0901/16 - Supremo Tribunal Administrativo

A ilegalidade atinente à falta de competência territorial (incompetência relativa) do órgão que realizou a inspecção, projecta-se directamente, com a mesma natureza invalidante, sobre a subsequente liquidação.

Acordam os juízes da secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

A AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA, inconformada, interpôs recurso da decisão do Tribunal Tributário de Lisboa (TTL) datada de 9 de Março de 2016, que julgou procedente a impugnação deduzida por A…………., contra a liquidação de Imposto Municipal de Sisa e respectivos juros compensatórios, relativa ao ano de 2002, no valor total de € 20.831,18.

Alegou, tendo apresentado conclusões, como se segue:

A. Visa o presente recurso reagir contra a douta decisão que julgou a impugnação judicial procedente, determinando em consequência a anulação da liquidação de Imposto Municipal de SISA e respectivos juros compensatórios, no montante total de € 20.831,18.

B. Salvo o devido respeito pela mesma, é nosso entendimento que a decisão ora recorrida, não faz uma correcta interpretação e aplicação das normas legais aplicáveis ao caso sub-Judice.

C. Vejamos, na base da decisão tomada pelo tribunal a quo, encontra-se o facto de o impugnante residir em área geográfica para a qual é competente a DF de Lisboa, sendo que a inspecção a si efectuada foi levada a cabo pela DF do Porto.

D. Ora, tal como se referiu em sede de contestação, nos termos do art. 17° do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT) o procedimento de inspecção tributária pode estender-se a áreas territoriais diversas das previstas no número 16.º do mesmo diploma legal mediante decisão fundamentada.

E. Assim, é a inexistência de tal decisão fundamentada que justificasse a realização da inspecção tributária por órgão diverso daquele que, atento ao domicílio do impugnante, seria o competente que determina a procedência da presente impugnação.

F. Ora assim se constatando, entendemos que havendo a possibilidade legal de alargar a competência para a inspecção a órgão diverso do previsto no art.° 16 do RCPIT, e sendo a decisão fundamentada para a qual remete o art.° 17.° do mesmo diploma legal, um mero acto interno de caracter não lesivo, a alegada incompetência que emerge de tal omissão, não é, salvo melhor opinião, passível de ser impugnável contenciosamente.

G. Isto porque o critério de impugnabilidade dos actos no nosso ordenamento jurídico é o do efeito lesivo nos direitos e interesses legítimos dos particulares, e não qualquer outro.

H. Ora, o facto de a acção inspectiva se ter realizado pela DF do Porto em nada prejudica ou limita os direitos do contribuinte inexistindo assim qualquer efeito lesivo.

I. E assim, não se vislumbrando qualquer vício ou ilegalidade no procedimento inspectivo do qual emerge a liquidação impugnada, pugnamos por decisão que a considere legal.

Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão ser revogada e substituída por acórdão que declare a impugnação improcedente, quanto à matéria aqui discutida.

Não houve contra-alegações.

O Ministério Público, notificado, pronunciou-se pela procedência do recurso e baixa dos autos para que se conheça da demais matéria da impugnação, uma vez fixada a pertinente matéria de facto. O Ministério Público, no essencial entendeu que com a liquidação efectuada pelo serviço competente, ocorreu a ratificação-sanação do procedimento de inspecção.

Colhidos os vistos legais cumpre decidir.

Na sentença recorrida deu-se como assente a seguinte factualidade concreta:

1) Em documento particular, designado de contrato-promessa de compra e venda, datado de 08.11.1999, no qual intervieram a sociedade B…………, SA, na qualidade de primeira contraente, e o impugnante, na qualidade de segundo contraente, a primeira declarou prometer vender ao segundo e este declarou prometer comprar-lhe a fração autónoma a constituir na torre destinada a habitação designada de “…………….”, em Lisboa, provisoriamente identificada com o nº 1906, constando do referido documento designadamente o seguinte:

“…

III. O SEGUNDO CONTRAENTE pretende adquirir para si a fracção autónoma a constituir que corresponderá à habitação provisoriamente identificada com o número 1906 localizada no ………, na cota 66,80, do Tipo T4-NW, com três lugares de estacionamento com os números ……., ……… e …….. localizados no piso -2 e uma arrecadação com o número ………. localizada no piso -5.

(…)

1ª

(PROMESSA)

A PRIMEIRA CONTRAENTE promete vender ao SEGUNDO CONTRAENTE, que promete comprar, a fracção autónoma a constituir correspondente à habitação identificada no número III do Preâmbulo com a área de 222,64 m² localização e configuração que consta da planta que constitui o Anexo I ao presente contrato.

2ª

(PREÇO)

1. O preço de venda da fracção é de Esc.: 74.900.000S00 (setenta e quatro milhões e novecentos mil escudos) a ser pago pelo SEGUNDO CONTRAENTE nas seguintes parcelas e condições:

I- Esc.: 11.235.000$00 (onze milhões duzentos e trinta e cinco mil escudos), correspondente a 15% do preço de venda, titulado pelo cheque entregue na presente data, considerando-se como prestada a respectiva quitação pela PRIMEIRA CONTRAENTE assim que ocorra boa cobrança do mesmo.

II- Esc.: 7.490.000$00 (sete milhões quatrocentos e noventa mil escudos), a título de reforço de sinal, correspondentes a 10% do preço de venda a serem pagos no dia 29 de Novembro de 1999.

III- Esc.: 7.490.000$00 (sete milhões quatrocentos e noventa mil escudos), a título de reforço de sinal, correspondentes a 10% do preço de venda a serem pagos no dia 28 de Fevereiro de 2000.

IV- Esc.: 7.490.000$00 (sete milhões quatrocentos e noventa mil escudos), a título de reforço de sinal, correspondentes a 10% do preço de venda a serem pagos no dia 29 de Maio de 2000.

V- Esc.: 3.745.000$00 (três milhões setecentos e quarenta e cinco mil escudos), a título de reforço de sinal, correspondentes a 5% do preço de venda a serem pagos no dia 29 de Agosto de 2000.

VI- Esc.: 3.745.000$00 (três milhões setecentos e quarenta e cinco mil escudos), a título de reforço de sinal, correspondentes a 5% do preço de venda a serem pagos no dia 29 de Novembro de 2000.

VII- Esc.; 3.745,000$00 (três milhões setecentos e quarenta e cinco mil escudos), a título de reforço de sinal, correspondentes a 5% do preço de venda a serem pagos no dia 28 de Fevereiro de 2001.

VIII- Esc.: 26.215.000$00 (vinte e seis milhões duzentos e quinze mil escudos), a título de reforço de sinal, correspondentes a 35% do preço de venda na data da entrega das chaves, nos termos previstos na cláusula 4ª.

IX- A restante parte do preço, isto é Esc.; 3.745.000$00 (três milhões setecentos e quarenta e cinco mil escudos), correspondentes a 5% do preço na data da escritura pública de compra e venda.

(…)

9ª

(CESSÃO DE POSIÇÃO CONTRATUAL)

2. Sem prejuízo do disposto nos números seguintes, o SEGUNDO CONTRAENTE poderá livremente ceder a sua posição contratual no presente contrato-promessa, devendo comunicar tal cessão à PRIMEIRA CONTRAENTE por meio de carta registada com aviso de recepção. Contudo, se à data da comunicação, estiver alguma importância em falta, designadamente reforço de sinal ou juros de mora, a cessão de posição contratual só será eficaz face à PRIMEIRA CONTRAENTE após o pagamento de tais importâncias cm dívida pelo SEGUNDO CONTRAENTE.

…” (cfr. fls. 88 a 97, do processo administrativo).

2) Através de ofício datado de 28.04.2000, no qual surge como remetente o impugnante e como destinatária a sociedade mencionada em 1), foi comunicada a cessão da posição contratual decorrente para o impugnante do documento referido em 1) a C………….., a 28.04.2000 (cfr. fls. 87, do processo administrativo).

3) Foi outorgada, no décimo sexto cartório notarial de Lisboa, a 17.01.2002, escritura pública de compra e venda, onde surgem como primeira outorgante a sociedade mencionada em 1) e como segundo outorgante C………….. e na qual a primeira declarou vender ao segundo e este declarou comprar-lhe a fração mencionada em 1), pelo preço de 373.599,62 Eur. (cfr. fls. 100 a 104, do processo administrativo).

4) Foi realizada pelos serviços de inspeção tributária (IT) da DF do Porto ação inspetiva à sociedade B…………….., SA, com sede na Maia (cfr. fls.52, dos autos, bem como informação oficial emitida pela divisão de justiça contenciosa da direção de finanças de Lisboa, constante de fls. 90, dos autos, e fls. 68 a 73 e 108, do processo administrativo).

5) Na sequência do referido em 4), o impugnante foi objeto de ação inspetiva pelos serviços de IT da DF do Porto (cfr. fls. 48, dos autos, e fls. 68 a 73, do processo administrativo).

6) No âmbito da ação inspetiva mencionada em 5) os serviços de IT da DF do Porto não solicitaram autorização a que se refere o art.° 17.°, do RCPIT (cfr. informação constante de fls. 132).

7) No âmbito da ação inspetiva mencionada em 5), foi elaborado relatório de inspeção tributária (RIT), datado de 24.07.2008, no qual se menciona o mesmo ter por base a Ordem de Serviço n.° OI200801170, do qual consta designadamente o seguinte:

“…

I- CONCLUSÕES DA ACÇÃO INSPECTIVA

Correcções técnicas efectuadas:

Correcções Aritméticas

Imposto

Base Tributável

Imposto em falta

SISA

163. 150,96 €

15. 840,80 €

II- OBJECTIVOS, ÂMBITO E EXTENSÃO DA ACÇÃO INSPECTIVA

No decurso da acção inspectiva à sociedade B………….., SA, NIPC ……….., apuraram-se elementos susceptíveis de tributação no presente contribuinte, em sede de Imposto Municipal de SISA.

Verificou-se que o sujeito passivo A…………., NIF …………, celebrou com a B………., SA, em 08-11-99, um Contrato Promessa de Compra e Venda relativo à fracção ……., do empreendimento …………., localizado na ......., ........, Lisboa, cujo preço constante do referido contrato é de 373.599,62 euros.

Posteriormente, em 28-04-00, o sujeito passivo procedeu à cedência da sua posição contratual, no dito contrato, da fracção …….., para C……….., NIF ……….

Em 17-01-02, celebrou-se a escritura de compra e venda com a B………., SA, promitente vendedor.

Assim, foi emitida a Ordem de Serviço Interna OI200801170, de forma a proceder-se à liquidação de Imposto Municipal de SISA, que for devido.

III- DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL

Em 08-11-99, o sujeito passivo celebrou um contrato promessa de compra e venda relativo à fracção ……. com a B……………., SA.

Por sua vez, em 28-04-00, cedeu a sua posição contratual a C…………, ou seja, ajustaram a revenda da fracção com o referido contribuinte.

Em 17-01-02 foi celebrada a escritura com o promitente vendedor.

IMPOSTO MUNICIPAL DE SISA

De acordo com o § 1 n° 2 do artigo 2° do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto Sobre Sucessões e Doações (CIMSISSD) conjugado com o § 2 do mesmo artigo, entende-se que se verificou a tradição da fracção para o sujeito passivo, pelo que se considera estarmos perante uma transmissão de propriedade imobiliária, sujeita a Imposto Municipal de SISA nos termos dos artigos 1° e 2° do CIMSISSD.

Em consonância com o artigo 19° do mesmo Código, o Imposto Municipal a SISA incide sobre o preço convencionado pelos contraentes, pelo que neste caso incidiria sobre 373.599,62 euros (valor constante do Contrato de Promessa de Compra e Venda), relativamente à fracção …………

De todo o modo entende-se que, no que concerne a edifícios ainda em construção, a incidência do imposto deve limitar-se à parte já edificada aquando da cessão de posição contratual. Assim sendo, e de acordo com elementos facultados pela empresa vendedora, em 28-04-00, data da cessão de posição contratual, a percentagem/grau de acabamento da obra era de 43,67%.

Deste modo, tomou-se o valor da fracção à data da cessão, considerando o grau de acabamento nessa data, o qual foi determinado pela B……………, SA.

> Grau de Acabamento x Valor da Fracção ………. = 43,67% x 373.599,62 = 163.150,96

Conforme dispõe o n°4 do artigo 115° do CIMSISSD, o Imposto Municipal de SISA da fracção …………., deveria ser pago no prazo de 30 dias contados da data da tradição, ou seja, até 30 dias após a data de celebração da escritura de compra e venda entre o promitente vendedor, B…………, SA e o cessionário, ou seja, deveria ser pago até à data limite de 17-02-02.

Considerando as taxas previstas no nº 2 do artigo 33º do Código do Imposto Municipal de SISA e Imposto sobre Sucessões e Doações para o ano de 2002, data da celebração da escritura, é devido Imposto Municipal de SISA no montante de 15.840,80 euros.

Cálculo do Imposto Municipal de SISA

137. 097,72€

6,6135%

9. 066,96€

26. 053,24€

26%

6. 773,84€

163. 150,96€

Totais

15. 840,80€

Tendo em vista o apuramento do Imposto de Municipal de SISA devido, propõem-se uma correcção aritmética, em sede de SISA, de 163.150,96 euros, da qual resulta Imposto Municipal de SISA em falta no montante de 15.840,80 euros.

IV- DIREITO DE AUDIÇÃO

Foi enviado o “Projecto de Relatório de Inspecção Tributária”, com carta registada, onde foram dados dez dias para o exercício do direito de audição.

O registo dos CTT tem o carimbo do dia 06 de Junho de 2008, o que significa que o sujeito passivo podia exercer o direito de audição até ao dia 30 de Junho de 2008.

Deu entrada na recepção da Direcção de Finanças do Porto o exercício do direito de audição em 03 de Julho de 2008.

Seguidamente encontram-se transcritos extractos do direito de audição, considerados mais relevantes:

“…venho solicitar sua anulação em virtude de, conforme consta na página 3 “Por sua vez, em 28-04-00, cedeu a sua posição contratual a C…………..”, o prazo de caducidade do direito à liquidação, conforme estabelecido no DL. 472/99 de 8/11, é de 8 anos de obrigação tributária, ou seja, o direito à liquidação terminou em 28-04-2008. Pelo exposto solicito a sua anulação.”

Da análise do direito de audição conclui-se que:

A liquidação do Imposto de Municipal de SISA deveria ocorrer no prazo de 30 dias contados da data da tradição, ou seja, até 30 dias após a data de celebração da escritura de compra e venda entre o promitente vendedor, B…………., SA e o cessionário ou seja, deveria ser pago até à data limite de 17-02-02, conforme está referido n°4 do artigo 115° do CIMSISSD e citado no ponto III do anterior Projecto de Relatório de Inspecção Tributária e presente Relatório de Inspecção Tributária.

A contagem do prazo de caducidade do direito à liquidação inicia-se na data em que é devida a liquidação do Imposto Municipal de SISA e não noutro qualquer momento inerente ao facto tributário.

De acordo com o artigo 92° do CIMSISSD, “Só poderá ser liquidado imposto municipal de sisa ou imposto sobre as sucessões e doações nos oito anos seguintes à transmissão ou à data em que a isenção ficou sem efeito, sem prejuízo do disposto nos parágrafos seguintes e, quanto ao restante, no artigo 46.° da lei geral tributária.”

Tendo em conta o já referido e que:

- A liquidação é devida no período de 17 de Janeiro de 2002 a 17 de Fevereiro de 2002, e;

- Que a data para efeitos de caducidade do direito à liquidação termina em 17 de Janeiro de 2010, oito anos de acordo com o artigo 92° do CIMSISSD.

Considera-se que não se verifica a caducidade do procedimento e que estão reunidos os pressupostos para se realizar a liquidação da respectiva SISA.

Assim, e face ao apresentado no exercício do direito de audição, há a referir que não foram enunciados factos novos susceptíveis de provocar alterações da posição firmada, pelo que se torna definitivo o projecto de relatório.

V- OUTROS ELEMENTOS RELEVANTES

Foi elaborado DCU para efeitos de correcções de Imposto Municipal de SISA.

Nesta data vai ser remetida cópia do presente relatório para que o Serviço de Finanças competente proceda à liquidação de Imposto Municipal de SISA.…” (cfr. fls. 68 a 73, do processo administrativo).

8) Sobre o relatório mencionado em 7) e após parecer de concordância, foi proferido despacho, datado de 24.07.2008, pela chefe de divisão ………….., indicando atuar por subdelegação do D.F Adjunto da DF do Porto, com o seguinte teor:

“Concordo. Notifique-se o contribuinte.

Remeta-se cópia ao SF de Lisboa 14” (cfr. fls. 68, do processo administrativo).

9) Na sequência do referido em 7) e 8), foi remetido, via correio postal, ofício, pela DF do Porto, dirigido ao serviço de finanças de Lisboa 14., para efeitos de liquidação de imposto municipal de Sisa (cfr. fls. 67, do processo administrativo).

10) No seguimento do mencionado em 9), foi emitida, em nome do impugnante, liquidação de imposto municipal de Sisa, no valor de 15.840,80 Eur., e dos respetivos juros compensatórios, no valor de 4.672,39 Eur. (cfr. fls. 59, 63 e 66, do processo administrativo).

11) À data da realização da ação inspetiva mencionada em 5) bem como à data da apresentação da presente impugnação, o impugnante tinha como domicílio fiscal “Rua ………., n.° ………. - ………., 1500-……….. Lisboa” (cfr. fls. 48 e 89, bem como o esclarecimento constante de fls. 132, dos autos, e fls. 107, do processo administrativo).

Nada mais se deu como provado.

Há agora que apreciar o recurso que nos vem dirigido.

Conjugando as alegações e respectivas conclusões deste recurso jurisdicional com a sentença que se pretende impugnar, facilmente podemos concluir que é dirigido a essa sentença um “ataque” muito incipiente que implicará a final o não provimento do recurso.

Isto é, a recorrente limita-se a dizer que poderia ter sido emitido um acto “interno” a autorizar a Direcção de Finanças do Porto a praticar os actos necessários à realização da inspecção e, por isso, a incompetência territorial da Direcção de Finanças do Porto é inimpugnável….

Como primeira nota importa que se esclareça, desde já, que a AT não pratica actos discricionários, nem actos inimpugnáveis, no âmbito de inspecções tributárias que dão origem à emissão de liquidações.

O modo pelo qual se processavam tais inspecções, à data da liquidação impugnada, estava expressamente previsto no Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, cfr. artigo 1º.

Dispunha por sua vez o artigo 16º deste RCPIT, sob a epígrafe “Competência material e territorial”:

1- São competentes para a prática dos actos de inspecção tributária, nos termos da lei, os seguintes serviços da Direcção-Geral dos Impostos:

a) As direcções de serviços de inspecção tributária que nos termos da orgânica da Direcção-Geral dos Impostos integram a área operativa da inspecção tributária, relativamente aos sujeitos passivos e demais obrigados tributários que devam ser inspeccionados pelos serviços centrais;

b) Os serviços periféricos regionais, relativamente aos sujeitos passivos e demais obrigados tributários com domicílio ou sede fiscal na sua área territorial;

c) Os serviços periféricos locais, relativamente aos sujeitos passivos e demais obrigados tributários com domicílio ou sede fiscal na sua área territorial.

2- São inspeccionados directamente pelos serviços centrais os sujeitos passivos designados pelo director-geral dos Impostos, bem como os que constem de despacho publicado no Diário da República.

Dispunha, também, o artigo 17º, sob a epígrafe “Extensão da competência”, que os actos de inspecção podem estender-se a áreas territoriais diversas das previstas no artigo anterior ou ser efectuados por outro serviço, mediante decisão fundamentada da entidade que os tiver ordenado.

À data resultava do artigo 61.º da LGT sob a epígrafe “Competência tributária”:

1- A incompetência no procedimento deve ser conhecida oficiosamente pela administração tributária e pode ser arguida pelos interessados.

2- O órgão da administração tributária material ou territorialmente incompetente é obrigado a enviar as peças do procedimento para o órgão da administração tributária competente no prazo de quarenta e oito horas após a declaração de incompetência, considerando-se o requerimento apresentado na data do primeiro registo do processo.

3- O interessado será devidamente notificado da remessa prevista no número anterior.

4- Em caso de dúvida, é competente para o procedimento o órgão da administração tributária do domicílio fiscal do sujeito passivo ou interessado ou, no caso de inexistência de domicílio, do seu representante legal.

Sendo certo que esta competência se fixava no início do procedimento, sendo irrelevantes as alterações posteriores, cfr. artigo 10º, n.º 4 do CPPT.

No caso concreto estamos perante uma inspecção efectuada pela Direcção de Finanças do Porto, relativamente a um contribuinte com domicilio em Lisboa –artigo 19º da LGT-, sem que tenha ocorrido o circunstancialismo previsto no artigo 17º do RCPIT – extensão expressa da competência a órgão não competente.

Resulta destes preceitos legais que a competência territorial dos diversos órgãos da AT se encontra intimamente ligada ao local onde o contribuinte visado tem o seu domicílio fiscal. Existe, assim, uma relação de proximidade entre o órgão que deve praticar os actos procedimentais inspectivos tributários e o local onde o contribuinte tem o seu domicílio.

As regras da competência territorial procedimental são regras de cumprimento obrigatório, sendo que o seu desrespeito inquina de ilegalidade o acto praticado, precisamente por o mesmo ter sido praticado por órgão sem jurisdição na área territorial, conduzindo a que o mesmo fique sujeito a ser anulado com tal fundamento.

No caso dos autos está assente, por um lado, que o órgão que efectuou a inspecção não era o órgão com competência territorial para o efeito, por outro, não vem alegado nem provado que tal acto haja sido ratificado posteriormente pelo órgão competente, ou que tenha sido cumprido o disposto no artigo 17º do RCPIT de modo a estender a competência ao órgão que praticou todos os actos.

É certo, no entanto, que a liquidação do imposto da SISA a que esta inspecção veio a dar lugar foi emitida pelo serviço de finanças competente da área do imóvel, pelo que se poderia ponderar ter ocorrido uma ratificação-sanação tal como referido no parecer do Ministério Público.

Porém, não assume o acto de emissão da liquidação tal natureza uma vez que a ratificação-sanação tem que ocorrer por via de acto expresso, pelo órgão com competência para o efeito e dentro de determinado prazo, cfr., à data, o artigo 137º do CPA.

Além disso, e como resulta do artigo 63º do RCPIT, (sempre na redacção contemporânea da ocorrência dos factos aqui relevantes) há uma clara distinção entre os actos procedimentais de inspecção e a liquidação subsequente que se funda no relatório com origem nessa mesma inspecção, prevendo-se mesmo que a competência para a realização da inspecção não seja coincidente com a que é legalmente atribuída para a emissão da liquidação do imposto -os actos tributários ou em matéria tributária que resultem do relatório poderão fundamentar-se nas suas conclusões, através da adesão ou concordância com estas, devendo em todos os casos a entidade competente para a sua prática fundamentar a divergência face às conclusões do relatório, cfr. n.º 1.

Portanto, devendo o acto de ratificação-sanação consistir num acto expresso com esse preciso sentido, posto que se trata de suprimir a ilegalidade que afecta um acto primário praticado pela entidade incompetente, e tratando-se de um acto secundário que versa sobre anterior acto ilegal, não é suficiente a emissão da liquidação com base no relatório da inspecção uma vez que em si mesma não incorpora a vontade expressa de harmonização do anterior acto ilegal com a ordem jurídica, apenas se conforma, no caso dos autos de modo singelo, com as determinações constantes do relatório.

Não há dúvida, portanto, que o acto de liquidação está inquinado de ilegalidade, ilegalidade esta atinente à falta de competência territorial (incompetência relativa) do órgão que realizou a inspecção, uma vez que esta ilegalidade que afecta a inspecção se projecta directamente, com a mesma natureza invalidante, sobre a subsequente liquidação, o que implica a sua anulabilidade, cfr. artigo 135º do CPA, na redacção à data.

Podemos, assim, concluir que se decidiu correctamente na sentença impugnada.

Termos em que acordam, em conferência, os Juízes da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, negar provimento ao recurso.

Custas pela recorrente.

D. n.

Lisboa, 22 de Março de 2017. – Aragão Seia (relator) – Casimiro Gonçalves – Francisco Rothes.