01578/13.4BEPRT 0147/16 - Supremo Tribunal Administrativo

Acordam, em conferência, nesta Secção do contencioso tributário do Supremo Tribunal Administrativo RELATÓRIO A………………, SA, melhor identificada nos autos, deduziu impugnação judicial contra a liquidação do imposto especial sobre o jogo no montante de € 1.064.291,88, referente ao mês de Fevereiro de 2013 devido à concessão da zona de jogo que lhe foi liquidado pelo Turismo de Portugal IP. Por decisão de 02 de Julho de 2015, o Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto julgou a presente impugnação improcedente, por não provada e em consequência manteve a liquidação impugnada. Inconformada com o assim decidido, interpôs a recorrente, o presente recurso com as respectivas alegações que resumiu nas seguintes conclusões: «1ª) A presente impugnação tem por objecto liquidações do Imposto de Jogo; 2ª) A circunstância de a actividade de jogo exercida pela ora recorrente ser feita ao abrigo de um contrato de concessão celebrado com o Estado, não retira a natureza de imposto ao … Imposto de Jogo; 3ª) O imposto de jogo não possui base contratual — como assinala a doutrina, o regime tributário da actividade do jogo é um regime exclusivamente legal; 4ª) Aliás, a recorrente, na petição inicial da impugnação, não contesta a validade do contrato de concessão, nem a validade de qualquer cláusula de tal contrato; 5ª) A recorrente contesta a legalidade das liquidações do imposto de jogo por este, tal como definido e estruturado no Decreto-Lei n° 422/89 , de 2/12 (Lei do Jogo), violar os princípios constitucionais da capacidade contributiva, da tributação pelo rendimento real, da proporcionalidade, da legalidade e da igualdade; 6ª) A recorrente contesta, também, a legalidade das liquidações de Imposto de Jogo por não estarem devidamente fundamentadas e por violarem o disposto na Lei do Jogo; 7ª) Na verdade, as impugnadas liquidações são ilegais por violação dos princípios constitucionais da capacidade contributiva e do rendimento real; 8ª) É que o imposto do jogo incide sobre o chamado “capital em giro” dos jogos, sem qualquer relação, nem com a receita bruta obtida pela recorrente nem, muito menos, com o lucro; 9ª) O imposto de jogo incide sobre verdadeiras e autênticas presunções inilidíveis de matéria colectável, violando o art° 104°, n° 2 da Constituição e o princípio da proporcionalidade; 10ª) As liquidações impugnadas são ilegais porque a lei do jogo é inconstitucional, por violação do princípio da legalidade; 11ª) Na verdade, a Lei do Jogo atribui ao Turismo de Portugal IP a competência para fixar, para as máquinas de jogo, um capital em giro — verdadeira incidência real de imposto; 12ª) Ora, o princípio da legalidade, nomeadamente na sua vertente de reserva de lei, é violado através dessa deslegalização efectuada pela Lei do Jogo, atribuindo à autoridade administrativa a competência para fixar um elemento essencial do imposto; 13ª) A Lei do Jogo é, também, inconstitucional, por violação do princípio constitucional da igualdade, ao fixar taxas de imposto diferentes para as diversas concessões da actividade de jogo e, portanto, para os diversos contribuintes que se dedicam a essa actividade. 14ª) As liquidações impugnadas são ilegais por não estarem fundamentadas, limitando-se o Turismo de Portugal a indicar o imposto a pagar; 15ª) As liquidações impugnadas são ilegais por não haver qualquer fundamentação quanto à fixação, pelo Turismo de Portugal, do “capital em giro inicial”; 16ª) As liquidações impugnadas são também ilegais por esse capital em giro inicial ter sido fixado mensalmente, quando a Lei do Jogo estabelece uma fixação anual; 17ª) As liquidações impugnadas são, ainda, ilegais, porque o Turismo de Portugal, em violação frontal da subalínea b) da alínea c) do art° 87° da Lei do Jogo, ter fixado o “capital em giro inicial” sem tomar em consideração as características das diversas máquinas de jogo e das circunstâncias concretas verificadas na sua utilização. 18ª) Assim, a douta sentença recorrida fez uma errada interpretação das normas aplicáveis. Termos em que o presente recurso deve ser julgado procedente, revogando-se a sentença recorrida e anulando-se as liquidações impugnadas, como é de justiça.» A entidade recorrida, o Instituto de Turismo de Portugal, IP apresentou as suas contra alegações com as seguintes conclusões: O imposto especial de jogo é um imposto extrafiscal aplicável exclusivamente às entidades concessionárias de zonas de jogo, não tendo o carácter de generalidade de um imposto sobre o rendimento sobre as pessoas coletivas; Por ser extrafiscal, o princípio da capacidade contributiva aplicado ao imposto especial de jogo não está vinculado ao rendimento real; A alínea C) do artigo 87.º do Decreto-Lei n.º 422/89 exclui a possibilidade de o SRIJ determinar de forma discricionária e sem critérios definidos o capital em giro inicial para as máquinas automáticas, não lhe competindo fixar ou definir as grandezas brutas, mas apenas determiná-las em função daquele quadro legal e considerando os registos das concessionárias; Ao impor para as máquinas automáticas a sujeição ao regime dos jogos bancados, a lei prevê ainda uma avaliação direta da matéria coletável que assenta nos registos das receitas das concessionárias; É a recorrente que decide se abre à exploração um maior ou menor número de bancas ou de máquinas e, consequentemente, se paga mais ou menos imposto; A solução prevista na lei para a fixação do capital em giro inicial é a única admissível considerando o princípio da praticabilidade; A aplicação do princípio da proporcionalidade, no imposto especial de jogo, exige que se apliquem taxas diferentes nas diferentes zonas de jogo de forma a permitir que as áreas do território que apresentem um maior desenvolvimento contribuam em maior medida para as respetivas zonas onde estão inseridos; A existência de percentagens diferentes em função das zonas de jogo em concreto também não viola o princípio da igualdade, porque este exige que se trate de forma diferente realidades que são diferentes; O capital em giro inicial das máquinas de jogo é fixado em função das características e circunstâncias que se verificam na exploração; A lei não impede a fixação de um capital em giro inicial de valor igual para cada uma das máquinas existentes na exploração, nem a sua fixação mensal, nos termos em que o recorrido o faz e a recorrente ao longo de mais de 25 anos sempre o aceitou, viola o disposto o artigo 85.º da Lei do Jogo; Ao não ter recorrido do despacho que fixou o capital em giro inicial para o mês de fevereiro de 2013, e já não o podendo fazer, a recorrente não pode sindicar a legalidade da liquidação que lhe foi consequente, por razões que se prendem com a legalidade daquele despacho.» O Ministério Público emitiu parecer com o seguinte conteúdo: «Recurso interposto, por A…………….., SA, sendo recorrido Turismo de Portugal, IP. O objeto do recurso é relativo às seguintes questões: inconstitucionalidade do Decreto-Lei n.º 422/89 de 2/12, por violação dos princípios da capacidade contributiva, da tributação pelo rendimento real, da proporcionalidade e da igualdade; inconstitucionalidade do dito Decreto-Lei por violação da reserva de lei e do disposto no art. 104.º n.º 2 da C.R.P. por incidir sobre verdadeiras presunções inilidíveis; ilegalidade por falta de fundamentação; ilegalidade das liquidações por o dito imposto ter sido fixado mensalmente pelo Instituto do Turismo com base no “capital em giro inicial” mas sem ter tomar em consideração as respetivas máquinas e a sua utilização, em violação da subalínea b) da al. c) do art. 87.º da Lei do Jogo aprovada pelo Dec.-Lei n.º 422/89 , de 2/12, com as alterações introduzidas pela Lei n.º 64-A/2008 , de 31/12. O instituto de Turismo tomou posição contrária à recorrente quanto a essas várias questões, acabando por invocar ainda que as questões da ilegalidade da liquidação não ser sindicável por o despacho inicial não ter sido objeto de oportuna impugnação. A respetiva factualidade consta a fls. 265 a 270, em termos do dito imposto, correspondente à contrapartida fixada pela concessão do jogo no Casino da Póvoa do Varzim, ter sido notificado pelo Instituto do Turismo quanto ao mês de fevereiro de 2013, após ter sido fixado o capital em giro inicial para as máquinas automáticas de jogo que foi de 790€ com início no dia 3 daquele mês, o que foi objeto de notificação à recorrente. Ora, pese embora o invocado a final pelo Fundo do Turismo, afigura-se não ser de obstar a que se conheça das questões invocadas pela recorrente. Já quanto às questões da inconstitucionalidade crê-se que a razão está com o Instituto do Turismo. Com efeito, de acordo com o previsto nos artigos 2.º, 3.º, 5º, 9.º a 16.º e 27.º e 84.º e seguintes do dito Dec.-Lei n.º 422/89 , a aplicação do imposto especial sobre o jogo fica, no caso dos casinos, subordinada à existência de um contrato cujos fins são “fundamentalmente, assegurar a honestidade do jogo, a concentração e comodidade dos jogadores e proporcionar uma oferta turística de alta qualidade”, ou seja, as suas finalidades são diversas da generalidade dos impostos que, como é sabido, são a satisfação de necessidades gerais, ou seja extrafiscais, admitidas, de acordo com a generalidade da doutrina”. Sendo o imposto especial sobre o jogo substitutivo do I.R.C. e de outros impostos, conforme previsto no art. 84.º n.º 2 da dita Lei do Jogo, o que não ocorre com a generalidade dos sujeitos tributários, não é de reconhecer também o alegado quanto à violação dos princípios da proporcionalidade e o da igualdade. Quanto à reserva de lei, é também de observar que de acordo com a lei de autorização legislativa, Lei n.º 14/89 , de 30/6, art. 2.º alínea 5) subalínea a), quanto imposto especial sobre jogo “não se poder inovar em resultado de compromissos contratuais existentes”. Sendo mantido o critério anterior de se calcular o dito imposto após se fixar o capital em giro inicial, crê-se ter sido mantido o sentido da autorização legislativa. Contudo, se a liquidação efetuada antecedeu a fixação de capital em giro inicial, conforme provado foi na sequência de pedidos efetuados pela recorrente, a fundamentação do ato tributário, parece não obedecer ao previsto no art. 77.º da L.G.T., deve permitir reconstituir o itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela autoridade que praticou o ato. Com efeito, o valor de imposto especial a pagar depende não só do n.º de máquinas, como do tipo de máquinas, ainda que não importe que as mesmas se encontram em funcionamento, conforme previsto nos artigos 85.º e ss., da referida Lei do Jogo. Sobre o diferente tipo de máquinas se pronuncia o parecer junto do prof. Sérgio Vasques, citando doutrina, o que de novo foi afirmado recentemente por Leonardo Marques dos Santos em “A tributação do Jogo “on line” e de base tributável em Portugal”, em C.J.T. n.º 8, abril-junho de 2015, pág. 14 a 16. Concluindo: O recurso é de proceder, sendo de anular o decidido e os atos de liquidação por falta de fundamentação.» Fundamentação O Tribunal a quo deu como provada a seguinte matéria de facto com interesse para a decisão: A impugnante é concessionária da exploração de jogos de fortuna ou azar, na zona de jogo permanente da Póvoa de Varzim, conforme resulta do contrato de concessão que foi celebrado em 29/12/1988 e publicado no Diário da República, III Série, n° 37 de 14/02/1989 (cf. fls. não numeradas do processo administrativo apenso aos autos, doravante, apenas, PA). O contrato referido em a) foi objecto de revisão e prorrogação em 14/12/2001, o qual foi publicado por Aviso no Diário da República n° 27, de 01/02/2002, III Série, com o título “Contrato de concessão da exploração de jogos de fortuna ou azar na zona de jogo permanente da Póvoa de Varzim à A………………, SA” (cf. fls. Não numeradas do PA). Resulta do contrato referido em b), mormente da cláusula 3ª que “A concessionária aceita todas as obrigações impostas pela legislação em vigor designadamante, as estabelecidas nos Decretos-Leis n°s 422/89, de 2 de Dezembro e 184/88 de 25 de Maio, e legislação complementar, bem como pelos Decretos-Leis n°s 274/88 de 3 de Agosto e 275/2001 de 17 de Outubro, e pelo Decreto Regulamentar nº 29/88 de 3 de Agosto” (cf PA). Também resulta do contrato, nomeadamente, da cláusula 4ª que a concessionária obriga-se a “1) Prestar uma contrapartida inicial (...). 2) para além da contrapartida referida no número anterior, prestar, em cada ano, contrapartida no valor de 50% das receitas brutas declaradas dos jogos explorados no casino, todavia, em caso algum a contrapartida prestada nos termos deste número poderá ser inferior ao valores indicados no anexo...; A contrapartida referida neste número realiza-se pelas seguintes formas: a) através do pagamento do imposto especial sobre o jogo, nos termos da legislação em vigor; (...)“ (cf PA). Pelo ofício com a referência SAI/2013/4329, de 2013/03/03, a impugnante foi notificada da “Liquidação de Impostos — Mês de Fevereiro de 2013” com o seguinte teor (cf. fls. 21 dos autos): Inconformada com a liquidação, a impugnante deduziu, em 14/06/2013, a presente impugnação (cf fls. 33 dos autos). Pela Deliberação nº 23/2011/CJ, datada de 11/03/2011, o Turismo de Portugal, IP, determinou o seguinte (cf fls. 171/172 dos autos): h) Pela Deliberação n° 30/2011/CJ, datada de 2011/03/17, o Turismo de Portugal, IP, deliberou o seguinte (cf fls. 173 dos autos): O capital em giro inicial das máquinas de jogo é fixado mensalmente pelo instituto do Turismo, IP, sem que a impugnante tenha questionado tal decisão (cf fls. 22 a 26 dos autos). Para o mês de Fevereiro de 2013, o Instituto do Turismo, IP, através da “NOTIFICAÇÃO N°40/2013”, de 03/02/2013, notificou a impugnante que “(...) o capital em giro inicial para vigorar em todas as máquinas automáticas do Casino da Póvoa de Varzim durante o mês de fevereiro de 2013, é de €790,00 (...), com início no dia 3 de fevereiro (inclusive)” (cf fls. não numeradas do PA). DO DIREITO: A sentença recorrida expressou a seguinte fundamentação jurídica: (…) Em causa está a liquidação do imposto de jogo do mês de Fevereiro de 2013, no montante de €1.064.291,88, com o qual a impugnante discorda. Sinteticamente, as questões de que cumpre apreciar são: A ilegalidade da liquidação por violação dos princípios da capacidade contributiva, da tributação pelo rendimento real e da proporcionalidade do imposto de jogo; A inconstitucionalidade por violação dos princípios da capacidade contributiva, da proporcionalidade e da igualdade; A falta de fundamentação da fixação do capital em giro. Vejamos. Resulta da factualidade apurada que a impugnante é concessionária da exploração de jogos de fortuna ou azar, na zona permanente da Póvoa de Varzim, conforme contrato de concessão por si celebrado em 29/12/1988, objecto de revisão em 14/12/2001, ambos os contratos publicados em Diário da República. Flui dos referidos contratos que a impugnante, enquanto concessionária da área de jogo, e como decorre dos termos contratuais, está obriga a prestar uma contrapartida inicial e, além desta, está também obrigada a prestar, em cada ano, uma contrapartida no valor de 50% das receitas brutas declaradas dos jogos exploradas no casino, todavia, em caso algum esta contrapartida poderá ser inferior aos valores indicados no anexo ao DL nº 275/2001 , de 17/10.--- A contrapartida a prestar em cada ano é composta por várias parcelas, sendo uma delas denominada imposto especial sobre o jogo. É esta concreta parcela do contrato de concessão e a forma como ela é liquidada que a impugnante questiona nos presentes autos. - - Vejamos. Em 1927 o Estado Português decide regulamentar a incontornável actividade do jogo, através da edição do Decreto n° 14.643, de 3 de Dezembro, o qual autorizava a exploração de jogos de fortuna e azar, em regime de concessão exclusivo (em sítios específicos denominados como zonas de jogo).-- Imediatamente inicia-se o primeiro regime fiscal sobre a actividade de exploração dos jogos de fortuna e azar, com a tributação a incidir sobre os lucros diários auferidos.— Tal norma foi alvo de diversas críticas, não somente pela ineficiência da técnica fiscal empregada, bem como, por questões morais, na medida em que esta modalidade de tributação creditava ao Estado a imagem de um dos maiores beneficiário da exploração do jogo de azar.— A este respeito, surge em 29 de Maio de 1948, o Decreto n° 36.889, que altera a tributação sobre o jogo de azar, de forma a tributar apenas o lucro normal, presumido com base no capital de giro, ao invés do lucro real, apurado conforme a intensidade do jogo.- - Actualmente, a tributação sobre o jogo de azar é disciplinada pelo Decreto-Lei n° 422/89 , de 2 de Dezembro (denominada Lei do Jogo) cujo regime mantém o carácter de excepção, conforme será analisado a seguir.— Assim a tributação do jogo sempre esteve no plano fiscal sujeita a um regime próprio atentos os “sérios inconvenientes morais da exploração dos jogos de fortuna ou azar”, de tal modo que a partir da reforma de 1948 o legislador renunciou ao apuramento do lucro real, libertando-se, nas palavras de SÉRGIO VASQUES (Cf. os impostos do pecado o Álcool, o Tabaco, o jogo e o fisco, Almedina, 1999, pp.88-9) “da situação desairosa de ser interessado nos rendimentos do jogo ou nas vicissitudes dos jogadores”. Ainda segundo o autor, “É portanto, um juízo de censura moral que subjaz à criação de um regime fiscal exclusivo da indústria do jogo, bem como à adopção das suas particulares técnicas tributárias”, passando a tributar-se “capitais de giro, lucros e receitas brutas com taxas elevadas, tratando-se o jogo como um sector de excepção”. Actualmente, as empresas concessionárias das zonas de jogo encontram-se sujeitas ao regime fiscal que consta do Decreto-Lei n° 422/89 , de 2 de Dezembro, emitido ao abrigo da Lei de Autorização n° 14189, de 30 de Junho.— Nos termos do art. 2°, no s, daquele diploma, é concedido ao Governo autorização para “Definir o sistema fiscal aplicável ao exercício da actividade do jogo, bem como a outras a que as empresas concessionários das zonas de jogo estejam obrigadas nos contratos de concessão “Fixando a base da incidência do imposto especial de jogo, bem como as taxas aplicáveis aos jogos bancados e não bancados.... “ “Isentando de qualquer outra tributação, geral ou local, relativo ao exercício da actividade do jogo ou de quaisquer outras a que as empresas concessionários estejam obrigadas no contrato de concessão”; “Estabelecendo mais as seguintes isenções: De sisa nas aquisições dos prédios indispensáveis ao cumprimento das obrigações contratuais; Da contribuição autárquica, desde que os prédios estejam afectos às concessões; De quaisquer taxas por alvarás e licenças municipais relativos ao cumprimento de obrigações contratuais”. No seguimento da Lei de Autorização, o Decreto-Lei n° 422/89 , por sua vez alterado pelo Decreto-Lei n° 10/95 , de 19 de Janeiro, e ultimamente pelo DL nº 64/2015 , de 29/04, veio no seu art. 84°, sob a epígrafe “imposto especial de jogo”, estabelecer que: “1-As empresas concessionários ficam obrigadas ao pagamento de um imposto especial pelo exercício da actividade de jogo, o qual será liquidado e cobrado nos termos das disposições seguintes. 2-Não será exigível qualquer outra tributação, geral ou local, relativa ao exercício da actividade referida no número anterior ou de quaisquer outras a que as empresas concessionárias estejam obrigadas nos termos dos contratos de concessão e pelo período em que estes se mantenham em vigor. 3- (…) 4-O exercício por parte das empresas concessionárias de quaisquer actividades não abrangidas pelos n°s 1 e 2 fica sujeito ao regime tributário geral.” O legislador optou por criar um imposto de natureza especial substitutivo de qualquer outra tributação, geral ou local relativo à actividade específica de exploração dos jogos de fortuna ou azar. Por tal razão, o imposto sobre o jogo é considerado um “regime fiscal substitutivo da tributação normal”.-- Ou seja, em termos práticos, o imposto sobre o jogo recai sobre o rendimento da pessoa colectiva que explora a actividade do jogo, e por sua especialidade, afasta a incidência do Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Colectivas — IRC.-- O regime do diploma assenta numa técnica excepcional na medida em que em vez de tributar as empresas pelo lucro real, tal como refere o art. 104° da CRP, tomando como base tributária o lucro apurado a partir da contabilidade (art. 17° do CIRC), o imposto do jogo incide, no caso dos jogos bancados, sobre o capital em giro inicial e sobre os lucros normais das bancas e no caso dos jogos não bancados sobre a receita bruta (cfr. arts. 85° a 87°).--- Assim sendo, resulta patente que, o que o legislador quis excluir da tributação em IRC e tributar em imposto especial de jogo são os rendimentos ligados a uma dada actividade (exploração do jogo), pelo que, em face da natureza deste imposto não se compreende a alegação da violação do princípio da capacidade contributiva da proporcionalidade ou sequer da igualdade, assim como não se vislumbra a alegada inconstitucionalidade.— Concretizemos. É patente que este imposto não tem as características do imposto sobre o rendimento, sendo uma figura especial que incide apenas e só sobre determinadas actividades desenvolvidas pela impugnante que decorrem do contrato de concessão, como a impugnante bem sabe, pois não pode ignorar que em relação as restantes actividades que desenvolve está sujeita a IRC.— No tocante às taxas aplicadas, nota-se que o legislador estipulou diferentes taxas para as diversas zonas de concessão do jogo, conforme o desenvolvimento turístico de cada região, não implicando tal situação qualquer violação do princípio da igualdade tal como vem invocado pela impugnante. Pois, denota-se claramente que o Estado pretendeu desagravar fiscalmente as áreas onde se pretende promover de forma mais intensa o desenvolvimento turístico.— Deste modo, é inegável que o imposto especial sobre os rendimentos oriundos da exploração de jogos de fortuna ou azar é um exemplo de um verdadeiro tributo extrafiscal.— Resulta, assim, que o imposto especial sobre o jogo tem um carácter extrafiscal e possui como principal fim promover uma alteração económica e/ou social e não apenas a mera arrecadação de receitas por parte do Estado. No cenário do imposto sobre jogo, ao analisarmos o Decreto-Lei n°422/89 , de 2 de Dezembro, é possível perceber a verdadeira intenção extrafiscal do legislador, ao constatarmos o “desinteresse do Estado” pela receita obtida com a exploração da actividade do jogo, tendo em vista que o legislador optou por definir como base tributável os rendimentos normais das concessionárias, e também destinou a maior fatia desta receita para a promoção do desenvolvimento do turismo regional, sendo 77,5 % da receita obtida destinados ao Fundo de Turismo e 2,5 % destinados ao Fundo de Fomento Cultural (art. 84°, n°3 da Lei do Jogo). Em Portugal, os jogos de fortuna ou azar constituem monopólio do Estado (art. 9° da Lei do Jogo). A sua prática, circunscrita no essencial aos casinos e sujeita a forte regulação, é explorada em regime de concessão e adjudicada a empresas selecionadas pelo Estado mediante concurso público. Como já referimos, incide sobre os jogos de fortuna ou azar uma tributação especial, cujo modelo de imposto, definido através de complexas fórmulas, se caracteriza nomeadamente pela previsão de taxas diferentes consoante a tipologia dos jogos e as zonas de implantação dos casinos. As receitas provenientes do imposto especial de jogo revertem fundamentalmente para fins de natureza turística, representando uma importante contribuição para o desenvolvimento das áreas de implantação dos casinos.-- In casu, o exercício da actividade do jogo por parte da impugnante mostra-se contratualizado através das regras vertidas no contrato de concessão às quais a impugnante claramente aderiu e com as mesmas assentiu.--- Não se trata de uma qualquer imposição, tal como pretende fazer crer a impugnante, mas antes de um verdadeiro contrato de concessão, consensual entre as partes. Não podemos olvidar que a impugnante candidatou-se a concurso público de concessão aberto pelo Estado para exploração de zonas de jogo, no âmbito deste concurso faz sentido falar em princípio da igualdade, pois o Estado teve que o observar, todavia, depois da selecção feita, a impugnante declarou expressamente que aceitava as condições e obrigações do contrato, sendo que delas fazem parte, entre outras, a obrigação do pagamento do imposto de jogo nos quantitativos e com as taxas previstas. Assim, podemos afirmar que o imposto especial de jogo é um imposto especial cuja forma de cálculo resulta não só do que se mostra previsto na Lei do Jogo, mas também da livre vontade das partes vertida no contrato de concessão. - - - Efectivamente, sendo o contrato de concessão negociado e acordado entre as partes que o assinaram de livre e espontânea vontade não se pode concordar com a impugnante quando defende que com a liquidação do imposto de jogo ocorre a violação dos princípios da capacidade contributiva, proporcionalidade e igualdade e, nessa consonância, que o imposto de jogo é inconstitucional. A situação da recorrente não é, manifestamente, igual à do vulgar empresário sujeito aos riscos normais do mercado, e daí que haja sobejas justificações para que seja submetida a um tratamento diferenciado.-- É que, a liquidação do imposto de jogo, no quantitativo e na forma como foi calculado, resulta claramente do estipulado nas cláusulas do contrato de concessão que claramente remetem para as estipulações previstas Lei do Jogo, sendo o imposto identificado como parte da contraprestação que a impugnante se obrigou a pagar.--- Consequentemente, e por tratar-se de uma realidade diferente de um imposto típico sobre o rendimento, o principio da capacidade contributiva aplicado ao imposto especial sobre o jogo não está vinculado ao rendimento real e como tal não ocorre qualquer inconstitucionalidade como vem invocado. Destarte, não restam dúvidas que o contrato de concessão nasceu da livre negociação das partes, cujo acordo está vertido nas cláusulas que dele fazem parte. A impugnante aceitou aquelas condições quando se apresentou a concurso e assumiu as obrigações oriundas do contrato de concessão quando o subscreveu inicialmente e, depois, na renovação operada. Por sua vez, o princípio da igualdade e da proporcionalidade só resultariam violados quando em situações perfeitamente iguais se encontram soluções distintas, o que não é seguramente o caso das situações apontadas pela impugnante, uma vez que, todas as concessionárias estão sujeitas ao imposto especial sobre o jogo.--- Por outra banda, estamos perante casinos implantados em áreas geográficas diferentes com graus de desenvolvimento distintos o que implica tratamento também distinto.--- - Assim, o princípio da igualdade impõe que se trata de forma diferente realidades distintas e concretamente é isso que sucede no caso da liquidação do imposto de jogo e das taxas encontradas para esse efeito, dado que não estamos na presença de um imposto de natureza geral mas antes especial. A tudo isto acresce o facto de ainda que a impugnante não pagasse o dito imposto, sempre pagaria, por imposição do contrato de concessão, a contrapartida de 50% das receitas brutas dos jogos explorados no casino da Póvoa de Varzim, com respeito pelos mínimos constantes do Mexo ao DL n° 257/2001 , o que na prática levaria a ter de pagar a mesma importância que agora pretende ver discutida, tal como resulta referido pela impugnante no art. 12° da petição inicial. A impugnante tem bem presente o que acaba de se referir, tanto assim é que intentou neste TAF uma acção com vista a obter a reposição do equilíbrio económico-financeiro do contrato de concessão, precisamente, por ter consciência de que o contrato resultou de um acordo que aceitou mas que, neste momento, não lhe agrada. Por fim, a impugnante questiona a liquidação do imposto de jogo relativo ao mês de Fevereiro de 2013, por considerar que a mesma não teria respeitado no que toca à fixação do capital de giro inicial das máquinas o disposto no art. 85° da Lei do Jogo, e por tal fixação não resultar fundamentada. – - Vejamos. Resulta dos autos que a fixação do capital em giro não foi em sede e no momento próprio impugnada. -- - Por outra banda, tal liquidação está fundamentada nas deliberações da Comissão de Jogos n° 23/2011/CJ, de 11 de Março de 2011 e n° 30/2011 de 17 de Março de 2011, respetivamente, tal como resulta da Notificação n°40/2013, de 03/02/2013. No que tange ao facto de a avaliação do capital de giro inicial estar a ser feita com periodicidade mensal, tal facto não contraria o disposto no art. 87°, n° 1, alínea C), al. b) da Lei do Jogo, se tivermos em conta o disposto no art. 88° do mesmo diploma legal que estipula que “O imposto especial de jogo é pago, em relação a cada mês, até ao dia 15 do mês seguinte... “.- - - De facto, o imposto especial de jogo é pago mensalmente e aí está incluída a parte relativa às máquinas, logo, faz sentido que o capital de giro das máquinas seja fixado mensalmente. Por fim, atento o disposto no art. 87°, n° 1 alínea C), al. c) da Lei do Jogo, o capital de giro é fixado em relação a cada máquina, e tal parâmetro mostra-se observado na liquidação operada.— Resuma do que vem dito, que não assiste razão à impugnante nos vícios que invoca e, por esse motivo, a presente impugnação está votada ao insucesso. DECISÃO Ante o exposto e sem mais delongas, julgo a presente impugnação, improcedente, por não provada e, em consequência, mantenho a liquidação impugnada. DECIDINDO NESTE STA: As questões a decidir no presente recurso são, exactamente, as mesmas que foram objecto de julgamento ampliado com a intervenção de todos os juízes desta Secção de Contencioso Tributário, realizado ao abrigo do disposto no art. 148.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), no processo n.º 2224/13.1BEPRT (1457/15), através do Acórdão de 5 de Dezembro de 2018. Assim, e porque o julgamento ampliado do recurso se fundamentou no facto de em causa estar “litigiosidade persistente e estruturalmente repetitiva, com valor económico muito avultado, em que são suscitadas questões de direito de elevada complexidade, mas substancialmente idênticas ou com grande similitude problemática”, visando “garantir a uniformidade de jurisprudência perante a possibilidade de decisões de sentido divergente ou, pelo menos, com variação substancial do tratamento das questões submetidas e de fundamentação da decisão (…)” a ela acrescendo “a não despicienda vantagem de, por essa via, se obter maior celeridade e segurança jurídica na resolução global desta significativa pendência processual” impõe-se o respeito pela orientação jurisprudencial nele fixada, ( art. 8.º , n.º 3, do Código Civil ) subscrita, aliás, pela generalidade dos conselheiros em funções neste STA. Assim, perante os mesmos argumentos, mantemos a posição ali adoptada, com a qual concordamos, sendo a resposta às questões suscitadas nestes autos a mesma que foi dada no referido acórdão de 5 de Dezembro de 2018, o que conduz a que deva ser negado total provimento ao recurso e confirmada a sentença recorrida, com a fundamentação constante do mesmo aresto para o qual remetemos, ao abrigo do disposto no art.º 663.º , n.º 5 do Código de Processo Civil , aqui aplicável por força do disposto nos artigos 281.º e 2.º do Código de Processo e Procedimento Tributário. Resta expressar que a nosso ver não ocorre a falta de fundamentação do acto de liquidação nos termos e com as consequências referidas no parecer do Mº Pº neste STA. A fixação do capital em giro encontra-se completamente determinada na lei, como referimos. Sobre a fundamentação do acto de liquidação impugnado refere-se a alínea j) da matéria provada indicando que “Para o mês de Fevereiro de 2013, o Instituto do Turismo, IP, através da “NOTIFICAÇÃO N°40/2013”, de 03/02/2013, notificou a impugnante que “(...) o capital em giro inicial para vigorar em todas as máquinas automáticas do Casino da Póvoa de Varzim durante o mês de fevereiro de 2013, é de €790,00 (...), com início no dia 3 de fevereiro (inclusive)” (cf fls. não numeradas do PA)” A fundamentação do acto de liquidação apesar de sintética indica o seu fundamento legal, o mês a que respeita, a forma de pagamento e suporta-se, nos termos legais em dados fornecidos pela impugnante a que se aplica o método de cálculo previsto na lei. Assim, a nosso ver mostram-se preenchidos os requisitos de fundamentação do acto de liquidação em termos formais, sem prejuízo de ser desejável que o acto de liquidação seja mais descodificado. A impugnante ficou a saber qual o montante que lhe é exigido e que o mesmo se refere a imposto de um determinado mês, suportado nos fundamentos legais indicados e que se repetem todos os meses. Improcede, pois, também nesta parte o recurso. DAS CUSTAS REMANESCENTE: Por a presente decisão se limitar a efectuar remissão para o referido acórdão proferido em formação ampliada, nos termos do disposto no art. 6.º, n.º 7 do Regulamento das Custas Processuais emerge uma “menor complexidade” a justificar, plenamente, a dispensa do remanescente da taxa de justiça. DECISÃO: Termos em que acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso e em confirmar a sentença recorrida com a fundamentação constante do acórdão de 5 de Dezembro de 2018 proferido no processo n.º 2224/13.1BEPRT . Custas pela recorrente, com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça. A cópia do Acórdão proferido em 05/12/2018 no rec. n.º 2224/13.1BEPRT poderá/deverá ser consultada em www.dgsi.pt . Lisboa, 20 de Dezembro de 2018. - Ascensão Lopes (relator) - Ana Paula Lobo - Dulce Neto .