Quem foi o relator do acórdão 1344/08.9BESNT?

O relator foi Tânia Meireles da Cunha, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 1344/08.9BESNT?

O acórdão foi proferido em 25 de fevereiro de 2021.

1344/08.9BESNT

Sumário

I. Não tendo sido posta em causa a decisão do Tribunal a quo, no sentido de que inexistiu despacho de indeferimento expresso do recurso hierárquico, carece de apreciação tudo o que foi alegado em torno de eventuais vícios de uma decisão que nem sequer existe. II. Inexistindo decisão expressa no âmbito de recurso hierárquico, forma-se indeferimento tácito do mesmo. III. Se se forma uma presunção de indeferimento tácito em casos em que inexiste uma decisão expressa do recurso hierárquico, os atos objeto desse mesmo recurso mantêm-se na ordem jurídica e não são invalidados, podendo ser impugnados pelo administrado. IV. A existência de vícios próprios e exclusivos de uma decisão de reclamação graciosa ou de recurso hierárquico conduzem apenas à sua invalidade, mantendo-se válidos os atos de liquidação subjacentes e sendo, por isso, de conhecer os seus vícios próprios.

Texto

Acórdão I. RELATÓRIO E….., lda (doravante Recorrente ou Impugnante) veio apresentar recurso da sentença proferida a 24.01.2014, no Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) de Sintra, na qual foi julgada improcedente a impugnação por si apresentada, que teve por objeto o indeferimento de recurso hierárquico interposto da decisão de improcedência do pedido de revisão das liquidações adicionais de IRC dos anos de 1997 a 2000. O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo. Nesse seguimento, a Recorrente apresentou alegações, nas quais concluiu nos seguintes termos: “1. Foi apresentada revisão oficiosa dos actos de liquidação adicional, a qual foi considerada improcedente incidindo a mesma sobre correcção de 2 impostos - IRC e IVA, emergentes de uma fiscalização. 2. As correcções emergiram do facto de, face a uma fiscalização à sociedade E….., Lda, terem os Serviços entendido que havia uma listagem de bens que tinham sido cedidos à ora aqui recorrente, e nem naquela nem nesta sociedade, teriam sido contabilizadas, ali como vendas e aqui como compras, que foram transformadas também aqui em vendas. 3. As empresas possuíam de facto a mesma estrutura societária, mas foram "classificadas", como empresas sem qualquer relação integrativa de facto entre si, sem prejuízo de se afirmar que as referidas notas de encomenda não correspondiam a qualquer venda, ou, compra efetiva. 4. Daquele acto de indeferimento, veio o ora aqui recorrente a interpor recurso hierárquico em 13/2/06, nos termos do art.° 66.° do C.P.P.T. o qual veio a ser indeferido por despacho notificado ao ora aqui recorrente, notificação subscrita pelo Exmo. Senhor Chefe de Divisão da Direcção de Finanças de Lisboa, por subdelegação do Dir. Finanças Adjunto de Lisboa, D.R. n° 206 de 26/10/2005, II Serie. 5. Tendo então sido interposta impugnação judicial deste acto de indeferimento (despacho) e inerentemente das consequentes liquidações, que deu origem à sentença recorrida. 6. A decisão que incidiu sobre o recurso hierárquico, parece ter sido exarada com fundamento, nas informações ….. da Direcção de Serviços de Justiça Tributária de 10 de Outubro de 2007 e informação ….., da Direcção de Serviços do IVA de 26 de Setembro de 2007. 7. A decisão foi tomada pelo Subdirector Geral dos Impostos, por sub-delegação, em 11.07.2008, constando da mesma que foi proferida ao abrigo do despacho DGI, número 13537/2009 (?)1 (…), de 15/05, II Série, n.° 94. 8. O citado despacho da D.S.J.T., incidiu sobre o IRC, se bem que analisou com fundamento em IRC e concluiu que afinal era sobre IVA. 9. O despacho do Director de Serviços de Justiça Tributária, incorporado na decisão final, viola princípios constitucionais, os quais se encontram sintetizados na inconstitucionalidade vertida no Acórdão do Tribunal Constitucional 72/2009, de 11/2/2009, na sua conclusão. 10. Que inquina a decisão mencionada na conclusão 7. 11. Por razões de simplificação: Ou, a) Não existiu decisão e assim estamos perante incompetência relativa com influência na liquidação, conforme se arguiu; 2 (…) Ou b) Existiu decisão, pois o despacho da D.S.].T. é um verdadeiro despacho e como tal deve ser tratado; porquê! Ou, d) Estamos perante omissão de pronúncia pois, não foi proferida decisão sobre a inconstitucionalidade invocada do art.° 89.° da L.G.T, a qual não foi apreciada na douta sentença recorrida; Ou, e) Nem sequer podemos falar da existência de qualquer decisão sobre o recurso hierárquico apresentado, sendo inexistente e (ou) nulo; 13. No documento número 1 junto com a petição inicial, o número de processo de reclamação não coincide com nada e o número de contribuinte não é o da recorrente! 14. Nunca existiu então qualquer acto administrativo que pudesse suportar uma decisão, nem decisão que pudesse ser um acto administrativo! 15. A douta sentença recorrida ao escrever Em qualquer caso tal inexistência de uma decisão do recurso hierárquico deduzido do despacho de indeferimento do pedido de revisão do acto tributário em causa não invalida, no entanto, os actos tributários de liquidação de imposto em causa nos autos. (cfr artº 66° e 67° do CPPT). ", contraria jurisprudência firmada no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, Valente Torrão, 12.9.2012, in. www.dgsi.pt. 16. O despacho é ininteligível e nulo, porque a informação do D.S.I.V.A. aprecia de mérito, mas o despacho da D.S.J.T. já afirma que não pode conhecer (maxime no ponto 15 da informação da D.S.J.T.), é contraditório nos seus termos, pois no final não se percebe se a decisão que foi tomada pelo Subdirector Geral dos Impostos, por sub-delegação, em 11.07.2008, "valida" a informação/despacho do D.S.I.V.A., que diz uma coisa, ou a informação/despacho da D.S.J.T. que diz outra! 17. Toda esta matéria acabou por não ser objecto de análise pela douta sentença recorrida o que constitui omissão de pronúncia pois é manifestamente documental, nem se pode afirmar por "simplicidade" que afinal a decisão versou apenas sobre IVA, quando a mesma se arrima em matéria referente ao IRC. 18. Aliás, não deixa de ser curioso que um recurso hierárquico, que possui como pressuposto a reapreciação por um superior hierárquico de uma decisão inferior, acabe por ser decidida por um inferior hierárquico, do autor do acto de que se recorreu hierarquicamente, o que constitui uma nulidade, a qual também se arguiu e não foi apreciada pela douta sentença recorrida, o que também configura omissão de pronúncia. Termos em que e nos melhores de Direito doutamente supríveis por V. Exas, deverá ser anulada a douta sentença recorrida, tudo nos termos expostos e com as respectivas consequências legais, pois só assim se fará a mais LIDIMA JUSTIÇA”. A Fazenda Pública (doravante Recorrida ou FP) não apresentou contra-alegações. Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do então art.º 289.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser negado provimento ao recurso. Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT) vem o processo à conferência. São as seguintes as questões a decidir: a) A sentença recorrida é nula, por omissão de pronúncia? b) Verifica-se erro de julgamento, porquanto a decisão proferida em sede de recurso hierárquico padece de ilegalidade e tal invalida os atos de liquidação? II. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO II.A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto: “1- No âmbito de uma acção de inspecção à sociedade “ E….., Ldª”, verificou-se que a mesma havia omitido a facturação de bens vendidos à sociedade “E….., Ldª” nos anos de 1997 a 2000, tendo-se procedido a uma inspecção externa a esta última, na qual se concluiu que procedeu à sua aquisição, não tendo no entanto contabilizado as mesmas como compras àquele fornecedor, pelo que se entendeu que a contabilidade não merecia credibilidade, tendo-se efectuado a aplicação de métodos indirectos na determinação da matéria colectável, o qual teve em conta as compras omitidas, procedeu-se à correcção do valor das vendas com base na margem bruta de comercialização declarada pelo s.p. nas D.P. apresentadas. –cfr Relatório da I.T. de fls 204 a 219 e Notas de Apuramento Modelo D.C.- 22, de fls 228 a 239, do P.A. apenso. 2- Notificado da fixação dos valores por métodos indirectos, veio a impte apresentar um pedido de revisão da matéria colectável, no âmbito do qual foi elaborado a respectiva acta e junto os laudos dos peritos e não tendo havido acordo foi proferida decisão pela Director de Finanças da D.F. de Lisboa, que manteve as correcções das vendas omitidas e dos valores dos custos incorridos, procedeu-se à fixação da matéria tributável e á sua notificação ao requerente. –cfr Proc. Adm de Revisão da Matéria Tributável, de fls 241 a 317, do P.A. apenso. 3- Da fixação da matéria tributável procedeu-se à liquidação do IRC dos anos de 1997 a 2000, tendo o impte apresentado reclamação graciosa em 04.04.2003, a qual por despacho proferido em 03.05.2004, notificada ao interessado, foi expressamente indeferida. –cfr autos de reclamação graciosa de fls 207 e segs e “Prints Informáticos” de fls 237 a 304, despacho aposto sobre parecer e informação, de fls 388 a 393 e correspondência postal de fls 394 e 395, do P.A. apenso. 4- Da decisão da reclamação graciosa supra referida foi apresentado um pedido de revisão dos actos tributários, com fundamento em injustiça grave por ter resultado uma tributação manifestamente exagerada e desproporcionada com a realidade, o qual mereceu decisão de indeferimento aposto sobre parecer e informação dimanada dos serviços em razão da não verificação dos pressupostos daquele pedido de revisão e por a Adm se haver pronunciado anteriormente em sede de reclamação graciosa, não existindo dever de decisão. –cfr requerimento de fls 403 e segs, decisão , parecer e informação de fls 475 a 479, do P.A. 5- Da decisão proferida relativo ao pedido de revisão supra referido, foi apresentado recurso hierárquico contra a decisão de indeferimento, o qual foi apreciado quanto ao IVA e IRC liquidado no procedimento tributário, tendo sido proferida decisão de indeferimento dimanada do Sub- Director Geral do IVA em11.07.2008, por subdelegação de competências do D.G.Impostos, com base na Informação de 09.07.2008, sustentada na informação dos serviços do IVA nº….. e na Informação e despacho proferido pelo Sub- Director da D.S.J.T., em 10.10.07, notificada ao interessado.- cfr despacho de fls 548, Informação de fls 549, e de fls 550 a 559 e de fls 560 a 576 e oficio de fls 577, do P,.A. apenso aos autos”. II.B. Relativamente aos factos não provados, refere-se na sentença recorrida: “Dos factos com interesse para a decisão da causa e constantes da impugnação, todos objecto de análise concreta, não se provaram os que não constam da factualidade supra descrita”. II.C. Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto: “A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que dos autos constam, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório, sendo que o depoimento da testemunha arrolada não permitem retirar a conclusão de que as concretas operações consideradas pela Adm. Fiscal não se traduziram na efectiva aquisição dos bens por banda do impte e respectiva venda, atento a verificação pessoal dos factos contidos no relatório da I.T. e a confirmação por parte da testemunha, enquanto funcionária da impte, de haver relações comerciais intensas entre o fornecedor e o cliente ora impte nos autos”. III. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO III.A. Da omissão de pronúncia Considera a Recorrente que o Tribunal a quo incorreu em omissão de pronúncia, porquanto o mesmo não se pronunciou sobre vícios imputados à decisão proferida sobre o recurso hierárquico. Vejamos. Nos termos do art.º 125.º, n.º 1, do CPPT, há omissão de pronúncia, que consubstancia nulidade da sentença, quando haja falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar [cfr. igualmente o art.º 615.º, n.º 1, al. d), do CPC]. As questões de que o juiz deve conhecer são ou as alegadas pelas partes ou as que sejam de conhecimento oficioso. In casu, desde já se refira que não se verifica a mencionada nulidade. Com efeito, compulsada a decisão sob apreciação, verifica-se que o Tribunal a quo considerou que não existiu qualquer decisão válida do recurso hierárquico apresentado em matéria de IRC (v. que, atento o despacho de fls. 197, os autos prosseguiram exclusivamente para a apreciação do alegado em torno do IRC), tendo, por isso, concluído que se formou, quanto a este imposto, presunção de indeferimento. Atenta a esta posição do Tribunal a quo, tudo o alegado relativo a eventuais vícios da decisão de recurso hierárquico resulta necessariamente prejudicado, motivo pelo qual não há qualquer omissão de pronúncia, não assistindo, pois, razão à Recorrente nesta parte. III.B. Do erro de julgamento Considera, por outro lado, a Recorrente que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, na medida em que a decisão proferida no âmbito do recurso hierárquico viola princípios constitucionais, não há coincidência entre os números do processo administrativo e, bem assim, dos números de contribuinte e nunca existiu qualquer ato administrativo, não se podendo no entanto concluir como o Tribunal a quo no sentido de que a inexistência de uma decisão de recurso hierárquico não invalida os atos de liquidação subjacentes. Vejamos então. In casu, a Recorrente apresentou impugnação judicial, cujo objeto mediato foram liquidações adicionais de IRC dos anos de 1997 a 2000, por considerar que não se verificavam os pressupostos da aplicação de métodos indiciários e, quanto à sua quantificação, que se verificava uma situação de injustiça grave ou notória e que o despacho proferido sobre o recurso hierárquico padecia de vícios. O Tribunal a quo decidiu, quanto aos pressupostos da aplicação de métodos indiciários e sua quantificação e quanto à situação de injustiça grave ou notória, que não assistia razão à Recorrente, o que não foi posto em causa no presente recurso e se encontra, pois, sedimentado na ordem jurídica. Quanto à decisão proferida sobre o recurso hierárquico, o Tribunal a quo concluiu que a mesma inexistia, decisão contra a qual, rigorosamente, a Recorrente não se opõe, sendo, aliás, tal hipótese de inexistência da decisão até aceite (num campo de alternativas possíveis), como decorre das suas conclusões. Não tendo sido posta em causa, como não foi, a decisão do Tribunal a quo, no sentido de que inexistiu despacho expresso de indeferimento do recurso hierárquico, carece de apreciação tudo o que foi alegado em torno de eventuais vícios de uma decisão que nem sequer existe (daí que, como referimos supra, não exista omissão de pronúncia). Portanto, aqui a única questão que subsiste prende-se com a afirmação contida na sentença recorrida, segundo a qual “tal inexistência de uma decisão do recurso hierárquico deduzido do despacho de indeferimento do pedido de revisão do acto tributário em causa não invalida, no entanto, os actos tributários de liquidação de imposto em causa nos autos. (cfr artº 66° e 67° do CPPT)”. Vejamos então. Emitida uma liquidação pela administração tributária, a mesma pode ser objeto de reação graciosa (por vezes facultativa, por vezes obrigatória) ou de reação contenciosa. Atentando no regime vigente à data, temos, desde logo, o relativo à reclamação graciosa, previsto nos art.ºs 68.º e ss. do CPPT. Nos termos do disposto no art.º 70.º do CPPT, na redação então em vigor: “1 - A reclamação graciosa pode ser deduzida com os mesmos fundamentos previstos para a impugnação judicial e será apresentada no prazo fixado no n.º 1 do artigo 102.º 2 - O prazo de reclamação graciosa será de um ano se o fundamento consistir em preterição de formalidades essenciais ou na inexistência, total ou parcial, do facto tributário. 3 - Considera-se que se verifica o fundamento da inexistência, total ou parcial, do facto tributário em caso de violação das normas de incidência tributária ou sobre o conteúdo de benefícios fiscais. 4 - Em caso de documento ou sentença superveniente, bem como de qualquer outro facto que não tivesse sido possível invocar nos prazos previstos nos números anteriores, estes contar-se-ão a partir da data em que se tornou possível ao reclamante obter o documento ou conhecer o facto. 5 - Se os fundamentos da reclamação graciosa constarem de documento público ou sentença, o prazo referido no número anterior suspende-se entre a solicitação e a emissão do documento e a instauração e a decisão da ação judicial. 6 - A reclamação graciosa é apresentada por escrito, podendo sê-lo oralmente em caso de manifesta simplicidade, caso em que será reduzida a termo nos serviços locais ou periféricos da administração tributária”. A reclamação graciosa pode terminar com indeferimento, seja ele expresso ou tácito. De tal indeferimento pode caber recurso hierárquico (cfr. art.º 76.º, n.º 1, do CPPT) ou impugnação judicial (cfr. art.º 102.º, n.ºs 1 e 2). O recurso hierárquico, nestes contextos, é meramente facultativo (cfr. art.º 67.º, n.º 1, do CPPT). Optando o administrado pela via graciosa, apresentando recurso hierárquico da decisão proferida em sede de reclamação graciosa, o mesmo pode ser objeto de deferimento ou indeferimento, podendo este último ser expresso ou tácito. Na verdade, nesta matéria, não está previsto que ao silêncio da administração corresponda um deferimento tácito. Ora, a formação de deferimento tácito tem de estar expressamente prevista na lei. Com efeito, como resultava do então art.º 109.º, n.º 1, do Código do Procedimento Administrativo (CPA), “… a falta, no prazo fixado para a sua emissão, de decisão final sobre a pretensão dirigida a órgão administrativo competente confere ao interessado, salvo disposição em contrário, a faculdade de presumir indeferida essa pretensão, para poder exercer o respetivo meio legal de impugnação” (sublinhado nosso). Ou seja, formado indeferimento tácito, pode o administrado reagir contenciosamente do mesmo. Nesse sentido vejam-se, a título meramente ilustrativo, os Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo, de 30.04.2013 (Processo: 0122/13) e de 27.11.2013 (Processo: 0962/13). Se se forma uma presunção de indeferimento tácito em casos em que inexiste uma decisão expressa do recurso hierárquico, consequentemente os atos objeto desse recurso hierárquico mantêm-se na ordem jurídica e não são invalidados, podendo, sim, a parte reagir contenciosamente, atacando-os. Aliás, mesmo em casos em que haja vício procedimental na decisão do recurso hierárquico ou da reclamação graciosa, esse vício apenas conduz à invalidade desse ato em concreto, mantendo-se os atos de liquidação subjacentes. A este respeito, veja-se o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 12.10.2016 (Processo: 0427/16), onde se sumariou: “I - A impugnação judicial de indeferimento de reclamação graciosa tem por objecto imediato a decisão da reclamação e por objecto mediato os vícios imputados ao acto de liquidação. II - Anulado o indeferimento da reclamação por vício procedimental desta, cabe ao tribunal conhecer dos restantes vícios imputados ao acto tributário, uma vez que este é competente para conhecer em tal impugnação, quer do indeferimento da reclamação, quer dos vícios imputados ao acto tributário” (sublinhado nosso). Ora, se a existência de vícios próprios e exclusivos de uma decisão de reclamação graciosa ou de recurso hierárquico conduzem apenas à sua invalidade, mantendo-se válidos os atos de liquidação subjacentes e sendo, por isso, de conhecer os seus vícios próprios (como aconteceu in casu), por maioria de razão nas situações de ato silente, de indeferimento tácito, as liquidações subjacentes não estão invalidadas. Logo, nada há a apontar quanto ao decidido pelo Tribunal a quo, que reflete, sim, a consequência natural da existência de uma situação de falta de decisão que redunda num indeferimento tácito que, por seu turno, por não pôr em causa os atos ao mesmo subjacentes, pode ser objeto de reação contenciosa visando vícios desses mesmos atos. Assim, não assiste razão à Recorrente. IV. DECISÃO Face ao exposto, acorda-se em conferência na 2.ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul: a) Negar provimento ao recurso; b) Custas pela Recorrente; c) Registe e notifique. Lisboa, 25 de fevereiro de 2021 [A relatora consigna e atesta que, nos termos do disposto no art.º 15.º-A do DL n.º 10-A/2020, de 13 de março, aditado pelo art.º 3.º do DL n.º 20/2020, de 01 de maio, têm voto de conformidade com o presente Acórdão os restantes Desembargadores integrantes da formação de julgamento, os Senhores Desembargadores Susana Barreto e Mário Rebelo] Tânia Meireles da CunhA

Sumário

II. Inexistindo decisão expressa no âmbito de recurso hierárquico, forma-se indeferimento tácito do mesmo.

III. Se se forma uma presunção de indeferimento tácito em casos em que inexiste uma decisão expressa do recurso hierárquico, os atos objeto desse mesmo recurso mantêm-se na ordem jurídica e não são invalidados, podendo ser impugnados pelo administrado.

IV. A existência de vícios próprios e exclusivos de uma decisão de reclamação graciosa ou de recurso hierárquico conduzem apenas à sua invalidade, mantendo-se válidos os atos de liquidação subjacentes e sendo, por isso, de conhecer os seus vícios próprios.

Texto Integral

Acórdão

I. RELATÓRIO

E….., lda (doravante Recorrente ou Impugnante) veio apresentar recurso da sentença proferida a 24.01.2014, no Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) de Sintra, na qual foi julgada improcedente a impugnação por si apresentada, que teve por objeto o indeferimento de recurso hierárquico interposto da decisão de improcedência do pedido de revisão das liquidações adicionais de IRC dos anos de 1997 a 2000.

O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

Nesse seguimento, a Recorrente apresentou alegações, nas quais concluiu nos seguintes termos:

“1. Foi apresentada revisão oficiosa dos actos de liquidação adicional, a qual foi considerada improcedente incidindo a mesma sobre correcção de 2 impostos - IRC e IVA, emergentes de uma fiscalização.

2. As correcções emergiram do facto de, face a uma fiscalização à sociedade E….., Lda, terem os Serviços entendido que havia uma listagem de bens que tinham sido cedidos à ora aqui recorrente, e nem naquela nem nesta sociedade, teriam sido contabilizadas, ali como vendas e aqui como compras, que foram transformadas também aqui em vendas.

3. As empresas possuíam de facto a mesma estrutura societária, mas foram "classificadas", como empresas sem qualquer relação integrativa de facto entre si, sem prejuízo de se afirmar que as referidas notas de encomenda não correspondiam a qualquer venda, ou, compra efetiva.

4. Daquele acto de indeferimento, veio o ora aqui recorrente a interpor recurso hierárquico em 13/2/06, nos termos do art.° 66.° do C.P.P.T. o qual veio a ser indeferido por despacho notificado ao ora aqui recorrente, notificação subscrita pelo Exmo. Senhor Chefe de Divisão da Direcção de Finanças de Lisboa, por subdelegação do Dir. Finanças Adjunto de Lisboa, D.R. n° 206 de 26/10/2005, II Serie.

5. Tendo então sido interposta impugnação judicial deste acto de indeferimento (despacho) e inerentemente das consequentes liquidações, que deu origem à sentença recorrida.

6. A decisão que incidiu sobre o recurso hierárquico, parece ter sido exarada com fundamento, nas informações ….. da Direcção de Serviços de Justiça Tributária de 10 de Outubro de 2007 e informação ….., da Direcção de Serviços do IVA de 26 de Setembro de 2007.

7. A decisão foi tomada pelo Subdirector Geral dos Impostos, por sub-delegação, em 11.07.2008, constando da mesma que foi proferida ao abrigo do despacho DGI, número 13537/2009 (?)1 (…), de 15/05, II Série, n.° 94.

8. O citado despacho da D.S.J.T., incidiu sobre o IRC, se bem que analisou com fundamento em IRC e concluiu que afinal era sobre IVA.

9. O despacho do Director de Serviços de Justiça Tributária, incorporado na decisão final, viola princípios constitucionais, os quais se encontram sintetizados na inconstitucionalidade vertida no Acórdão do Tribunal Constitucional 72/2009, de 11/2/2009, na sua conclusão.

10. Que inquina a decisão mencionada na conclusão 7.

11. Por razões de simplificação:

Ou,

a) Não existiu decisão e assim estamos perante incompetência relativa com influência na liquidação, conforme se arguiu; 2 (…)

b) Existiu decisão, pois o despacho da D.S.].T. é um verdadeiro despacho e como tal deve ser tratado;

porquê!

Ou,

d) Estamos perante omissão de pronúncia pois, não foi proferida decisão sobre a inconstitucionalidade invocada do art.° 89.° da L.G.T, a qual não foi apreciada na douta sentença recorrida;

Ou,

e) Nem sequer podemos falar da existência de qualquer decisão sobre o recurso hierárquico apresentado, sendo inexistente e (ou) nulo;

13. No documento número 1 junto com a petição inicial, o número de processo de reclamação não coincide com nada e o número de contribuinte não é o da recorrente!

14. Nunca existiu então qualquer acto administrativo que pudesse suportar uma decisão, nem decisão que pudesse ser um acto administrativo!

15. A douta sentença recorrida ao escrever Em qualquer caso tal inexistência de uma decisão do recurso hierárquico deduzido do despacho de indeferimento do pedido de revisão do acto tributário em causa não invalida, no entanto, os actos tributários de liquidação de imposto em causa nos autos. (cfr artº 66° e 67° do CPPT). ", contraria jurisprudência firmada no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, Valente Torrão, 12.9.2012, in. www.dgsi.pt.

16. O despacho é ininteligível e nulo, porque a informação do D.S.I.V.A. aprecia de mérito, mas o despacho da D.S.J.T. já afirma que não pode conhecer (maxime no ponto 15 da informação da D.S.J.T.), é contraditório nos seus termos, pois no final não se percebe se a decisão que foi tomada pelo Subdirector Geral dos Impostos, por sub-delegação, em 11.07.2008, "valida" a informação/despacho do D.S.I.V.A., que diz uma coisa, ou a informação/despacho da D.S.J.T. que diz outra!

17. Toda esta matéria acabou por não ser objecto de análise pela douta sentença recorrida o que constitui omissão de pronúncia pois é manifestamente documental, nem se pode afirmar por "simplicidade" que afinal a decisão versou apenas sobre IVA, quando a mesma se arrima em matéria referente ao IRC.

18. Aliás, não deixa de ser curioso que um recurso hierárquico, que possui como pressuposto a reapreciação por um superior hierárquico de uma decisão inferior, acabe por ser decidida por um inferior hierárquico, do autor do acto de que se recorreu hierarquicamente, o que constitui uma nulidade, a qual também se arguiu e não foi apreciada pela douta sentença recorrida, o que também configura omissão de pronúncia.

Termos em que e nos melhores de Direito doutamente supríveis por V. Exas, deverá ser anulada a douta sentença recorrida, tudo nos termos expostos e com as respectivas consequências legais, pois só assim se fará a mais

LIDIMA JUSTIÇA”.

A Fazenda Pública (doravante Recorrida ou FP) não apresentou contra-alegações.

Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do então art.º 289.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT) vem o processo à conferência.

São as seguintes as questões a decidir:

a) A sentença recorrida é nula, por omissão de pronúncia?

b) Verifica-se erro de julgamento, porquanto a decisão proferida em sede de recurso hierárquico padece de ilegalidade e tal invalida os atos de liquidação?

II. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

II. A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

“1- No âmbito de uma acção de inspecção à sociedade “ E….., Ldª”, verificou-se que a mesma havia omitido a facturação de bens vendidos à sociedade “E….., Ldª” nos anos de 1997 a 2000, tendo-se procedido a uma inspecção externa a esta última, na qual se concluiu que procedeu à sua aquisição, não tendo no entanto contabilizado as mesmas como compras àquele fornecedor, pelo que se entendeu que a contabilidade não merecia credibilidade, tendo-se efectuado a aplicação de métodos indirectos na determinação da matéria colectável, o qual teve em conta as compras omitidas, procedeu-se à correcção do valor das vendas com base na margem bruta de comercialização declarada pelo s.p. nas D.P. apresentadas. –cfr Relatório da I.T. de fls 204 a 219 e Notas de Apuramento Modelo D.C.- 22, de fls 228 a 239, do P.A. apenso.

2- Notificado da fixação dos valores por métodos indirectos, veio a impte apresentar um pedido de revisão da matéria colectável, no âmbito do qual foi elaborado a respectiva acta e junto os laudos dos peritos e não tendo havido acordo foi proferida decisão pela Director de Finanças da D.F. de Lisboa, que manteve as correcções das vendas omitidas e dos valores dos custos incorridos, procedeu-se à fixação da matéria tributável e á sua notificação ao requerente. –cfr Proc. Adm de Revisão da Matéria Tributável, de fls 241 a 317, do P.A. apenso.

3- Da fixação da matéria tributável procedeu-se à liquidação do IRC dos anos de 1997 a 2000, tendo o impte apresentado reclamação graciosa em 04.04.2003, a qual por despacho proferido em 03.05.2004, notificada ao interessado, foi expressamente indeferida. –cfr autos de reclamação graciosa de fls 207 e segs e “Prints Informáticos” de fls 237 a 304, despacho aposto sobre parecer e informação, de fls 388 a 393 e correspondência postal de fls 394 e 395, do P.A. apenso.

4- Da decisão da reclamação graciosa supra referida foi apresentado um pedido de revisão dos actos tributários, com fundamento em injustiça grave por ter resultado uma tributação manifestamente exagerada e desproporcionada com a realidade, o qual mereceu decisão de indeferimento aposto sobre parecer e informação dimanada dos serviços em razão da não verificação dos pressupostos daquele pedido de revisão e por a Adm se haver pronunciado anteriormente em sede de reclamação graciosa, não existindo dever de decisão. –cfr requerimento de fls 403 e segs, decisão , parecer e informação de fls 475 a 479, do P.A.

5- Da decisão proferida relativo ao pedido de revisão supra referido, foi apresentado recurso hierárquico contra a decisão de indeferimento, o qual foi apreciado quanto ao IVA e IRC liquidado no procedimento tributário, tendo sido proferida decisão de indeferimento dimanada do Sub- Director Geral do IVA em11.07.2008, por subdelegação de competências do D.G.Impostos, com base na Informação de 09.07.2008, sustentada na informação dos serviços do IVA nº….. e na Informação e despacho proferido pelo Sub- Director da D.S.J.T., em 10.10.07, notificada ao interessado.- cfr despacho de fls 548, Informação de fls 549, e de fls 550 a 559 e de fls 560 a 576 e oficio de fls 577, do P,.A. apenso aos autos”.

II. B. Relativamente aos factos não provados, refere-se na sentença recorrida:

“Dos factos com interesse para a decisão da causa e constantes da impugnação, todos objecto de análise concreta, não se provaram os que não constam da factualidade supra descrita”.

II. C. Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto:

“A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que dos autos constam, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório, sendo que o depoimento da testemunha arrolada não permitem retirar a conclusão de que as concretas operações consideradas pela Adm. Fiscal não se traduziram na efectiva aquisição dos bens por banda do impte e respectiva venda, atento a verificação pessoal dos factos contidos no relatório da I.T. e a confirmação por parte da testemunha, enquanto funcionária da impte, de haver relações comerciais intensas entre o fornecedor e o cliente ora impte nos autos”.

III. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

III. A. Da omissão de pronúncia

Considera a Recorrente que o Tribunal a quo incorreu em omissão de pronúncia, porquanto o mesmo não se pronunciou sobre vícios imputados à decisão proferida sobre o recurso hierárquico.

Vejamos.

Nos termos do art.º 125.º, n.º 1, do CPPT, há omissão de pronúncia, que consubstancia nulidade da sentença, quando haja falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar [cfr. igualmente o art.º 615.º, n.º 1, al. d), do CPC].

As questões de que o juiz deve conhecer são ou as alegadas pelas partes ou as que sejam de conhecimento oficioso.

In casu, desde já se refira que não se verifica a mencionada nulidade.

Com efeito, compulsada a decisão sob apreciação, verifica-se que o Tribunal a quo considerou que não existiu qualquer decisão válida do recurso hierárquico apresentado em matéria de IRC (v. que, atento o despacho de fls. 197, os autos prosseguiram exclusivamente para a apreciação do alegado em torno do IRC), tendo, por isso, concluído que se formou, quanto a este imposto, presunção de indeferimento.

Atenta a esta posição do Tribunal a quo, tudo o alegado relativo a eventuais vícios da decisão de recurso hierárquico resulta necessariamente prejudicado, motivo pelo qual não há qualquer omissão de pronúncia, não assistindo, pois, razão à Recorrente nesta parte.

III. B. Do erro de julgamento

Considera, por outro lado, a Recorrente que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, na medida em que a decisão proferida no âmbito do recurso hierárquico viola princípios constitucionais, não há coincidência entre os números do processo administrativo e, bem assim, dos números de contribuinte e nunca existiu qualquer ato administrativo, não se podendo no entanto concluir como o Tribunal a quo no sentido de que a inexistência de uma decisão de recurso hierárquico não invalida os atos de liquidação subjacentes.

Vejamos então.

In casu, a Recorrente apresentou impugnação judicial, cujo objeto mediato foram liquidações adicionais de IRC dos anos de 1997 a 2000, por considerar que não se verificavam os pressupostos da aplicação de métodos indiciários e, quanto à sua quantificação, que se verificava uma situação de injustiça grave ou notória e que o despacho proferido sobre o recurso hierárquico padecia de vícios.

O Tribunal a quo decidiu, quanto aos pressupostos da aplicação de métodos indiciários e sua quantificação e quanto à situação de injustiça grave ou notória, que não assistia razão à Recorrente, o que não foi posto em causa no presente recurso e se encontra, pois, sedimentado na ordem jurídica.

Quanto à decisão proferida sobre o recurso hierárquico, o Tribunal a quo concluiu que a mesma inexistia, decisão contra a qual, rigorosamente, a Recorrente não se opõe, sendo, aliás, tal hipótese de inexistência da decisão até aceite (num campo de alternativas possíveis), como decorre das suas conclusões.

Não tendo sido posta em causa, como não foi, a decisão do Tribunal a quo, no sentido de que inexistiu despacho expresso de indeferimento do recurso hierárquico, carece de apreciação tudo o que foi alegado em torno de eventuais vícios de uma decisão que nem sequer existe (daí que, como referimos supra, não exista omissão de pronúncia).

Portanto, aqui a única questão que subsiste prende-se com a afirmação contida na sentença recorrida, segundo a qual “tal inexistência de uma decisão do recurso hierárquico deduzido do despacho de indeferimento do pedido de revisão do acto tributário em causa não invalida, no entanto, os actos tributários de liquidação de imposto em causa nos autos. (cfr artº 66° e 67° do CPPT)”.

Vejamos então.

Emitida uma liquidação pela administração tributária, a mesma pode ser objeto de reação graciosa (por vezes facultativa, por vezes obrigatória) ou de reação contenciosa.

Atentando no regime vigente à data, temos, desde logo, o relativo à reclamação graciosa, previsto nos art.ºs 68.º e ss. do CPPT.

Nos termos do disposto no art.º 70.º do CPPT, na redação então em vigor:

“1- A reclamação graciosa pode ser deduzida com os mesmos fundamentos previstos para a impugnação judicial e será apresentada no prazo fixado no n.º 1 do artigo 102.º

2- O prazo de reclamação graciosa será de um ano se o fundamento consistir em preterição de formalidades essenciais ou na inexistência, total ou parcial, do facto tributário.

3- Considera-se que se verifica o fundamento da inexistência, total ou parcial, do facto tributário em caso de violação das normas de incidência tributária ou sobre o conteúdo de benefícios fiscais.

4- Em caso de documento ou sentença superveniente, bem como de qualquer outro facto que não tivesse sido possível invocar nos prazos previstos nos números anteriores, estes contar-se-ão a partir da data em que se tornou possível ao reclamante obter o documento ou conhecer o facto.

5- Se os fundamentos da reclamação graciosa constarem de documento público ou sentença, o prazo referido no número anterior suspende-se entre a solicitação e a emissão do documento e a instauração e a decisão da ação judicial.

6- A reclamação graciosa é apresentada por escrito, podendo sê-lo oralmente em caso de manifesta simplicidade, caso em que será reduzida a termo nos serviços locais ou periféricos da administração tributária”.

A reclamação graciosa pode terminar com indeferimento, seja ele expresso ou tácito. De tal indeferimento pode caber recurso hierárquico (cfr. art.º 76.º, n.º 1, do CPPT) ou impugnação judicial (cfr. art.º 102.º, n.ºs 1 e 2).

O recurso hierárquico, nestes contextos, é meramente facultativo (cfr. art.º 67.º, n.º 1, do CPPT).

Optando o administrado pela via graciosa, apresentando recurso hierárquico da decisão proferida em sede de reclamação graciosa, o mesmo pode ser objeto de deferimento ou indeferimento, podendo este último ser expresso ou tácito.

Na verdade, nesta matéria, não está previsto que ao silêncio da administração corresponda um deferimento tácito.

Ora, a formação de deferimento tácito tem de estar expressamente prevista na lei.

Com efeito, como resultava do então art.º 109.º, n.º 1, do Código do Procedimento Administrativo (CPA), “… a falta, no prazo fixado para a sua emissão, de decisão final sobre a pretensão dirigida a órgão administrativo competente confere ao interessado, salvo disposição em contrário, a faculdade de presumir indeferida essa pretensão, para poder exercer o respetivo meio legal de impugnação” (sublinhado nosso).

Ou seja, formado indeferimento tácito, pode o administrado reagir contenciosamente do mesmo. Nesse sentido vejam-se, a título meramente ilustrativo, os Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo, de 30.04.2013 (Processo: 0122/13) e de 27.11.2013 (Processo: 0962/13).

Se se forma uma presunção de indeferimento tácito em casos em que inexiste uma decisão expressa do recurso hierárquico, consequentemente os atos objeto desse recurso hierárquico mantêm-se na ordem jurídica e não são invalidados, podendo, sim, a parte reagir contenciosamente, atacando-os.

Aliás, mesmo em casos em que haja vício procedimental na decisão do recurso hierárquico ou da reclamação graciosa, esse vício apenas conduz à invalidade desse ato em concreto, mantendo-se os atos de liquidação subjacentes.

A este respeito, veja-se o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 12.10.2016 (Processo: 0427/16), onde se sumariou:

“I- A impugnação judicial de indeferimento de reclamação graciosa tem por objecto imediato a decisão da reclamação e por objecto mediato os vícios imputados ao acto de liquidação.

II- Anulado o indeferimento da reclamação por vício procedimental desta, cabe ao tribunal conhecer dos restantes vícios imputados ao acto tributário, uma vez que este é competente para conhecer em tal impugnação, quer do indeferimento da reclamação, quer dos vícios imputados ao acto tributário” (sublinhado nosso).

Ora, se a existência de vícios próprios e exclusivos de uma decisão de reclamação graciosa ou de recurso hierárquico conduzem apenas à sua invalidade, mantendo-se válidos os atos de liquidação subjacentes e sendo, por isso, de conhecer os seus vícios próprios (como aconteceu in casu), por maioria de razão nas situações de ato silente, de indeferimento tácito, as liquidações subjacentes não estão invalidadas.

Logo, nada há a apontar quanto ao decidido pelo Tribunal a quo, que reflete, sim, a consequência natural da existência de uma situação de falta de decisão que redunda num indeferimento tácito que, por seu turno, por não pôr em causa os atos ao mesmo subjacentes, pode ser objeto de reação contenciosa visando vícios desses mesmos atos.

Assim, não assiste razão à Recorrente.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, acorda-se em conferência na 2.ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

a) Negar provimento ao recurso;

b) Custas pela Recorrente;

c) Registe e notifique.

Lisboa, 25 de fevereiro de 2021

[A relatora consigna e atesta que, nos termos do disposto no art.º 15.º-A do DL n.º 10-A/2020, de 13 de março, aditado pelo art.º 3.º do DL n.º 20/2020, de 01 de maio, têm voto de conformidade com o presente Acórdão os restantes Desembargadores integrantes da formação de julgamento, os Senhores Desembargadores Susana Barreto e Mário Rebelo]

Tânia Meireles da CunhA