em erro de julgamento, na medida em que caberia ao Impugnante, ora Recorrido, provar que os pagamentos recebidos não revestem a natureza remuneratória, mas antes compensatória.

Sobre a questão o Tribunal a quo expendeu o seguinte: «Quanto ao ónus da prova, importa ter presente que em sede de IRS, a determinação do rendimento coletável, tem por base a declaração Modelo 3, a qual deve ser entregue pelo sujeito passivo, vigorando, portanto, o princípio da verdade declarativa.

Preceitua, neste âmbito, o artigo 75.º, nº1, da LGT, no sentido de que se presumem verdadeiras as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos da lei. O princípio da verdade declarativa coloca na esfera de atuação dos contribuintes a iniciativa no procedimento de apuramento, fixação e pagamento dos impostos, logo a AT está vinculada a liquidar os tributos com base na declaração do contribuinte, sem prejuízo do direito que lhe é concedido de proceder, a posteriori, ao controlo dos factos declarados.

Assim, só passa a competir ao contribuinte a prova de que declarou todos as situações a que estava legalmente vinculado quando, efetivamente, a AT tenha carreado elementos de facto que sejam suscetíveis de abalar a dita presunção da escrita.

No caso vertente, caberia à AT demonstrar o quid da qualificação efetuada, sendo que dos elementos constantes do Relatório de Inspeção não se podem extrair, nem do ponto de vista fáctico, nem consequentemente do ponto de vista legal, pressupostos para a qualificação efetuada pela entidade fiscalizadora.»

E assim é.

Com efeito, no que se refere à repartição do ónus da prova, importa ter presente que o acto de liquidação impugnado resultou de acção de inspecção, na sequência da qual a AT procedeu ao englobamento dos montantes que requalificou como complemento de vencimento aos restantes rendimentos, nos termos do n.º 2 do artigo 2.º do CIRS.

Conforme resulta da conjugação do disposto nos artigos 74.º, n.º 1 e 75.º, n.º 1, ambos da LGT, presumem-se verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, cabendo à administração tributária o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos que invoca, recaindo, por seu turno, sobre os contribuintes o ónus de provar os que invoque.

No caso dos autos, decorrendo a correcção em causa de acção de inspecção, cabe à AT o dever de demonstrar os pressupostos legais da sua actuação, ou seja, cabia à AT o ónus da prova de que as quantias auferidas pelo recorrido constituíam um complemento das remunerações por este auferidas, tributáveis nos termos da norma de incidência que invoca com vista a legitimar as correções levadas a cabo (cf. artigo 74.º, n.º 1 da LGT) e não como compensação auferida pelas deslocações ao serviço da entidade empregadora como declarado pelo contribuinte.

Tendo em consideração que as ajudas de custo são uma compensação ou reembolso pelas despesas que o trabalhador é obrigado a suportar por motivo de deslocações ao serviço da entidade empregadora, sem nenhuma correspectividade em relação ao trabalho prestado, constitui elemento do acto a demonstração da existência de uma vantagem patrimonial na perecepção daquelas quantias na esfera do Recorrido que correspondam a um acréscimo patrimonial.

Neste sentido v.g. o Acórdão proferido pelo STA no processo n.º 0901/14, de 28/1/2018: «(…) II – Tratando-se, como se trata, no artº 2º do CIRS de uma verdadeira norma de delimitação negativa de incidência ou de exclusão de tributação de IRS, competia à Administração Tributária alegar, para poder provar em seguida, ou, que as quantias pagas a título de ajudas de custo não se destinaram a reembolsar os recorridos de despesas decorrentes da sua deslocação, porque elas não tinham tido lugar ou não ocorreram com a extensão apresentada, ou, que ultrapassaram os limites legais estabelecidos para a exclusão da respectiva tributação, dado que estes elementos são ainda factos fundamentadores ou enformadores do ato tributário.

III- Não se pode concluir pelo carácter remuneratório de certas ajudas de custo apenas da verificação de que o seu valor se repete ao longo dos meses, ou é pago a todos os funcionários.

IV- Recai sobre a Administração Tributária o ónus de prova quer de o valor das ajudas de custo exceder os limites legais, quer da verificação da falta dos pressupostos da sua atribuição.»

No mesmo sentido v.g. entre outros, os Acórdãos deste Tribunal proferidos nos processos n.º 1642/13.0BESNT e 108/12.5BEALM de 29/02/2024 e 27/06/2024 respectivamente.

Donde se conclui que ao assim decidir, a sentença recorrida não merece a censura que lhe vem dirigida.

Cabendo à AT a demonstração de que os pagamentos efectuados pela sociedade C... ao Recorrido constituem remunerações que se subsumam no âmbito de incidência da norma que invoca para os tributar, impunha-se que tal prova decorresse do relatório de inspecção ou, existindo novos elementos de prova, da decisão a reclamação graciosa.

Alega a Recorrente que a sentença incorreu em erro de julgamento por decorrer dos autos que a AT reuniu prova indiciária suficiente.

A favor da sua tese - da qualificação como rendimentos de trabalho - invoca a regularidade dos pagamentos, os pagamentos em causa ascenderem a montante bastante superior ao do rendimento do trabalho, como também, a circunstância de, embora contratado para exercer funções nas oficinas na sede da C..., foi fixado que, com o início da execução do contrato, exerceria funções nas instalações/obra Civitavecchia – Roma. Mais salientando que decorre do contrato de trabalho que todas as deslocações que ocorram dentro e fora do território nacional ficam a cargo da entidade contratadora.

O Tribunal recorrido julgou a acção procedente no entendimento de os fundamentos das correções sindicadas não são suficientes para qualificar os montantes em causa decorrentes de custos suportados com deslocações ao serviço da entidade patronal, como rendimento de trabalho dependente, e nessa medida, legitimar as correções efectuadas.

Depois de convocar o regime jurídico aplicável, a sentença recorrida apreciou o teor do relatório de inspecção, em concreto, a fundamentação percorrendo o iter cognoscitivo da correcção que esteve na base da liquidação com vista à prova dos factos índice, extraindo dos referidos elementos o julgamento que em geral subscrevemos por se mostrar devidamente fundamentada e em linha com a jurisprudência mais recente sobre a questão.

Senão vejamos.

No que se refere ao argumento relativo à regularidade dos pagamentos expendeu o Tribunal recorrido o seguinte: «(…) a AT consubstancia igualmente o seu raciocínio na circunstância das ajudas de custo revestirem caráter regular. Mas, a verdade é que tal argumentação de per si, não pode lograr provimento e isto porque conforme vem sendo entendimento dos Tribunais Superiores (3- Ac. Tribunal Central Administrativo Norte, proferido no processo nº 00237/06.9 BEBRG, de 13 de fevereiro de 2014, disponível para consulta em www.dgsi.pt; Vide, no mesmo sentido, designadamente, 00272/06.7 BEPNF, de 08 de maio de 2008 e 00083/02 Porto, de 16 de novembro de 2006, ambos disponíveis para consulta em www.dgsi.pt.) “…[d]o facto de a quantia paga aos trabalhadores a esse título ser «fixa e regular» não decorre em si mesmo que seja retribuição. Circunstâncias relacionadas com a dificuldade de estimar a natureza e os montantes das despesas adicionais a que se sujeita quem está deslocado no estrangeiro, com a inexistência de estruturas administrativas para as processar ou com idiossincrasias desses países (como a dimensão da economia informal) estão entre muitas possíveis razões para que entre a entidade patronal e os trabalhadores seja fixado um valor constante, correspondente aos custos que presumivelmente irão suportar.”»

Em bom rigor, a Recorrente reitera a sua posição sobre a questão, sem atacar directamente a fundamentação aduzida pelo Tribunal a quo. No entanto, tal questão não constituiu fundamento da correcção, quer em sede de relatório de inspecção, quer no procedimento de reclamação graciosa e não sendo admissível a fundamentação do acto a posteriori, tal argumento não serve para aferir do cumprimento do ónus da prova a cargo da AT.

No que se refere ao facto de os pagamentos em causa ascenderem a montante bastante superior ao do rendimento do trabalho, alega a Recorrente que tal circunstância é de estranhar, em termos de normalidade social (ou laboral) pretendendo que juntamente com os demais argumentos que fundamentam as correcções, que se revistam de força probatória para sustentar as correcções em causa.

No entanto, não lhe assiste razão, já que, como se afirma o Tribunal recorrido, também neste aspecto, estamos em presença de fundamentação não contemporânea do acto que não releva para apreciação da legalidade da correcção, pelo que improcedem as conclusões de recurso apreciadas.

Por fim, alega a Recorrente que ocorre erro de julgamento na qualificação dos pagamentos em causa, porquanto, embora contratado para exercer funções nas oficinas na sede da C..., as partes acordaram que no início da execução do contrato, o recorrido exerceria funções nas instalações/obra Civitavecchia – Roma, pelo que, aí se localiza o seu domicílio necessário e assim sendo não há lugar a ajudas de custo. Mais salientando que decorre do contrato de trabalho que todas as deslocações que ocorram dentro e fora do território nacional ficam a cargo da entidade contratadora.

Sobre a questão, a fundamentação da sentença recorrida é a seguinte:

«(…) do teor da fundamentação supra transcrita resulta que as quantias percebidas a título de “ajudas de custo” foram consideradas remunerações, não porque o seu recebimento tivesse excedido os limites qualitativos e quantitativos consignados na lei, mas porque o modo de atribuição (através de uma quantia periódica e regular) constituía indicador suficiente de que esta quantia não se destinava a compensar quaisquer custos, mas antes a atribuir uma remuneração mais compensadora a quem se dispusesse a trabalhar deslocado no estrangeiro.

(…) o raciocínio da AT padece de erro sobre os pressupostos de facto e de direito pois, contrariamente ao que aduz, da análise ao contrato de trabalho do Impugnante não se retira que o seu local de trabalho seja em Itália, concretamente, em Civitavecchia-Roma.

(…) Compulsados os contratos de trabalho celebrados entre o Impugnante e a sua entidade empregadora, concretamente o teor da cláusula 4.ª, resulta que o Impugnante foi contratado para trabalhar no local da sede da empresa “C… SERVIÇOS, LDA”, obrigando-se a deslocar-se para qualquer um dos estabelecimentos ou obras em que esta exerça ou venha a exercer a sua atividade, a fim de realizar a prestação de trabalho contratada.

Dimanando, também, inequívoco que a aludida empresa “C… SERVIÇOS, LDA”, tem a sua sede na Amora, concelho do Seixal.

É certo que do número 2 da cláusula 4.ª dos aludidos contratos resulta que no início da execução do presente contrato, o 2.º Outorgante deslocar-se-á para as instalações/obra da Civitavecchia-Roma, a verdade é que tal não permite retirar, contrariamente ao propugnado pela AT, que o local de trabalho do Impugnante é em Itália. Na verdade do seu teor literal o que resulta é que o Impugnante foi contratado para as oficinas sitas no local da sede da “C… SERVIÇOS, LDA”, na Amora, concelho do Seixal, obrigando-se, todavia, a efetuar todas as deslocações, dentro e fora do território nacional, necessárias para a execução das suas funções, com as correspondentes despesas a cargo da referida Entidade Empregadora.

Aduza-se, em abono da verdade, que o que se infere é que o Impugnante foi contratado para prestar serviço em Portugal e aceitou trabalhar deslocado em qualquer um dos estabelecimentos ou obras em que a “C… SERVIÇOS, LDA”, exerça ou venha a exercer a sua atividade, incluindo no estrangeiro. Porquanto, o centro da sua atividade funcional é na Amora, concelho do Seixal, local da sede da evidenciada empresa sendo dentro ou fora do território português os locais onde aceitou deslocar-se para realização da prestação de trabalho, dependendo de onde a “C… SERVIÇOS, LDA”, tinha obras e trabalhos adjudicados, por períodos que podiam ser mais ou menos longos.»

A apreciação assim efectuada pelo Tribunal recorrido encontra-se sustentada nos factos assentes operando uma interpretação que se apresenta correcta, por ser consentânea com a prova documental produzida.

O que sucede é que, a discordância da Recorrente com a decisão recorrida deriva do facto de a Recorrente, mais uma vez, parte do pressuposto errado de que o local para onde o Recorrido foi deslocado em trabalho por conta da sociedade C... é o seu domicílio necessário. Tal erro decorre da errada invocação do regime previsto no Decreto-Lei n.º 106/98, de 24/04 que estabelece normas relativas ao abono de ajudas de custo e de transporte pelas deslocações em serviço público.

Embora se apliquem os valores legalmente definidos para ajudas de custo determinados para os trabalhadores que exercem funções públicas, em qualquer modalidade de relação jurídica de emprego pública, como limite para definir a fronteira do que é tributável, bem como os seus pressupostos, conforme decorre do artigo 2.º, n.º 3, d) do CIRS, tal não significa a aplicação integral do aludido regime às deslocações efectuadas por trabalhadores por conta de entidades privadas, designadamente o conceito de domicílio necessário, como parece defender a Recorrente.

Nos termos do disposto no artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 106/98, de 24/04, considera-se domicílio necessário, para efeitos de abono de ajudas de custo a localidade onde o funcionário aceitou o lugar ou cargo, se aí ficar a prestar serviço; a localidade onde exerce funções, se for colocado em localidade diversa ou a localidade onde se situa o centro da sua actividade funcional, quando não haja local certo para o exercício de funções.

A Recorrente invoca o conceito de domicílio necessário, para sustentar que não há lugar ao pagamento de ajudas de custo, por se ter estipulado no contrato de trabalho que o início de funções o Recorrido deslocar-se-ia para as instalações/obra em Roma (cf. Cláusula 4ª n.º 2 do ponto B da matéria de facto). Daí concluindo, por apelo ao regime dos trabalhadores que exercem funções públicas, que aí se considera ser o domicílio necessário para efeitos de exclusão do aludido direito a ajudas de custo.

No entanto, nem o conceito de domicílio necessário decorrente do aludido regime é aplicável ao caso, nem seria essa a interpretação que decorre da leitura da cláusula 4ª do contrato de trabalho, como se refere na sentença recorrida, supra transcrita na parte que releva para a questão: «É certo que do número 2 da cláusula 4.ª dos aludidos contratos resulta que no início da execução do presente contrato, o 2.º Outorgante deslocar-se-á para as instalações/obra da Civitavecchia-Roma, a verdade é que tal não permite retirar, contrariamente ao propugnado pela AT, que o local de trabalho do Impugnante é em Itália. Na verdade do seu teor literal o que resulta é que o Impugnante foi contratado para as oficinas sitas no local da sede da “C… SERVIÇOS, LDA”, na Amora, concelho do Seixal, obrigando-se, todavia, a efetuar todas as deslocações, dentro e fora do território nacional, necessárias para a execução das suas funções, com as correspondentes despesas a cargo da referida Entidade Empregadora.»

Importa assim, concluir, como na sentença que é por demais evidente que da leitura dos aludidos contratos não se retira que o Impugnante foi contratado para exercer funções fora de Portugal, especificamente, em Civitavecchia-Roma, mas sim que o início do exercício da actividade aí teria lugar, podendo a todo o tempo ser indicado outro local de trabalho. Decorrendo, como bem se salienta na sentença recorrida, do ponto 4 da cláusula 4ª dos aludidos contratos que em situação de eventual destacamento, o Impugnante receberá uma ajuda de custo mensal de valor a fixar de acordo com o local da obra, a que acrescerá uma ajuda de custo diária suplementar para transportes locais.

A este propósito decidiu Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA em Acórdão de 8/11/06, no recurso n.º 1082/04: «Na estrutura do IRS visa-se apenas tributar o rendimento efectivo dos contribuintes, embora esses rendimentos possam ser presumidos.

Por isso, o artigo 2.º do CIRS que define os rendimentos de trabalho, tem de ser interpretado a essa luz, abrangendo apenas hipótese em que as atribuições pecuniárias feitas aos trabalhadores por conta de outrem visem proporcionar-lhe um acréscimo patrimonial, afastando a incidência do imposto relativamente a atribuições patrimoniais que visam apenas compensar o trabalhador das despesas que teve de suportar para assegurar o exercício adequado da função.»

Nem se diga, como alega a Recorrente que «não pode deixar de se extrair das várias cláusulas daqueles contratos de trabalho que o local de trabalho do Impugnante – contratado a termo incerto por “todo o tempo necessário para a substituição do trabalhador ausente ou para a conclusão da atividade, tarefa, obra ou projeto cuja execução justifica a celebração” – é Civitavecchia – Roma. E, pela cláusula Sexta dos referidos contratos, estes “caduca com a conclusão do trabalho para que o 2.º Outorgante é contratado ou mediante comunicação da C... de cessação do mesmo (…)”.»

Como supra se deixou dito, não é aplicável ao caso dos autos o conceito de domicílio necessário, por se tratar de um conceito típico da relação jurídica de emprego público.

Por outro lado, não decorre de nenhuma cláusula que o motivo da celebração do contrato a termo incerto decorra da necessidade de «substituição do trabalhador ausente ou para a conclusão da atividade, tarefa, obra ou projeto cuja execução justifica a celebração», como alega a Recorrente. Com efeito, a formulação usada no contrato é mais abrangente. O seu fundamento residia no acréscimo excepcional de actividade «devido às diversas obras e trabalhos adjudicados à C... que a obriga ao reforço temporário do quadro de pessoal», conforme decorre dos pontos aditados oficiosamente à matéria de facto provada.

Da leitura atenta da cláusula em referência, o que resulta é que a contratação a termo incerto decorreu do acréscimo excepcional de actividade «devido às diversas obras e trabalhos adjudicados à C...» e não especificamente para fazer face à substituição de trabalhador ausente na obra de Roma, ou sequer para exclusivamente concluir trabalhos e prestar o seu trabalho exclusivamente na referida obra sita em Roma, podendo a qualquer momento ser indicado outro local de trabalho, como antes se viu.

Por seu turno, o argumento relativo à caducidade do contrato nada acrescente a favor da tese de que o local de trabalho do Recorrido era em Roma, para daí se concluir que não havia lugar a deslocações.

Se bem se atentar na cláusula 6ª, a que se refere o ponto Q da matéria de facto resultante do aditamento oficioso, o contrato caduca com a conclusão do trabalho para que o 2º Outorgante é contratado, ou mediante comunicação da C... de cessação do mesmo com a antecedência mínima de 7, 30 ou 60 dias, conforme o contrato tenha duração até seis meses, de seis meses até dois anos ou por período superior, podendo ainda cessar por outros motivos previstos na lei. Trata-se de uma cláusula genérica que não permite extrair a conclusão pretendida pela Recorrente de que o contrato caducaria com a conclusão da obra sita em Civitavecchia – Roma.

O que a cláusula refere expressamente é que, além doutros motivos previstos na lei, são duas as circunstâncias que determinam a caducidade do contrato: a conclusão do trabalho para que o 2º Outorgante é contratado, o que não é sinónimo de exclusivamente do trabalho em Civitavecchia – Roma, como se concluiu antes, ou mediante comunicação da cessação nos prazos previstos, pelo que também quanto a este argumento não assiste razão à Recorrente.

Importa assim, concluir pela improcedência do recurso.

IV- CONCLUSÕES

II- Cabe à AT demonstrar que as quantias auferidas como ajudas de custo constituem remuneração do sujeito passivo;

V- DECISÃO

Termos em que, acordam os Juízes que compõem a Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.

Custas pela recorrente.

Lisboa, 12 de Setembro de 2024.

Ana Cristina Carvalho – Relatora

Vital Lopes – 1º Adjunto

Tânia Meireles da Cunha – 2ª Adjunta em substituição

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Sumário

Texto Integral

I- RELATÓRIO

II- DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO

III- FUNDAMENTAÇÃO

IV- CONCLUSÕES

V- DECISÃO

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