14/08.2BEFUN - Tribunal Central Administrativo Sul

I- É o contribuinte que pretende exercer um direito previsto na lei, no caso, a citada isenção do tributo prevista no n.º 6 do art.º 33.º do EBF, pelo que, naturalmente, deverá ser ele a comprovar os pressupostos desse direito, dentro do princípio geral do ónus da prova contido no art.º 342.º, n.º1 do Código Civil, hoje com expressa consagração no art.º 74.º, n.º 1 da LGT.

II- Em casos como o dos autos, em que o contribuinte pretende exercer um direito contra a AT, não é a esta que cabe o ónus probatório negativo de que se não encontram preenchidos os pressupostos do direito à isenção do imposto, por força da qualidade de não residentes em território português dos beneficiários de tais operações efectuadas com a impugnante, mas sim a esta, que os mesmos (aqueles beneficiários) têm residência fora do território nacional ou a não têm neste, em ordem a preencher esse pressuposto de que depende o direito à isenção do imposto.

III- Essa prova deverá ser feita nos termos previstos no n.º 14 do art.º 33.º do EBF.

IV- Na falta de apresentação das provas de não residente, presume-se que as operações foram realizadas com entidades residentes em território português (n.º 19 do art.º 33.º do EBF), não estando a instituição de crédito pagadora, instalada na Zona Franca da Madeira, dispensada de retenção na fonte dos rendimentos (juros) pagos.

ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA SUBSECÇÃO COMUM DA SECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL

I. RELATÓRIO

S. .... SA, com os demais sinais nos autos, recorre da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que, na impugnação judicial por si deduzida na sequência do indeferimento parcial da reclamação graciosa apresentada contra os atos de liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC), do exercício de 2003, com o n.°.......231, no montante de €3.300.773,71 e respetivos juros compensatórios no montante de € 438.127,23, decidiu nos seguintes termos: “a. julgo extinta a instância por impossibilidade superveniente da lide, no que respeita ao montante de € 1.979.208,75, objeto de anulação pela administração tributária, quanto ao IRC do exercício de 2003; b. no mais, julgo improcedente por não provada a presente impugnação judicial.”

Apresentou alegações que culmina com as seguintes e doutas conclusões:”

«a) Vem o presente recurso interposto da Douta sentença de 19 de Dezembro de 2014, proferida pelo Douto Tribunal a quo, recorrendo-se da parte da decisão do Douto Tribunal a quo que entendeu, “julg(ar) improcedente por não provada a presente impugnação judicial”, da condenação do ora Recorrente na totalidade das custas do processo, assim como da decisão de indeferimento do pagamento de indemnização, por prestação de garantia bancária, nos termos do artigo 53º da LGT;

b) O presente recurso jurisdicional tem também por objecto a decisão proferida sobre a matéria de facto, entendendo o ora Recorrente, salvo melhor entendimento de Vossas Excelências, que uma correcta apreciação da prova produzida impunha um diferente julgamento da matéria de facto, no caso, uma diferente selecção dos factos;

c) Assim requer-se o aditamento de novos factos, os quais resultam amplamente demonstrados, quer pela documentação junta e não impugnada quer até por admissão, por acordo das partes - os referentes aos artigos 20.°, 29.º, 30.°, 49°, 66.°, 69.º, 70.º, 72.°, 342.°, 343°, 344.°, 345.º, 354.º, 355.º, 356.º, 357.°, 358.°, 359.º, 360.°, 361.°, 362º, 363.º, 364.º. 365.º,366º, 369º. 370.°. 373.º. 385.º e 386.º ;

d) E ainda o aditamento do facto resultante da junção aos autos de Declarações de Bancos participantes, nos termos preconizados pela Autoridade Tributária, através dos Requerimentos de 29/04/2008, de 21/11/2008 e de 11/03/2009;

e) Para além dos erros de julgamento sobre matéria de facto, e da interpretação e aplicação do direito, imputa o ora Recorrente à Douta Sentença Recorrida o vício de nulidade da sentença;

f) Salvo o devido respeito, que é muito, entende o ora Recorrente, que o Douto Tribunal a quo ao decidir que não pode - que não podia - sindicar a legalidade (ainda que parcial) dos actos impugnados pelo crivo dos documentos apresentados em 29/04/2008, 21/11/2008 e 11/03/2009, já na pendência da acção, como efetivamente não sindicou (e independentemente da errada argumentação que usou para fundar essa decisão de não conhecimento), constitui fundamento de nulidade da sentença;

g) Isto porque deixou a Douta Sentença recorrida de conhecer questão que estava obrigada a conhecer, a saber, a da legalidade dos actos impugnados tendo em atenção os elementos probatórios juntos em 29/04/2008, 21/11/2008 e 11/03/2009, precisamente para prova, como até referido na Douta Sentença Recorrida, da "... qualidade de não residente dos beneficiários dos rendimentos pagos pelo impugnante, enquanto condição necessária à verificação dos pressupostos da isenção de IRC;

h) Não tendo esta questão em particular sido apreciada e julgada pelo Douto Tribunal a quo, salvo o devido respeito e melhor entendimento de Vossas Excelências, padece a Douta Sentença Recorrida de nulidade, nos termos do nº 1 do artigo 125.° do CPPT e al. D) do n.° 1 do artigo 615.° do CPC;

i) Esta decisão de não conhecimento destes elementos probatórios faz a Douta Sentença Recorrida ainda incorrer quer em erro de julgamento sobre a matéria de facto - uma vez que as declarações juntas aos autos, emitidas nos termos preconizados pela Administração Tributária, não foram tidas em consideração para a decisão da matéria de facto, quando o deveriam ter sido - quer em erro de julgamento sobre o Direito;

j) Pois ao contrário do decidido na Douta Sentença Recorrida, podem sempre os Tribunais proceder à anulação parcial dos actos de liquidação impugnados, não sendo necessário para esse efeito que o impugnante deduza pedido expresso de anulação parcial, bastando para tanto que requeira o comum e geral pedido de anulação do acto tributário impugnado;

k) Errando ainda o Douto Tribunal a quo ao parecer considerar que para o Tribunal poder aceitar os referidos elementos probatórios, necessário seria que os mesmos, ou tivessem sido apresentados à Administração Tributária até à data da decisão administrativa, ou sendo apresentados posteriormente, tivessem sido aceites pela mesma Autoridade Tributária;

l) Entendimento que, nos referidos termos, constitui até negação da função jurisdicional, uma vez que, como nos parece óbvio, e resulta da independência dos Tribunais, nenhuma decisão de um tribunal está submetida ou condicionada a uma decisão administrativa prévia sobre os termos dessa decisão jurisdicional;

m) Constitui igualmente errada aplicação do Direito o entendimento judicial segundo o qual é legalmente inadmissível a junção de elementos probatórios emitidos ou posteriores aos actos de liquidação, o que, por um lado, está contradição com as regras sobre o momento da junção de documentos (artigo 423.° do CPC), e por outro, viola o princípio da atendibilidade dos factos jurídicos supervenientes, previsto no artigo 611.° do CPC;

n) Como expressamente se pressupõe na Douta Sentença Recorrida. "... estão em causa elementos probatórios respeitantes à qualidade de não residente dos beneficiários dos rendimentos pagos pelo impugnante, enquanto condição necessária à verificação dos pressupostos da isenção de IRC” pelo que, consequentemente, a prova desta qualidade de não residente através da junção destes elementos, constitui facto jurídico extintivo do direito de liquidação aqui em causa, e, nessa medida, necessariamente atendível, nos termos do citado artigo 611.º do CPC;

o) Salvo o devido respeito, que é muito, e melhor entendimento de Vossas Excelências, a Douta sentença recorrida padece de erro de julgamento sobre a matéria de facto, uma vez que, salvo melhor entendimento de Vossas Excelências, uma correcta apreciação quer da documentação junta quer da prova admitida por acordo, impunha uma diferente decisão sobre a matéria de facto, uma diferente selecção dos factos levados ao probatório;

p) Com efeito, no caso vertente, todos os factos alegados nos artigos 20.°, 29º, 30.°, 49.°,66.º, 69.º, 70.º, 72.º, 342.º, 343.º, 344.°, 345.º, 354º, 355º, 356.º, 357.º, 358.º, 359.º, 360.º, 361.°, 362º, 363.º, 364.º. 365.º,366º, 369º. 370.°. 373.º. 385.º e 386.º da petição inicial estão plenamente provados, quer por documentos, quer por acordo ou por confissão, nos termos do artigo 376.°, n.° 1 e 358.º, n.ºs 1 e 2 do Código Civil;

q) Já que, não só os referidos factos estão todos documentalmente suportados, como em sede de Contestação, e no que respeita a factos, se limitou a Fazenda a articular os constantes dos artigos 1.º a 4.º da Contestação, não impugnando especifica ou genericamente nenhum dos factos alegados pelo Impugnante;

r) Dando cumprimento ao ónus de impugnação da matéria de facto previsto no artigo 640.º do CPC, entendemos que os supra indicados factos devem ser aditados ao probatório, uma vez que os mesmos são essenciais à boa decisão da causa, e encontram-se os mesmos provados, como se demonstra a seguir;

(i) facto constante do artigo 20.°: O Impugnante apenas conhece a identidade das suas contrapartes no Programa (este facto resulta provado nomeadamente dos Docs. 6, 7, 8 e 9 juntos à reclamação graciosa - Doc. n.° 2):

(ii) facto constante do artigo 29.°: Em todas as inspecções realizadas pela administração tributária a outros bancos e sociedades financeiras exteriores sediados na zona franca da Madeira, anteriores a 2005 - e que também tiveram por objecto Programas de Emissão de ... - nunca antes a administração tributária havia suscitado ou obrigado aquelas entidades inspeccionadas à produção de prova de não residência dos beneficiários de juros no âmbito daqueles Programas, nos termos que só posteriormente vieram a ser exigidos naqueles citados pareceres (este facto encontra-se provado por acordo, nos mesmos termos em que o foram os factos do probatório K e J):

(iii) facto constante do artigo 30 °: Até ao caso do Impugnante, a administração tributária considerava adequado e suficiente, para prova da não residência dos recebedores de juros, declarações dos ... subscritores iniciais, dos ..., dos ... e dos ... dos vários Programas (este facto encontra-se provado por acordo, à semelhança do que sucedeu com os factos do probatório K e J);

(iv) facto constante do artigo 49 °: O Impugnante intentou todos os esforços possíveis para reunir as requeridas Declarações, tendo entregue todas as que em tempo conseguiu reunir (este facto resulta amplamente demonstrado do instrutório, e encontra-se provado por acordo);

(v) facto constante do artigo 66.°: Somente através da colaboração de terceiros, o ... e o ..., o Impugnante logrou reunir a prova que lhe foi possível até esta data (este lacto resulta amplamente demonstrado do instrutório, e encontra-se provado por acordo);

(vi) facto constante do artigo 69.°: Os esforços de reunião e recolha de prova, nos termos preconizados pela AF, prosseguiram até a momento posterior à apresentação em juízo da impugnação (facto provado pelo Doc. n.º 12 e pelos Requerimentos de 29/04/2008 , 21/11/2008 e 11/03/2009);

(vii) facto constante do artigo 70.°: A totalidade das declarações juntas até à data da apresentação da petição inicial suporta pagamentos efectuados pelo ... e pelo ... correspondentes a aproximadamente 94,39% dos juros pagos em 2004 no âmbito do Programa, identificados pela administração fiscal (facto provado pelos Docs. n.° 26, 27 e 28, à Reclamação Graciosa, e pelo Docs. n.° 11);

(viii) facto constante do artigo 72.°: Após a dedução da impugnação judicial em juízo, o Banco prosseguiu com os seus esforços na tentativa de obter declarações, nos termos preconizados pela Administração Fiscal, correspondentes aos 2,87% dos pagamentos em falta, sendo certo que alguns desses pagamentos serão impossíveis de comprovar, por respeitarem, entre outros motivos, a contas já fechadas junto dos ... (este facto encontra-se provado através do Doc. 11 e Requerimentos de 29/04/2008, 21/11/2008 e 11/03/2009);

(ix) facto constante do artigo 342.°: Até à data da entrada da petição inicial em juízo, o Impugnante procedeu à entrega de todas as declarações dos bancos participantes que lhe foi possível obter, todas elas nos moldes preconizados no Parecer n° ... do CEF (facto que resulta provado, nomeadamente, dos documentos n.° 28 à Reclamação Graciosa, e pelos Docs. n.° 11 e 12, e também por acordo);

(x) facto constante do artigo 343.°: Tendo sido corrigido, em consequência e em face aos pagamentos comprovados por estas declarações, o montante inicialmente apurado no Relatório Final de Inspecção de imposto em falta de € 5.356.622,41, para €3.300.773,71 (facto que resulta do Relatório Final de Inspecção);

xi) facto constante do artigo 344.°: Em alguns casos, os valores constantes das declarações dos Bancos participantes de determinado país foram superiores aos valores declarados pelos ... para esse mesmo país (facto que resulta do Mapa 1 do Anexo 4 ao Relatório Final);

(xii) facto constante do artigo 345.°: A Administração fiscal desconsiderou as declarações emitidas pelos Bancos participantes que ultrapassassem os montantes declarados pelos ... para o país em causa, aduzindo que: “a) Nos casos em que, para cada país, o valor de juros pagos declarado pela central de liquidação é inferior ao valor de juros pagos declarados pelos intermediários financeiros foi considerado apenas o valor constante da listagem dos ...") (facto resultante do Mapa 1 do Anexo 4 ao Relatório Final. Doc. n.° 24 à Reclamação Graciosa constante do processo instrutor);

(xiii) facto constante do artigo 354.°: Tendo em atenção o entendimento nos pareceres do CEF, no que respeita aos pagamentos efectuados pelos ... em 17.02.2003, com referência ao ISIN code .......986, a equipa de inspecção não considerou a informação das centrais de liquidação de que foram nessa data pagos juros no montante total de € 8.533.111,40, a entidades com residência na Áustria, Bélgica, França, Alemanha, Itália, Luxemburgo, Mónaco, Holanda, Noruega, Singapura, Eslovénia, Espanha, Suíça, Reino Unido, Estados Unidos, Chipre, República Checa e Irlanda, dado aquelas listagens não mencionarem a identidade das entidades financeiras (facto resultante do Relatório Final. Doc. 24 à Reclamação Graciosa).

(xiv) facto constante do artigo 355.°: Contudo, com referência ao mesmo ISIN code e data de pagamento, os montantes declarados pelos ... quanto a Singapura (C 68.264,89) e quanto aos Estados Unidos (€ 74.579,40), já foram tidos em consideração, como limite ou “tecto" de aceitação dos juros declarados pagos por entidades financeiras residentes nesses países (facto resultante do Relatório final. Doc. 24 à Reclamarão Graciosa);

(xv) facto constante do artigo 356.°: Quanto a Singapura, as Declarações juntas pelo Impugnante, emitidas por duas entidades residentes nesse país, indicavam juros pagos no montante total de € 238.414,89 - Government of the Republic of Singapure, € 68.264,89, e AA, € 170.150,00; contudo, a declaração desta última entidade financeira já não foi aceite, por não ter cabimento no valor declarado pelos ... (facto resultante do Relatório Final. Doc. 24 à Reclamarão Graciosa):

(xvi) facto constante do artigo 357.°: No que respeita os Estados Unidos, o valor total declarado petos ... foi de € 74.579,40, quando as Declarações emitidas pelas entidades residentes naquele pais ascenderam a um total de € 136.529,78 - T.... of Scotland, €85.331,11, e J........BB, € 51.198,67; tendo em atenção o valor total declarado pelos ..., a declaração emitida pelo J........BB, foi totalmente desconsiderada, e o montante declarado pelo T.... of Scotland foi desconsiderado na parte que excedeu o montante de € 74.579,40, declarado pelos ... (facto resultante do Relatório final. Doc. 24 à Reclamarão Graciosa):

(xvii) facto constante do artigo 358.°: Com base neste critério, só com relação a este ISIN code e data de pagamento, não foram considerados juros declarados pagos pelos intermediários financeiros no montante de € 232.100,38, isto não obstante as respectivas declarações suporte constituírem o meio probatório considerado necessário e idóneo pelos pareceres do CEF citados, para a prova de não residência exigida pelo art.° 33.°, n.° 6 do EBF (facto resultante do Relatório final. Doc. 24 à Reclamação Graciosa):

(xviii) facto constante dos artigos 359.° e 360.°: A equipa de fiscalização desconsiderou a informação contida nas Declarações juntas pelos intermediários financeiros - reputada idónea e suficiente, por entendimento superiormente sancionado, nos pareceres do CEF - com base em informação declarada pelos ... - a mesma que foi considerada insuficiente naqueles mesmos pareceres, para os mesmos efeitos - sem justificar a razão deste seu entendimento (facto resultante do Relatório Final. Doc. 24 à Reclamação Graciosa e por acordo):

(xix) facto constante do artigo 361°: A equipa de fiscalização não solicitou ao Impugnante qualquer explicação que justificasse as diferenças encontradas no cruzamento da informação prestada pelos ... por país de residência com a informação resultante das Declarações das entidades financeiras por país de residência (facto resultante do Relatório final. Doc. 24 à Reclamação Graciosa e por acordo);

(xx) facto constante do artigo 362.°: No que respeita ao exercício de 2003, a equipa de fiscalização teve a seguinte atitude face às Declarações juntas (facto provado pelo documento junto como Doc. n.° 24 à Reclamação Graciosa, constante do processo instrutor, e por acordo):

(xxxiii) aos juros pagos a Singapura em 15/05/2003, relativos ao código ..., em que foi considerado o montante de € 68.440.00. declarado pela Central de Liquidação, em detrimento do montante total de € 199.290.00, declarado pelos intermediários financeiros residentes nesse país, com referência a esse pagamento - Govemment of the Republic of Singapore (€ 68.440.00) e ... (€ 130.850.00) não tendo sido cm consequência considerados €130.850,00, refletidos na correção fiscal efetuada:

(xxxiv) aos juros pagos aos Estados Unidos, em 15/05/2003, relativos ao código .......986, em que foi considerado o montante de € 59.200.60. declarado pela Central de Liquidação, em detrimento do montante total de € 109.504.00, declarado pelos intermediários financeiros residentes nesse país, com referência a esse pagamento - T.... of Scotland (€ 68.440.00) e J........BB NA (€ 41.064.00) não tendo sido em consequência considerados €59.200,60, refletidos na correção fiscal efetuada.

(xxxv) aos juros pagos a Singapura em 15/06/2003, relativos ao código .......986, em que foi considerado o montante de € 66.163.33. declarado pela Central de Liquidação, em detrimento do montante total de € 198.489.99. declarado pelos intermediários financeiros residentes nesse país, com referência a esse pagamento - ... (€ 66.163,33) e ... (€132.326.66) -. não tendo sido em consequência considerados € 132.326,66, refletidos na correção fiscal efetuada.

(xxxvi) aos juros pagos aos Estados Unidos, em 15/06/2003, relativos ao código .......986,em que foi considerado o montante de € 55.577.20. declarado pela Central de Liquidação, em detrimento do montante total de f 106.061.33. declarado pelos intermediários financeiros residentes nesse país, com referência a esse pagamento - T.... of Scotland (€ 66.163,33) e J........BB NA (€ 39.898.00) não tendo sido em consequência considerados € 50.484,13, refletidos na correção fiscal efetuada.

(xxxvii) aos juros pagos a Singapura em 17/11/2003, relativos ao código .......986, em que foi considerado o montante de € 59.011.11. declarado pela Central de Liquidação, em detrimento do montante total de € 177.033,33. declarado pelos intermediários financeiros residentes nesse país, com referência a esse pagamento - ... (€ 59.011.11) e ... (€ 118.022.22, não tendo sido em consequência considerados € 118.022,22 refletidos na correção fiscal excetuada.

(wxviii) aos juros pagos aos listados Unidos, em 17/11/2003,relativos ao código .......986, em que foi considerado o montante de € 279.712.67. declarado pela Central de Liquidação, em detrimento do montante total de €323.861.11, declarado pelos intermediários financeiros residentes nesse país, com referência a esse pagamento State CC ( €141.826.66). T.... of Scotland (€59.011.11) e J........BB NA (€ 123.023.34) não tendo sido em consequência considerados €44.148,44, refletidos na correção fiscal efetuada.

(xxxix) aos juros pagos ao Reino Unido, em 02/05/2003, relativos ao código ....774. em que foi considerado o montante de €327.158.00, declarado pela Central de Liquidação, em detrimento do montante total de € 529.390.32, declarado pelos intermediários financeiros residentes nesse país, com referência a esse pagamento, não tendo sido em consequência considerados €202.232,32 refletidos na correção fiscal efetuada.

(xl) aos juros pagos à Itália, em 27/02/2003, relativos ao código ....482, em que foi considerado o montante de € 114.805.97, declarado pela Central de Liquidação, em detrimento do montante total de € 120.037.03, declarado pelos intermediários financeiros residentes nesse país, com referência a esse pagamento, não tendo sido em consequência considerados € 5.231,06 refletidos na correção fiscal efetuada.

(xli) aos juros pagos ao Reino Unido, em 27'02 2003. relativos ao código ....482, em que foi considerado o montante de € 1.722.858.90, declarado pela Central de Liquidação, em detrimento do montante total de € 1.759,006.70, declarado pelos intermediários financeiros residentes nesse país, com referência a esse pagamento, não tendo sido em consequência considerados €36.147,80 refletidos na correção fiscal efetuada.

(xlii) aos juros pagos a Singapura, em 27/02/2003, relativos ao código ....482, em que foi considerado o montante de € 50.472.00. declarado pela Central de Liquidação, em detrimento do montante total de €121.133.31, declarado pelos intermediários financeiros residentes nesse país, com referência a esse pagamento, não tendo sido em consequência considerados €70.661,31 refletidos na correção fiscal efetuada.

(xliii) aos juros pagos ao Reino Unido, em 27/05/2003, relativos ao código ....482, em que foi considerado o montante de € 814.201.70. declarado pela Central de Liquidação, em detrimento do montante total de € 1.676.192.26, declarado pelos intermediários financeiros residentes nesse país, com referência a esse pagamento, não tendo sido em consequência considerados € 861.900,56 refletidos na correção fiscal excetuada.

(x1iv) aos juros pagos a Singapura, em 27/05/2003, relativos ao código ....482, em que foi considerado o montante de € 9.209.00, declarado pela Central de Liquidação, em detrimento do montante total de €110.502.33, declarado pelos intermediários financeiros residentes nesse país, com referência a esse pagamento, não tendo sido em consequência considerados € 101.293,33 refletidos na correção fiscal efetuada.

(xlv) aos juros pagos ao Reino Unido, em 27/08/2003, relativos ao código ....482, em que foi considerado o montante de € 999.819.46, declarado pela Central de Liquidação, em detrimento do montante total de € 1.454.581.05, declarado pelos intermediários financeiros residentes nesse país, com referência a esse pagamento, não tendo sido em consequência considerados € 454.761,59 refletidos na correção fiscal efetuada.

(xIvi) aos juros pagos a Singapura, em 27/08/2003, relativos ao código ....482, em que foi considerado o montante de € 9.136.00, declarado pela Central de Liquidação, em detrimento do montante total de € 109.633.32, declarado pelos intermediários financeiros residentes nesse país, com referência a esse pagamento, não tendo sido em consequência considerados € 100.497,32 refletidos na correção fiscal efetuada.

(xlvii) aos juros pagos a Singapura, em 28/11/2003, relativos ao código ....482, em que foi considerado o montante de € 24.993.50, declarado pela Central de Liquidação, em detrimento do montante total de € 116.857.50, declarado pelos intermediários financeiros residentes nesse país, com referência a esse pagamento, não tendo sido em consequência considerados € 91.864,00 refletidos na correção fiscal efetuada.

(xlviii) aos juros pagos ao Reino Unido, em 28/11/2003, relativos ao código ....482, em que foi considerado o montante de € 931.480.79. declarado pela Central de Liquidação, em detrimento do montante total de €1.379.107.32. declarado pelos intermediários financeiros residentes nesse país, com referência a esse pagamento, não tendo sido em consequência considerados € 447.620,53 refletidos na correção fiscal efetuada.

(xlix) aos juros pagos ao Reino Unido, em 16/12/2003,. relativos ao código ....056, em que foi considerado o montante de € 484.960.19, declarado pela Central de Liquidação, em detrimento do montante total de € 497.487.32, declarado pelos intermediários financeiros residentes nesse país, com referência a esse pagamento, não tendo sido em consequência considerados € 12.527,13 refletidos na correção fiscal efetuada.

(1) aos juros pagos ao Luxemburgo, em 24/01/2003, relativos ao código ....228, em que foi considerado o montante de € 1.600.194.33, declarado pela Central de Liquidação, em detrimento do montante total de € 1.685.379.53, declarado pelos intermediários financeiros residentes nesse país, com referência a esse pagamento, não tendo sido em consequência considerados € 86.185,20 refletidos na correção fiscal efetuada.

(li) aos juros pagos ao Reino Unido, em 24/01/2003, relativos ao código ….228, em que foi considerado o montante de € 762.033.52, declarado pela Central de Liquidação, em detrimento do montante total de € 1.117.138.26, declarado pelos intermediários financeiros residentes nesse país, com referência a esse pagamento, não tendo sido em consequência considerados € 355.104,74 refletidos na correção fiscal efetuada.

(lii) aos juros pagos à Dinamarca, em 24/04/2003, relativos ao código ....228, em que foi considerado o montante de € 40.216.75, declarado pela Central de Liquidação, em detrimento do montante total de € 47.198.55, declarado pelo intermediário financeiro residente nesse país, com referência a esse pagamento, não tendo sido em consequência considerados € 6.977,80 refletidos na correção fiscal efetuada.

(liii) aos juros pagos ao Luxemburgo, em 24/04/2003, relativos ao código ....228, em que foi considerado o montante de € 1.167.923.50, declarado pela Central de Liquidação, em detrimento do montante total de € 1.377.498.68. declarado pelo intermediário financeiro residente nesse país, com referência a esse pagamento, não tendo sido em consequência considerados €209.575,18 refletidos na correção fiscal efetuada.

(liv) aos juros pagos ao Reino Unido, em 24/04/2003, relativos ao código …..228, em que foi considerado o montante de € 923.415,69, declarado pela Central de Liquidação, em detrimento do montante total de € 1.616.144.53, declarado pelo intermediário financeiro residente nesse país, com referência a esse pagamento, não tendo sido em consequênciaconsiderados € 692.728,84, refletidos na correção fiscal efetuada.

(lv) aos juros pagos ao Luxemburgo, em 24/07/2003, relativos ao código …228, em que foi considerado o montante de € 1.191.436.00. declarado pela Central de Liquidação, em detrimento do montante total de € 1.478.454.00, declarado pelos intermediários financeiros residentes nesse país, com referência a esse pagamento, não lendo sido em consequência considerados € 287.018,55, refletidos na correção fiscal efetuada.

(1vi) aos juros pagos ao Reino Unido, em 24/07/2003, relativos ao código ….228, em que foi considerado o montante de € 769.574.34, declarado pela Central de Liquidação, em detrimento do montante total de € 1.059.688.37, declarado pelos intermediários financeiros residentes nesse país, com referência a esse pagamento, não tendo sido em consequência considerados € 290.114,03, refletidos na correção fiscal efetuada.

(Ivii) aos juros pagos a Itália, em 24/10/2003, relativos ao código ....228, em que foi considerado o montante de € 384.654.57, declarado pela Central de Liquidação, em detrimento do montante total de € 1.574.370.73, declarado pelos intermediários financeiros residentes nesse país, com referência a esse pagamento, não tendo sido em consequência considerados € 1.189.716,16, refletidos na correção fiscal efetuada.

(Iviii) aos juros pagos ao Luxemburgo, em 24/10/2003, relativos ao código ....228, em que foi considerado o montante de € 927.874.00. declarado pela Central de Liquidação, em detrimento do montante total de € 985.453.95, declarado pelos intermediários financeiros residentes nesse país, com referência a esse pagamento, não tendo sido em consequência considerados € 57.579,95, refletidos na correção fiscal efetuada.

(lix) aos juros pagos ao Reino Unido, em 24/10/2003, relativos ao código …..228, em que foi considerado o montante de € 683.858.00, declarado pela Central de Liquidação, em detrimento do montante total de € 971.038.46, declarado pelos intermediários financeiros residentes nesse país, com referência a esse pagamento, não tendo sido em consequência considerados € 287.180,46, refletidos na correção fiscal efetuada.

(lx) aos juros pagos a Itália, em 17/06/2003, relativos ao código ....666. em que foi considerado o montante de € 673.016.00, declarado pela Central de Liquidação, em detrimento do montante total de €1.562.521.41. declarado pelos intermediários financeiros residentes nesse país, com referência a esse pagamento, não tendo sido em consequência considerados € 889.505,41 refletidos na correção fiscal efetuada.

(ixi) aos juros pagos a Itália, em 17/12/2003, relativos ao código ….666, em que foi considerado o montante de € 477.254.00, declarado pela Central de Liquidação, em detrimento do montante total de €948.698.54, declarado pelos intermediários financeiros residentes nesse país. com referência a esse pagamento, não tendo sido em consequência considerados € 471.444,54 refletidos na correção fiscal efetuada.

(xxi) facto constante do artigo 363.°: Com fundamento no mesmo critério, embora não suportada em qualquer declaração dos DD - e precisamente por esse motivo - a equipa de fiscalização, pura e simplesmente, desconsiderou a Declaração do ..., AG, relativa aos pagamentos efectuados em 31/03/2003, e 09/2003, com relação ao Código …..908, nos montantes de € 259.198,32, e de € 202.901,25, quantias estas por conseguinte refectidas na correção fiscal efectuada (facto resultante do documento junto como Doc. n.° 24 à Reclamação Graciosa):

(xxii) facto resultante do artigo 364.°: Com base na aplicação do critério de valoração exclusiva da informação fornecida pelos ... (e também da falta dela, no que respeitou à Declaração do ... AG), a equipa de inspecção não considerou, no montante liquidado para o exercício de 2003, o montante de € 8.437.099,81, suportado por Declarações das entidades financeiras, correspondente a € 1.687.419,97 daquele montante (facto resultante do documento junto como Doc. n.° 24 á Reclamação Graciosa):

(xxiii) facto resultante do artigo 365.°: Nos pareceres n.º..., n.° ... e n.° ..., do CEF, a Administração Fiscal considerou insuficientes para os efeitos probatórios do n.° 6, do art.° 33.° do EBF, as informações dos ..., e que para produção desses efeitos, era necessária a junção de Declarações das entidades financeiras (facto resultante dos pareceres n.° .... n.° ... e n.° 04/2005. do CEF):

(xxiv) facto resultante do artigo 366.° : Entre as Declarações juntas pelo Impugnante no âmbito da inspecção e não aceites pela Administração Fiscal, encontram-se declarações de Bancos Centrais de países da União Europeia - v.g., EE - que são pessoas colectivas de direito público à imagem e semelhança do Banco de Portugal (facto resultante do documento junto como Doc. n.° 24 à Reclamação Graciosa):

(xxv) facto resultante do artigo 369.°: Relativamente a dois Estados - o Vaticano e a China ~ aos quais foram feitos pagamentos, declarados pelos ..., em 2003 e 2004, no montante total de, respectivamente, C 619.343,44, e f 686.009,31 - somando assim um total de pagamentos de € 1.305.352,75, que representam €261.070,55 do montante de imposto liquidado nos dois anos, não foram os mesmos considerados por o Impugnante não ter apresentado as Declarações das respetivas entidades financeiras, quando quer o Vaticano quer a China, por força das respectivas disposições legais internas que regulam os seus “mercados bancários e financeiros”, não estão abertas à negociação de valores mobiliários por entidades não residentes (facto resultante do documento junto como Doc. n.° 24 à Reclamação Graciosa):

(xxvi) facto resultante do artigo 373.°: Com relação ao pagamento em 22/09/2003, do ISIN code .......652, no montante de € 585.150,00, este foi realizado a uma entidade supranacional Belga, pelo que, decorrente dessa qualidade de entidade supranacional, aqueles rendimentos só podem respeitar a investimentos próprios, e não de terceiros, não se podendo ali incluir, por isso, rendimentos pagos a residentes em Portugal. (faclo provado pelo doeumento junto como Doe. n.° 25 à Reclamação Graciosa).

(xxvii) facto resultante dos artigos 385.° e 386.“: Os pagamentos efectuados em Fevereiro, Maio, Agosto e Novembro de 2003, num total de €557.891,11, ao ... e em 21/01/2003 respeitantes ao ISIN code .......228 no montante de 42.907,78 à ... foram objecto de retenção na fonte (factos provados pelo Documento junto como Doc. n.° 26 e 27 à Reclamação Graciosa, e pelo Doc. n.° 11 junto com a p.i).

s) Por outro lado, resultando dos autos que, em 29/04/2008, 21/11/2008 e 21/11/2008, o Recorrente entregou 3 (três) lotes de Declarações, nos termos preconizados pela Autoridade Tributária, e não tendo este facto sido em consideração na Douta Sentença Recorrida, requer-se ainda os seguintes aditamentos:

(xxviii) “Através dos requerimentos datados de 29/04/2008, 21/11/2008 e 11/03/2009, o Recorrente entregou 3 (três) lotes de Declarações, nos termos preconizados pela Autoridade Tributária, de acordo com as declarações que se dão por reproduzidas, tendo-se produzido prova da sua superveniência, e não tendo os mesmos sido contestados pela Fazenda Pública” (requerimentos de 29/04/2008. de 21/11/2008 e de 1 1/03/2009, (nos autos), e os respectivos anexos, compostos por 21 (vinte e uma) declarações):

(xxix) "Em 29 de Abril de 2008, foram entregues 18 Declarações nos termos preconizados pela Autoridade Tributária, fazendo prova de pagamentos a não residentes em 2003, ficando justificados nos termos exigidos 98,18% dos pagamentos relativos a juros no âmbito do ..." (requerimento de 29/04/2008 e por acordo):

(xxx) “Em 21 de Novembro de 2008 foram entregues 2 Declarações nos termos preconizados pela Autoridade Tributária, fazendo prova de pagamentos a não residentes em 2003, ficando justificados nos termos exigidos 98,23% dos pagamentos relativos a juros no âmbito do

(xxxi) "Em 11 de Março de 2009, foi entregue uma nova Declaração nos termos preconizados pela Autoridade Tributária, fazendo prova de justificados nos termos exigidos 98,61% dos pagamentos relativos a juros no âmbito do ...”( requerimento de 11/03/2009 e acordo).

t) Os concretos meios de prova constantes do processo que impunham decisão diversa da recorrida, e que fundam o aditamento dos factos xxxviii. xxxix. xxx. e xxxi são: os requerimentos de 29/04/2008, de 21/11/2008 e de 11/03/2009, (nos autos), e os respetivos anexos, compostos por 21 (vinte e uma) declarações:

u) A solução dada na sentença recorrida, no sentido de exigir a prova de não residência de pessoas que não têm no âmbito do ... uma relação jurídica de crédito diretamente com o impugnante emitente, baseia-se numa interpretação equivocada do conceito de "beneficiário" constante do n.° 6 do art.° 33.°, do EBF, a qual se afasta da mais correcta e precisa interpretação do mesmo, por pressupor a previa interpretação das regras de territorialidade previstas nos artigos 4° n° 2 do CIRC e 18° n° 1 alínea g) do CIRS;

v) O controle dos pressupostos de concessão do benefício fiscal deve ser feito apenas em relação ao beneficiário que seja simultaneamente credor, no sentido jurídico, do emitente, ou seja, quem tem o direito de exigir-lhe o pagamento do principal e juros, pelo que no âmbito do ... os "beneficiários" isentos, a que se refere o n° 6 do art. 33° EBF, não poderiam ser outros que não, por rigorosa simetria, os credores dos mesmos rendimentos, ou seja, no caso em apreço o D.......FF, que é entidade não residente em Portugal (alínea I. do probatório):

w) Com a devida vénia, o erro crucial da sentença recorrida está em concluir que o investidor final assume "a qualidade de obrigacionista", como se estivéssemos perante um sistema continental de detenção directa, no âmbito do qual se estabelece uma relação creditícia (bilateral) entre o mutuante e mutuário do empréstimo obrigacionista: bem como o erro consistente em não ver o D.......FF, como o credor do capital e juros resultantes dos valores mobiliários emitidos no âmbito do ...;

x) A sentença recorrida identificou erradamente os investidores finais como sendo os credores dos juros pagos pelo emitente, quando na verdade a emissão ocorreu no âmbito de sistema de detenção indirecta, no qual os investidores deixam de estar em relação directa com o emitente, onde os intermediários desempenham o papel central de ligação numa longa, complexa e (normalmente) internacional cadeia de contas e sub-contas: e no qual os direitos de crédito emergentes dos valores escriturais são direitos dos titulares contra o seu intermediário financeiro, e não mais contra o emitente:

y) No caso em apreço, o D.......FF é a única entidade dotada de legitimidade substantiva e processual para efetivar o direito de crédito nas relações contra o impugnante emitente (provado nas alíneas SS., TT., UU. VV. WW. e XX. do probatório):

z) A sentença recorrida erra, assim, ao desconsiderar que ao abrigo do ... desenvolvido pelo Impugnante, aquelas entidades que a administração fiscal identifica como "beneficiários" dos juros, e em relação aos quais pretende que seja feita a prova da não residência, não são credores do Impugnante para efeitos de sujeição a IRC em Portugal, nos termos dos arts 18° do CIRS e 4° n° 2 do CIRC, sendo, antes, credores de entidades intermediárias, titulares de parcelas do valor da GG, ou credoras de uma quota ideal calculada por referência àquelas parcelas, numa cadeia potencialmente sem fim (provado na alínea XX. do probatório):

aa) Revertendo à interpretação do n.° 6, do artigo 33.° do EBF, e da sua conjugação com os 18° n° 1 g) do CIRS e 4° n° 2 do CIRC, e sendo certo que a tribulação em território português de juros pagos a não residentes apenas se verifica quando o devedor aqui seja residente resulta claro que o conceito de beneficiário aí sustentado apenas pode compreender o credor do devedor em sentido jurídico:

bb) Tendo-se provado que o credor dos juros ao abrigo do Programa EM TN era o D.......FF, entidade não residente em Portugal, não sendo os terceiros "beneficiários" credores do Impugnante, não se verifica, quanto aos rendimentos auferidos no âmbito da relação de participação, qualquer elemento de conexão com o território português, não se considerando esses rendimentos obtidos em Portugal para efeitos das regras de incidência dos artigos 18º nº 1 g) do CIRS e 4° nº 2 do CIRC, não se podendo, logicamente, falar em isenção, pelo que a sua tributação, a qualquer título, seria extraterritorial, daí decorrendo que o entendimento da sentença recorrida não tem fundamento legal, pelo que a sentença recorrida incorre em erro de julgamento por violação do disposto no art.° 33.°, n.° 6 do EBF, conjugado com as disposições do art.° 4.º, n.° 2 do ClRC e art.º 18.°, n.° 1. al. g) do CIRS;

cc) A sentença recorrida enferma de erro de julgamento, ao considerar que o disposto nos artigos 101°, nº3, 119° n° 11 e 125° do CIRS, bem como o n° 7 do art. 88° do CIRC, não se aplicam ao caso concreto, mas antes têm o seu campo de aplicação restrito aos valores mobiliários em que a supervisão ou controlo das operações seja realizado em território português, de acordo com as normas do CVM;

dd) Sucede que aquelas normas referem-se a "entidades registadoras ou depositárias", sem distinguir se estão ou não autorizadas a operar em Portugal, e sem exigir que os títulos estejam aqui registados ou sujeitos à lei portuguesa:

ee) Ao contrário da sentença recorrida, nunca poderia o impugnante ser responsabilizado pelo alegado incumprimento da obrigação de retenção na fonte já que, a partir da entrada em vigor dos artigos 101° nº3 do CIRS e 88° n° 7 do CIRC na redacção instituída pela Lei n° 32-B/2002, de 30 de Dezembro (OE 2003) a responsabilidade por aquela retenção no caso de valores mobiliários sujeitos a registo ou depósito passou a estar atribuída exclusivamente ás entidades registadoras ou depositárias dos títulos em causa, independentemente do local da sua residência, de estas se encontrarem registadas junto da CMVM, do local de registo ou depósito dos títulos e da lei aos quais estes se encontram sujeitos;

ff) Decorrendo essas especificidades do facto de a entidade emitente dos valores mobiliários, porque se procedeu ao respectivo registo ou depósito junto de uma entidade registadora ou depositária, desconhecer, no momento em que efectua pagamentos devidos por essa emissão, a identidade dos respectivos beneficiários, identidade essa que apenas é conhecida pela entidade registadora ou depositária;

gg) O artigo 125° n°2 do CIRS prevê expressamente que as obrigacões de retenção na fonte e comunicação de rendimentos e retenções também se aplicam às entidades registadoras ou depositárias não residentes que, quando não disponham de estabelecimento estável em território português devem nomear um representante fiscal em Portugal para efeitos de cumprimento das obrigações legalmente previstas, não se exigindo nessa norma que se trate de valores mobiliários registados ou depositados por intermediário financeiro ou sistema centralizado, registados junto da CMVM para o exercício da actividade de registo ou depósito de valores mobiliários;

hh) A interpretação do n°1 do art. 125° do CIRS não suscita dificuldades, já que o legislador remete clara e expressamente para as entidades registadoras ou depositárias a que se referem os artigos 61.º (valores mobiliários escriturais) e 99.° do Código dos Valores Mobiliários (valores mobiliários titulados), sendo que apenas se encontram abrangidos por estas normas do Cd.VM os títulos negociados no mercado nacional e/ou cuja emissão tenha uma conexão relevante com o território português (artigos 2°. n°1 e 3° do Cd.VM), o que não ocorre na hipótese dos autos, relativa a valores regidos pelo direito britânico, emitidos e negociados em mercado estrangeiro;

ii) Por sua vez, na previsão do nº 2 do art. 125° do CIRS já se estabelece uma conexão com o estrangeiro, dependendo a sua aplicação da verificação de requisitos distintos do número anterior, a saber:

a) que se trate de quaisquer valores mobiliários;

b) que estes valores estejam registados ou depositados;

e) que a entidade registadora ou depositária seja considerada não residente em território português nem possua estabelecimento estável aqui situado;

jj) Ao contrário da previsão do nº 1 que é uma norma espacialmente limitada em razão do mercado onde circulam os títulos, o n°2 refere-se a “quaisquer valores mobiliários", sem qualquer limitação, independentemente (i) de lhes serem ou não aplicáveis as normas do Cd.VM (ii) de os mesmos se encontrarem registados ou depositados em território português, ou (iii) de as entidades registadoras ou depositárias se encontrarem autorizadas a operar em Portugal de acordo comas normas do CVM, sendo certo que se fosse essa a intenção do legislador, que não foi, decerto que teria limitado o âmbito espacial de aplicação do n°2;

kk) No direito tributário vigora o princípio da legalidade, tanto na sua vertente formal como material, pelo que não pode o intérprete e aplicador do direito, onde a lei não distinguiu, fazer essa distinção, sob pena de violação do art. 8°. nº 1 e 2° al. b) e c) da LGT e 103°, nº 2 da CRP;

ll) Do ponto de vista do direito fiscal, e no que concerne ao Programa ... emitido pelo impugnante, interessa-lhe mais as consequências que pretende extrair do conceito de valores mobiliários do que a natureza jurídica do instituto em si, designadamente a tribulação em Portugal dos rendimentos decorrentes desses títulos;

mm) Além disso, não há que convocar a aplicação de normas portuguesas sobre o registo e controlo de valores mobiliários, numa situação internacional que escapa totalmente ao Cd.VM. não interferindo no regime tributário aplicável aos rendimentos dos títulos o facto de os mesmo se regerem pelo direito inglês, nem por este motivo se afasta a aplicação das normas de incidência que preveem a sujeição a imposto em Portugal dos juros pagos;

nn) E também não se vislumbra qualquer razão substancial que porventura justificasse um tratamento desigual, em matéria de retenção na fonte, no caso de valores registados ou depositados junto de intermediários não residentes, independentemente de estes se encontrarem registadas junto da CMVM, e do local de registo ou depósito dos títulos pois que a natureza dos rendimentos é a mesma, o que constituiria um desvio aos princípios da igualdade, proporcionalidade e proibição de arbítrio, constitucionalmente consagrados;

oo) Do ponto de racional ou ideológico, as alterações legislativas operadas nas normas aqui em análise permitiram assegurar que a transmissão de responsabilidade para as entidades registadoras ou depositárias - autorizadas ou não em Portugal - não representaria um risco à recolha dos impostos incidentes sobre as respectivas operações, dado que como se viu, o legislador determinou a obrigatoriedade de nomeação de representante em Portugal por aquelas entidades, quando não residentes, garantindo assim o cumprimento das obrigações de retenção na fonte e entrega nos cofres do listado do imposto retido;

pp) A evolução legislativa subsequente às alterações legais acima enunciadas constitui um importante elemento interpretativo que vem corroborar a posição defendida pelo recorrente;

qq) A responsabilidade solidária do emitente de valores mobiliários só veio a estar prevista com a entrada em vigor da Lei nº 53-A/2006 de 20 de Dezembro (Orçamento do Estado para 2007), mas apenas a partir de 2007;

rr) Também o "Regime Especial de Tributação dos Rendimentos de Valores Mobiliários Representativos de Dívida" (aprovado pelo DL n° 103/05 de 7/11), aplicável a valores mobiliários integrados em sistema centralizado reconhecido nos termos do Código dos Valores Mobiliários e legislação complementar, veio prever a responsabilidade solidária do emitente a partir de 2006;

ss) A sentença recorrida, depois de reconhecer que as apontadas alterações não se aplicam ao caso, atentos os exercícios sobre os quais incidiram, referiu que "De todo o modo das mesmas não se retira que a responsabilidade pelo pagamento do imposto não retido cabe às entidades registadoras ou depositárias não residentes, independentemente de estarem ou não sujeitas á lei portuguesa", já que o "Regime Especial de Tribulação dos Rendimentos de Valores Mobiliários Representativos de Dívida" apenas se aplicava a sistemas centralizados reconhecidos nos termos do CVM, sendo certo que a aplicação desse regime a sistemas centralizados geridos por entidades gestoras de sistemas de liquidação internacional - por força da Lei n° 83/2013 de 9 de Dezembro - apenas vigorou a partir do final de 2013, relativamente aos títulos de dívida emitidos após 31 de Dezembro desse ano;

tt) Erra contudo a sentença ao concluir que tais alterações constituem "um argumento adicional no sentido de, à data dos factos aqui em questão, as referências nos normativos do CIRS e CIRC a entidades não residentes deverem ser interpretadas como pressupondo que as mesmas se encontram autorizadas a exercer a sua actividade em Portugal e se encontram registadas junto da CMVM “e que "Donde, não se afigura aplicável à presente situação a atribuição excecional da responsabilidade pela obrigação de retenção na fonte tais entidades registadoras/depositárias, aplicando-se sim a regra geral da responsabilização da entidade devedora do rendimento”;

uu) Salientando mais uma vez que ao abrigo do princípio da legalidade "não pode o intérprete e aplicador do direito, onde a lei não distinguiu, fazer essa distinção", essa alterações - bem pelo contrário - reforçam a o entendimento do recorrente de que a responsabilidade pela retenção na fonte ao abrigo dos artigos 101°. n°3, 119°, n° 11 e 125° do CIRS, bem como o nº 7 do art. 88° do CIRC, era, em 2003, das entidades registadoras ou depositárias, independentemente de estas serem residentes ou não em território português ou de se encontrarem registadas junto da CMVM, bem como independentemente do local de registo ou depósito dos títulos e da lei aos quais estes se encontravam sujeitos;

vv) Nestes termos, a sentença recorrida padece de erro de julgamento por violação dos artigos 101°, nº3, 119º, nº 1 e 125° do IRS, bem como o nº 7 do art. 88° do CIRC na redacção instituída pela Lei nº 32-15/2002, de 30 de Dezembro (OE 2003), devendo a mesma ser revogada;

ww) Salvo o devido respeito, a sentença recorrida comete o vício lógico de confundir dois tipos de prova: (i) a prova legal e directa do facto probando: nos termos e para os efeitos do nº14 do art. 33º do EBF, a que se refere a sentença recorrida, e, por outro lado, (ii) a prova livre, directa e indirecta, para ilisão e contraprova do facto presumido: que é a prova perseguida pelo impugnante, nos termos e para os efeitos do artigo 33°. n° 19°. alínea c), do EBF, conjugado com os arts 73.°, da LGT e 64.°, do CPPT;

xx) Por outro lado, na medida em que o Parecer n.º ... do CEF vem especificar os únicos elementos de prova admitidos para reconhecimento do direito à isenção, nunca poderiam ser recusados os outros elementos de prova (directa e indirecta) invocados pelo recorrente, na fase de instrução, para contraprova do facto presumido, nos termos e para os efeitos do artigo 33°. nº 19º, alínea c), do EBF;

yy) A prova da residência do credor D.......FF -com o qual o devedor - impugnante - tem uma relação directa e imediata, é possível e, portanto, exigível; mas a prova da residência de terceiros, pessoas com as quais o credor possa ter contratado uma participação no produto dos juros, é uma diabólica probatio, pois o devedor não tem contacto jurídico com esses terceiros, não lhes efectua quaisquer pagamentos, em suma, não os conhece, nem tem condições de lhes solicitar informações sobre a sua residência, (alíneas SS. a XX. Do probatório);

zz) Assim, erra a sentença recorrida ao argumentar que “Ora, visto o disposto no nº 14 do artigo 33º do EBF, afigura-se perfeitamente razoável defender a necessidade de apresentação de certificado de titularidade dos valores mobiliários emitido pela instituição depositária ou pelos dealers, contendo os elementos supra indicados, nos termos propugnados pelo CEF” acrescentando que "E considerados os contornos da operação em questão e das obrigações que impendiam sobre o impugnante, temas já objecto de análise supra, não se vislumbra aqui a exigência de uma diabólica probatio, até em vista dos elementos que o impugnante teve entretanto oportunidade de carrear para os autos, assim demonstrando a não residência de parte dos beneficiários dos rendimentos por si pagos";

aaa) Assim, ao contrário do que concluiu a sentença recorrida, não se eximiu o impugnante ao ónus da prova da verificação dos requisitos da concessão do benefício fiscal, tendo desenvolvido os maiores esforços para recolher elementos de prova com vista à descoberta da verdade material dos factos, recolha essa extremamente morosa, complexa e difícil;

bbb) Nestes termos, a sentença recorrida padece de erro de julgamento por violação do princípio da livre admissibilidade dos meios de prova, devendo a mesma ser revogada;

ccc) A sentença recorrida erra ainda ao discordar do impugnante quando este sustenta que "(...) no caso em análise não está em causa uma divergente interpretação da lei, mas sim uma divergência sobre o meio de prova, fixado por acto administrativo, nos termos que vieram a ser exigidos no Parecer n.° ... do CEF” rectificando que "Conforme supra analisado, o entendimento veiculado pelo CEF limita-se á interpretação dos normativos em questão, interpretação essa que aqui se partilha":

ddd) O que sucede é que no caso vertente não está em causa uma divergente interpretação da Lei (o art.° 33.°, n.° 6 do EBF), ocorrendo, na verdade, uma divergência sobre o meio de prova, fixado por acto administrativo, nos termos que vieram a ser exigidos no Parecer n.° ... do CEF e, por via disso, recusa das declarações, sempre aceites em exercícios anteriores, em outras inspeções realizadas pela administração fiscal a outros emitentes, subscritas pelos ..., ..., .......... e ..., únicas entidades com quem o Impugnante se relacionou e de que pode conhecer a identidade, no âmbito do Programa ... ;

eee) Assim, a recusa das declarações, sempre aceites em exercícios anteriores, em outras inspecções realizadas pela administração fiscal a outros emitentes, subscritas pelos ..., ..., .......... e ..., únicas entidades com quem o Impugnante se relacionou e de que pode conhecer a identidade, no âmbito do Programa ... é intolerável, pelo que a a sentença recorrida padece de erro de julgamento por violação dos princípios da boa fé e da protecção da confiança, devendo ser revogada;

fff) A douta sentença recorrida erra também quando, partindo do pressuposto de que as declarações que o impugnante pretende sejam tomadas pelos valores indicados são contrariadas por outras, que são as constantes das listagens das centrais de liquidação, sustenta que "nesta medida afigura-se de considerar pertinente a valoração da informação prestada pelas centrais de liquidação quanto aos montantes efectivamente pagos, uma vez que os mesmos são processados através delas";

ggg) Resultando as discrepâncias evidenciadas pela Administração Fiscal de situações justificadas e justificáveis - como ficou demonstrado - é errada a apreciação e valoração da prova efectuada, que implicou a desconsideração das declarações dos bancos participantes não convergentes com a informação dos ..., também por aqui, nesta perspectiva, a sentença recorrida erra na decisão da matéria de facto, devendo ser revogada;

hhh) Nas listagens fornecidas pelos ..., foram identificados pagamentos a dois bancos participantes residentes em Portugal;

iii) Erra a sentença recorrida ao afirmar que "Como resulta da matéria de facto dada como assente, as alterações às liquidações ocorridas na sequência do deferimento parcial das reclamações graciosas em causa atenderam às aludidas retenções na fonte":

jjj) Com efeito, não foi possível ao impugnante entender o caminho escolhido e percorrido pelo Exmo. Diretor Regional dos Assuntos Fiscais para concluir como concluiu no despacho de decisão, por ausência de uma fundamentação expressa, clara, suficiente e congruente, em violação do dever de fundamentação previsto nos artigos 124° e 125° do CPA e 77° da LGT, ficando assim demonstrado o erro da sentença recorrida na decisão da matéria de facto, devendo ser revogada;

kkk) A sentença recorrida erra ainda ao conduzir a falta de fundamentação aqui invocada pelo impugnante apenas à fundamentação sustentada pela Administração fiscal para analisar as declarações emitidas pelos bancos participantes e as listagens dos ..., levando-a a não considerar os valores constantes daqueles que excedessem o valor total declarado por estes;

lll) Não foi assim possível ao impugnante entender o caminho escolhido e percorrido pela Administração fiscal para a alocação das Declarações dos bancos participantes dentro do valor máximo declarado pelos ... para cada país, incorrendo na ausência de uma fundamentação expressa, clara, suficiente e congruente, em violação do dever de fundamentação previsto nos artigos 124° e 125º do CPA e 77º da LGT;

mmm) Pelo que, obviamente, essa decisão tinha que ter sido obrigatoriamente fundamentada, por forma a que os bancos participantes cujas declarações não foram aceites a pudessem impugnar, pelo que não o tendo sido, padeceu de vício de falta de fundamentação, que é fonte de ilegalidade dos actos tributários assim praticados, pelo que, também com este fundamento erra a sentença recorrida devendo a mesma ser revogada;

nnn) Por fim, erra ainda a sentença ao considerar que os elementos de prova solicitados pela inspecção, de acordo com a posição defendida nos pareceres do CEF mencionados nos autos, não é impossível, nem tão difícil que impeça a sua produção, invocado para isso a apresentação pelo impugnante de elementos que permitiram reduzir grandemente o valor da liquidação proposta no projecto de conclusões:

ooo) Como visto, da análise do programa ... objecto desta impugnação, decorre que o impugnante apenas conhecia a identidade do seu credor - o D.......FF – única entidade relativamente a quem tinha a obrigação de fazer pagamentos de juros e capital e cuja residência fora de Portugal foi comprovada como consta dos autos (alínea I. do probatório), desconhecendo a identidade das entidades recebedoras de juros ao abrigo desse programa, que se encontram registadas nos registos do ... e do ... (provado nas alíneas SS. a XX. do probatório):

ppp) Sendo muito difícil, ou mesmo impossível, a prova directa do facto, como acontece com a prova de não residência num "sistema de detenção indirecta'' (provado na alínea C, do probatório), tanto pela sua própria natureza, como também pelo dever de segredo bancário a que os ... e os Bancos participantes estão sujeitos (provado na alínea "D" do probatório), resta à parte onerada com a prova demonstrar, através de outros factos, que o lacto principal ocorreu: a chamada prova indirecta;

qqq) Apesar de terem sido ilegalmente desconsiderados pela sentença recorrida os meios de prova oferecidos pelo Impugnante na instrução, o certo é que a prova carreada nos autos vai muito além da prova indirecta: existem nos autos inúmeros documentos e declarações que fazem prova directa da não residência dos beneficiários de juros pagos, para efeitos de ilidir a presunção do art. 33°, n°19 al. c) do EBF (Nomeadamente a declarações a fls.... subscritas pelos ..., em que se demonstra que foram respeitadas pelos mesmos as obrigações decorrentes das selling restrictions constantes do Propramme Agreement que proibiam transacções com residentes em Portugal, assim como as declarações dos bancos participantes e listagens do ... e pelo ..., por país de residência do beneficiário dos rendimentos, bem como as indispensáveis presunções naturais ou de facto (arts. 349° e 351° do Cód. Civ.);

rrr) Deviam, pois, ter sido considerados e aceites, para prova em contrário do facto presumido, todos os meios de prova em direito permitidos, centrando-se a actividade instrutória, também, nos factos instrumentais ou complementares (art.° 264°. n.º 3 do CPC) que permitissem, segundo prova indirecta e de acordo com as regras da experiência, formar a correcta convicção sobre a qualidade de não residente dos beneficiários dos rendimentos aqui em causa, e não por critérios puramente formais, como pretendeu a administração fiscal:

sss) Em suma, enferma a sentença recorrida de erro na decisão da matéria de facto porque o Impugnante logrou provar nos autos, através dos vários meios de prova directa e indirecta, que os motivos de facto invocados na fundamentação dos actos são inexactos, devendo a sentença ser revogada;

ttt) Como fica demonstrado, a decisão de condenação em custas pela totalidade pelo Recorrente enferma de erro sobre a interpretação e aplicação do direito, estando em confronto com o preceituado no artigo 527.°, n.º 1 e 2 do CPC, e artigo 536.°, n.º 3, parte final;

uuu) Erra também a Douta Sentença Recorrida ao negar a concessão de indemnização prevista no artigo 53º LGT, uma vez que os requisitos aí previstos para esse efeito se verificam no caso dos autos: a garantia bancária está prestada há muito mais de 3 (três) anos e houve decaimento parcial da Fazenda, sendo a mesma consequentemente devida.

Nestes termos, e nos mais de Direito, sempre com o douto suprimento de Vossas Excelências, que se impetra, deve o presente recurso jurisdicional ser julgado procedente, e em consequência:

a) Ser declarada nula a sentença recorrida por não se ter pronunciado sobre questão que devia ter conhecido;

b) Ser a mesma revogada por demonstrados os erros de julgamento do Tribunal a quo na apreciação da matéria de facto,

c) Ser a mesma revogada por demonstrado o erro de julgamento do Tribunal a quo no direito.

Assim se fazendo JUSTIÇA. “

Não foram apresentadas contra-alegações.

O Exmo. Senhor Procurador-Geral Adjunto, emitiu mui douto parecer no sentido do provimento parcial do recurso.

Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, vêm os autos à conferência para decisão.

II. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO

O objecto do recurso é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações (cf. artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2003, de 26 de Junho), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.

Assim, analisadas as conclusões da alegação do recurso, as questões a resolver são as seguintes:

i. Nulidade da sentença por omissão de pronúncia quanto aos factos que se extarem dos documentos apresentados pelo impugnante em 29/04/2008, 21/11/2008 e 11/03/2009, já na pendência da impugnação;

ii. Erro na selecção dos factos, devendo ser aditados ao probatório, factos novos, nomeadamente, os que se extraem dos documentos apresentados já na pendência da impugnação;

iii. Falta de fundamentação do acto tributário;

iv. Erro na interpretação e aplicação do direito;

v. Erro de julgamento por violação do princípio da livre admissibilidade da prova;

vi. Erro de julgamento por violação dos princípios da boa-fé e da protecção da confiança;

vii. Erro na apreciação e valoração da prova apresentada para ilisão da presunção do art.º 33.º, n.º 19 alínea c), do Estatuto dos Benefícios Fiscais.

III. FUNDAMENTAÇÃO

A. OS FACTOS

Na sentença recorrida deixou-se factualmente consignado: “

A. Nos exercícios de 2003 e 2004, o impugnante era uma instituição de crédito portuguesa, com sede na Avenida A....... andar, sala 114, no Funchal, Madeira, devidamente autorizado e registado no Banco de Portugal, e licenciado pelo Governo Regional da Madeira para operar no âmbito institucional da respetiva Zona Franca (ZFM), desde maio de 1997 (Docs.3 e 4 da petição inicial).

B. No âmbito da sua atividade, o impugnante deu início, juntamente com o Banco italiano

“S. ......S.p.A", a um programa de emissão de Euro HH (Programa ... ou Programa), tendo-se com este Programa pretendido a captação de recursos, no mercado internacional, com o objetivo de financiar as entidades do Grupo do Impugnante, das quais se destaca a casa-mãe, o S.......S.p.A, inserindo-se o mesmo num sistema de liquidação de Eurobonds operado pelo ... (na Bélgica, anteriormente denominado “..., ...”) e ... (no Luxemburgo, anteriormente denominado ...), centrais internacionais de depósitos de valores mobiliários (“II” - II) (Doc. 3 da reclamação graciosa apensa).

C. A colocação, subscrição e transação das "Notes” é efetuada de forma escritural, no âmbito de um “sistema de detenção indireta de valores mobiliários” (“Indirectly Held Securities” ou "Indirect Holding System") (Doc. 3 da RG apensa).

D. O ... e o ..., bem como as demais instituições e intermediários financeiros admitidos a participar no sistema da liquidação e compensação estão sujeitos ao dever de segredo relativamente à revelação do nome dos seus clientes ou operações que estes pratiquem (Docs. 5 e 6 juntos com a petição inicial e doc. 5 da RG apensa).

E. As entidades com as quais o impugnante estabeleceu relações no âmbito do Programa, dealers, agent, e as centrais de liquidação (...), são não residentes em território português (Doc. 7 da PI).

F. O Programa destina-se a instituições financeiras estrangeiras, não residentes em território português (Doc. 6 da RG apensa).

G. Apenas instituições financeiras são admitidas a subscrever e transacionar nesse sistema, integrado por entidades financeiras ou Bancos participantes (participants) (Doc. 3 da RG apensa).

H. Os documentos de emissão do Programa preveem selling restrictions (cláusulas de restrição de venda), consistentes na imposição aos dealers de não oferecerem quaisquer notes ao mercado português nem a investidores residentes em Portugal (Doc. 6 da RG apensa).

I. Em execução deste Programa, os pagamentos de juros foram feitos pelo impugnante ao portador das respetivas global notes, que é o common depository - D.......FF, entidade não residente em Portugal (Docs. 12 e 13 da RG apensa).

J. O impugnante sempre considerou estes pagamentos isentos de retenção na fonte de IRC, nos termos aplicáveis às entidades licenciadas para operar na Zona Franca da Madeira, tendo em conta a natureza dos rendimentos em causa (Docs. 14 e 15 da RG apensa).

K. Até à data dos Pareceres do Centro de Estudos Fiscais (“CEF"), n.° ... (sancionado em

15/03/2005, por despacho concordante do Diretor-Geral dos Impostos), n° ..., de 21/07, e nº ..., de 25/10 (sancionado em 25/10/2005), não havia, quanto a esta matéria, prévia orientação administrativa ou interpretação em sentido contrário pela administração tributária (por acordo).

L. Estes pareceres vieram a ser solicitados no âmbito da ação inspetiva realizada em 2005 aos exercícios fiscais do impugnante de 2001 e de 2002, passando desde então a administração tributária a requerer a produção de prova de não residência dos beneficiários de juros no âmbito daqueles programas, nos termos exigidos naqueles citados pareceres (por acordo).

M. Em 01/03/2001 e em 15/05/2001, foram entregues ao impugnante pareceres elaborados pelos seus advogados em Portugal com informação de que, na sequência da entrada em vigor da nova Lei nº 30-F/2000 de 29 de novembro de 2000, seria necessário (e suficiente) obter provas de não residência fiscal das suas contrapartes contratuais no Programa EMTM, sem necessidade de obter prova de não residência dos investidores finais (Docs. 14 e 15 da RG apensa).

N. No dia 07/03/2006, foram emitidas pela Direção de Serviços de Prevenção e Inspeção Tributária da Direção Geral dos Impostos (DGCI) as ordens de serviço n.° …..084 e ….085, através das quais se decidiu proceder a uma ação inspetiva, de caráter geral, aos exercícios fiscais do Impugnante de 2003 e 2004, a qual teve início em 10/05/2006 (Doc. 8 da PI).

O. No âmbito da auditoria tributária efetuada ao impugnante aos seus exercícios de 2001 e 2002, em face da argumentação aduzida pelo sujeito passivo em sede de audição, quanto à comprovação da qualidade de não residente dos investidores do programa ..., no âmbito do artigo 33.° do EBF, foi solicitado parecer ao Centro de Estudos Fiscais (CEF), o qual emitiu o parecer n.° ..., que veio propor uma solução, consignada no ponto 36, sobre a comprovação da qualidade de não residente dos investidores do programa ..., nos seguintes termos: “atendendo às reconhecidas especificidades do funcionamento do mercado em que os títulos em causa são negociados, uma vez comprovado que:

(i) as emissões em causa são sempre integralmente colocadas junto de instituições financeiras não residentes; e que

(ii) as mesmas estão sujeitas a restrições de venda explícitas (selling restrictions); e que

(iii) os dealers assumiram expressamente perante o emitente que apenas colocariam aqueles títulos junto de

- entidades instaladas nas zonas francas que não sejam instituições de crédito, sociedades financeiras ou Sucursais financeiras que realizem operações próprias da sua atividade com residentes ou estabelecimentos estáveis de não residentes

- entidades não residentes em território português, excetuados os estabelecimentos estáveis nela situados e fora das zonas francas,

parece-nos razoável admitir, à semelhança do que sucede em Espanha, que a prova de qualidade de não residente possa ser efetuada através do certificado de titularidade dos valores mobiliários emitido pela instituição depositária ou pelos dealers, desde que sejam entidades domiciliadas em qualquer país da OCDE ou em país com o qual Portugal tenha celebrado convenção para evitar a dupla tributação internacional e estejam submetidos a um regime especial de supervisão ou de regime administrativo. Tal certificado deverá conter:

(i) identificação destas entidades (instituição depositária e/ou dealers), a respetiva residência fiscal, bem como a indicação do regime especial de supervisão ou de registo administrativo a que se encontram submetidas

(ii) total dos rendimentos pagos a beneficiários não residentes e sem estabelecimento estável no território português ao qual os mesmos sejam imputáveis

(iii) uma relação daqueles beneficiários com indicação da sua identificação, país de residência, montante dos rendimentos pagos a cada beneficiário e respetiva data de pagamento

(iv) Declaração sob cumprimento de honra de que, de acordo com os registos da entidade certificadora, a relação referida no ponto anterior é completa, exata e apenas inclui

- entidades instaladoras nas zonas francas, que não sejam instituições de crédito, sociedades financeiras ou sucursais financeiras que realizem operações próprias da sua atividade com residentes ou estabelecimentos estáveis de não residentes;

- entidades não residentes em território português, excetuados os estabelecimentos estáveis nele situados e fora das zonas francas’’ (Doc. 8 da PI)

P. Ainda no âmbito da inspeção aos exercícios de 2001 e 2002, a propósito da apresentação pelo Impugnante das listagens emitidas pelas centrais de liquidação ... e ..., contendo toda a informação relativa aos ...° 6 do art. 33° do EBF, dado essas listagens não conterem a identificação completa das entidades beneficiárias, por motivos de deveres de sigilo bancário (Doc. 8 da PI).

Q. A insuficiência da prova produzida, com fundamento naquela omissão, foi sancionada pelos pareceres n.° ..., de 21 de julho, e n.º ..., de 25 de outubro (Doc. 8 da PI).

R. Nesse âmbito, e de acordo com o parecer n° ... “no caso em concreto, e atendendo às especificidades do funcionamento do mercado em que os títulos em causa são negociados, julga-se que para a comprovação da qualidade de não residente dos beneficiários dos rendimentos seria, no mínimo, exigível a identificação completa de tais entidades e uma declaração das mesmas de que cumpriram as restrições de venda explícitas (selling restrictions) aplicáveis às emissões de títulos em causa” (Doc. 8 da PI).

S. Estes entendimentos do CEF, recolhidos no âmbito da ação de inspeção aos exercícios de 2001 e 2002, foram apropriados e tomados em linha de conta na inspeção tributária aos exercícios de 2003 e 2004, tendo fundamentado o pedido de informações e elementos ao impugnante, assim como o tratamento a dar aos mesmos (Doc. 8 da PI).

T. Em conformidade com as soluções preconizadas nos pareceres n.° ..., n.° ... e n.° ... do CEF, sancionados superiormente, foram pedidos ao impugnante, através do Ofício n.° 1051, de 3 de abril de 2006, para efeito de verificação dos pressupostos da isenção prevista no n.° 6, do artigo 33°, do EBF, listagens emitidas pelas centrais de liquidação ... e ... contendo “informação relativa ao ISIN, datas de pagamento dos juros, residência das entidades recebedoras e montantes pagos", para efeitos de “quantificação dos montantes pagos por país de residência dos beneficiários dos rendimento” (Doc. 8 da PI).

U. Estas listagens foram fornecidas pelo impugnante, sendo a respetiva operação de quantificação traduzida no anexo 3, mapa 1 ao relatório final (Doc. 8 da PI).

V. As listagens dos ... foram consideradas insuficientes pela equipa de fiscalização, para os visados efeitos probatórios (Doc. 8 da PI).

W. No dia 17/05/2006, a equipa de fiscalização notificou o impugnante para “comprovar a qualidade de não residente dos beneficiários dos rendimentos em questão, apresentando, para o efeito, a identificação completa das entidades às quais terão sido pagos os juros, de acordo com as listagens elaboradas pelas centrais de liquidação ... e ..., e uma declaração das primeiras entidades em como foram observadas as restrições de venda explícitas (selling restrictions) aplicáveis à emissão dos títulos em causa” (Doc. 8 da PI).

X. As declarações entregues pelo impugnante não cobriram a totalidade dos rendimentos pagos, pelo que se considerou que tinham ficado por comprovar os pressupostos da isenção prevista no artigo 33°, n.° 6 do EBF, quanto a parte dos rendimentos pagos (Doc. 8 da PI).

Y. Nessa sequência, foi o impugnante notificado do projeto de conclusões, sendo ali proposto, tendo em consideração a prova considerada não realizada, relativamente ao exercício de 2003, a liquidação de IRC no montante de € 5.356.622,41, com fundamento na alegada falta de retenção na fonte (Doc. 9 da PI).

Z. O impugnante exerceu o direito de audição prévia em 16/10/2006, contestando as correções propostas, e juntando novas declarações que entretanto logrou obter, nos termos preconizados pela equipa de fiscalização (Doc. 10 da PI).

AA. No dia 26/10/2006, foi elaborado relatório final, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido e do qual consta o seguinte:

“III. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE

ARITMÉTICAS Â MATÉRIA TRIBUTÁVEL

Foram selecionadas e analisadas as áreas contabilístico-fiscais de acordo com os procedimentos em uso, e com a profundidade considerada adequada nas circunstâncias, tendo-se verificado o seguinte:

111- 1. IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO DAS PESSOAS COLETIVAS (...)

III- 1.2. Exercício de 2003

III- 1.2.1. Retenções na fonte (art.°88.°do CIRC)

-Eur. 5.356.622,41 -

No âmbito da presente acção inspectiva, constatou-se que o Banco efectua emissão de obrigações com o objectivo de financiar as entidades do ..., das quais se destaca a casa-mãe, o S.......... em Itália.

Os empréstimos obrigacionistas encontram-se registados no passivo, na conta “3410 - Responsabilidades representadas por títulos - Obrigações” no montante de Eur. 6.393.648.970,79, em 31.12.2003, e apresentam o seguinte detalhe:

De acordo com o programa de 'Euro HH’ em vigor, o Banco pode emitir titulos em ouros ou noutras moedas, a taxa fixa ou variável sendo o pagamento do capital e juros garantido incondicionalmente pelo S.......... (casa-mãe). Em 31 de Dezembro de 2003, a divida emitida ao abrigo deste programa não podia exceder 17.500.000 milhares de euros.

O programa ... caracteriza-se pelo depósito dos titulos subjacentes junto de sistemas centralizados de negociação, sendo que o Banco procede ao pagamento dos juros nas datas de vencimento dos títulos ao D.......FF, enquanto Principal ... da operação, que depois encaminha os pagamentos para as centrais de liquidação ... System (“...”) e para a ... Banking, société anonyme, Luxembourg ("JJ”) residentes na Bélgica e no Luxemburgo, respectivamente.

Assim, em cada data de pagamento de juros, a conta do ... vai ser creditada com o montante total de juros a pagar, dando este instruções às centrais de liquidação para que pague o respectivo montante por cada note na data de pagamento relevante.

De acordo com o seu registo, as centrais de liquidação creditam os montantes devidos na conta dos dealers, proporcionalmente ao número de Notes que cada um detém na sua conta, os quais, por sua vez, reencaminharão proporcionalmente à quantidade de Notes adquirida por cada um dos seus clientes, as quantias respeitantes aos pagamentos de juros e de capital, relativos às Notes cuja totalidade recebe na sua conta junto do .../.... Por seu turno, os clientes dos dealers podem também ser intermediários financeiros com subcontas em nome dos seus clientes.

Os dealers do ... estão vinculados à obrigação de nunca transferirem os titulos emitidos pelo programa de ... para entidades residentes em Portugal, proibição esta tornada pública através da selling restriction constante do prospecto do programa de emissão.

Na esfera patrimonial do emitente, os juros decorrentes daqueles títulos de dívida, são periodificados mensalmente e registados na conta “7000 - Outros juros e custos equiparados” por contrapartida da conta “... - Custos a pagar de recursos alheios”. Esta conta é debitada pelos pagamentos de juros efectuados nas respectivas datas de vencimento, ficando deste modo saldada.

A análise efectuada partiu da definição de uma amostra que recaiu sobre as obrigações de taxa variável, cujo saldo a 31.12.2003 se cifrava em Eur. 4.729.546 (Anexo 1), emitidas ao abrigo do programa .... O Banco disponibilizou o extracto da conta “….119 - Custos a pagar de outras obrigações colocadas no mercado externo”, na qual se encontram registados a débito, os pagamentos de juros. A partir desta informação foi possível detalhar os pagamentos de juros ilíquidos, por data e por título emitido.

Constatou-se que o pagamento daquelas verbas pelo Banco foi efectuado sem ter havido lugar a retenção na fonte de imposto, por considerar ser aplicável isenção de IRC e IRS sobre aqueles rendimentos.

Efectivamente o n.° 6 do art° 33.° do EBF dispõe que “são isentos de IRS ou IRC os rendimentos pagos pelas instituições de crédito instaladas nas zonas francas, quaisquer que sejam as actividades exercidas pelos seus estabelecimentos estáveis nelas situados, relativamente às operações de financiamento dos passivos de Balanço desses estabelecimentos, desde que os beneficiários desses rendimentos sejam:

a) Entidades instaladas nas zonas francas que não sejam instituições de crédito, sociedades financeiras ou sucursais financeiras que realizem operações próprias da sua actividade com residentes ou estabelecimentos estáveis de não residentes;

b) Entidades não residentes em território português, exceptuados os estabelecimentos estáveis nele situados e fora das zonas francas.”

O Estatuto dos Benefícios Fiscais contempla ainda uma outra norma de isenção aplicável aos juros de empréstimos contraídos por entidades instaladas nas Zonas Francas, desde que se efectue a canalização do produto dos empréstimos para a realização de investimentos e para o normal funcionamento das mutuárias, ambos no âmbito da Zona Franca (cfr. n.° 4 do art° 33 daquele normativo legal).

No entanto resulta claro da leitura da nota introdutória do Anexo às Demonstrações Financeiras em 31 de Dezembro de 2003 e 2004, que “o Banco dedica-se essencialmente à captação de recursos, nomeadamente através da colocação de empréstimos obrigacionistas e Euro HH no mercado internacional com o objectivo de financiar as entidades do ..., Tal foi constatado, no decurso da auditoria fiscal, ao verificar-se que paralelamente à emissão dos títulos de dívida era efectuada operação de depósito/concessão de crédito, de igual montante, junto de Banco do grupo financeiro em que o sujeito passivo se insere. Assim, a previsão constante do n.° 4 do art.° 33 do EBF é inaplicável, aos rendimentos em análise.

Reportando-nos de novo ao contexto do n.° 6 do art.° 31° do EBF, decorre do seu articulado, que a isenção ai prevista está condicionada à verificação dos pressupostos da qualidade de não residentes das entidades beneficiárias dos rendimentos, a qual deverá ser comprovada pelas formas previstas no n.° 14 daquele dispositivo legal.

No âmbito da auditoria tributária efectuada aos exercícios de 2001 e 2002, em face da argumentação aduzida pelo sujeito passivo em sede de direito de audição, exercido nos termos do art.°60.° da LGT, quanto à comprovação da qualidade de não residente dos investidores do programa ..., no âmbito do art.° 33.° do EBF, em face das características da emissão do empréstimo, foi solicitado parecer ao Centro de Estudos Fiscais (adiante designado por CEF) sobre a matéria.

Em conformidade, o CEF emitiu o parecer n.° ..., datado de 25.02.2005, o qual mereceu despacho concordante de sua Exa. o Sr. Director-Geral dos Impostos, em 15.03.2005, propondo uma solução, consignada no ponto 36, que permitisse, ainda que de forma simplificada, um controlo sobre a residência dos detentores dos títulos emitidos pelo Banco, o qual se transcreve seguidamente:

“(...) atendendo às reconhecidas especificidades do funcionamento do mercado em que os títulos em causa são negociados, uma vez comprovado que:

(i) as emissões em causa são sempre integralmente colocadas junto de instituições financeiras não residentes; e que

(ii) as mesmas estão sujeitas a restrições de venda explicitas (selling restrictions); e que

(iii) os ... assumiram expressamente perante o emitente que apenas colocariam aqueles títulos junto de:

- Entidades instaladas nas zonas francas que não sejam instituições de crédito, sociedades financeiras ou sucursais financeiras que realizem operações próprias da sua actividade com residentes ou estabelecimentos estáveis de não residentes;

- Entidades não residentes em território português, exceptuados os estabelecimentos estáveis nele situados e fora das zonas francas,

parece-nos ser razoável admitir, à semelhança do que sucede em Espanha, que a prova da qualidade de não residente possa ser efectuada através de certificado de titularidade dos valores mobiliários emitido pela instituição depositária ou pelos ..., desde que sejam entidades domiciliadas em qualquer país da OCDE ou em país com o qual Portugal tenha celebrado convenção para evitar a dupla tributação internacional e estejam submetidos a um regime especial de supervisão ou de registo administrativo. Tal certificado deveria conter:

(i) a identificação destas entidades (instituição depositária e/ou ...), a respectiva residência fiscal, bem como a indicação do regime especial de supervisão ou de registo administrativo a que se encontra submetida;

(ii) o total dos rendimentos pagos a beneficiários não residentes e sem estabelecimento estável no território português ao qual os mesmos sejam imputáveis;

(iii) uma relação daquelas beneficiárias com indicação da sua identificação, pais de residência, montante dos rendimentos pagos a cada beneficiário e respectiva data de pagamento;

(iv) declaração, sob compromisso de honra, de que, de acordo com os registos da entidade certificadora, a relação referida no ponto anterior é completa, exacta e apenas inclui:

- Entidades instaladas nas zonas francas, que não sejam instituições de crédito, sociedades financeiras ou sucursais financeiras que realizem operações próprias da sua actividade com residentes ou estabelecimentos estáveis de não residentes;

-Entidades não residentes em território português, exceptuados os estabelecimentos estáveis nele situados e fora das zonas francas”.

No entanto, após a apresentação dos novos elementos por parte do Banco, e tendo subsistido dúvidas quanto à relevância, para efeitos da prova da qualidade de não residente, do não cumprimento por parte das entidades depositárias, E.......KK e LL, de alguns requisitos, designadamente, a identificação dos beneficiários dos rendimentos, escudadas na vinculação a deveres do sigilo bancário, foi solicitada, de novo, parecer ao CEF sobre a situação em apreço.

Na sequência do solicitado foi emitido o Parecer ..., de 21 de Julho, concluindo pela não suficiência da prova produzida, e o Parecer ..., de 25 de Outubro (Anexo 2, págs. 28-30), cujo último parágrafo concluía: “no caso em concreto, e mesmo atendendo às especificidades do funcionamento do mercado em que os títulos em causa são negociados, julga-se que para a comprovação da qualidade de não residente dos beneficiários dos rendimentos seria, no mínimo, exigivel a identificação completa de tais entidades e uma declaração das mesmas de que cumpriram as restrições de venda explícitas (selling restrictions) aplicáveis às emissões de títulos em causa”. Este último Parecer mereceu despacho concordante, em 26.10.2005, de sua Exa. o Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais.

Em conformidade com a solução superiormente sancionada para efeitos de validação dos pressupostos da isenção prevista nos termos do n.° 6 do art.° 33.° do EBF, a Inspecção Tributária solicitou o sujeito passivo, no âmbito da presente acção inspectiva, listagens emitidas pelas centrais de liquidação ... e ... contendo a informação relativa ao ISIN, datas de pagamento dos juros, residência das entidades recebedoras e montantes pagos. A partir da informação apresentada foram quantificados os montantes pagos por país de residência dos beneficiários dos rendimentos (vide Anexo 3 mapa 1).

Ainda no âmbito da solução preconizada, foi o Banco notificado em 17.05.2006 (Anexo 2), na pessoa da técnica oficial de contas, para comprovar a qualidade de não residentes dos beneficiários dos rendimentos em questão, apresentante para o efeito, a identificação completa das entidades às quais terão sido pagos os juros, de acordo com as listagens elaboradas pelas centrais de liquidação ... e ..., e uma declaração das primeiras entidades em como foram observadas as restrições de venda explícitas (selling restrictions) aplicáveis à emissão dos títulos em causa.

A informação disponibilizada pelo Banco em resposta à notificação efectuada, não cobre a totalidade dos rendimentos pagos objecto de análise, constatando-se ainda que algumas entidades financeiras declararam explicitamente ter pago rendimentos a residentes em território português, contrariando as sellíng restrictions constantes do prospecto de emissão. Ficaram assim por comprovar, por parte do sujeito passivo, os pressupostos da isenção de parte dos rendimentos pagos, conforme evidenciado nos mapas 1 e 2 do Anexo 3.

Assim, quanto aos rendimentos pagos cuja não residência em território português dos seus beneficiários não foi comprovada, não ficou demonstrada a ocorrência dos pressupostos previstos no n.° 6 do art° 33.° do EBF, para a aplicação da isenção subjacente.

O contribuinte encontra-se obrigado a facultar à administração fiscal todos os elementos necessários ao controlo dos pressupostos subjacentes ao usufruto de um beneficio fiscal, sob pena de o mesmo ficar sem efeito, por força do n.° 4 do art.° 65.° do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT) conjugado com o n.° 4 do art.° 14,D da Lei Geral Tributária (LGT).

Com efeito, o n.° 4 do art.° 14,° da LGT prevê que “os titulares de benefícios fiscais de qualquer natureza são obrigados a revelar ou a autorizar a revelação à administração tributária dos pressupostos da sua concessão, ou a cumprir outras obrigações previstas na lei ou no instrumento de reconhecimento do beneficio, nomeadamente as relativas aos impostos sobre o rendimento, a despesa ou o património, ou às normas do sistema de segurança social, sob pena de os referidos benefícios ficarem sem efeito”.

Também o n.° 4 do art.° 65° do CPPT estabelece que "... a manutenção dos efeitos de reconhecimento do benefício dependem de o contribuinte facultar à administração fiscal todos os elementos necessários ao controlo dos seus pressupostos de que esta não disponha”.

Paralelamente, quanto à reversão do ónus da prova, o art.° 74.° da LGT dispõe que “O ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque”. Se estamos perante a concessão de um beneficio fiscal que se traduz na isenção de imposto e consequentemente na não retenção na fonte aquando do pagamento de rendimentos, trata-se por conseguinte de um direito do Banco, pelo que este é que tem que comprovar que não está obrigado a efectuar a retenção na fonte.

No mesmo sentido das normas citadas no parágrafo anterior, as alineas a) e b) do n.° 19 do art.° 33.° do EBF, vem estabelecer que a falta de prova da não residência implica a perda do beneficio fiscal, ou seja, da isenção prevista no n.° 6 do art.° 33.° do EBF, sendo aplicáveis as normas gerais previstas nos competentes códigos relativas à responsabilidade pelo pagamento do imposto em falta.

Acresce que, de acordo com o disposto na alinea c) do referido preceito se presume que as operações foram realizadas com entidades residentes em território português para efeitos do disposto na norma de isenção, sem prejuízo de se poder ilidir a presunção, de acordo com o art.° 73.° da LGT, e nos termos do art.° 64.° do CPPT.

Saliente-se que o facto de constar no prospecto do programa a proibição designada de selling restriction, não faz transferir para outrem a sua responsabilidade constante do art.° 28.° da LGT, de assegurar que os pressupostos para a isenção previstos no art.° 33.° do EBF estão a ser cumpridos.

Ora, as regras da territorialidade dispostas no art.° 4.°, n.° 3, alínea c), subalínea 3) e n.° 4 do CIRC e no art.° 18.°, n.° 1, alínea g) do CIRS estabelecem que os rendimentos de aplicações de capitais são considerados como rendimentos obtidos em território português, desde que o devedor dos rendimentos tenha sede em território nacional, exceptuando os casos em que aqueles constituam encargo de estabelecimento estável situado fora desse território.

Os juros de obrigações emitidas por entidades públicas ou privadas são qualificados como rendimentos de capitais (art° 5o, n.° 1 e 2, alinea c) do CIRS) e ficam sujeitos a tributação no momento em que se vencem (art.° 7.° do CIRS).

O art.° 88°, n.° 1, al. c) do CIRC, estipula que são objecto de retenção na fonte, quando obtidos em território português, “os rendimentos de aplicação de capitais (...) tal como são definidos para efeitos de IRS, quando o devedor seja sujeito passivo de IRC”, acrescentando ainda, no seu n.° 2, que para efeitos do disposto na alínea acima mencionada se consideram obtidos em território português os rendimentos mencionados no art.° 4.° do mesmo código.

No mesmo sentido vem o art.° 101 n.° 1 e 2, al. a) do CIRS estabelecer que as entidades devedoras, que disponham de contabilidade organizada são obrigadas a reter o imposto que incidirá sobre os rendimentos ilíquidos sujeitos a tributação na fonte pelas taxas previstas no art.° 71.° do CIRS, que tributa à taxa de 20% os rendimentos de títulos de dívida.

A partir de 2003 (inclusive) a responsabilidade pela retenção na fonte relativa “a rendimentos de valores mobiliários sujeitos a registo ou depósito, emitidos por entidades residentes em território português” passou a estar atribuída às entidades registadoras ou depositárias (cfr. n.°3 do artº101.° do CIRS e n.° 7 do art.°88.° do CIRC).

A referência aos “valores mobiliários sujeitos a registo ou depósito" constante do n.° 3 do art.0101 do CIRS e n.° 7 do art.0 88.° do CIRC, contempla os títulos sujeitos a registo ou depósito em território português, de acordo com as normas previstas no Código de Valores Mobiliários, como resulta da articulação do art.º 120.° e do artigo 125.°, ambos do CIRS.

Ora, tal como se constata da análise das características do programa de emissão denominado de Euro HH (cfr. ponto 20 do “Terms and conditions of the Notes”), os títulos em questão regem-se pelo direito inglês e italiano, pelo que não serão de se lhes aplicar as normas do Código de Valores Mobiliários, e, em consequência, estão excluídos da previsão constante do n.° 3 do art° 1010 do CIRS.

Do exposto se conclui que a obrigação de efectuar a retenção na fonte se mantém na esfera do emitente, por ser a entidade devedora dos rendimentos sujeitos a retenção.

Refira-se, ainda, que em determinadas situações o CIRC prevê a dispensa de retenção na fonte:

a) quando o IRC tenha natureza de imposto por conta nos casos de juros e quaisquer outros rendimentos de capitais de que sejam titulares instituições financeiras sujeitas, em relação aos mesmos, a IRC, embora dele isentas (art° 90 °, n.º1, a) do CIRC);

b) quando os titulares dos rendimentos beneficiem de isenção total ou parcial, ou, por força de urna convenção destinada a eliminar a dupla tributação celebrada por Portugal, a competência para a tributação dos rendimentos auferidos por um residente do outro Estado contratante não seja atribuída ao Estado da fonte, ou o seja apenas de forma limitada, relativamente aos rendimentos sujeitos a retenção na fonte, e desde que façam disso prova perante a entidade pagadora (art.° 90.°, n.°s 2 e 3 do CIRC)

Ora também não foi comprovada a ocorrência de nenhuma destas condições, de forma a afastar a obrigatoriedade de efectuar retenção na fonte sobre os rendimentos pagos com referência ao programa

Em face do exposto, o S.......Bank, entidade emitente dos títulos de dívida e devedora dos rendimentos, está obrigado a proceder à retenção na fonte do imposto que incide sobre os juros comprovadamente pagos a residentes, e sobre os juros pagos a beneficiários cuja qualidade de não residente não foi comprovada, nos termos dos n.°s 4 e 5 do art.° 88.° do CIRC e alinea a), n.° 2 do art.° 101,° do CIRS conjugados como art.° 71.°, também do CIRS.

Assim, atento o disposto no art.° 28.° da LGT, a falta de retenção na fonte do imposto implica a responsabilidade da entidade emitente pelo seu pagamento como devedor originário acrescido dos respectivos juros. O Banco, enquanto substituto, é considerado devedor principal do imposto e responsável pagamento (art.° 21.° do CIRS e art.° 106.°, n.° 5 do CIRC), que deveria ter sido efetuado até ao dia 20 do mês seguinte ao da obrigação de efetuar a retenção (n.° 6 do art.° 88.° do CIRC).

Deste modo, foi apurado imposto em falta no montante de Eur. 5.356.622,41 (Anexo 3), sendo o Banco responsável pelo seu pagamento nos termos do art.° 21.° do CIRS e art.° 106.° do CIRC, conjugados com o art.° 20.° e 28.° da LGT.

Paralelamente, são devidos juros compensatórios, de acordo com o previsto no art.° 94.° do CIRC e art.° 91.° do CIRS conjugados como art.° 35.° da LGT,

A correção inicialmente proposta, foi objeto de contestação por parte do Banco, em direito de audição, sendo que, após apreciação dos argumentos apresentados, a correção foi mantida, ainda que tenha sido reduzido o valor inícialmente proposto para Eur. 3.300.773,71, conforme ponto IX, do presente relatório." (Doc. 8 da PI).

BB. No dia 02/11/2006, o Diretor de Serviços de Inspeção Tributária emitiu despacho de concordância sobre as conclusões do relatório (Doc. 8 da PI).

CC. Na sequência da emissão do relatório final, notificado ao impugnante em 06/11/2006, foi apurado e liquidado, no que respeita ao exercício de 2004, através da liquidação n.°……232 de 20/11/2006, um valor de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas (IRC), no montante de € 3.394.927,93 (três milhões, trezentos e noventa e quatro mil, novecentos e vinte e sete euros e noventa e três cêntimos), e de juros compensatórios no montante de € 291.301,06 (duzentos e noventa e um mil, trezentos e um euros e seis cêntimos), totalizando € 3.686.228,99 (três milhões, seiscentos e oitenta e seis mil, duzentos e vinte e oito euros e noventa e nove cêntimos) (Doc. 1 da PI).

DD. Na mesma data, foi efetuada a liquidação n.° .......231, respeitante ao ano de 2003, que apurou IRC a pagar no valor de € 3.300.773,71, acrescido de juros compensatórios no valor de € 438.127,23 (Doc. 1 da PI).

EE. No dia 19/01/2007, foi o impugnante citado de que contra si havia sido instaurado o processo de execução fiscal n.°….. 045, para cobrança coerciva (conjunta) do IRC oficiosamente liquidado relativo aos exercícios fiscais de 2003 e 2004, e respetivos juros, no montante total de € 7.592.249,16 (sete milhões quinhentos e noventa e dois mil duzentos e quarenta e nove euros e dezasseis cêntimos), sendo a quantia em cobrança coerciva com referência ao IRC de 2003 do montante de € 3.738.900,94 (três milhões, setecentos e trinta e oito mil novecentos euros e noventa e quatro cêntimos) (Doc. 17 da RG apensa).

FF. Na sequência dessa citação, o impugnante veio deduzir oposição à execução, entregue no Serviço de Finanças de Funchal 1, no dia 23/02/2007 (Doc. 18 da RG apensa)

GG. Pretendendo ver-lhe reconhecido o efeito suspensivo da execução, nos termos dos artigos 169.°, n.° 5 e 212 ° do CPPT, e 52.°, n.° 1 e 2 da LGT, o impugnante requereu, na mesma data, a admissão de prestação de garantia, pedido que lhe foi deferido através do ofício n.° ..., de 07/03/2007 (Doc. 19 da RG apensa).

HH. Para suspensão do processo de execução fiscal foi emitida em 15/03/2007 garantia bancária sacada sobre o banco “... S.p.A", instituição de crédito com sede em P….,- Turim, Itália, no montante de € 9.745.737,41 (nove milhões setecentos e quarenta e cinco mil setecentos e trinta e sete euros e quarenta e um cêntimos) (Doc. 20 da RG apensa).

II. Para a emissão e prestação da garantia, o Impugnante suportou encargos no montante de €59.174,44 (cinquenta e nove mil cento e setenta e quatro euros e quarenta e quatro cêntimos) relativos a emolumentos notariais e imposto do selo (Doc. 21 da RG apensa).

JJ. No dia 24/04/2007, foi deduzida reclamação graciosa do ato de liquidação (Doc. 2 da PI).

KK. Com a apresentação da reclamação graciosa, o impugnante juntou um lote de declarações emitidas pelos Bancos participantes, nos mesmos moldes preconizados no parecer n° ..., de 25 de outubro, do CEF, em tudo idênticas ao lote de declarações já entregues e aceites pela administração fiscal antes da emissão do relatório final de inspeção ao exercício de 2003 (Doc. 28 da RG apensa).

LL. Após a apresentação da reclamação graciosa, o impugnante juntou, em 29/10/2007, um requerimento com mais 12 (doze) declarações emitidas pelos Bancos participantes (Doc. 11 da PI).

MM. E juntou com a presente petição mais 11 (onze) declarações emitidas por bancos participantes (Doc. 12 da PI).

NN. Dos pagamentos efetuados em 2003 foram declarados nas listagens dos ... 5 (cinco) pagamentos com referência a Portugal, os quais foram objeto de retenção na fonte (Docs. 26 e 27 da RG apensa).

OO. Por despacho datado de 31/03/2008, foi emitido despacho de deferimento parcial da reclamação graciosa, levando à anulação dos seguintes montantes em dívida:

- € 1.979.208,75 (imposto e juros compensatórios), no que respeita ao exercício de 2003;

- € 1 860.702,75 (imposto e juros compensatórios), no que respeita ao exercido de 2004 (Docs. 5 a 11 da contestação).

PP. O Programa ... aqui em apreço rege-se pelos seguintes documentos da emissão: (a) uma “Offering Circular” (ou "Circular de Oferta”), onde se procedeu à descrição do ..., (b) o "Programme Agreement” (ou “Acordo de Programa”), onde se regulam os termos e condições das emissões; (c) o "Agency Agreement” (ou "Contrato de Agenciamento”), em que se encontram definidas as relações entre o Agent e a Impugnante, e no qual, entre outras questões, o Agent é nomeado Agente emissor (Issuing agent), Agente pagador (principal ...), e Banco Agente (bank agent), para efeitos do programa, e (d) a "Trust Deed” (ou "Escritura”), através do qual se define a atuação do trustee por conta dos noteholders, receiptholders e couponholders, no âmbito do Programa (Docs. 6, 7, 8 e 9 da RG apensa).

QQ. Nos termos do Programa, as Notes foram emitidas pelo Impugnante, por intermédio de um Agent (Agente), que em cada emissão, preparou e autenticou uma “GG” (Título Global), representativa daquelas "Notes”, e de seguida esta GG (Título Global) foi entregue ao “...” (Comum Depositário), in casu, o D.......FF, com sede em Londres (Docs. 10 a 12 da RG apensa).

RR. Na execução do Programa, o D.......FF, na sua qualidade de “..." (Comum Depositário), mantém, em forma permanente, a custódia das Global Notes, por conta das centrais internacionais de depósitos de valores mobiliários ... e ... (Doc. 8 da RG apensa).

SS. Nos termos do ponto 1 do capítulo Terms and Conditions of the Notes, da ...:

Sempre que os Títulos forem representados por um Título Global detido por conta do MM de Nova Iorque, escritório de Bruxelas, como operador do Sistema ... ("...”) e/ou do NN, cada pessoa (que não o ... ou o NN) que conste nos registos do ... ou do NN como detentor de um determinada fração nominal desses títulos (a respeito da qual qualquer certificado ou outro documento emitido pelo ... ou o NN quanto à quantia nominal de tais Títulos registada na conta de qualquer pessoa deverá ser conclusivo e vinculativo para todos os efeitos, exceto no caso de manifesto erro) deverá ser considerada pelo respetivo Emissor, pelo Avalista (.....), pelo ... e pelos Agentes de Pagamento como o Detentor de tal fração nominal desses títulos para todos os efeitos exceto quanto aos relacionados com o pagamento de principal ou juros em relação a essas frações, para cujo propósito o portador do respetivo Título Global (ou o ... em conformidade com a Escritura de Fideicomisso) deverá ser considerado pelo respetivo Emissor, pelo Avalista, (quando o conveniente Emissor for outro que não o ... IMI), pelo ... e por qualquer Agente de Pagamento como o portador de tal fração nominal desses títulos nos termos e em conformidade com o respetivo Título Global (,..)”(Doc. 8 da RG apensa).

TT. Nos termos do Agency Agreement, foi estabelecido que

“Enquanto quaisquer Notes sejam representadas por Títulos Globais, todos os pagamentos devidos relativamente a essas Notes serão efetuados a favor do, ou à ordem do titular dos Títulos Globais, de acordo e em sujeição aos termos desses títulos Globais" (Doc. 8 da RG apensa).

UU. Nos termos do Trust Deed foi estabelecido que

“Enquanto essas Notes, ou qualquer parte, sejam representadas por um Título Global, depositado junto do .......... por conta do ... e ..., cada pessoa que conste nos registos do ... ou do NN (que não o ... quando este conste dos registos do ..., ou o ..., quando seja ele a constar nos registos do ...) como detentor de um determinada fração nominal desses títulos será considerado como o detentor dessa fração nominal desses títulos (e o detentor do respetivo título global será considerado como não detentor) para todos os efeitos, exceto no que respeita ao pagamento de principal e juros relativos a essa fração nominal desse títulos, cujos direitos são investidos, contra o relevante emissor, ...(quando o relevante emissor seja outro que não o ... IMI) e o fideicomissário, apenas no ... e para cujos efeitos esse ... deverá ser considerado como o detentor dessa fração nominal desses títulos. (...)’’ (Doc. 9 da RG apensa).

W. Nos termos da Cláusula 6 (d) - General provisions applicable to payments - da

“O portador de um Título Global (ou como estabelecido no Escritura de Fideicomisso, o ...) é a única pessoa com direito a receber pagamentos relativos aos Títulos representados por esse Título Global e o respetivo Emissor ou, conforme o caso, o garante(quando o Emissor seja outro que não o ... IMI) ficará desonerado de pagamentos ao/ou à ordem do portador de tal Título Global ou o ..., conforme o caso, em relação a cada montante assim pago (...) (Doc. 6 da RG apensa).

WW. Na

“Pagamentos de principal, juros (se algum) ou quaisquer outras quantias em relação a um Título Permanente Global serão efetuados através do ... e/ou NN contra a apresentação ou resgate (conforme o caso) do Título Permanente Global, sem qualquer exigência de certificação" (Doc. 6 da RG apensa).

XX. Nos termos da referida Cláusula 6 (d) da Offering Circular, foi estabelecido que (na tradução

para português):

“Cada uma das pessoas registadas no ... ou no ... como o detentor beneficiário de uma determinada fração nominal de Títulos representados por tal Titulo Global poderá apenas exigir ao ... ou ao ..., conforme o caso, a sua parte de cada pagamento efetuado pelo respetivo Emissor, ou pelo fideicomissário, (quando o relevante Emissor for outro que não o ... IMI) ao ou à ordem do Portador de tal Título Global (...)” (Doc. 6 da RG apensa).

ZZ. No dia 28/07/2010, foi deliberada a dissolução do impugnante, o qual entrou em fase de liquidação, passando a girar sob a firma “S.......OO, em liquidação" (certidão antecedente).

Factos Não Provados

Não se provaram quaisquer outros factos, com relevância para a decisão da causa.

Motivação da decisão de facto

A decisão da matéria de facto efetuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que dos autos constam, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.».

IV.2- DOS FACTOS NAO PROVADOS

Não existem factos relevantes para a decisão que importe destacar como não provados.

IV.3- MOTIVAÇÃO MATÉRIA FACTO

A convicção do Tribunal formou-se com base no teor de documentos que integram os autos e o processo administrativo, nos termos que se encontram expressamente referidos em cada um dos pontos do probatório.

Considerou-se, ainda, os depoimentos das testemunhas (obtidos no âmbito de diligência efetuada nos autos de impugnação 2267/09.0... - aproveitamento prova) arroladas pela Impugnante: ...; L.......; N.......; F.......; A.......; J.......; ...; R......., D......e, G......, que se manifestaram de forma séria e credível.

O depoimento das testemunhas ...; L.......; N.......; F.......; A.......; B......, e ..., mostrou-se relevante no que concerne ao modus operandi da impugnante com os clientes em geral, tendo ficado demonstrado que a Impugnante recebia mensalmente um valor que previamente dava a conhecer aos clientes, o qual se destinava a pagar a Avença mensal e para fazer face às despesas de cada empresa/cliente, uma vez que era a impugnante, na maioria dos casos, quem se encarregava de efetuar os pagamentos para as Finanças, Segurança Social e/ou outras entidades do Estado.

O depoimento destas testemunhas também esclareceu o montante dos valores mensais das respetivas avenças, sendo certo que, inclusive, um dos depoimentos foi no sentido de que a Impugnante, em algumas situações não cobrava qualquer valor a título de avença, justificando assim algumas situações detetadas no âmbito da inspeção, alegadas de ausência de faturação. Os depoimentos destas testemunhas foram determinantes para a fixação dos factos 2, 3, 4, 5 e 7 do probatório.

As testemunhas R......., D......e G......, funcionárias da PP, vieram confirmar que a Impugnante tem uma conta no ... e que o modus operandi com os clientes em geral, era efetivamente aquele que as testemunhas (clientes) descreveram, ou seja, as quantias recebidas pelos clientes não se destinavam apenas a custear as avenças, antes serviam também para que a impugnante procedesse ao pagamento das suas despesas junto das entidades públicas.

Salienta-se que as testemunhas R......., D......e G......, apesar de serem contabilistas certificadas, não efetuaram a contabilidade da impugnante, mas apenas a dos seus clientes. Neste âmbito, os seus depoimentos no que concerne à contabilidade da impugnante manifestaram-se vagos, uma vez que foram emitidos com base na presunção de que os procedimentos de contabilização seriam semelhantes aos desenvolvidos para os seus clientes. Os depoimentos destas testemunhas foram determinantes para a fixação do facto 6 do probatório.».

Ao abrigo do disposto no art.º 662/1 do CPC, aditam-se ao probatório os seguintes factos, documentalmente provados como se indica e com interesse para a decisão a proferir:

AAA) Os ..., Agent e as centrais de liquidação (...) que se relacionaram com o impugnante no âmbito da operação de financiamento são entidades não residentes em território português (acordo);

BBB) Os documentos de emissão do Programa prevêem selling restrictions (restrições de venda), consistentes na imposição aos ... de não oferecerem quaisquer “Notes” ao mercado português, nem a investidores residentes em Portugal (acordo e Offering Circular);

CCC) Em alguns casos, os valores constantes das declarações dos Bancos participantes de determinado país foram superiores aos valores declarados pelos ... para esse mesmo país, o que levou a AT a desconsiderar as declarações emitidas pelos Bancos participantes que ultrapassassem os montantes declarados pelos ... para o país em causa (cf. Mapa 1 do Anexo 4 ao Relatório de Inspecção);

DDD. De entre os valores declarados pelos ... e não aceites pela AT por não terem sido apresentadas declarações das respectivas entidades financeiras encontram-se pagamentos ao Estado do Vaticano e à China (Doc. 24 da R.G. e nºs 369 e ss. da mesma RG, fls. 234 dos autos);

EEE. De entre os pagamentos feitos pelo impugnante e não aceites pela AT encontram-se os feitos a entidade supranacional Belga (cfr. relatório de inspecção);

FFF. Através dos requerimentos datados de 29-04-2008 (fls. 452 e ss. do SITAF do proc. no TAF do Funchal) e 21-11-2008 (fls. 518 e ss. do SITAF do proc. no TAF do Funchal), o impugnante juntou aos autos declarações emitidas por Bancos participantes visando demonstrar a qualidade de não residentes dos beneficiários dos pagamentos dos juros.

B. DE DIREITO

Pretende o recorrente que a sentença enferma de nulidade por omissão de pronúncia, nos termos previstos no art.º 615.º, n.º 1 alínea d) do CPC e, em especial, no art.º 125.º, n.º 1 do CPPT, na medida em que não conheceu dos elementos probatórios apresentados pelo impugnante após a contestação visando comprovar a qualidade de não residentes dos beneficiários dos rendimentos pagos.

Como é consensual na doutrina e na jurisprudência, a nulidade da sentença por omissão de pronúncia só ocorre quando a sentença deixa de decidir alguma das questões suscitadas pelas partes, salvo se a decisão dessa questão tiver ficado prejudicada pela solução dada a outra, em harmonia com o disposto no art.º 608.º, n.º 2 do CPC.

Por outro lado, e como também é consensual na doutrina e na jurisprudência, se o juiz não conhece de determinada questão, mas deixa explicadas as razões por que o não faz, não se verifica nulidade por omissão de pronúncia, podendo eventualmente ocorrer erro de julgamento se for errado o entendimento em que se baseia esse não conhecimento (vd. Jorge Lopes de Sousa, “CPPT – Anotado”, 4.ª ed. (2003), a págs.565/566).

Sobre esta matéria a sentença deixou consignado, nomeadamente, que:

“Já não será assim quanto à documentação apresentada no âmbito dos presentes autos, designadamente em 29/04/2008, 21/11/2008 e 11/03/2009 (para 2003) e em 29/04/2008 e 21/11/2008 (para 2004).

Por um lado, inexiste aqui aceitação daqueles documentos, por banda da administração tributária, que tenha conduzido a nova revogação parcial dos atos tributários.

Por outro, estão em causa elementos probatórios respeitantes à qualidade de não residente dos beneficiários dos rendimentos pagos pelo impugnante, enquanto condição necessária à verificação dos pressupostos da isenção de IRC.

E estes elementos probatórios apenas foram juntos pelo impugnante em momento posterior à emissão do ato de liquidação e à emissão de decisão ainda no âmbito do procedimento administrativo.

Nesta medida, e até considerando que no seu ataque aos ataques tributários inexiste pedido autónomo do impugnante de redução dos montantes liquidados, por via da apresentação dos novos elementos probatórios, não pode o tribunal, à margem de qualquer decisão administrativa, determinar aquela redução.

Assim, nesta parte, a decisão quanto à manutenção / anulação dos atos tributários de liquidação será a que de seguida for proferida, quanto aos vícios àqueles imputados pelo impugnante.”

Como se vê, a Mmª. Juiz a quo não deixou de explicar as razões por que não apreciou os elementos probatórios juntos pelo impugnante em momento posterior ao da notificação da Fazenda Pública para contestar, com vista à demonstração da qualidade de não residentes dos beneficiários dos juros pagos.

Por conseguinte, não procede a arguida nulidade da sentença por omissão de pronúncia.

Mas isso assente, será de validar o entendimento da Mmª. Juiz a quo subjacente à não apreciação da prova apresentada pelo impugnante e só notificada à Fazenda Pública após a contestação, visando demonstrar a qualidade de não residentes dos efectivos beneficiários dos rendimentos pagos, alegadamente nos termos exigidos pela AT?

A nosso ver, a resposta é negativa.

De acordo com o disposto no art.º 120.º do CPPT, «Finda a produção da prova, ordenar-se-á a notificação dos interessados para alegarem por escrito no prazo fixado pelo juiz, que não será superior a 30 dias».

Como refere Jorge Lopes de Sousa “CPPT – Anotado”, 4.ª ed. (2003), em anotação àquele art.º 120.º do CPPT, «A apresentação de alegações constitui o encerramento da discussão da causa na 1.ª instância, sendo o termo final do prazo para apresentação de documentos na 1.ª instância.

Com efeito, de harmonia com o preceituado no n.º 2 do art.º 523.º do CPC [corresponde ao actual 423.º], os documentos podem rer apresentados até ao encerramento da discussão em 1.ª instância e este só ocorre após as alegações relativas à matéria de facto.

Por isso, poderão com as alegações ser apresentados documentos, embora o apresentante, se for o impugnante, deva ser condenado em multa, se não provar que não os pôde apresentar com a petição inicial (art.º 523.º, n.º 2 do CPC, actual 423.º, n.º 2).

No processo judicial tributário, as alegações referidas neste art.º 120.º destinam-se, concomitantemente, a discussão da matéria de facto e de direito, pelo que não pode entender-se que o encerramento da discussão da causa, no tocante á matéria de facto, ocorra antes delas».

Assim, forçoso é concluir que a sentença errou no julgamento que fez quanto à desconsideração da prova documental (em suporte papel ou digital) apresentada pelo impugnante e notificada à Fazenda Pública após a contestação, mas antes de terminado o prazo para alegações do art.º 120.º do CPPT.

Todavia, o interesse na apreciação dessa prova superveniente à contestação passa pelo julgamento nesta instância de apelação de improcedência dos demais vícios assacados à sentença, pelo que passaremos a conhecer dos mesmos para, a final, se decidir da utilidade na apreciação daquela desconsiderada prova superveniente (art.º 130.º do CPC).

Vem invocado erro de julgamento por falta de fundamentação do critério utilizado para desconsiderar, em relação a cada país, as declarações emitidas por Bancos participantes, cujos valores excedessem o valor declarado pelos ... nas listagens para esse mesmo país. Vejamos.

A exigência legal e constitucional de fundamentação do acto tributário, decorrente dos artigos 268º da CRP, 77º da LGT e 125º do CPA, visa, primacialmente, permitir aos interessados o conhecimento das razões que levaram a Administração a agir, por forma a possibilitar-lhes uma opção consciente entre a aceitação da legalidade do acto e a sua impugnação contenciosa.

No que concerne aos actos tributários de liquidação, o nº 2 do art.º 77.º da LGT estabelece os parâmetros mínimos de fundamentação. Estes actos podem conter uma fundamentação sumária, que, no entanto, não pode deixar de conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo.

Pretende o recorrente que com a fundamentação externada não lhe foi possível entender o caminho escolhido e percorrido pela AT para a alocação das Declarações dos Bancos participantes dentro do valor máximo declarado pelos ... para cada país, incorrendo na ausência de uma fundamentação expressa, clara e congruente, em violação do dever de fundamentação previsto nos artigos 124.º e 125.º do CPA e 77.º da LGT.

Mas salvo o devido respeito por diferente entendimento, não acompanhamos o recorrente.

De facto, basta atentar nos pontos O. e ss. do probatório para resultarem evidenciadas as razões por que não foram aceites as Declarações dos Bancos participantes nos montantes excedentes aos valores declarados pelos

Como se apreende do discurso fundamentador e, em síntese nossa, as listagens dos ... não continham a identificação completa das entidades beneficiárias, por motivos de deveres de sigilo bancário; o impugnante foi então notificado para apresentar nova prova contemplando a identificação completa das entidades às quais terão sido pagos os juros de acordo com as listagens elaboradas pelo ... e ... e uma declaração das mesmas de que cumpriram as restrições de venda explícitas (selling restrictions) – cf. pontos V. e W. do probatório.

Em prova adicional, o impugnante apresentou declarações emitidas por Bancos participantes em que, para além das declarações de cumprimento das selling restrictions é mencionado o montante pago a não residentes, o que a AT aceitou cumprir as exigências de prova adicional apenas em valores concordantes com as listagens elaboradas pelos ... (cf. pontos X. e Y. do probatório)

Se esta desconsideração probatória da diferença de valores se mostra errada, tal não inquina o acto de falta de fundamentação formal, embora possa comprometer a sua validade substantiva por erro nos pressupostos quanto à afirmada falta de correspondência entre a prova legalmente exigível e a prova produzida pelo impugnante.

Este segmento do recurso não logra procedência.

Voltando agora a atenção para o invocado erro de julgamento por falta de fundamentação do critério utilizado para desconsiderar, em relação a cada país, as declarações emitidas por Bancos participantes, cujos valores excedessem o valor declarado pelos ... nas listagens para esse mesmo país, vejamos.

A exigência legal e constitucional de fundamentação do acto tributário, decorrente dos artigos 268º da CRP, 77º da LGT e 125º do CPA, visa, primacialmente, permitir aos interessados o conhecimento das razões que levaram a Administração a agir, por forma a possibilitar-lhes uma opção consciente entre a aceitação da legalidade do acto e a sua impugnação contenciosa.

No que concerne aos actos tributários de liquidação, o nº 2 do art.º 77.º da LGT estabelece os parâmetros mínimos de fundamentação. Estes actos podem conter uma fundamentação sumária, que, no entanto, não pode deixar de conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo.

Pretende o recorrente que com a fundamentação externada não lhe foi possível entender o caminho escolhido e percorrido pela AT para a alocação das Declarações dos Bancos participantes dentro do valor máximo declarado pelos ... para cada país, incorrendo na ausência de uma fundamentação expressa, clara e congruente, em violação do dever de fundamentação previsto nos artigos 124.º e 125.º do CPA e 77.º da LGT.

Mais uma vez e sempre com o devido respeito por diferente entendimento, não acompanhamos o recorrente.

De facto, basta atentar no ponto 14 e ss. do probatório para resultarem evidenciadas as razões por que não foram aceites as Declarações dos Bancos participantes nos montantes excedentes aos valores declarados pelos

Como se apreende do discurso fundamentador e, em síntese nossa, as listagens dos ... não continham a identificação completa das entidades beneficiárias, por motivos de deveres de sigilo bancário; o impugnante foi então notificado para apresentar nova prova contemplando a identificação completa das entidades às quais terão sido pagos os juros de acordo com as listagens elaboradas pelo E. B. e C. e uma declaração das mesmas de que cumpriram as restrições de venda explícitas (selling restrictions) – cf. pontos 18 e 19 do probatório; sublinhado da nossa responsabilidade.

Em prova adicional, o impugnante apresentou declarações emitidas por Bancos participantes em que, para além das declarações de cumprimento das selling restrictions é mencionado o montante pago a não residentes, o que a AT aceitou cumprir as exigências de prova adicional apenas em valores concordantes com as listagens elaboradas pelos

Se esta desconsideração probatória da diferença de valores se mostra errada, tal não inquina o acto de falta de fundamentação formal, embora possa comprometer a sua validade substantiva por erro nos pressupostos quanto à afirmada falta de correspondência entre a prova legalmente exigível e a prova produzida pelo impugnante.

Este segmento do recurso não logra procedência.

Outrossim, constata-se que o impugnante imputa à sentença erro de julgamento de facto quando diz ter a sentença errado no tocante aos beneficiários dos juros pagos pelo impugnante, quando questiona a não aceitação sem justificação das listagens dos “...” por país, ou, ainda, quanto à não aceitação das declarações dos Bancos participantes quando reportam valores em excesso relativamente às listagens dos “...”.

O impugnante é uma instituição financeira instalada na Zona Franca da Madeira, embora temporariamente isenta de IRC (art.º 33.º, n.º 1 alínea c) do EBF).

Com referência ao ano de 2003 o impugnante emitiu uma Offering Circular, no âmbito do Programa de “Euro Medium Term Notes” (...), o qual previa uma emissão de títulos (“Notes”) até ao montante de 17.500.000 milhares de euros, à taxa fixa e variável.

Como se deixa explicado, sem controvérsia no RIT (fls.336 e ss. dos autos), as regras da territorialidade dispostas no art.º 4.º, n.º 3 alínea c), subalínea 3) e n.º 4 do CIRC e no art.º 18.º, n.º 1 alínea g) do CIRS, estabelecem que os rendimentos de aplicações de capitais são considerados como rendimentos obtidos em território português, desde que o devedor dos rendimentos tenha sede em território nacional, exceptuando os casos em que aqueles constituam encargo de estabelecimento estável situado fora desse território.

Os juros de obrigações emitidas por entidades públicas e privadas são qualificados como rendimentos de capitais (art.º 5.º, n.ºs 1 e 2, alínea c) do CIRS) e ficam sujeitos a tributação no momento em que se vencem (art.º 7.º do CIRS).

O art.º 88.º, n.º 1 alínea c) do CIRC estabelece que são objecto de retenção na fonte, quando obtidos em território português, “os rendimentos de aplicação de capitais (…) tais como são definidos para efeitos de IRS, quando o devedor seja sujeito passivo de IRC”, acrescentando ainda no seu n.º 2, que para efeitos do disposto na alínea acima mencionada se consideram obtidos em território português os rendimentos mencionados no art.º 4.º do mesmo Código.

O art.º 101.º, nºs 1 e 2, alínea a) do CIRS estabelece que as entidades devedoras, que disponham de contabilidade organizada são obrigadas a reter o imposto que incidirá sobre os rendimentos ilíquidos sujeitos a tributação na fonte pelas taxas previstas no art.º 71.º do CIRS.

O CIRC prevê a dispensa de retenção na fonte, nomeadamente quando os titulares dos rendimentos beneficiem de isenção total ou parcial relativamente aos rendimentos sujeitos a retenção na fonte e desde que façam prova dessa isenção perante a entidade pagadora (art.º 90.º, n.º 2 do CIRC).

Neste âmbito, estabelece o n.º 6 do art.º 33.º do EBF que:

«São isentos de IRS ou de IRC os rendimentos pagos pelas instituições de crédito instaladas nas zonas francas, quaisquer que sejam as actividades exercidas pelos seus estabelecimentos estáveis nelas situados, relativamente às operações de financiamento dos passivos de balanço desses estabelecimentos, desde que os beneficiários desses rendimentos sejam:

a) Entidades instaladas nas zonas francas que não sejam instituições de crédito, sociedades financeiras ou sucursais financeiras que realizem operações próprias da sua actividade com residentes ou estabelecimentos estáveis de não residentes;

b) Entidades não residentes em território português, exceptuados os estabelecimentos estáveis nele situados e fora das zonas francas».

A aplicação da isenção não prescinde da prova de não residência dos beneficiários dos rendimentos pagos pela instituição de crédito emitente, sendo que a prova deverá ser efectuada nos termos preconizados no n.º 14 do art.º 33.º do EBF, que dispõe (redacção da Lei nº 109-B/01, de 27 de Dezembro):

«14- Para efeitos do disposto nos números anteriores, sempre que a qualidade de não residente seja condição necessária à verificação dos pressupostos da isenção, deve aquela ser comprovada da seguinte forma:

a) Quando forem bancos centrais, instituições de direito público ou organismos internacionais, bem como quando forem instituições de crédito, sociedades financeiras, fundos de investimento mobiliário ou imobiliário, fundos de pensões ou empresas de seguros domiciliadas em qualquer país da OCDE ou em país com o qual Portugal tenha celebrado convenção para evitar a dupla tributação internacional e estejam submetidas a um regime especial de supervisão ou de registo administrativo, de acordo com as seguintes regras:

1) A respectiva identificação fiscal, sempre que o titular dela disponha; ou,

2) Certidão da entidade responsável pelo registo ou pela supervisão que ateste a existência jurídica do titular e o seu domicílio; ou,

3) Declaração do próprio titular, devidamente assinada e autenticada, se se tratar de bancos centrais, instituições de direito público que integrem a administração pública central, regional ou a demais administração periférica, estadual indirecta ou autónoma do Estado da residência fiscalmente relevante, ou organismos internacionais; ou,

4) Comprovação da qualidade de não residente, nos termos da alínea c), caso o titular opte pelos meios de prova aí previstos.

b) Quando forem emigrantes no activo, através dos documentos previstos para a comprovação desta qualidade em portaria do Ministro das Finanças que regulamente o sistema poupança-emigrante;

c) Nos restantes casos, de acordo com as seguintes regras:

1) A comprovação deve ser realizada mediante a apresentação de certificado de residência ou documento equivalente emitido pelas autoridades fiscais, de documento emitido por consulado português, comprovativo da residência no estrangeiro, ou de documento especificamente emitido com o objectivo de certificar a residência por entidade oficial do respectivo Estado, que integre a sua administração pública central, regional ou a demais administração periférica, estadual indirecta ou autónoma do mesmo, não sendo designadamente admissível para o efeito documento de identificação como passaporte ou bilhete de identidade, ou documento de que apenas indirectamente se possa presumir uma eventual residência fiscalmente relevante, como uma autorização de trabalho ou permanência;

2) O documento referido na subalínea anterior é necessariamente o original ou cópia devidamente autenticada e tem de possuir data de emissão não anterior a três anos nem posterior a três meses em relação à data de realização das operações e da percepção dos rendimentos, salvo o disposto nas subalíneas seguintes;

3) Se o prazo de validade do documento for inferior ou se este indicar um ano de referência, o mesmo é válido para o ano referido e para o ano subsequente, quando este último coincida com o da emissão do documento;

4) O documento que, à data da contratação de uma operação, comprove validamente a qualidade de não residente, nos termos das subalíneas anteriores, permanece eficaz até ao termo inicialmente previsto para aquela, desde que este não seja superior a um ano.»

É precisamente quanto à prova legalmente exigível de não residência dos beneficiários dos rendimentos que as partes dissentem.

Desde logo se diga que o julgamento respeitante à demonstração, ou não, da materialidade controvertida (não residência dos beneficiários dos rendimentos) com base em prova sujeita à livre apreciação do tribunal, deve ter-se por arredada face ao disposto no citado n.º 14 do art.º 33.º do EBF, disposição expressa de lei que exige certa espécie de prova para a existência do facto (não residência), ou seja, é a própria lei que exige determinado tipo de prova para demonstração de certas circunstâncias factuais, no caso, a não residência dos beneficiários dos rendimentos.

Pretende o recorrente que é facto inequívoco de que nos termos do Programa ..., a única entidade com direito ao pagamento do principal e juros, é o D.......FF, a única entidade dotada de legitimidade substantiva e processual para efectivar o direito de crédito nas relações com o emitente (vd. ponto I. do probatório).

Como refere Carlos Ferreira de Almeida, no seu artigo “Registo de Valores Mobiliários”, in Direito dos Valores Mobiliários, vol.VI, é possível distinguir entre a detenção directa e a detenção indirecta de valores mobiliários; diz-se que há detenção directa sempre que o investidor pode invocar e exercer directamente os seus direitos perante o emitente ou qualquer terceiro. Diz-se que há detenção indirecta quando o investidor só pode invocar e exercer os seus direitos através de um intermediário financeiro. Sob o aspecto quantitativo, o modelo de detenção indirecta ganha clara vantagem sobre o modelo de detenção directa, uma vez que, além de ser dominante nos direitos sob égide dos quais se processam a maior parte das transacções internas e internacionais de valores mobiliários, está também pressuposto na prática de importantes instituições de pagamento e de compensação internacional de valores mobiliários com sede noutros países, como a Bélgica e o Luxemburgo (... e ...., respectivamente).

Sendo certo que a detenção indirecta de valores mobiliários implica, geralmente, o exercício dos direitos inerentes ao valor mobiliário através do intermediário financeiro, sendo este o titular formal dos direitos perante o emitente, o que implica que só por seu intermédio poderá o investidor fazer valer os seus interesses (vd. Autor cit.), a verdade é que não é o intermediário financeiro o titular efectivo dos rendimentos pagos, a entidade que contabiliza na sua esfera jurídica os rendimentos pagos, funcionando antes como uma entidade intermediária na passagem dos títulos, isto é, do portador da GG para os detentores de uma determinada fracção nominal do Título Global (vd. pontos PP. a XX. do probatório).

Concluímos que para efeitos do disposto no art.º 33.º, n.º 6 do EBF, o D. B. FF não poderá ser considerado como o beneficiário dos rendimentos pagos, como pretende o impugnante, mas sim os detentores de fracções da GG.

Ultrapassada essa questão, o que importa verificar é se a prova apresentada pelo impugnante para demonstrar a qualidade de não residente em Portugal dos beneficiários dos juros preenche os requisitos legais fixados no n.º 14 do art.º 33.º do EBF.

Não se enquadrando a configuração da operação em causa nos requisitos probatórios ali enunciados, mesmo apelando para uma interpretação actualista da norma nos limites consentidos pela interpretação extensiva (art.º 9.º do EBF), a prova de não residência terá, no mínimo, de ser tão sólida e de valor probatório idêntico à fixada pelo legislador para as situações ali expressamente contempladas (eventualmente, só, de detenção directa de valores mobiliários).

Não foram per si aceites as listagens das centrais de liquidação – através das quais se processa o registo da transferência de valores mobiliários e dos direitos de conteúdo patrimonial a eles inerentes – por delas não constar informação suficiente quanto à não residência dos beneficiários dos juros, mas foram valoradas em conjugação com as declarações dos Bancos participantes, por disporem de informação mais fidedigna.

Por outro lado, não foram relevadas as declarações dos Bancos participantes cujos montantes excedessem o valor total declarado pelos “...” para o mesmo país.

Ou seja, o elemento probatório relevante para efeitos de quantificação dos rendimentos pagos foram as listagens dos “...” e o elemento probatório relevante para comprovação da não residência dos beneficiários dos rendimentos pagos foram as declarações dos Bancos participantes.

A prevalência dos valores das listagens das centrais de liquidação sobre os valores das declarações dos Bancos assenta, como diz a AT, na convergência desses valores com os montantes de juros efectivamente pagos pelo impugnante e que esta registou na sua contabilidade, comprovados na análise dos lançamentos contabilísticos efectuados nas contas que registam as referidas operações.

É certo que o recorrente alega haver circunstâncias factuais que justificam que os valores das declarações emitidas pelos Bancos participantes excedam o valor total declarado pelos “...” para o mesmo país (vd. n.º 376 e ss. da reclamação graciosa, a fls.235 dos autos).

Mas essas apontadas circunstâncias factuais, sobre que não recaiu acordo da AT, reflectem movimentos entre entidades que os registos, por país, das centrais de liquidação, não corroboram e cuja convergência de valores, por país, é um elemento decisivo de rastreabilidade probatória e, por consequência, de confiabilidade no facto cuja realidade se pretende ver demonstrada.

No mais, note-se, tanto quanto apreendemos das doutas alegações, o recorrente discorda da prova exigida pela AT, mas não diz, afinal que outra prova menos onerosa seria suficiente à demonstração da qualidade de não residentes em Portugal dos beneficiários dos juros pagos, atendendo ao conceito normativo de beneficiários adoptado pela AT e judicialmente validado.

A sentença recorrida, ao validar a exigência probatória da AT quanto à demonstração da qualidade de não residentes dos beneficiários dos rendimentos e quanto à pressuposta interpretação normativa de que tais beneficiários não são os intermediários financeiros através dos quais os investidores, na detenção indirecta de valores mobiliários, exercem os seus direitos, não incorreu em erro de julgamento, merecendo ser confirmada também neste segmento.

De acordo com o que à época dispunha o art.º 6.º do EBF, «Todas as pessoas, singulares ou colectivas, de direito público ou de direito privado, a quem sejam concedidos benefícios fiscais, automáticos ou dependentes de reconhecimento, ficam sujeitas a fiscalização da Direcção-Geral dos Impostos e das demais entidades competentes, para controlo da verificação dos pressupostos dos benefícios fiscais respectivos e do cumprimento das obrigações impostas aos titulares do direito aos benefícios».

Em sentido convergente, dispõe o n.º 2 do art.º 14.º da LGT que «Os titulares de benefícios fiscais de qualquer natureza são sempre obrigados a revelar ou a autorizar a revelação à administração tributária dos pressupostos da sua concessão, ou a cumprir outras obrigações previstas na lei ou no instrumento de reconhecimento do benefício, nomeadamente as relativas aos impostos sobre o rendimento, a despesa ou o património, ou às normas do sistema de segurança social, sob pena de os referidos benefícios ficarem sem efeito».

Por conseguinte, se o sujeito passivo pretende ver os seus rendimentos pagos isentos de imposto de rendimento, não pode escudar-se em razões que se prendem com o sigilo bancário, seu ou das instituições intervenientes na operação de financiamento e, muito menos em razões de dificuldade probatória atentas as características e os contornos da operação em causa. Admitir o contrário seria esvaziar de conteúdo o disposto naqueles artigos 6.º do EBF e 14/2 da LGT, facilitando a evasão fiscal (o que já não é pouco), e comprometendo a livre concorrência, por via de emissões obrigacionistas com redução (eventualmente indevida) da carga fiscal.

De resto, quanto à desconformidade entre o teor do Parecer ... do CEF e a actuação da AT, não vemos que tal ocorra, porque o que decorre daquele instrumento administrativo é que para comprovação da qualidade de residente dos beneficiários dos rendimentos seria, no mínimo, exigível a identificação completa de tais entidades e uma declaração das mesmas de que cumpriram as restrições de venda (“selling restrictions”) aplicáveis à emissão dos títulos em questão, o que não significa que por razões de segurança probatória não se possa em concreto, ou se mostre desproporcional ou excessivo, exigir para validação do prova, a conformidade dos valores declarados pelos Bancos participantes, por país, com os valores constantes das listagens dos “...” por país.

Neste ponto, também não vemos que a sentença tenha incorrido no apontado erro de julgamento.

Não desconhecemos a relevância que hoje assumem na doutrina administrativa os princípios da segurança jurídica, da confiança legítima e da boa-fé.

E essa segurança jurídica passa pela previsibilidade da actuação administrativa, tributária da protecção da confiança.

Com reflexo na concreta actuação administrativa, tal limita a revisão de situações consolidadas, como implica a estabilidade da doutrina administrativa referenciada ao mesmo quadro normativo.

Todavia, a Administração (no caso, Tributária) não está vinculada, por força dos aludidos princípios, a qualquer regra de imutabilidade, tanto na emissão de opiniões técnicas como na interpretação das normas jurídicas, sobretudo em contexto de alteração do regime legal aplicável a determinado instituto jurídico.

Vem isto a propósito para salientar que a circunstância de a AT ter confrontado o impugnante com uma exigência probatória sobre a qualidade de não residente dos beneficiários dos juros pagos, antes nunca exigida, a pretexto da nova redacção do n.º 14 do art.º 33.º do EBF, introduzida pela Lei nº 109-B/01, de 27 de Dezembro - OE/2002, para situações futuras referenciadas ao ano de 2002 e posteriores (nem pretéritas, nem consolidadas), não antagoniza com os aludidos princípios actuantes da estabilidade, da protecção da confiança e da boa fé.

Tudo visto, na medida em que o impugnante não faça a prova da qualidade de não residentes dos beneficiários dos juros pagos, presume-se que as operações foram realizadas com residentes em território português (n.º 19 do art.º 33.º do EBF), nessa medida ficando os rendimentos pagos sujeitos a retenção na fonte, o que significa que o recorrente não poderá prevalecer-se da dispensa de retenção, nos termos do n.º 2 do art.º 90.º, que na redacção do Decreto-Lei n.º198/2001, de 3 de Julho, dispunha: «Não existe ainda obrigação de efectuar a retenção na fonte de IRC, no todo ou em parte, consoante os casos, quando os sujeitos passivos beneficiem de isenção total ou parcial relativa a rendimentos que seriam sujeitos a essa retenção na fonte, feita que seja a prova, pelos sujeitos passivos, perante a entidade pagadora, da isenção de que aproveitam».

Todavia, relembrando o que acima dissemos sobre o tema da prova superveniente à contestação, na improcedência das demais questões do recurso que se prendem com o vício de forma por falta de fundamentação e o erro na interpretação e aplicação do direito, é manifesto o interesse e a utilidade na apreciação daquela desconsiderada prova, que passa entre o mais, pelo tratamento técnico da informação contida nos documentos/CD juntos e conciliação das declarações dos Bancos participantes, por país, com os montantes declarados pelas centrais de liquidação, por país.

É, pois, necessário que os autos regressem à 1.ª instância para que tais elementos probatórios sejam analisados e valorados com a colaboração das partes (art.º 7.º, n.ºs 2 e 3 e 417.º, do CPC), eventualmente com auxílio técnico se tal se revelar necessário a uma análise imparcial dos factos que se podem extrair da prova, factos esses que deverão integrar o probatório, bem como outros que por virtude da prova realizada se revelem úteis seleccionar para o probatório.

Por último, pretende o impugnante que a sentença errou ao negar a concessão da indemnização por prestação de garantia indevida, nos termos previstos no art.º 53.º da Lei Geral Tributária. Será assim?

Estabelece aquele preceito da LGT:

«Artigo 53.º

Garantia em caso de prestação indevida

1- O devedor que, para suspender a execução, ofereça garantia bancária ou equivalente será indemnizado total ou parcialmente pelos prejuízos resultantes da sua prestação, caso a tenha mantido por período superior a três anos em proporção do vencimento em recurso administrativo, impugnação ou oposição à execução que tenham como objecto a dívida garantida.

2- O prazo referido no número anterior não se aplica quando se verifique, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços na liquidação do tributo.

3- A indemnização referida no n.º 1 tem como limite máximo o montante resultante da aplicação ao valor garantido da taxa de juros indemnizatórios prevista na presente lei e pode ser requerida no próprio processo de reclamação ou impugnação judicial, ou autonomamente.

4- A indemnização por prestação de garantia indevida será paga por abate à receita do tributo do ano em que o pagamento se efectuou.».

Sucede que o recorrente não preenche os pressupostos de que depende o arbitramento nesta impugnação judicial da indemnização por prestação de garantia indevida. E porquê? Porque obteve vencimento parcial na impugnação administrativa (que está na base da inutilidade superveniente da lide declarada na sentença recorrida), e quanto à parte subsistente da liquidação (parte não anulada pela AT) ainda o impugnante não obteve na impugnação judicial qualquer vencimento ou ganho de causa.

Como assim e salvo melhor entendimento, o pedido de indemnização por prestação de garantia indevida deverá ser dirigido à própria administração tributária, que por via de sucessivas anulações (até à contestação) foi reduzindo o valor inicial da liquidação, sem prejuízo da possibilidade de impugnação contenciosa da decisão que vier a ser proferida.

Quanto a este segmento das conclusões, o decidido na sentença recorrida também não merece reparo.

O recurso merece provimento, pelas indicadas razões.

IV. DECISÃO

Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em conceder provimento ao recurso, anular a sentença recorrida e ordenar a baixa dos autos à 1.ª instância para proceder à analise e valoração da prova apresentada pelo impugnante a coberto dos requerimentos identificados no aditado ponto FFF) do probatório e integração dos factos que se venham a apurar no probatório sem prejuízo da selecção de outros que se julguem úteis, com posterior prolação de nova sentença concordante com as soluções jurídicas preconizadas neste acórdão.

Sem custas.

Lisboa, 29 de Janeiro de 2025

Vital Lopes

Ângela Cerdeira

Tiago Brandão de Pinho