01393/14 - Supremo Tribunal Administrativo

Recurso extraordinário para uniformização de jurisprudência Decisão recorrida – decisão proferida pelo Centro de Arbitragem Administrativa e Fiscal em 20 de Outubro de 2014. Acórdão fundamento – acórdão do Pleno do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo proferido no processo n.º 01061/11, de 23 de Janeiro de 2013, disponível em www.dgsi.pt Data de notificação da decisão recorrida – 20 de Outubro de 2014 Data de interposição do presente recurso – 25 de Novembro de 2014 1. A Autoridade Tributária e Aduaneira , notificada da decisão proferida no processo nº 349/2014 – T, em 20 de Outubro de 2004, em que é entidade requerente A………………, L.dª , relativa a Imposto Municipal Sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis, veio deduzir recurso por oposição de acórdãos invocando oposição com o acórdão do Pleno do Supremo Tribunal Administrativo proferido no processo n.º 01061/11, de 23 de Janeiro de 2013, pelos fundamentos que se mostram sintetizados nas seguintes conclusões: a) A questão decidida, em sede arbitral, sobre o entendimento a ter sobre o conceito de revenda constante do artigo 11. 0 , n. 0 5 do CIMT, para efeitos de obstar à caducidade da isenção de IMT do artigo 7. 0 do mesmo código, encontra-se em contradição com o decidido no Acórdão deste mesmo Tribunal, no âmbito do processo n.º 01061/11, de 23.01.2013, do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA, cujo relator foi Casimiro Gonçalves, enquadrado nos descritores, SISA, ISENÇÃO, REVENDA, CONTRATO PROMESSA, conforme se demonstrou, de acordo com o seu sumário conclusivo: " A celebração de contrato promessa de compra e venda de imóvel no período de três anos subsequente à aquisição para revenda, ainda que acompanhado da tradição do bem, não obsta à caducidade da isenção da sisa, a qual apenas subsiste com a celebração do contrato de compra e venda.” A existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito, radica no facto de existir identidade da questão de direito sobre que incidiu a decisão em oposição, pressupondo a identidade dos respectivos pressupostos de facto. Na verdade, e conforme se demonstrou, estamos perante a pretendida identidade de situações que nos conduzirá à contradição de decisões, uma vez que apesar dos factos jurídicos a enquadrar no conceito de revenda serem diferentes - dação em pagamento e contrato promessa de compra e venda com tradição - o acórdão fundamento, faz também doutrina, extrapolando a suas premissas e conclusões para outras situações Exemplo do afirmado é a conclusão de que o conceito de revenda que consta da lei não é o de transmissão, pelo que não pode apelar-se a outro qualquer conceito de revenda (conceito inexistente na lei fiscal), sendo, antes, indispensável que ocorra a nova venda do prédio (que só pode ser o acto jurídico definido no art. 874º do CCivil), ou seja, a transmissão do título de propriedade . Mais se conclui que no caso da isenção de prédios adquiridos para revenda, a lei exige, sem mais, a efectivação da revenda como pressuposto essencial da isenção, sem àquela equiparar qualquer outro tipo de acto ou contrato. (embora reportando ao actual IMT, dada a igualdade com a norma do CIMSISSD). A decisão arbitral ao ter decidido nos seguintes moldes: O conceito de revenda não é um conceito nem civil, nem fiscal, nem se encontra previsto em qualquer diploma legal. O conceito deve ser interpretado de forma abrangente, de forma congruente e de forma a não prejudicar os sujeitos passivos, nos mesmos termos da norma de incidência do artigo 2.º do CIMT, que abarca todas as formas de transmissão de imóveis, constantes do artigo 2.º do CIMT. A dação cumprimento está equiparada ao contrato de compra e venda, nos seus requisitos e efeitos jurídicos-fiscais. A jurisprudência nunca se pronunciou sobre o caso concreto da dação em cumprimento, Decidiu em desconformidade com o direito dado por assente no referido e recente acórdão do STA, que expõe as teses em confronto, e qual a que deve vingar no entendimento a dar ao conceito de revenda, que não é o conceito de transmissão fiscal da norma de incidência do artigo 2.º do CIMT, mas a do contrato de compra e venda. A decisão arbitral conflitua frontalmente com o acórdão fundamento ao se ter pronunciado, concretamente, nos seguintes moldes: "168 . Do exposto, do acórdão retiram-se as seguintes conclusões, das quais embora correctas, não são aplicáveis ao presente contrato, conforme refere o acórdão : "CSisa consagra um conceito próprio de transmissão de imóveis sujeita a esse imposto. Conceito esse que é complementado como já vimos pelas regras dos negócios jurídicos e da transferência de propriedade, i.e. direitos reais, nos termos da lei civil e registo predial, como exponente máximo o contrato - como negócio jurídico bilateral, que o presente contrato cumpre na plenitude. "também é certo que aquele mesmo código não equipara tais actos à própria revenda" e " o conceito de revenda e não o de transmissão, se conclua que não pode aí apelar-se a outro qualquer conceito de revenda"- é verdade que do Código Civil do Código do IMT, da LGT, ou qualquer outro diploma, exista um referência ao termo revenda, ou mesmo ao que se entende ao que se entende sobre o mesmo, tem de se recorrer às regras de interpretação da lei, tal como diz a própria sentença" revenda (conceito inexistente na Lei fiscal)," " Indispensável que ocorra a nova venda do prédio, ou seja, a transmissão do título de propriedade ;"- Na linha do que dispõe o código civil quanto a transmissão do direito de propriedade; onde se entende que há transmissão do direito por meio de contrato, e não limita essa transferência de direito de propriedade, inclusive de bens imóveis, ao contrato de compra e venda (nominado), podem ser feita por um contrato inominado, desde que respeite as regras gerais. "a lei exige, sem mais, a efectivação da revenda como pressuposto essencial da isenção, sem àquela equiparar qualquer outro tipo de acto ou contrato ."- Ora na interpretação da lei há-de presumir-se que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados ( art.º 9º , n.º 3 do Código Civil ). Assim para a análise do preceito forçoso é recorrer ao subsídio interpretativo do elemento gramatical e também à ratio legis, tendo sempre como presente que a captação do sentido de uma norma não pode fazer-se de uma forma isolada. O IMT tributa a transmissão, a título oneroso, dos bens imóveis, sendo o seu sujeito passivo o comprador ou adquirente desses bens. Porque incide sobre aquisições onerosas, o imposto tem não tem por finalidade a sujeição do aumento líquido da riqueza, porque ele não se pode verificar. Na verdade, sendo a aquisição onerosa, dela não resulta qualquer aumento líquido do património do adquirente, mas antes uma mera substituição do suporte em que se materializa esse património ou riqueza, dinheiro por imóveis na maioria dos casos (...) Trata-se, afinal, de situações que tem algum paralelismo com os regimes da não sujeição e isenção de prédios adquiridos para revenda e para construção quando os adquirentes e proprietários são empresas que exercem actividade de compra de prédios para revenda, para que esses prédios são apenas a mercadoria com que exercem a sua actividade comercial. Cfr. Acórdão n.º 0599/10 do STA E acrescenta ainda em contradição flagrante com a jurisprudência citada o seguinte: "188. E mesmo entendendo que o conceito de revenda está ligado apenas ao contrato de compra e venda, conexão não prevista na lei civil ou fiscal, mais se diz que o artigo 784.º e ss, no tratamento que dá ao contrato nominado de compra e venda, refere expressamente que o contrato de compra e venda é um contrato do qual resulta a transmissão da propriedade mediante um preço, o que resulta do contrato é uma transmissão, uma obrigação de entregar, e uma obrigação de pagar. Transmissão essa que é regulada pelo mesmo regime que regula o contrato da requerente com o B………….. " Em abono da aderência dos factos da decisão arbitral à decisão/solução do acórdão fundamento, afirma-se que o contrato de dação em pagamento objecto da decisão arbitral, nunca poderia ser considerado uma revenda do imóvel, porque esta pressupõe um contrato de compra e venda celebrado no âmbito da actividade da beneficiária da isenção, que relembremos se dedica à compra e venda de imóveis. Ora o referido contrato foi celebrado no âmbito do PER e para saldar uma dívida com um credor, pelo que a transmissão do imóvel não se insere na actividade da requerente, pressuposto da isenção, inclui-se sim, numa fase patológica da sua actividade. Mostra-se, assim, provada, a desarmonia entre a decisão arbitral e o acórdão fundamento. Requereu que seja a decisão arbitral anulada e substituída por outra que decida de acordo com a doutrina sobre o conceito de revenda para efeitos de obstar à caducidade da isenção do artigo 7.º do CIMI, vazada no Acórdão deste mesmo Tribunal, no âmbito do processo n.º 01061/11, de 23.01.2013, do Pleno da Secção do Contencioso Tributário. 2. Admitido liminarmente o recurso foram presentes as alegações da sociedade recorrida e emito parecer pelo Magistrado do Ministério Público, ambos considerando que não se verifica a apontada contradição de acórdãos. Colhidos os vistos legais, impõe-se o conhecimento do recurso. 3. O despacho de admissão liminar do recurso, com efeitos meramente ordenadores do rito processual não impede, nem dispensa a análise da verificação dos pressupostos legais da admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência, como impõe o artº 692º , n.º 3 do Código de Processo Civil , aqui aplicável por força do disposto no artigo 2.º do Código de Processo e Procedimento Tributário, que o artº 152, n.º 1 do Código de Processo nos Tribunais Administrativos define pela necessidade de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito entre a decisão recorrida e o acórdão fundamento, e o artº 688º , n.º 1 do Código de Processo Civil , circunscreve ao domínio da mesma legislação, e, desde que a orientação perfilhada pela decisão recorrida não esteja de acordo com jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo – artº 152, n.º 3 do Código de Processo nos Tribunais Administrativos -. Pressupostos da oposição de acórdãos - Thema decidendum Na decisão recorrida estava em causa, como dela consta, atendendo às posições das partes assumidas nos articulados apresentados, « apreciar a legalidade do ato de liquidação de Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis» para o que se tornou necessário definir se o contrato celebrado entre a Requerida e o B…………, no âmbito do Processo Especial de Revitalização daquela, é subsumível ao âmbito de incidência objetiva do artigo 2º do CIMT, e se o mesmo contrato está abrangido no âmbito da isenção do artigo 7º do CIMT, para o que importou definir se tal contrato se subsume à palavra revenda consagrada no artigo 7º nº 1 e no artigo 11º, nº 5 do CIMT. No acórdão fundamento a questão decidenda era: «saber se a celebração de um contrato-promessa de compra e venda, dentro do prazo de três anos subsequente à aquisição, e acompanhado de tradição do bem, constitui «revenda» para efeito de obstar à caducidade de isenção de sisa de um imóvel adquirido para revenda nos termos dos arts. 11° n° 3, 13°-A e 16° do CIMSISD ». 4. 2 – Normas jurídicas convocadas na decisão recorrida e no acórdão fundamento As normas convocadas para a solução do litígio presente numa e noutra decisão eram: · na decisão recorrida : os artºs 2º, 7º, e 11º n.º 5 do Código do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis, que dispõem o seguinte: «Artigo 2.º Incidência objectiva e territorial 1 - O IMT incide sobre as transmissões, a título oneroso, do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito, sobre bens imóveis situados no território nacional. 2 - Para efeitos do n.º 1, integram, ainda, o conceito de transmissão de bens imóveis: a) As promessas de aquisição e de alienação, logo que verificada a tradição para o promitente adquirente, ou quando este esteja usufruindo os bens, excepto se se tratar de aquisição de habitação para residência própria e permanente do adquirente ou do seu agregado familiar e não ocorra qualquer das situações previstas no n.º 3; (…) (Red. da Decl. de Rectificação nº 4/2004 de 9 de Janeiro) 3 - Considera-se que há também lugar a transmissão onerosa para efeitos do n.º 1 na outorga dos seguintes actos ou contratos: a) Celebração de contrato-promessa de aquisição e alienação de bens imóveis em que seja clausulado no contrato ou posteriormente que o promitente adquirente pode ceder a sua posição contratual a terceiro; (…) Artigo 7.º Isenção pela aquisição de prédios para revenda 1 - São isentas do IMT as aquisições de prédios para revenda, nos termos do número seguinte, desde que se verifique ter sido apresentada antes da aquisição a declaração prevista no artigo 112.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) ou na alínea a) do n.º 1 do artigo 109.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC), consoante o caso, relativa ao exercício da actividade de comprador de prédios para revenda. 2 - A isenção prevista no número anterior não prejudica a liquidação e pagamento do imposto, nos termos gerais, salvo se se reconhecer que o adquirente exerce normal e habitualmente a actividade de comprador de prédios para revenda. 3 - Para efeitos do disposto na parte final do número anterior, considera-se que o sujeito passivo exerce normal e habitualmente a actividade quando comprove o seu exercício no ano anterior mediante certidão passada pelo serviço de finanças competente, devendo constar sempre daquela certidão se, no ano anterior, foi adquirido para revenda ou revendido algum prédio antes adquirido para esse fim. 4 - Quando o prédio tenha sido revendido sem ser novamente para revenda, no prazo de três anos, e haja sido pago imposto, este será anulado pelo chefe de finanças, a requerimento do interessado, acompanhado de documento comprovativo da transacção. Artigo 11.º Caducidade das isenções 1- Ficam sem efeito as isenções a que se referem as alíneas d), e), f), h) e i) do artigo 6.º quando os bens forem alienados ou lhes for dado outro destino sem autorização prévia do Ministro das Finanças. 2 - A autorização prevista no número anterior só será de conceder quando se verificar a impossibilidade ou se reconhecer a inconveniência de aos bens ser dado o primitivo destino e o novo destino desses bens ou dos adquiridos com o produto da sua venda justificar igualmente a isenção. 3 - A isenção concedida aos jovens agricultores fica sem efeito nos mesmos casos em que, por desistência, perda de apoio ou outros factos, aqueles incorram nas consequências previstas no Decreto-Lei n.º 81/91 , de 19 de Fevereiro. 4 - As isenções concedidas ao abrigo do disposto na alínea g) do artigo 6.º ficarão sem efeito se os bens forem desclassificados do património cultural. 5 - A aquisição a que se refere o artigo 7.º deixará de beneficiar de isenção logo que se verifique que aos prédios adquiridos para revenda foi dado destino diferente ou que os mesmos não foram revendidos dentro do prazo de três anos ou o foram novamente para revenda.» · no acórdão fundamento eram os arts. 2º, 11º nº 3º, 13º-A e 16º do CSisa – ao tempo aplicáveis - que dispunham o seguinte: Artigo 2º « A sisa incide sobre as transmissões, a título oneroso, do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito, sobre bens imóveis. § 1º Consideram-se, para este efeito, transmissões de propriedade imobiliária: (...) 2º As promessas de compra e venda ou de troca de bens imobiliários, logo que verificada a tradição para o promitente-comprador ou para os promitentes permutantes, ou quando aquele ou estes estejam usufruindo os bens; (...) § 2º Nas promessas de venda entende-se também verificada a tradição se o promitente-comprador ajustar a revenda com um terceiro e entre este e o primitivo promitente vendedor for depois outorgada a escritura de venda. (…)» Artigo 11º «Ficam isentas de sisa: (…) 3º As aquisições de prédios para revenda, nos termos do artigo 13º-A, desde que se verifique ter sido apresentada antes da aquisição a declaração prevista no artigo 105º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) ou na alínea a) do nº 1 do artigo 94º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC), consoante o caso, relativa ao exercício da actividade de comprador de prédios revenda; (…)» Artigo 13º-A «A isenção prevista no nº 3º do artigo 11º não prejudica a liquidação e pagamento da sisa, nos termos gerais, salvo se se reconhecer que o adquirente exerce normal e habitualmente a actividade de comprador de prédios para revenda. 1º Para efeitos do disposto na parte final do corpo deste artigo, considera-se que o contribuinte exerce normal e habitualmente a actividade quando comprove o seu exercício do ano anterior mediante certidão passada pela repartição de finanças competente, devendo constar sempre daquela certidão se, no ano anterior, foi adquirido para revenda ou revendido algum prédio antes adquirido para esse fim. 2º Quando o prédio tenha sido revendido sem ser novamente para revenda, no prazo de três anos, e haja sido paga a sisa, esta será anulada pela repartição de finanças, a requerimento do interessado, acompanhado de documento comprovativo da transacção.» Artigo 16º «As transmissões de que tratam os nºs. 3º, 8º, 9º e 12º, alínea a), e 21º, 26º, 30º e 31º do artigo 11º e nº 7º do artigo 12º deixarão de beneficiar de isenção logo que se verifique, respectivamente: 1º Que aos prédios adquiridos para revenda foi dado destino diferente ou que os mesmos não foram revendidos dentro do prazo de três anos ou o foram novamente para revenda; (…)». 4. 3 – Matéria de facto provada Na decisão recorrida foi julgada provada a seguinte matéria de facto: A requerente é uma sociedade comercial que tem por objeto social de indústria de construção civil, compra, venda, revenda e arrendamento de bens imobiliários. A requerente submeteu-se a um Processo Especial de Revitalização (PER), processo número 957/12.9TYVNG , o qual correu no Tribunal de Comércio de Vila Nova de Gaia. A requerente adquiriu em 01/06/2012, por permuta, o prédio urbano composto por um terreno destinado a construção, inscrito sob o artigo 11049 da extinta Freguesia de …………., atual artigo 12339 da União de Freguesia de ……………. . A requerente procedeu declaração de que o imóvel se destinava à revenda, por meio da escritura pública. A requerente transmitiu em 29.05.2013, por escritura pública de dação em cumprimento do referido imóvel ao B…………., SA. Com esta transmissão, foi totalmente saldada a dívida da requerente junto do B……………., no valor global de 985.540.80€.A requerente foi notificada pelo ofício nº 11285/3182-10, datado de 13.12.2013, para efetuar a prova do cumprimento dos requisitos necessários à verificação da isenção de IMT conferida, nos termos do artigo 7.º do CIMT. A requerente apresentou um requerimento de resposta ao ofício. A requerente foi notificada do ofício nº 200/3182-20, de 08/01/2014, relativo à liquidação oficiosa de IMT referente à aquisição do prédio, para proceder no prazo estipulado, ao pagamento da importância de 59.781,80€, a título de IMT, acrescido de juros compensatórios no valor de 1.270,98€. A requerente foi posteriormente notificada do ato de liquidação nº (……….) no valor de €59.781,80. A Requerente procedeu a respetiva liquidação do imposto no valor de €59.781,80. 4. 4 – Decisões jurídicas em confronto · Na decisão recorrida decidiu-se o seguinte: Atendendo às posições das partes assumidas nos articulados apresentados, a questão central a dirimir pelo presente tribunal arbitral consiste em apreciar a legalidade do ato de liquidação de Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis. Sobre a questão sub judice, o presente tribunal entende que sobre a mesma, promove como questões principais, que no qual se vai debruçar, fundam-se em determinar se o contrato celebrado entre a Requerente e o B…………, no âmbito do Processo Especial de Revitalização que corria sobre a Requerente, é subsumível ao âmbito de incidência objetiva do artigo 2º do CIMT, e se respeita os requisitos necessários aí previstos para a tributação em sede desse imposto, e Nos mesmos termos cumpre apreciar se o mesmo contrato está abrangido no âmbito da isenção do artigo 7º do CIMT, do qual cumpre verificar o cumprimento das regras de beneficio pela requerente da isenção prevista nesse, e em especial cumpre determinar se o contrato celebrado se subsume à palavra revenda consagrada no artigo 7º nº 1 e no artigo 11º, nº 5 do CIMT. Nestes termos, a presente decisão centra-se, primariamente, em duas questões. SOBRE A DAÇÃO EM CUMPRIMENTO E O CONTRATO CELEBRADO Em primeiro lugar importa definir o que se entende por dação em cumprimento, se o contrato aqui celebrado preenche os requisitos da dação em cumprimento, e se a dação em cumprimento é uma forma válida de aquisição e transição de prédios, i.e., direito de propriedade 73. Nos termos do artigo 837º e ss do Código Civil , a dação em cumprimento é uma forma de extinção das obrigações além do cumprimento, no qual o artigo 837º nos diz o seguinte: "A prestação de coisa diversa da que for devida, embora de valor superior, só exonera o devedor se o credor der o seu assentimento.". A dação em cumprimento (datio in solutum), que é uma das formas possíveis de satisfação do direito do credor (cfr. art. 523º), distingue-se da dação em função do cumprimento (datio pro solvendo), regulada no artigo 840º; no primeiro caso, o devedor pretende, com a prestação diversa da devida, extinguir imediatamente a obrigação, ao passo que, no segundo, pretende apenas facilitar o cumprimento, fornecendo a credor os meios necessários para este obter a satisfação futura do seu crédito. (…) A dação em cumprimento tanto pode ter por objeto a entrega de dinheiro em lugar da coisa devida, como inversamente a entrega de certa coisa em vez da prestação pecuniária, como a entrega de uma coisa por outra (…). Segundo Antunes Varela, a dação pode ter por objeto quer a transmissão (da propriedade) duma coisa, quer a transmissão de um (outro) direito, (v.g. de um uso fruto, de um crédito que o devedor tenha sobre terceiro, etc.), ou seja, pode ter objeto uma prestação pecuniária (em lugar da prestação da coisa devida) ou a prestação de coisa em lugar da prestação pecuniária. Mais nos diz o referido autor, que é essencial que a dação a) que haja uma prestação diferente da que é devida; b) que essa prestação tenha por fim extinguir imediatamente a obrigação. Mais diz que, para que haja uma pura dação em cumprimento é essencial que, a despeito da diferença de valor objetivo eventualmente existe entre prestações, estes tenham sido querias pelas partes como equivalente ou correspetivo uma da outra. De contrário haverá uma doação mista. cfr. Antunes Varela, Obrigações, 2.ª ed., -135. Na dação em cumprimento, vigora o princípio da liberdade da forma ou consensualidade, artigo 219º do CC , todavia quanto à dação aqui em apreço, como a mesma resulta sobre o direito de propriedade de um bem imóvel, tem de se recorrer efetivamente às regras do registo predial, porque diz respeito à transferência de direitos reais sobre imóveis. O próprio regime da dação em cumprimento no seu artigo 838º "o credor a quem for feita a dação em cumprimento goza de garantia pelos vícios da coisa ou do direito transmitido, nos termos prescritos para a compra e venda; (…)", com aplicação com as devidas adaptações do artigo 914º do CC , aplica o regime referente ao contrato de compra e venda. A remissão feita para as normas da compra e venda é explicada por Fernando Andrade Pires de Lima e João de Matos Antunes Varela, atreves do carácter de contrato oneroso que reveste da “datio in solutum” (dação em cumprimento). Entrega-se ou dá-se a coisa (lato sensu) em troca (da extinção) do crédito1. Para a extinção da obrigação é necessário que seja expressamente manifestada (artigo 837º parte final, e igualmente aplicação subsidiaria do artigo 859º quanto a novação), a extinção da obrigação com a prestação do imóvel, extinguiu por consentimento do credor a dívida existente, caso contrário presume-se que estamos perante um dação «pro solvendo», artigo 840º, ou mesmo um novação, artigo 857º2. Nestes termos, à dação em cumprimento são aplicáveis com as devidas adaptações, as demais disposições da secção respeitante à venda, remissão que à aplicação das disposições do contrato de compra e venda resulta não só da primeira parte do artigo 838º, como da remissão geral do artigo 939º3. A dação em cumprimento só extinguiu a obrigação primitiva da requerente, com a aceitação do B……….. de prestação diversa, aceitação esta que apenas se verifica no com a efetiva transmissão da propriedade (prédio urbano), que é apenas efetiva com o registo nos termos do CRPred, através, como aconteceu, de escritura pública. Trata-se de um contrato real (quoad effectum), em que a propriedade se transfere, e se adquire, como efeito imediato do negócio jurídico, cfr. Artigo 408 nº1 do CC . Do artigo 408º do nº1, resulta "A constituição ou transferência de direito reais sobre coisa determinada dá-se por mero efeito do contrato", consagrasse o princípio da consensualidade. Isto significa que os contratos implicam a constituição ou transmissão de direitos reais sobre coisas certas e determinadas, o efeito do contrato é real e não de um subsequente ato realizado em execução deste. A regra de que a transferência se opera por mero efeito da celebração do contrato de dação em cumprimento encontra-se estabelecida no nº1 do artigo 408º do C.C. Caso contrário, a não transmissão definitiva da esfera jurídica da requerente do imóvel supra referido, não teria sido extinta a obrigação primitiva desta, artigo 838º . O contrato do qual resulta uma dação em cumprimento, nos termos do artigo 834º do CC , é um negócio jurídico bilateral 4 (ou contrato), no sentido de constituir um negócio jurídico, bilateral, desenhado para transmitir direitos, no qual deu origem à relação jurídica correspondente ao direito real, e modificou o nível de titularidade do direito de propriedade. Diz-nos o artigo 1316º do CC , que o direito de propriedade adquire-se por contrato, e face ao exposto, resulta que o negócio jurídico sub judice, do qual resulta a dação em cumprimento, e para todos os efeitos, um contrato nos termos dos artigos supra referidos. 4 Os negócios jurídicos são atos jurídicos constituídos por uma ou mais declarações de vontade, dirigidas à realização de certos efeitos práticos, com intenção de os alcançar sob e a tutela do direito, determinando o ordenamento jurídico a produção dos efeitos jurídicos conforme à intenção manifestada pelo declarante ou declarantes. Cfr Carlos Alberto da Mota Pinto, Teoria Geral do Direito Civil, 4 ed. Coimbra edt. No caso do contrato, o momento de aquisição do direito de propriedade é designado nos termos do artigo 408º5, o qual estabelece, que a constituição ou transferência de direitos reais sobre coisa determinada dá-se por mero efeito do contrato. Consagra-se o princípio da consensualidade. Isto significa que os contratos que implicam a constituição ou transmissão de diretos reais sobre coisa certas e determinadas produzem, em regra, de per si, essa consequência - quer dizer, por exclusivo, resultado do consequência das partes validamente manifestado e no próprio instante da celebração. Todavia, uma vez que estamos face a um contrato do qual resulta a aquisição e modificação de direitos reais de propriedade, temos de complementar o regime do artigo 1316º e artigo 408º, com o regime jurídico do Registo Predial à data em vigor. Mais nos diz sobre o modo de aquisição do direito de propriedade, o artigo 1316º do CC , que "O direito de propriedade adquire-se por contrato, 5 O número nº1 do artigo 408, possui uma forma ampla, de forma a abranger a transferência de todos os direitos reais e também a constituição de direitos reais limitadas. Em consequência da regra do nº1 os direitos reais primeiramente constituídos sobre a coisa prevalecem em relação aos constituídos posteriormente, sem prejuízo das regras do registo, quando, pela natureza imóvel da coisa, ou natureza equiparada, a constituição ou transferência esteja sujeita a registo. Confirma, de uma maneira geral, a doutrina deste artigo na alínea a) do artigo 1317º, quanto a constituição do direito de propriedade. Cfr. Fernando Andrade Pires de Lima e João de Matos Antunes Varela, Código Civil Anotado Volume I, Coimbra Edt., pag. 374 e 375. O regime jurídico nacional, não considera de ordem pública o princípio da transferência da propriedade por mero efeito do contrato, ele é consagrado como regra supletiva, pelo que as partes podem afastá-lo, nos termos do artigo 1316º e 408º e 409º do CC . A função essencial do registo predial conforme o Artigo 1º do CRPredial – “O registo predial destina-se essencialmente a dar publicidade à situação jurídica dos prédios, tendo em vista a segurança do comércio jurídico imobiliário”. Diz-nos o regime do Registo predial que estão sujeitos a registo no seu artigo 2º nº 1 al. a) Os factos jurídicos que determinem a constituição, o reconhecimento, a aquisição ou a modificação dos direitos de propriedade, usufruto, uso e habitação, superfície ou servidão; Do qual resulta que o presente contrato tem de ser registado nos limites do registo predial para produzir os seus efeitos plenos e constitui presunção de que o direito existe e pertence ao titular inscrito (cfr. Artigo 7º do CRPred), o que foi feito por meio de escritura pública e registada na respetiva conservatória do registo predial. A elaboração do registo, envolve naturalmente, vários suportes matéria e atos preparatório ou complementares do registo, ou seja, os documentos que os próprios interessados devem apresentar, servindo de título e comprovação do fato que pretendem registar. No presente caso, verifica-se que as características e requisitos que constroem um contrato no qual há uma dação em cumprimento do artigo 834º do CC , foram cumpridas no negócio jurídico celebrado pela requerente, do qual resulta a transmissão por meio de escritura pública de imóvel e o direito de propriedade do mesmo da esfera jurídica da requerente para a esfera jurídica do B………….., expressamente consentida pelo credor como forma de extinção e cumprimento de uma dívida monetária. DA INCIDÊNCIA REAL DO ARTIGO 2º DO CIMT Importa agora determinar o alcance da incidência real do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis, e se a mesma abrange a transmissão do direito de propriedade que foi celebrada pelo requerente no contrato do qual resultou um dação em cumprimento, nos termos e forma em que foi celebrado no caso sub judice. Conforme estabelece a regra geral da incidência objetiva prescrita no artigo 2º nº1 do CIMT: "1- O IMT incide sobre as transmissões, a título oneroso, do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direto, sobre bens imoveis situados no território nacional". O conceito de transmissão de bens imóveis é ampliado pelo nº 2 e seguintes do mesmo artigo, para além do que é considerado civilisticamente". Pretende o legislador com a fórmula do artigo 2º nº 1, atingir as múltiplas situações existentes no regime jurídico Nacional em que a aquisição de imóveis, ou direitos reais não se celebra exclusivamente por meio de um contrato de compra e venda (entendido como contrato mais comum), pretende incidir sobre as transmissões onerosas de direitos de propriedade ou de figuras parcelas, tais como o usufruto, uso, e direito de superfície, acessão, permuta, e no presente caso como se ira demonstrar, a dação em cumprimento. Nos números 2º e ss.º do artigo 2º do CIMT, prevê-se outras situações de incidência do imposto, normas estas que procuram evitar que seja evitada a tributação, através da imposição de regras de anti abuso específicas. Diz-nos Saldanha Sanchez a incidência real do IMT, "existência destas normas, cabe recordar que a intensidade da intenção normativa de obstaculizarão de um qualquer negócio que tenha o efeito equivalente ao da compra e venda justifica à aplicação da cláusula geral anti abuso a qualquer negócio jurídico de efeito equivalente que não se encontra expressamente prevista no CIMT". O CIMT é bastante claro, ao incluir na sua esfera, todas as transmissões a título oneroso do direito de propriedade (excluído as doações e sucessões), conclusão que se retira da letra da lei, em especial no número 2 do artigo 2º, que utiliza uma enumeração não restritiva e apenas: "Para efeitos do nº 1, ainda, o conceito de transmissão de bens imoveis:", da qual se retira que a utilização do termo "ainda", o legislador pretende apenas incluir as situações previstas no número 2, para alem das já incluídas no número 1 do artigo 2º, o qual é bastante abrangente. Em termos gerais o imposto é devido quanto há a aquisição onerosa de direitos reais, e por aquele que adquire os direitos. Entende-se por negócios onerosos, aqueles onde se pressupõem atribuições patrimoniais de ambas as partes, existindo, segundo a perspetiva destas, um nexo ou relação de correspetividade entre as referidas atribuições patrimoniais. Assim resulta, do presado artigo 2º nº1, a necessidade de comprovar se a transação resultante do contrato celebrado pela requerente cumpre os requisitos previstos para ser alvo de tributação em sede de IMT. Requisitos estes que são os seguintes: existir a transmissão do direito de propriedade de um bem imóvel, que essa transmissão seja a título oneroso, conceitos que têm de ser preenchidos recorrendo às normas civis. Quanto ao primeiro requisito, podemos desdobra-lo em duas partes, a primeira consiste em verificar a existência da transmissão de um direito de propriedade, e a segunda que o direito de propriedade transferido seja o de um bem imóvel. Diz-nos o artigo 1316º do CC , "O direito de propriedade adquire-se por contrato, sucessão por morte, usucapião, ocupação, acessão e demais modos previstos na lei". Mais nos diz o artigo 408º n.º 1 do CC "A constituição ou transferência de direitos reais sobre coisa determinada dá-se por mero efeito do contrato, salvo as exceções previstas na lei." Verifica-se que por contrato escrito, por meio de uma escritura pública celebrada entre a requerente, e o B………….., resultou na transmissão do prédio urbano composto por um terreno destinado a construção, inscrito sob o artigo 1104.º da extinta freguesia de ……….., atual artigo 12339 da União de Freguesia de …………... Verifica-se que o prédio urbano supra referido, constitui um imóvel nos termos do artigo 204º do CC , pelo que a sua transmissão constitui uma transferência do direito de propriedade de um bem imóvel, e assim se encontra preenchido a segunda parte que compõe o primeiro requisito da incidência objetiva do artigo 2º nº1. Quanto ao segundo requisito, que a transmissão seja a título oneroso, afastasse as situações de sucessão e doação, verifica-se que igualmente que este requisito se encontra preenchido, se não vejamos. O imóvel foi alvo de uma dação em cumprimento para extinção de uma dívida existente entre o requerente (devedor), e o B………….. (credor), do qual resultou um negócio avaliado em 985.540.80€, correspondente ao valor da dívida. Com o preenchimento dos requisitos de incidência objetiva do IMT, a conclusão a que se chegará, é a de que a operação sub judice integra o âmbito de incidência do referido imposto. Resulta igualmente do regime jurídico o IMT, que a responsabilidade de pagamento do IMT nesta transação é do adquirente (B………..). Face ao exposto, o contrato celebrado, respeita o segundo requisito - transmissão seja a título oneroso - da regra de incidência objetiva do artigo 2º nº 1. Assim o presente tribunal, determina que a transmissão do imóvel efetuada por escritura publica através de uma dação em pagamento esta abrangida no âmbito do IMT, nos termos do artigo 2º do CIMT, por cumprir com todos os seus requisitos. DA ISENÇÃO DO ARTIGO 7º Nº 1 E DA CADUCIDADE DO ARTIGO Face ao exposto, cabe agora ao presente tribunal, determinar se o negócio jurídico, está abrangido para efeitos de benefício da isenção de IMT prevista no artigo 7º nº1, sendo que o negócio jurídico alvo desse benefício, na esfera jurídica da requerente, é a permuta realizada em 01/06/2012, momento em que se inicia a referida isenção, e que foi conferida até ao momento da celebração do contrato e efetiva transferência do direito de propriedade nos termos previstos no CRPred, sobre o mesmo imóvel. Resulta do artigo 7º nº 1 do CIMT: 1 - São isentas do IMT as aquisições de prédios para revenda, nos termos do número seguinte, desde que se verifique ter sido apresentada antes da aquisição a declaração prevista no artigo 112º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) ou na alínea a) do nº 1 do artigo 109º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC), consoante o caso, relativa ao exercício da atividade de comprador de prédios para revenda. 120. A isenção nos moldes do artigo 7º nº 1 caduca nos termos do preceituado artigo 11º nº 5 do CIMT, o qual se transcreve: 5 - A aquisição a que se refere o artigo 7º deixará de beneficiar de isenção logo que se verifique que aos prédios adquiridos para revenda foi dado destino diferente ou que os mesmos não foram revendidos dentro do prazo de três anos ou o foram novamente para revenda. Isenção cujo fundamento, por um lado, assenta, como assinala Nuno Sá Gomes, (Caducidade, por afetação a destino diferente, de isenção de Sisa, Parecer nº 119/95, de 11/7/1995, in CTF 380, pp. 488 e segts.) na circunstância (…) 3.º As aquisições de prédios para revenda, nos termos do artigo 13.º-A, desde que se verifique ter sido apresentada antes da aquisição a declaração prevista no artigo 105.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) ou na alínea a) do n.º 1 do artigo 94.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC), consoante o caso, relativa ao exercício da atividade de comprador de prédios para revenda”. E quanto a caducidade da isenção o Código da Sisa (artigo 16.º, ponto 1.º) previa que a mesma caducava logo que se verificasse que “aos prédios adquiridos para revenda foi dado destino diferente (…)”. Face à conjugação de ambos os artigos, resulta que a requerida ao adquirir o imóvel por permuta, na data de 01/06/2012 e cumprindo com as obrigações declarativas e os requisitos impostos no artigo 7º nº1 para beneficiar da isenção de IMT, possui um período de 3 anos para revender o imóvel nas mesmas condições e que não seja novamente para revenda. Período que foi concedido pela AT, com base no contrato de permuta e não num contrato de compra e venda. Efetivamente, a questão prende-se com o facto de se o negócio jurídico celebrado por meio de contrato na forma de escritura pública, do qual resultou a transmissão de um direito real sobre o direito de propriedade de um prédio urbano, um imóvel, devidamente registado e com fé pública, por meio de uma dação em cumprimento para extinção de uma obrigação pecuniária contraída pela requerente face a novo adquirente do imóvel, se o mesmo esta abrangido na esfera jurídica da expressão revenda utilizada nos artigos 7º nº 1 e artigo 11 nº 5 do CIMT. O entendimento preconizado sobre a noção de revenda intrinsecamente ligada a noção de “destino diferente” quanto aos efeitos da caducidade do artigo 11º nº 5. A jurisprudência do STA já se pronunciou em matéria semelhante no âmbito do antigo Código da SISA, mas na situação de que o negócio jurídico que caduca a isenção é um contrato de promessa com tradição da coisa, e não um contrato real, como é o presente caso. Jurisprudência, que face a semelhanças do Código da SISA com o atual código CIMI, iremos estudar, em especial quanto ao entendimento a conferir a destino diferente e à revenda. Determinou o alcance do sentido da expressão “destino diferente”, no qual se pressupõe na revenda a transmissão do bem no estado em que o mesmo foi adquirido, ou seja, a comercialização do mesmo sem que este tenha sofrido uma transformação significativa ou substancial, e não resulte alteração substancial da estrutura externa ou da disposição interna das divisões dos edifícios. Não se verifica na situação sub júdice que tenha sido dado um destino diferente ao imóvel, nos termos que a decisão supra invocada expõe, pelo que esse requisito está cumprido, nem tão pouco foi invocado pelas partes tal facto. Contudo é sobre o âmbito da expressão revenda, que a mesma levanta maiores dúvidas, quanto à sua aplicação face a este contrato em especial, é sobre o mesmo que o presente tribunal agora se vai debruçar. A jurisprudência, sobre a aplicação do conceito revenda do artigo 7º e artigo 11º, sobre os contratos que resultem em dação em cumprimento ainda não se pronunciou diretamente, todavia, existem diversas sentenças do STA sobre o entendimento a conferir ao conceito de revenda desses artigos. Todavia, é muito importante ter em consideração que a jurisprudência do STA que se pronunciou sobre o conceito de revenda, ainda no âmbito do antigo imposto CISA, e estando em causa um contrato de promessa de compra e venda com tradição da coisa, contrato onde não há transferência do direito de propriedade nos termos do artigos 1316º e 408º do CC , e jurisprudência essa que, não é unanime. Mas em primeiro lugar importa referir o primeiro parágrafo do preâmbulo do CIMT, antes de nos debruçarmos na jurisprudência: O imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (IMT), que substitui o imposto municipal de sisa, continua a incidir sobre as transmissões, a título oneroso, do direito de propriedade sobre imóveis e das figuras parcelares desse direito, podendo estes direitos transmitir-se sob diversas formas ou ocorrer na constituição ou extinção de diversos tipos de contratos. A jurisprudência mais recente, tem sido do entendimento através da decisão do pleno do STA no processo 01061/11 de 01/23/12, no sentido: a celebração de contrato promessa de compra e venda de imóvel no período de três anos subsequente à aquisição para revenda, ainda que acompanhado da tradição do bem, tem decidido que a mesma não obsta à caducidade da isenção da sisa, a qual apenas subsiste com a celebração do contrato de compra e venda. Segundo a jurisprudência é necessário, para preenchimento do critério de revenda dos artigos supra referidos, a transmissão definitiva do prédio por meio da finalização do contrato de compra e venda, que segue o contrato de promessa de compra e venda, não bastante para tal o contrato de promessa com tradição da coisa, mesmo que sobre esse imóvel tenha sido alvo de tributação em sede de IMT nos termos do artigo 2º nº 2 al. a). E este tem sido, igualmente, o entendimento maioritário da jurisprudência deste STA (cfr. acórdãos de 4/11/1970, rec. nº 16201; de 16/6/1972, rec. nº 1981; de 11/3/1981, rec. nº 1462; de 10/11/1982, Pleno, rec. nº 1462; de 6/3/1985, rec. nº 2732; de 13/10/1993, rec. nº 15334; de 8/11/2006, rec. nº 642/06; de 13/05/2009, rec. nº 234/09; de 16/11/2011, rec. nº 303/11; e de 21/11/2012, rec. nº 0957/11. Assim, nos termos da mais recente jurisprudência existe uma tributação simultânea de IMT sobre o mesmo imóvel, por parte do promitente vendedor (Imobiliária) e proprietário que requisitou a isenção nos termos do artigo 7 nº1, e por parte do promitente-comprador, não detentor do direito de propriedade do imóvel. Efetivamente, no contrato de promessa de compra e venda com tradição da coisa, não se verifica uma transmissão do direito de propriedade nos termos dos artigos 1316º e 408º do CC e do artigo 2º nº1 do CIMT, todavia o legislador previu uma regra anti abuso no número 2 al. a) do mesmo artigo para tributar esses mesmos contratos, considerando-os como transmissão de direitos imóveis, para efeitos de IMT. Todavia parte da jurisprudência foi mais longe ao considerar que a revenda, não basta a tradição da coisa e a tributação respetiva como se de uma transmissão de propriedade de trata-se, mas tem de existir um contrato de compra e venda, para efetivar a transmissão do direito de propriedade. A jurisprudência supra indicada, todavia, não decidiu sobre a aplicabilidade do termo revenda para efeitos de abranger ou não as restantes formas de contratos que permitam a transmissão de direito de propriedade nos termos do artigo 1316º e 408º do CC , contratos esses que se incluem no presente contrato. Na nossa opinião, a jurisprudência, decidiu que para beneficiar da isenção, tem de o contrato de promessa ser finalizado dentro do período de 3 anos no contrato final de compra e venda com a transmissão da propriedade. Quanto ao termo revenda, é um termo inexistente no direito civil, e na legislação fiscal, sendo apenas referido nesta situação. Não existe nenhum diploma legal, que se refira expressamente e unicamente que a revenda são os negócios celebrados por compra e venda, nem tão pouco se pode aceitar que a revenda do artigo apenas se dirige ao contrato de compra e venda como meio válido de transmissão do direito de propriedade de forma onerosa, de forma a cumprir com a regra geral de incidência do artigo 2 nº1 e com as regras civis dos artigos 1316º e 408º do CC . O âmbito de incidência real do IMT, conforme o artigo 2º do CIMT, e o próprio CIMT, não refere em parte nenhuma expressamente que o CIMT, se cinja unicamente ao contrato de compra e venda, tanto não o faz, como se pode verificar que o âmbito de incidência objetiva do IMT é as transmissões, a título oneroso, do direito de propriedade, e mais diz o artigo 7º, que a referida isenção se destina a aquisição de prédios, urbanos ou rústicos, ou seja, a maioria do imóveis. O presente tribunal entende que o termo revenda abrange todas as situações nas quais o sujeito passivo, se dedica à atividade de compra e venda de prédios, na qual adquire ou expressão comum "compra" um prédio/imóvel para posteriormente transmitir ou expressão mais comum "vender" de forma a obter um lucro. Mais se diz que o sujeito passivo tem, necessariamente, de transmitir o imóvel com o mesmo destino, afastando-se logo as situações de renovações profundas ou novas edificações, e o mesmo imóvel tem de ser transmitido para um adquirente que não beneficie igualmente da isenção do artigo 7º nº1. Ao limitar a referida isenção a apenas quando a venda é feita por contrato de compra e venda, está-se a limitar o âmbito de atuação do sujeito passivo, e do próprio regime civil português. Efetivamente, a isenção do artigo 7º, destina-se as pessoas (singulares ou coletivas), que se dedicam a atividade de comprador de prédios para revenda, ou seja, que os respetivos prédios são vistos como um investimento e como uma mercadoria, do qual resultaria a tributação apenas do ganho dessa atividade. É uma atividade como outra qualquer que envolva a compra e a venda de mercadoria. O próprio artigo 7º, bem como a posição jurisprudencial, tem sido de aceitar para o início do período benefício da isenção, com a aquisição por parte do sujeito passivo que desenvolve atividade, todas as aquisições de prédios (expressão utlizada pelo artigo 7 nº 1), nos termos previstos no artigo 2º nº1 e artigos 1316º e 408º do CC Tal se verifica no presente caso, que a AT conferiu o direito de isenção à requerente sobre o imóvel que adquiriu por permuta. Assim, numa situação hipotética, na qual a requerente teria transmitido o imóvel por um contrato de compra e venda, nunca preencheria os requisitos da revenda, porque não existe o primeiro contrato de compra e venda onde a requerente adquiriu o imóvel, logo não há revenda. Ou seja, é relevante para efeitos do artigo 7º todas as formas de transmissão do direito de propriedade, isto inclui todos os contratos celebrados nos termos da lei civil para transmissão de direitos reais, tal como contrato de compra e venda, o contrato do qual resulte a dação em cumprimento, e outros contratos que preencham os requisitos. Com isto, o presente tribunal pretende concluir no sentido, que o conceito de revenda do artigo 7º, tem necessariamente de abranger todas as situações em que existe uma transmissão do direito de propriedade, situação que não se verifica no contrato de promessa de compra e venda, mas verifica-se com todos os efeitos legais e públicos no contrato aqui em apreço. Os imóveis quanto a esta isenção têm de ser entendidos como mercadoria como mercadoria integrante de uma atividade desenvolvida, onde em princípio só será tributado o ganho ou aumento patrimonial. No presente caso, o requerente desenvolve a atividade de compra, venda, revenda e arrendamento de bens imobiliários, e no desenvolver da sua atividade contraiu dívidas perante um devedor (B…………), as quais não conseguiu extinguir pela forma originariamente consagrada, e como forma de extinguir a divida recorreu a uma figura prevista no Código Civil, e celebrou um contrato para produzir os efeitos necessários. Verificam-se exatamente os mesmo efeitos jurídicos e fiscais de um contrato de compra e venda, e igualmente se verifica os requisitos de forma do contrato de compra e venda (escritura pública) e de transmissão do direito de propriedade (artigo 2 nº1 do CRPred), e ainda mais se diz que o contrato em tudo preenche os requisitos do contrato de compra e venda previsto no artigo 874º "compra e venda é o contrato pelo qual se tramite a propriedade de uma coisa, ou outro direito mediante um preço". Tão pouco se pode aceitar que o termo revenda se limite unicamente aos contratos de compra e venda, uma vez que o próprio IMT não se limita aos contratos de compra e venda. O conceito de revenda, não pressupõem um contrato de compra e venda, porque o próprio CIMT não pressupõem para a sua incidência real a existência de um contrato de compra e venda, como já ficou demonstrado. Entende-se sim, conforme a jurisprudência supra citada, que para beneficio da isenção, o contrato de promessa de compra e venda, mesmo com tradição da coisa, tem de ser efetivamente celebrado o respetivo contrato que finalize a transferência do direito de propriedade, contrato esse que seria no presente caso o contrato de compra e venda, porque no contrato de promessa não há a aquisição do prédio, conforme impõem a expressão do artigo 7º nº1. E mais importante ainda, o próprio artigo 7º nº 1, não utiliza a expressão compra e venda, mas sim revenda, no sentido de se referir a atividade de compra e venda de imoveis, atividade esta que não esta limitada a atuação por meio de contratos de compra e venda, realidade esta, bem do conhecimento do legislador, que no próprio preambulo do CIMT, faz referência expressa à mesma. E neste sentido, seria incongruente, presumir que o legislador para o âmbito de incidência do IMT não o limita expressamente o mesmo ao contrato de compra e venda, mas confere uma isenção no âmbito do desenvolvimento de uma atividade de comercialização de imóveis para revenda, o qual apenas beneficiária da isenção apenas quando a venda do imóvel fosse por meio de contrato de compra e venda, sendo que a aquisição pudesse ser por meio de outro contrato. Não se pode prejudicar o sujeito passivo, de recorrer a uma figura legalmente prevista no Código Civil, validamente executada, com preenchimento de requisitos de forma extra (escritura pública), não exigidos para aquela figura, corretamente registado, e validamente tributável em sede IMT, ao contrario do que se verifica com a figura da revenda, que é inexistente, quer no código civil, quer no código do IMT, quer na LGT. Tão pouco a nível civilístico, a figura da revenda se encontra prevista ou associada ao contrato de compra e venda. Mais se diz, que a própria figura de revenda, não vem expressamente prevista no código civil, nem tão pouco se pode considerar como sendo o resultado direto de uma primeira compra e venda, porque se tal o fosse, a permuta efetuada por parte da Requerida na qual adquiriu o direito de propriedade sobre o prédio urbano não beneficiaria da referida isenção porque não é uma compra e venda. A dação em cumprimento não é uma forma de transmissão de propriedade de bens imóveis. Admitir a tributação na esfera jurídica da requerida, quando respeitou todos os requisitos necessários para beneficiar da isenção, sobre um bem que transmitiu e já não detém o respetivo direito de propriedade, utilizando uma figura legalmente consagrada, através de um contrato oneroso do qual resultou uma troca onerosa, nos mesmo termos que se verificaria na compra e venda, seria contra a própria natureza do IMT. De um ponto de vista prático, o banco comprou à requerente o imóvel a troco preço, preço esse que já tinha sido pago resultante de outro negócio jurídico na atividade da requerida, da qual não cumpriu com o mesma, e conforme já se disse, o preço praticado tem de corresponder ao preço real do negócio jurídico a celebrar, como se de um contrato de compra e venda se tratasse para termos comparativos, porque do ponto de vista da atividade da requerente, caso contrário estaríamos perante uma doação quanto a parte que excedesse o valor do imóvel e da divida previa. Tratou-se de fato de uma venda, porque o imóvel adquirido foi com a intenção de venda por parte da requerida, intenção essa expressa. Mais se diz, quanto aos efeitos da compra e venda, artigo 879º a mesma prevê três efeitos fundamentais, o primeiro, a transmissão da coisa ou da titularidade do direito, a segunda a obrigação de entregar a coisa, e a terceira, a obrigação de pagar o preço. O contrato sub júdice preenche os requisitos do artigo 874º e os efeitos do artigo 879º, se não vejamos, que estamos perante um contrato, e é um contrato válido para a transmissão de um direito de propriedade imóvel (prédio urbano), é oneroso e celebrado mediante um preço, preço esse que foi pago antes da celebração do negócio, e o artigo 885º do CC não impõem o momento do pagamento. Diz nos o Autor Soares Martinez, citado no Acórdão do STA, de 21/4/2010 «o legislador fiscal receou que, a fim de evitar o pagamento do imposto de sisa, o promitente comprador não celebrasse o respetivo contrato de compra e venda, contentando-se com uma transmissão de facto», (Soares Martinez, Direito Fiscal, 7ª ed., Coimbra, Almedina, 1993, p. 67.) quer razões que se prendem com a circunstância de os contratos promessa de compra e venda de imóveis terem deixado de ser, progressivamente, com o desenvolvimento da atividade económica, meros negócios preparatórios de contratos de compra e venda, passando a ser utilizados como instrumentos de realização de investimentos e de especulação imobiliária com base em transmissões puramente económicas dos bens, proporcionadoras de rendimentos. (Cfr. o Acórdão do STA, de 21/4/2010, rec. nº 924/09; bem como José Maria Fernandes Pires, Lições de Impostos sobre o Património e do Selo, ed. Almedina, 2010, pp. 263 a 266.) Receio esse que não se verifica na presente situação uma vez que há a transmissão definitiva do imóvel, tal como também não se verifica conforme estabelece o acórdão supra citado, de um mero negócio preparatório, ou como instrumentos de realização de investimentos e de especulação imobiliária com base em transmissões puramente económicas dos bens, proporcionadoras de rendimentos. Mais nos diz a jurisprudência, quanto ao conceito revenda: "Ora, se é certo que o Sisa consagra um conceito próprio de transmissão de imóveis sujeita a esse imposto (considerando como transmissões, para esse efeito, negócios jurídicos que, à luz da lei civil, não transmitem, ipso facto, o direito de propriedade – como é o caso do contrato promessa de compra e venda de imóveis com tradição da posse) também é certo que aquele mesmo código não equipara tais atos à própria revenda. Daí que, utilizando o legislador, no nº 1 do art. 16º do CSisa, o conceito de revenda e não o de transmissão, se conclua que não pode aí apelar-se a outro qualquer conceito de revenda (conceito inexistente na lei fiscal), sendo, antes, indispensável que ocorra a nova venda do prédio (que só pode ser o ato jurídico definido no art. 874º do Civil), ou seja, a transmissão do título de propriedade e não bastando, por essa razão, a celebração de contrato promessa de compra e venda, ainda que com tradição do prédio. Ou seja, embora a celebração deste tipo de contratos com tradição da posse seja considerada pelo CSisa como um facto sujeito a imposto, o certo é que no caso da isenção de prédios adquiridos para revenda, a lei exige, sem mais, a efetivação da revenda como pressuposto essencial da isenção, sem àquela equiparar qualquer outro tipo de ato ou contrato. (Neste sentido, embora reportando ao atual IMT, cfr. José Maria Fernandes Pires, ob. cit., pp. 422 a 424. Bem como, Pinto Fernandes e Cardoso dos Santos, Código da Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações, edição da Imprensa Nacional, Vol. I, pag. 371; e Silvério Mateus/Corvelo de Freitas, ob. citada p. 386.) 14 15". Do exposto, do acórdão retiram-se as seguintes conclusões, das quais embora corretas, não são aplicáveis ao presente contrato, conforme refere o acórdão: "CSisa consagra um conceito próprio de transmissão de imóveis sujeita a esse imposto." - Conceito esse que é complementado como já vimos pelas regras do negócios jurídicos e da transferência de propriedade, i.e. direito reais, nos termos da lei civil e registo predial, como exponente máximo o contrato - como negocio jurídico bilateral, que o presente contrato cumpre na plenitude. "também é certo que aquele mesmo código não equipara tais atos à própria revenda" e "o conceito de revenda e não o de transmissão, se conclua que não pode aí apelar-se a outro qualquer conceito de revenda" - é verdade que do código Civil do Código do IMT, da LGT, ou qualquer outro diploma, exista uma referência ao termo revenda, ou mesmo ao que se entende sobre o mesmo, tem de se recorrer as regras de interpretação da lei, tal como diz a própria sentença "revenda (conceito inexistente na lei fiscal)," "Indispensável que ocorra a nova venda do prédio, ou seja, a transmissão do título de propriedade;" - Na linha do que dispõe o código civil quanto a transmissão do direito de propriedade, onde se entende que há a transmissão do direito por meio de contrato, e não limita essa transferência de direito de propriedade, inclusive de bens imoveis, ao contrato de compra e venda (nominado), podem ser feita por um contrato inominado, desde que respeite as regras gerais. "a lei exige, sem mais, a efetivação da revenda como pressuposto essencial da isenção, sem àquela equiparar qualquer outro tipo de ato ou contrato." - Ora na interpretação da lei há-de presumir-se que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados ( artº 9º , nº 3 do Código Civil ). Assim para a análise do preceito forçoso é recorrer ao subsídio interpretativos do elemento gramatical e também à ratio legis, tendo sempre como presente que a captação do sentido de uma norma não pode fazer-se de uma forma isolada. O IMT tributa a transmissão, a título oneroso, dos bens imóveis, sendo o seu sujeito passivo o comprador ou adquirente desses bens. Porque incide sobre aquisições onerosas, o imposto não tem por finalidade a sujeição do aumento líquido da riqueza, porque ele não se pode verificar. Na verdade, sendo a aquisição onerosa, dela não resulta qualquer aumento líquido do património do adquirente, mas antes uma mera substituição do suporte em que se materializa esse património ou riqueza, dinheiro por imóveis na maioria dos casos (Ver neste sentido, José Maria Fernandes Pires, Lições de Impostos sobre o Património e do Selo, pag. 151.). Trata-se, afinal, de situação que tem algum paralelismo com os regimes de não sujeição e isenção de prédios adquiridos para revenda e para construção quando os adquirentes e proprietários são empresas que exercem atividade de compra de prédios para revenda, para quem esses imóveis são apenas a mercadoria com que exercem a sua atividade comercial. Cfr. Acórdão nº 0599/10 do STA. Ao limitar o conceito de revenda, a aquisição de prédios unicamente por meio de contrato de compra e venda por força do artigo 1316º e 874º ambos do C.C., é algo que o artigo 1316º não diz, até pelo aposto, face à sua enumeração não taxativa, nem tão pouco diz a lei civilista, o qual acentua nos importantes princípios, da autonomia privada e da liberdade contratual, artigo 405 do CC . A autonomia privada, tem a sua manifestação mais expressiva nos negócios jurídicos bilaterais, ou contratos, enquanto liberdade contratual, a sua consagração legal tem lugar no artigo 405º, integrando na secção relativa aos contratos como fontes de obrigações, e a autonomia da vontade encontra, nesse domínio dos contratos obrigacionais, a sua mais ampla dimensão. O artigo 405º estabelece os princípios contidos na liberdade contratual, da liberdade de modelação, liberdade de fixação ou liberdade de estipulação do conteúdo contratual. Com o princípio da liberdade de modelação, podem as partes celebrar contrato típicos ou nominados, acrescentar clausulas a estes ou concluir contratos atípicos ou inominados, aplicando-se a ambos as regras gerais civis. Nos contratos com eficácia real, isto é, constitutivos, modificativos ou extintivos de direitos reais, há liberdade de celebração, mas a liberdade de fixação do conteúdo contratual sobre uma importante restrição. Os contraentes, podendo embora celebrar contratos inominados, não podem constituir direitos reais que se não integrem nos tipos previsto na lei - princípio da tipicidade ou do «números clausus» dos direitos reais. Não é possível alterar por contrato as características dos direitos reais tipificados pela lei nem criar ex contratu outros tipos, artigo 1306º do CC . Cfr. Carlos Alberto da Mota Pinto, Teoria Geral do Direito Civil, 4 ed. Coimbra edt. Concretamente se a lei prevê a possibilidade de um direito real se transferir por contrato, isso poderá realizar-se mesmo através de um contrato atípico ou inominado, não se pode é constituir por contrato um direito real, se a lei não indicar o contrato entre os modos de constituição desse direito real. (Mota Pinto, Direitos Reais, 1970/17, pagº 117 e ss). Concretamente, o negócio jurídico é uma manifestação do princípio da autonomia privada ou da autonomia da vontade, subjacente a todo o direito privado, autonomia privada ou da autonomia da vontade que consiste no poder reconhecido aos particulares de autorregulamentação dos seus interesses, de autogoverno na sua esfera jurídica. Na realização de negócios jurídicos, de atos pelos quais os particulares ditam a regulamentação das suas relações, constituindo-as, modificando-as, extinguindo-as e determinado o seu conteúdo. Como já se referiu não há referência a termo de revenda, tal como não se pode limitar o conceito de revenda como sendo unicamente o contrato de compra e venda, porque tal não resulta da legislação em vigor. Assim a interpretação que deve ser feita do conceito de revenda, é aquela que o sujeito passivo desenvolve na sua atividade a compra e venda de imóveis, ou por outras palavras, a aquisição e transmissão de prédios, únicos termos utilizados pelo CIMT e CC, uma vez que em nenhum destes diplomas se compara compra com aquisição tal como vem prescrito no artigo 874º do CC , artigo que diz que a Compra e Venda, é o contrato pelo qual se transmite o direito de propriedade sobre uma coisa, fala-se em transmissão. Destes requisitos resulta com toda a clareza que se pretende conferir a isenção pela transmissão, mas atendendo à qualidade de revendedor do adquirente. E no exercício dessa atividade transmite prédios de forma onerosa, por meio de contrato, tal como o Código Civil prevê para esses negócios jurídicos. É no sentido de que é adquirido o prédio como uma mercadoria, para ser transmitido em troco de um lucro. No presente contrato há a transmissão definitiva, ao contrário do que se verifica no contrato promessa de compra e venda. Todavia temos a decisão do acórdão nº 01205/12 de 02/20/2013 do STA, no sentido, sobre a acessão o qual diz: "sendo apenas de considerar a revenda no seu sentido técnico-jurídico. No conceito de “revenda” a que se referia o artº 11º, nº 3 do CIMSISSD enquadra-se apenas a transmissão do direito de propriedade efetuada por contrato de compra e venda tal como este é definido no artº 874º do Código Civil , realizada pelo adquirente que exercesse a atividade de aquisição de imóveis para revenda. Assim, fica excluída da referida isenção a transmissão (aquisição) de propriedade por qualquer das outras formas previstas no artº 1316º do Código Civil ." O acórdão supra referido remete para a lei civil, "fica excluída da referida isenção a transmissão (aquisição) de propriedade por qualquer das outras formas previstas no artº 1316º do Código Civil ", de uma breve leitura do artigo 1316º, é empregue a expressão contrato, e não contrato de compra e venda, entende-se por contrato o negócio jurídico bilateral há duas ou mais declarações de vontade, de conteúdo oposto, mas convergente, ajustando-se na sua comum pretensão de produzir resultado jurídico unitário, embora com um significado para cada parte. É o caso paradigmático da compra e venda17, mas não é o único. Coloca-se o que já foi dito supra, que o artigo 1316º do CC , não refere contrato de compra e venda, mas sim apenas a expressão contrato, e não se pode limita transmissão (aquisição) de propriedade conforme diz a sentença ao contrato de compra e venda, porque não é isso que está estabelecido nesse artigo. Uma vez que se tem de recorrer a lei civil para determinar o alcance de conceitos previsto no CIMT, em especial, o termo revenda, o termo aquisição de prédios ambos do artigo 7º, e também os termos empregues na definição da incidência objetiva do artigo 2º, conclui-se que tem de ser utilizadas as regras civis na sua definição, e não poderia ser de outra forma. A dação em cumprimento é uma das formas que o Código Civil prevê para a extinção de obrigações, por si só a dação não constitui um contrato e tão pouco não é entendido como um contrato nominado. O que constitui um contrato de acordo com a regras geral dos contratos prevista nos artigos 405.º a 456º do CC , e da teoria geral do negócio jurídico do artigo 217º a 294º do CC , é o contrato sobre o qual é transmitida o direito de propriedade de coisa móvel ou imóvel, ou direito, crédito, ou pecuniária, em troca da extinção da obrigação existente, no qual segundo o artigo 834º a dação que o contrato prevê tem de necessariamente de valor semelhante, embora inferior ou superior, caso contrário estaríamos perante um contrato de doação. Contrato este que normalmente se dá o nome de Dação em Cumprimento, porque resulta da aplicação de uma figura já regulada. Embora a dação em cumprimento não exige no seu regime, forma, o que se exige é o cumprimento das regras gerais quanto a direitos reais, exige-se a celebração de um contrato onde resulta uma dação em cumprimento, e dessas regras, em especial do artigo 408º nº1, em conformidade com as regras de registo predial, tem de ser regista a transmissão de um prédio, a qual apenas pode ser feita mediante um contrato, contrato esse que tem de ser escrito e assinado por ambas as partes, por meio de um documento particular, um documento particular autenticado, e por escritura pública, que possui o maior valor probatório, e que foi utilizado pelas requerente. Assim o conceito de revenda prescrito no artigo 7º nº 1 do CIMT, refere as situações previstas no código civil de transmissão de propriedade, (de forma onerosa artigo 2º nº1 do CIMT), por aplicação do artigo 408º, que exige que a transição tem de ser feita por meio de contrato, complementado pelo artigo 1316º do CC , que estabelece que tem de ser adquirida por contrato. E mesmo entendendo que o conceito de revenda está ligado apenas ao contrato de compra e venda, conexão não prevista na lei civil ou fiscal, mais se diz, que o artigo 874º e ss, no tratamento que dá ao contrato nominado de compra e venda, refere expressamente que o contrato de compra e venda é um contrato do qual resulte a transmissão de propriedade mediante um preço, o que resulta do contrato é uma transmissão, uma obrigação de entregar, e uma obrigação de pagar. Transmissão essa que é regulada pelo mesmo regime que regula o contrato da requerente com o B…………... O contrato do qual resultou a dação em cumprimento, é um contrato definido e aceite nos termos do artigo 1316º, esta incluído da esfera civil do conceito de contrato, tal como esta o contrato de compra e venda. Quanto aos demais requisitos impostos para a verificação da isenção, sobre os mesmos se diz que foram cumpridos, assim tendo a requerida transferido o respetivo prédio urbano por meio de escritura pública, na data de 29.05.2013, verifica-se que foi o imóvel revendido dentro do período de 3 anos previsto no artigo 11º nº 5. Igualmente não caduca a isenção, porque não se verifica a declaração por parte do adquirente do imóvel (B………….), da intenção de revenda do imóvel nos termos do artigo 7 nº 1º, que afastaria o direito de beneficio da isenção da Face à factualidade apresentada e dada como provada, fica provado que a requerida preenche os restantes requisitos do artigo 7º nº 1, quanto a apresentação da declaração do na alínea a) do nº 1 do artigo 109º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) consoante o caso, relativa ao exercício da atividade de comprador de prédios para revenda. Face ao exposto, o presente tribunal conclui pela declaração de ilegalidade das liquidações sub Júdice, por enfermem de vício de violação do artigo 2º nº 1, 7º nº 1, e 11º nº 5 todos do CIMT, por erro sobre os pressupostos de direito, que justifica a declaração da sua ilegalidade e anulação ( artigo 135º do CPA ). I - DECISÃO Destarte, atento a todo o exposto, o presente Tribunal Arbitral, decide-se: Julgar procedente o pedido de declaração de ilegalidade do ato tributário de liquidação em sede, por erro sobre os pressupostos de direito, que justifica a declaração da sua ilegalidade e anulação.» · No acórdão fundamento decidiu-se o seguinte: «5.3. Mas, com o devido respeito, não acompanhamos esta conclusão de que a celebração de contrato-promessa de compra e venda, acompanhada de tradição de imóvel para o promitente comprador, preenche o conceito de revenda constante do art. 16º do C Sisa , uma vez que houve transmissão do bem para efeitos fiscais. É certo que, de acordo com o disposto no acima transcrito art. 2º do C Sisa, esta incide sobre as transmissões, a título oneroso, do direito de propriedade sobre bens imóveis, considerando a lei, como transmissão, para este efeito, também a promessa de compra e venda de bens imobiliários, logo que verificada a tradição para o promitente-comprador ou quando este esteja usufruindo os bens (citado nº 2 do § 1º). Trata-se, na verdade, como refere o acórdão sob recurso, de uma situação em que a própria lei atribui relevância tributária à «transmissão» de facto, independentemente da transmissão jurídica do direito. Apontando-se, como razões para esta tributação (em sede de sisa ou, actualmente, em sede de IMT) e para o legislador fiscal se afastar da noção e juízo já elaborados no seio do Direito Civil, quer a exigência que lhe é feita pelos fins próprios do sistema fiscal, dado que a adopção pura e simples de alguns conceitos civilistas no campo do Direito Tributário abriria, muitas vezes, a via a mais frequentes e mais ostensivas evasões fiscais, sendo que no caso da promessa de venda de um prédio, conjugada com a tradição «o legislador fiscal receou que, a fim de evitar o pagamento do imposto de sisa, o promitente-comprador não celebrasse o respectivo contrato de compra e venda, contentando-se com uma transmissão de facto», (Soares Martinez, Direito Fiscal, 7ª ed., Coimbra, Almedina, 1993, p. 67.) quer razões que se prendem com a circunstância de os contratos promessa de compra e venda de imóveis terem deixado de ser, progressivamente, com o desenvolvimento da actividade económica, meros negócios preparatórios de contratos de compra e venda, passando a ser utilizados como instrumentos de realização de investimentos e de especulação imobiliária com base em transmissões puramente económicas dos bens, proporcionadoras de rendimentos. (Cfr. o ac. desta Secção do STA, de 21/4/2010, rec. nº 924/09; bem como José Maria Fernandes Pires, Lições de Impostos sobre o Património e do Selo, ed. Almedina, 2010, pp. 263 a 266.) De todo o modo, como se disse, as transmissões de prédios para revenda, nos termos do art. 13º-A do CSisa, estavam isentas desse imposto, desde que aos prédios adquiridos para revenda foi dado destino diferente ou que os mesmos não foram revendidos dentro do prazo de três anos ou o foram novamente para revenda; Isenção cujo fundamento, por um lado, assenta, como assinala Nuno Sá Gomes, (Caducidade, por afectação a destino diferente, de isenção de Sisa, Parecer nº 119/95, de 11/7/1995, in CTF 380, pp. 488 e segts.) na circunstância de os prédios adquiridos se manterem, como mercadorias, no activo permutável da empresa tributada pelo exercício da actividade de aquisição de prédios para revenda e que, por outro lado, tem como fim último afastar elevados encargos financeiros que, não obstante serem custos dedutíveis para efeitos de determinação do rendimento sujeito a imposto, tenderiam a repercutir-se no preço final da venda dos bens imóveis. (Cfr. Silvério Mateus e Corvelo de Freitas, Os Impostos sobre o Património. O Imposto do Selo: Anotados e Comentados, Lisboa, Engifisco, 2005, p. 385.) Por isso, atentando, desde logo, na letra da lei e na «ratio» desta isenção, não sufragamos a tese do acórdão recorrido, no sentido de que, por a lei fiscal alargar (no nº 2 do § 1º do art. 2º do CSisa), para efeitos de incidência da sisa, o conceito de transmissão definido no direito privado, também deva interpretar-se o nº 1 do art. 16º do mesmo código, no sentido de relevar aquela intenção de alargamento do conceito de transmissão, pois que ao deformar o conceito de transmissão tal como é definido no direito privado, a mesma lei fiscal «tem de o fazer de forma plena e coerente, e consequentemente, tem de recepcionar tal deformação conceitual quer para efeitos de incidência de sisa, quer para efeitos de apuramento das circunstâncias que conduzem ou não à caducidade da isenção de sisa anteriormente concedida». Com efeito, no nº 2 do § 1º do art. 2º a lei apela ao conceito (alargado) de transmissão mas, no art. 16º alude ao conceito de revenda (e não já de transmissão): isto é, como bem se diz no acórdão fundamento, «Partindo da letra da lei, pode desde logo verificar-se que falha neste caso, ao contrário do que se verifica para a definição da incidência do imposto (art. 2º, nº 2 do CIMSISD), uma intenção expressa do legislador em operar qualquer extensão do conceito, daí que em princípio o termo “revenda” deva valer para efeitos tributários com o mesmo sentido com que vale no direito comum ( art. 11º , nº 2 da LGT ), para o qual não basta para operar a transmissão do bem a celebração de um contrato promessa de compra e venda acompanhado da tradição do bem . E olhando agora à ratio do preceito, à mesma conclusão somos conduzidos: se é verdade que a “deformação funcional” do conceito de transmissão para efeitos de incidência real de imposto de sisa acautela o receio do legislador na não celebração dos contratos definitivos de compra e venda de imóveis tendo em vista a evitação fiscal, a ratio da caducidade da isenção de imposto nas aquisições de prédios para revenda findos os três anos sem que o prédio tenha sido revendido (art. 16º, 1º do CIMISID), parece ser somente a circunstância de ter sido ultrapassado o prazo tido pelo legislador como razoável para efectuar a revenda do bem, cessando a partir daí o desagravamento fiscal estrutural concedido atendendo à natureza empresarial da actividade exercida pelo adquirente para revenda, cujo enquadramento se insere no âmbito da tributação do rendimento e que tem como fim último apenas o de afastar elevados encargos financeiros que, não obstante serem custos dedutíveis para efeitos de determinação do rendimento sujeito a imposto, tenderiam a repercutir-se no preço final da venda dos bens imóveis». (Cfr. Reavaliação dos Benefícios Fiscais, Relatório do Grupo de Trabalho criado por Despacho de 1/5/2005 do Ministro do Estado e das Finanças, Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, nº 198, CEF, 2005, pp. 121/122, também citado no acórdão fundamento.) Aliás, sabido que as normas de concessão de isenção de impostos, constituindo um desvio ao princípio da igualdade tributária (generalidade), assumem carácter excepcional, não comportando, por isso, aplicação analógica (embora admitam interpretação extensiva) – cfr. o art. 11º do CCivil), também haveremos de concluir naquele sentido se atendermos na evolução do normativo em causa, pois, como se exarou no acórdão deste STA, de 13/10/93, rec. nº 15.334, (Apêndice ao DR, de 20/5/1996, pp. 3279 a 3282.) «no labor interpretativo da lei, assume peculiar importância o elemento gramatical, ou seja, o texto da lei, a composição literal do texto interpretando (cf. artigo 9º do Código Civil ), de tal sorte que, se aquele admitir apenas um sentido, deve-se reputá-lo, em princípio, como sendo o tradutor da verdadeira vontade real do legislador», ou, «Por outras palavras, e segundo a lição de Baptista Machado (Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, p. 182), “tem de se presumir que o legislador soube exprimir o seu pensamento em termos adequados — nº 3 do mesmo artigo 9º —, pelo que, na falta de elementos que induzam à eleição de um sentido menos imediato do texto legal, o intérprete deve optar, em princípio, por aquele sentido que melhor e mais imediatamente corresponde ao significado natural das expressões verbais utilizadas», então, «perante o texto da lei aplicável e o intuito legal de, com a concessão desta isenção, se evitar a tributação sucessiva, em imposto de sisa dos mesmos bens, num curto período de tempo, não será de concluir que o legislador disse menos do que pretendia, mas antes é de reconhecer que os termos utilizados traduzem a vontade ali inequivocamente expressa, no sentido de só relevar, para o efeito aí assinalado, o acto de “revenda” do prédio em causa. Daqui se segue que a expressão “transaccionados”, contida no citado preceito do artigo 16º, tem de ser entendida como reportada, apenas, ao “acto de venda”, com exclusão de todo e qualquer outro. Aliás, é de notar, que em época posterior à dos factos em apreço, a referenciada expressão acabou por ser substituída pela de “revendidos” (cf. Decreto-Lei nº 91/89 , de 27 de Março), o que, por significativo, só veio reforçar aquele entendimento.» Ora, se é certo que o CSisa consagra um conceito próprio de transmissão de imóveis sujeita a esse imposto (considerando como transmissões, para esse efeito, negócios jurídicos que, à luz da lei civil, não transmitem, ipso facto, o direito de propriedade – como é o caso do contrato promessa de compra e venda de imóveis com tradição da posse) também é certo que aquele mesmo código não equipara tais actos à própria revenda . Daí que, utilizando o legislador, no nº 1 do art. 16º do CSisa, o conceito de revenda e não o de transmissão, se conclua que não pode aí apelar-se a outro qualquer conceito de revenda (conceito inexistente na lei fiscal), sendo, antes, indispensável que ocorra a nova venda do prédio (que só pode ser o acto jurídico definido no art. 874º do CCivil), ou seja, a transmissão do título de propriedade e não bastando, por essa razão, a celebração de contrato promessa de compra e venda, ainda que com tradição do prédio . Ou seja, embora a celebração deste tipo de contratos com tradição da posse seja considerada pelo CSisa como um facto sujeito a imposto, o certo é que no caso da isenção de prédios adquiridos para revenda, a lei exige, sem mais, a efectivação da revenda como pressuposto essencial da isenção, sem àquela equiparar qualquer outro tipo de acto ou contrato. (Neste sentido, embora reportando ao actual IMT, cfr. José Maria Fernandes Pires, ob. cit., pp. 422 a 424. Bem como, Pinto Fernandes e Cardoso dos Santos, Código da Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações, edição da Imprensa Nacional, Vol. I, pág. 371; e Silvério Mateus/Corvelo de Freitas, ob. citada p. 386.) E este tem sido, igualmente, o entendimento maioritário da jurisprudência deste STA (cfr. acórdãos de 4/11/1970, rec. nº 16201; de 16/6/1972, rec. nº 1981; de 11/3/1981, rec. nº 1462; de 10/11/1982, Pleno, rec. nº 1462; de 6/3/1985, rec. nº 2732; de 13/10/1993, rec. nº 15334; de 8/11/2006, rec. nº 642/06; de 13/05/2009, rec. nº 234/09; de 16/11/2011, rec. nº 303/11; e de 21/11/2012, rec. nº 0957/11). 5.4. Acresce que também não nos convence o argumento que o acórdão retira do disposto nos nºs. 2 e 3 do art. 11º da LGT , no sentido de que, existindo dúvida sobre o conceito de revenda constante da norma acima referida, isto é, se é de aplicar o conceito civil de transmissão ou o conceito fiscal, deve atender-se à substância económica dos factos tributários, o que significa que, no caso concreto, sempre teríamos de aplicar o mencionado conceito de transmissão fiscal. Por um lado, não parece que deva configurar-se uma situação de dúvida sobre o conceito de revenda, dado que a lei não refere, para efeitos fiscais, um outro diferente. Aliás, a disposição contida no nº 3 deste art. 11º da LGT não tem estado imune a críticas várias da doutrina, que vem afirmando (Casalta Nabais, Direito Fiscal, 5º ed., Almedina, 2009, pp. 215/216. Cfr., igualmente, quanto à interpretação e aplicação das normas fiscais, Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 3ª ed. Coimbra Editora, 2007, pp. 133 e ss.) que, no que respeita à interpretação das normas jurídicas fiscais «… é de afirmar a rejeição das teorias específicas que neste domínio têm sido propostas, como as da interpretação literal, a da interpretação económica ou a da interpretação funcional», sendo «… de seguir a orientação no sentido de que as normas jurídicas fiscais se interpretam como quaisquer outras normas jurídicas. Uma orientação que não obsta a que a substância económica dos factos tributários seja tida em conta, naturalmente apenas na exacta medida em que a teoria da interpretação a convoque» e sendo que, relativamente ao disposto no dito nº 3, o mesmo «… contém em si o perigo de anular o princípio de que na interpretação das normas jurídicas fiscais devem ser observadas as regras gerais da interpretação», para além de que «… não se percebe muito bem como é que as normas de incidência fiscal, após a utilização das regras gerais da interpretação, ainda sejam objecto de dúvidas acerca do seu sentido, uma vez que tais regras visam justamente dissipar todas as dúvidas que se levantem. Daí que, a nosso ver, o n° 3 do art. 11° da LGT esteja a mais, já que, ou não diz nada, ou contradiz o que se prescreve no n° 1.» Daí que, no dizer de Saldanha Sanches, a incorporação de vários princípios torne o resultado do art. 11° pouco claro. (Loc. cit., p. 143.). E ainda no mesmo sentido parece convergir o entendimento de Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, (Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária, Anotada e comentada, 4ª ed., 2012, Editora Encontro de Escrita, anotação 3 ao art. 11º, pp. 121 e 122.) quando apontam que a interpretação económica é (nos termos do citado nº 3 do art. 11º da LGT ) meramente residual e que o ponto de vista ali consagrado «… tem sido, e continua a ser, criticado pela doutrina. Enquadra-se numa ideia geral, não presente, sublinhe-se, na lei geral tributária, de que o Direito fiscal visa a realidades económicas e não factos jurídicos. Concepção com base na qual o intérprete da norma podia contrapor uma configuração jurídica (resultante da definição jurídica de um facto económico), a um facto económico, considerado este como complemento originário da “realidade” extranormativa. Esquecendo deliberadamente o “instrumento” através do qual o facto económico se transforma em elemento do tipo legal tributário. E conduzindo ao “enquinamento” económico da pesquisa e, assim, da interpretação da norma. Esta via conduz facilmente à derrogação das normas jurídicas pelo intérprete, a pretexto, mais ou menos declarado, da sua inadequação aos resultados económicos que são erigidos, com largo subjectivismo, em sua finalidade. Contudo, estes riscos serão facilmente afastados se o intérprete tiver o cuidado de não transformar a aplicação do Direito em sua criação, com grave prejuízo da certeza e da segurança do direito fiscal e, em última análise, do próprio princípio da legalidade dos impostos. A utilização dos critérios normais da hermenêutica jurídica assentes em normas tributárias tecnicamente bem construídas permitirá, normalmente, afastar o recurso ao critério da substância económica dos factos tributários.» 5.5. Em suma, porque, por um lado, não encontramos razões válidas para divergir do entendimento acolhido no acórdão fundamento, nem, por outro lado, como aí também se refere, se descortina que com tal interpretação ocorra violação do princípio da igualdade ou de qualquer outra norma ou princípio constitucional, havemos de concluir, em procedência das Conclusões dos recursos, que a celebração de contratos promessa de compra e venda de imóvel no período de três anos subsequente à aquisição, ainda que acompanhado da tradição do bem, não obsta à caducidade da isenção da sisa, a qual apenas subsiste com a celebração do contrato de compra e venda. Devendo, pelo exposto, revogar-se o acórdão recorrido, que assim não entendeu.» A decisão recorrida considerou que, face a um contrato real que operou a transmissão do imóvel da entidade que beneficiou de isenção de Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis para um seu credor, haveria que fazer aplicação da doutrina que emana do aqui acórdão fundamento dadas as similitudes entre as situações abordadas, ainda que a decisão recorrida ocorresse na vigência do Código do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis, enquanto que o acórdão fundamento tivesse sido proferido quando vigorava o Código de Sisa. No acórdão fundamento dissera-se que: « a celebração de contratos promessa de compra e venda de imóvel no período de três anos subsequente à aquisição, ainda que acompanhado da tradição do bem, não obsta à caducidade da isenção da sisa, a qual apenas subsiste com a celebração do contrato de compra e venda.» Mas o antecedente fundamentador de tal conclusão era que: « Daí que, utilizando o legislador, no nº 1 do art.º 16º do C Sisa, o conceito de revenda e não o de transmissão, se conclua que não pode aí apelar-se a outro qualquer conceito de revenda (conceito inexistente na lei fiscal), sendo, antes, indispensável que ocorra a nova venda do prédio (que só pode ser o acto jurídico definido no art. 874º do C Civil), ou seja, a transmissão do título de propriedade e não bastando, por essa razão, a celebração de contrato promessa de compra e venda, ainda que com tradição do prédio . Ou seja, embora a celebração deste tipo de contratos com tradição da posse seja considerada pelo C Sisa como um facto sujeito a imposto, o certo é que no caso da isenção de prédios adquiridos para revenda, a lei exige, sem mais, a efectivação da revenda como pressuposto essencial da isenção, sem àquela equiparar qualquer outro tipo de acto ou contrato.». No acórdão fundamento em que só estava em confronto um contrato promessa de compra e venda com tradição da coisa e o conceito de revenda, entendeu-se que aquele não era bastante para se equiparar a esta porque o contrato-promessa de compra e venda, ainda que com tradição da coisa, não transfere o direito de propriedade sobre o imóvel, ainda que transfira a posse correspondente a esse direito e invista o promitente-comprador em direitos que possam vir mais tarde a conduzir a essa transmissão, nomeadamente pela execução específica do contrato promessa. O titular do direito de propriedade sobre o imóvel continua a ser a empresa beneficiária da isenção de sisa apesar da celebração do contrato-promessa. Na decisão recorrida a situação não tem paralelo com um contrato-promessa. A empresa que declarara que adquirira o prédio para revenda, perdeu efectivamente o título de propriedade sobre o imóvel no momento em que celebrou o contrato que, intitulando-se dação em cumprimento, porque serviu para que esta empresa pagasse uma dívida que tinha para com o banco B…………, não com o valor monetário correspondente mas com a entrega de um imóvel cujo valor era correspondente, transmitiu ao seu credor o direito de propriedade que detinha sobre esse imóvel. O negócio celebrado entre a requerida e o seu credor quanto à transferência do direito direito de propriedade é um negócio em tudo idêntico ao de uma simples compra e venda do imóvel. Tudo se passa como se o banco credor tivesse comprado à requerida o imóvel, mas, em vez de lhe entregar o respectivo preço o tivesse retido para saldar ou abater a dívida de que era credor perante o vendedor do imóvel. Estar em causa uma dação em cumprimento, uma das modalidades de cumprimento das obrigações, não assume qualquer relevância quanto à natureza, contornos ou efeitos jurídicos do contrato real celebrado entre as partes e que foi translativo do direito de propriedade sobre o imóvel. A dação em cumprimento é apenas uma das modalidades de extinção das obrigações, para além do cumprimento. Por regra os bancos são pagos dos seus créditos com valores monetários, sendo que aqui foi pago com um imóvel cujo direito de propriedade lhe foi transmitido. A proximidade da dação em cumprimento, quando haja sido transmitido o direito de propriedade sobre uma coisa e do contrato de compra e venda de um bem é tão substancial que lhe são directamente aplicáveis alguns dos preceitos deste contrato – artº 838º do Código Civil – e, verdadeiramente o negócio, como referimos poder-se-ia desdobrar num contrato de compra e venda e no pagamento da obrigação que lhe era pre existente e dele em tudo diversa. A distância do ponto de vista da transferência do direito de propriedade entre um contrato de compra e venda e um contrato promessa de compra e venda é tão grande que vai da promessa do contrato ao contrato prometido. Assim, a interpretação adoptada pelo acórdão fundamento quanto ao conceito de revenda encontra-se integralmente vertida na decisão recorrida, tendo em conta os institutos jurídicos em discussão, não permitindo divisar-se qualquer oposição entre a decisão recorrida e aquele acórdão. Não se verificam, pois, os requisitos do recurso para uniformização de jurisprudência previsto nos arts. 25º, nº 2 do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária - aprovado pelo DL nº 10/2011 , de 20 de Janeiro - e no 152º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, nomeadamente a existência de contradição de julgados sobre a mesma questão fundamental de direito entre a decisão recorrida e o acórdão fundamento, pelo que o presente recurso não deve ser admitido. Deliberação: Termos em que, face ao exposto, acordam os Juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em não tomar conhecimento do recurso. Custas pela recorrente. Comunique-se ao CAAD. Lisboa, 11 de Novembro de 2015. – Ana Paula da Fonseca Lobo (relatora) – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia – José Maria da Fonseca Carvalho – Dulce Manuel da Conceição Neto – Joaquim Casimiro Gonçalves – Isabel Cristina Mota Marques da Silva – José da Ascensão Nunes Lopes – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – Pedro Manuel Dias Delgado .