3DO DIREITO:
Para julgar procedente a impugnação considerou o Mº Juiz de 1ª instância o seguinte:
“ Dois são os vícios essenciais que a impugnante imputa à liquidação impugnada:
- Falta de fundamentação do acto que lhe deu origem; e, - Erro nos pressupostos de facto e de direito em que a mesma liquidação se baseou.
A primeira é de índole formal e prende-se com os termos do próprio acto impugnado. Tudo está em saber se desses termos resulta ou não clara e formalmente coerente a motivação jurídica e fáctica que conduziu a tal acto ou se, pelo contrário, inexiste, de todo, essa motivação. Ou, por outras palavras, como diz a impugnante (art° 25° da p.i.) se é perceptível o "itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor da decisão para decidir no sentido em que decidiu, e não em qualquer outro".
Ora, cotejando o relatório da fiscalização, podemos concluir seguramente que, não só não se verifica a alegada falta de fundamentação, como ela é, sob o ponto de vista formal - que é o único que importa nesta sede-, claramente perceptível e coerente nos seus termos.
E, se mais nenhuma prova houvesse a justificar esta conclusão, bastaria atentar na oposição que lhe faz a impugnante para ver que esta não só compreendeu todos os actos que deram origem à liquidação impugnada, como lhe faz uma critica cerrada, questionando o seu aceito à luz do direito substantivo aplicável.
Tanto bastaria, pois, para considerar que não há falta de fundamentação. Aliás, esta falta só existiria se fosse total. Sendo parcial, haveria quando muito uma fundamentação deficiente, obscura ou ilógica.
Ora, a nosso ver não se verifica nenhum destes vícios formais.
O resultado a que chegou a Administração Fiscal é formalmente claro e perceptível.
O que acontece é que a impugnante não concorda com ele. Mas este é um problema diverso de índole substantiva que iremos já analisar de seguida.
Antes, porém, importa centrar a problemática que aqui está em discussão. Ela é somente atinente à liquidação de Sisa. Não se curam aqui dos demais impostos e das respectivas liquidações resultantes da mesma acção de fiscalização.
Ora, quanto à Sisa, o que se controverte é a aplicabilidade do disposto no § 2° do art° 2° do CIMSISD à situação em apreço.
Quid júris ?
Por regra, a sisa incide sobre as transmissões onerosas do direito de propriedade ou outras figuras parcelares deste direito, sobre bens imóveis - art° 2° do CIMSISD.
Casos há, porém, em que a incidência é antecipada de modo a coincidir não com a transmissão civil de direitos, mas com a transmissão económica( Ac. TCA de 23/05/00, Rec° 3206/00)..
É o caso, por exemplo, dos contratos promessa em que se verifica a tradição material ou simbólica do imóvel que os mesmos têm por objecto (n°2 do § 1° do art°2 do CIMSISD).
Além disso, "nas promessas de venda entende-se também verificada a tradição se o promitente comprador ajustar a revenda com um terceiro e entre este e o primitivo promitente vendedor for depois outorgada a escritura de venda" - § 2° do art° 2° do CIMSISD.
Esta a norma que suscita interpretações opostas no caso presente. E, tem suscitado igualmente em muitos outros casos.
Por um lado, porque se discute a natureza da presunção nela estabelecida. E, por outro, porque se tem questionado igualmente qual o alcance jurídico e a natureza do ajuste de revenda nela mencionado.
Quanto ao primeiro aspecto, jurisprudência há que considera aquela presunção inilidível ( Cfr. v.g. Ac. TCA de 12/05/98, Rec° 262/97).
Mas, há uma outra orientação jurisprudência! que defende a solução oposta. Isto é, tratar-se-ía apenas de uma presunção "iuris tantum"( Ac. STA de 05/03/80, Rec° 1495).
Temos para nós que esta última é a solução que decorre directamente do disposto no art° 350° n°2 do C.Civil, já que "as presunções legais podem ser ilididas mediante prova em contrário, excepto nos casos em que a lei o proibir". Como a lei não o proíbe neste caso, estar-se-ía perante uma presunção legal ilidível mediante prova em contrário.
Seja como for, certo é que se trata de uma presunção de tradição que decorre directamente do ajuste de revenda feito entre o promitente comprador e um terceiro que outorga como adquirente a escritura do contrato definitivo.
Ora, este ajuste de revenda é um negócio jurídico paralelo e subsequente à promessa de venda, que serve de pressuposto de facto à já referida presunção legal de transferência da posse.
Sendo assim, carece de ser provada. Isto é, toma-se necessário provar que entre o promitente comprador e o que adquiriu em definitivo o imóvel prometido vender, foi acordada uma revenda.
Porquê ? Quanto a nós, simplesmente porque, como já dissemos, é este ciclo económico que justifica uma tributação autónoma e dupla. Ou seja, só há uma venda em termos civis, mas em termos económicos, o acordo de revenda pressupõe o prévio ingresso, de facto, do bem na esfera de acção do revendedor.
Por isso, é equiparável à promessa de venda com tradição.
Ora esta maneira de ver as coisas, logo inculca a ideia de que não basta para preencher o acordo de revenda, a mera diferenciação de sujeitos entre o que se compromete a comprar e o que compra efectivamente, como acontece muitas vezes. Pode haver outras razões para essa diferenciação, como por exemplo, o incumprimento do contrato por parte do primitivo promitente vendedor, e nesses casos, não havendo tradição, não é justo que haja a já falada sucessiva tributação ( "A revenda a que alude o § 2 do art. 2 do CIMSISSD é a causa de um contrato de cessão da posição contratual, traduzida em uma venda da posição do promitente comprador no contrato promessa de compra e venda firmado com o primitivo vendedor atinente ao mesmo imóvel. Nem todos os contratos de cessão da posição contratual de um contrato promessa de compra e venda envolvem como causa uma venda"- Ac. STA de 02/12/98, Rec° 22820.)
Por outro lado, em razão do princípio da legalidade e das regras de repartição do ónus da prova, é necessário que a Fazenda Pública, enquanto titular do crédito prove (Como lhe compete, por ser um facto constitutivo do seu crédito - arf 342° n°l do C.Civil). a efectiva realização do acordo de revenda. Não que o presuma.
Com efeito, não consentindo a lei expressamente qualquer presunção nesta matéria, não se pode ela utilizar-se ( Como se sumariou no Ac. TCA de 14/12/99, Rec° 2386/99, "Embora do regime legal constante do art. 60", do § 1° do art. 70 e do art. 82°, todos do CIMSISSD, resulte que o CRF pode e deve averiguar se ocorreu transmissão susceptível de desencadear, oficiosamente, o processo de liquidação do imposto, já não resulta ser-lhe lícito presumir, em casos em que a lei não contempla a existência de tal presunção, a ocorrência da transmissão.
Mesmo o incumprimento de obrigações acessórias de declaração impostas aos contribuintes, quando exigíveis, não afasta o princípio da legalidade, em termos de permitir a liquidação de imposto com base em facto tributário presumido, fora dos casos em que a própria lei não preveja a ocorrência presumida desse facto tributário.
Sendo o acto tributário de liquidação integrado por um complexo processo burocrático -processo individual de liquidação - que é o mecanismo através do qual a AF forma, manifesta e executa a vontade legal, face aos factos tributários que chegam ao seu conhecimento, este procedimento administrativo-tributário de liquidação só pode culminar com o acto de liquidação«stricto sensu» quando, face aos elementos constantes do processo administrativo, estiver adquirida, embora com recurso a provas indirectas ou a «factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados», a convicção da existência e conteúdo do facto tributário").
O que não significa que não se possa lançar mão da prova indirecta. Pode seguramente. Mas, esse é um meio de alcançar um facto que a lei exige que se prove. Não é, portanto, a presunção do ajuste de revenda que apoia a presunção de tradição (pois, cair-se-ía no absurdo de uma presunção se basear noutra - o que negaria o conceito - art° 349° do C.Civil), mas antes a prova efectiva daquele ajuste, ainda que por meios indirectos em que se incluem, naturalmente, as presunções judiciais (art° 351° do C.Civil).
Isto dito, já se vê a solução para o caso presente.
Primeiro: a liquidação impugnada não se baseou em qualquer contrato promessa ( Que até teria sido celebrado em 06/08/98 – cfr. Al. A) do documento de fls.86) mas numa procuração irrevogável.
Ora, a equiparação, por via analógica, de uma procuração irrevogável àquela promessa está constitucionalmente vedada (art° 103° n°2 da CRP).
Por aqui, pois, já seria inadmissível a sustentação legal da liquidação impugnada com base no 2° do art° 2° do CIMSISSD.
Mas, mesmo que assim não fosse, igualmente por demonstrar ficou que tivesse sido celebrado qualquer acordo de revenda, ainda que paralelo e sem observância do legal formalismo, entre a impugnante e a adquirente definitiva.
Essa prova não foi feita pela Fazenda Pública, a quem competia esse ónus.
E, sendo assim, a questionada liquidação não pode manter-se, por não estarem preenchidos os requisitos legais em que assenta. Daí a necessidade da sua anulação.
DECIDINDO NESTE TCA.
QUID JURIS?
Nos termos do artº 713º nº 5, do CPC, confirma-se inteiramente o julgado em 1ª Instância dado o acerto da decisão e da sua fundamentação, que se reputa de suficiente e acertada, remetendo-se, pois, para tal fundamentação.
