20/11.0BELRS - Tribunal Central Administrativo Sul

I- Em sede de IRC, o documento comprovativo e justificativo dos custos para efeitos do disposto nos arts. 23º, nº1, e 42º, nº 1, alínea g), do CIRC, não tem de assumir as formalidades essenciais exigidas para as facturas em sede de IVA, uma vez que a exigência de prova documental não se confunde nem se esgota na exigência de factura, bastando tão-só um documento escrito, em princípio externo e com menção das características fundamentais da operação, uma vez que ao contrário do que se passa com o IVA, em sede de IRC, a justificação do custo consubstancia uma formalidade probatória e, por isso, substituível por qualquer outro género de prova.

II- O art. 23º do CIRC estabelece, no seu nº 1, que se consideram “custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente…”

III- Por sua vez, segundo o art. 42º, nº 1, alínea g), do CIRC, não são dedutíveis para efeito da determinação do lucro tributável, “os encargos não devidamente documentados”.

IV- São assim dois os requisitos para que os custos ou perdas das empresas sejam dedutíveis do ponto de vista fiscal: que sejam comprovados com documentos emitidos nos termos legais e que sejam indispensáveis para a realização dos proveitos.

V- Os custos devem em regra ser imputados ao exercício em que são incorridos, dispondo o n.º 5 do art.º 18.º do CIRC que os custos de actividades de carácter plurianual podem ser periodizados tendo em consideração o ciclo de produção ou o tempo de construção.

VI- Se há custos incorridos num exercício que só são reconhecidos contabilisticamente no ano de conclusão de um projecto hoteleiro da empresa, torna-se necessário demonstrar (ainda que tais custos não sejam estranhos ao objecto social da empresa – compra de imóveis para revenda) que os mesmos estão associados ao projecto hoteleiro a que estão imputados.

ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA SUBSECÇÃO COMUM DA SECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL

I. RELATÓRIO

A FAZENDA PÚBLICA, com os demais sinais nos autos, interpõe recurso da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por C......, Lda., contra as liquidações de IRC respeitantes aos exercícios de 2006, no montante de € 141,67, e de 2007, no montante de € 245.121,38, perfazendo o valor global de € 245.263,05.

Apresentou alegações que culmina com as seguintes e doutas conclusões:

“A) Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que julgou procedente a impugnação judicial à margem identificada e, em consequência, determinou a anulação das liquidações de IRC, referentes aos exercícios de 2006 e 2007, que vinham impugnadas.

B) A questão decidenda, em sede de recurso, reconduz-se a saber se os atos de liquidação em apreço padecem, como considerou o douto Tribunal a quo, de ilegalidade decorrente de erro nos pressupostos de facto e de direito, por violação do disposto no art.º 23º do CIRC por, nos seus dizeres, ter resultado demonstrado o erro sobre os pressupostos em que incorreram as correções promovidas pela AT, em sede de IRC dos exercícios de 2006 e 2007.

Ora,

C) O art.º 23º do CIRC, na redação vigente à data, reportava-se aos gastos que podiam ser tidos em conta para efeitos de tributação em sede de IRC, englobando uma cláusula geral de acordo com a qual “consideram-se gastos os que comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora”, prevendo, posteriormente, um elenco de gastos que se enquadram dentro da referida cláusula geral, incluindo, ainda, a previsão de gastos que não são aceites para efeitos de tributação em IRC.

D) O requisito da indispensabilidade dos custos deve ser aqui aferido por critérios de racionalidade económica, devendo ser determinado de acordo com aquilo que é considerado útil e inevitável para a realização dos proveitos ou a manutenção da fonte produtora da empresa.

E) Será de entender, ainda, que o legislador pretendeu que fosse permitida a dedução de gastos que diretamente se relacionassem com a prossecução do fim empresarial, isto é, a sustentabilidade e estabilidade empresarial e consequente produção de lucro, sendo os gastos realizados na prossecução deste objetivo primordial que serão tidos em conta pelo art.º 23º do CIRC.

F) Atendendo a que o referido artigo não exige apenas que os gastos sejam indispensáveis, mas sim “que comprovadamente sejam indispensáveis”, é legítimo que a autoridade tributária exija ao empresário que esteja em condições de comprovar não só a existência desses gastos, como também de comprovar a sua indispensabilidade para realização do rendimento ou para manutenção da fonte produtora.

G) É que se a contabilidade organizada goza da presunção de veracidade e, por isso, cabe à AT o ónus de ilidir essa presunção, demonstrando que os factos contabilizados não são verdadeiros, já no que respeita à qualificação das verbas contabilizadas como custos dedutíveis, cabe ao contribuinte o ónus da prova da sua indispensabilidade para a obtenção dos proveitos ou para a manutenção da força produtora, se a AT questionar essa indispensabilidade (cfr. art.ºs 74º, n.º 1 e 75º, n.º 1, ambos da LGT). [vide Acórdãos do TCA Sul de 02.02.2010, proc.3669/09, 16.10.2014, proc.6754/13, 22.01.2015, proc.5327/12, 19.02.2015, proc. 8137/14; Acórdão do TCA Norte de 16.10.2014, proc. 438/06].

Centrando-nos, no caso em análise,

H) Em resultado da factualidade apurada na ação inspetiva a que a Recorrida foi sujeita, em cumprimento das ordens de serviço n.º .......183 (2006) e n.º .......246 (2007), a AT procedeu à correção da matéria tributável declarada relativamente ao exercício de 2006, no montante de € 5.666,73, bem como à correção da matéria tributável, no valor de € 870.092,52, no tocante ao exercício do ano de 2007, com fundamento na falta de demonstração da indispensabilidade de um conjunto de custos incorridos pela ora Recorrida, para efeitos do art.º 23º do CIRC, e, tendo presente, ainda, a existência de custos indevidamente documentados por subsunção no normativo legal previsto na alínea g) do n.º 1 do art.º 42º do mesmo Compêndio Legal.

I) Na análise do mérito das correções em apreço, concluiu o douto Tribunal a quo, em síntese, que, “… estando demonstrado que os custos se destinam a assegurar o normal desenvolvimento do seu objeto social, dentro do circuito económico onde este naturalmente se manifesta, de acordo com a definição do mesmo constante do probatório [isto é, a promoção e intermediação imobiliária, incluindo a compra e venda de imóveis e a prestação de serviços imobiliários - cfr. Alíneas B) e QQQ) do probatório], logo deverão ser considerados custos subsumíveis no artigo 23º do CIRC, - não resta senão concluir que assiste razão à Impugnante.”

Ora,

J) Não pode a Fazenda Pública, com o devido respeito, que é muito, corroborar de tal entendimento.

K) O Tribunal a quo não fez, contudo, qualquer esforço no sentido de avaliar se os gastos sem apreço foram feitos com intenção de obter proveitos para a empresa.

L) Em matéria de ónus da prova refira-se que quando a AT, atuando ao abrigo do princípio da legalidade, fundamentadamente, faz emergir a dúvida sobre relação justificada de uma determinada despesa com a atividade do sujeito passivo, necessária e logicamente, por se encontrar mais habilitado para o efeito, compete a este esclarecer a “congruência económica” da operação.

M) Era necessário que o sujeito passivo, ora Recorrido, provasse que as despesas/gastos em apreço nos autos se inserem no interesse societário ou na existência da relação justificada com a atividade desenvolvida, exigindo-se que invoque e comprove factos concretos, sindicáveis, capazes de demonstrar a realidade das atuações empresariais provocantes dos gastos registados, para que, não resulte inviabilizada a função fiscalizadora da AT.

N) Com efeito, conforme supra aduzimos, os custos contabilizados pelas empresas no âmbito da sua atividade têm de respeitar dois princípios básicos: encontrarem-se devidamente documentados e serem indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.

O) Quanto à documentação dos custos, encontra-se vertido no relatório final de inspeção, de forma clara, congruente e exaustiva, relativamente a algumas das correções em crise nos autos, a justificação para a sua não aceitação como custos fiscais para efeitos de determinação do lucro tributável, tendo presente que os mesmos não se encontravam devidamente documentados nos termos do art.º 42º do CIRC.

P) Quanto à indispensabilidade dos custos, é legítimo que a AT, mesmo sabendo que não se deve imiscuir na autonomia e liberdade de gestão dos contribuintes, questione a imprescindibilidade de um determinado custo à luz do direito fiscal vigente, pois a relevância fiscal de um custo depende da prova da sua necessidade, adequação ou normalidade para a produção do resultado.

Q) E, no caso sub judice, nenhuma prova foi feita no sentido de que os custos contabilizados pela Recorrida e imputados ao projeto hoteleiro, foram indispensáveis ao normal desenvolvimento da sua atividade, nos exercícios de 2006 e 2007.

R) Atente-se, para o efeito, no teor das conclusões vertidas nos seguintes pontos do relatório final de inspeção:

✓ “Ponto 2.1.2 – 2002 / 2.1.1.2.1. /Recibos (contabilizado custo do Projecto Hoteleiro, o valor de 2 recibos7 (7 Anexo IV – pág. 9 e 10) que, segundo a descrição neles constante, referem-se ao valor pago pela “entrega das chaves de imóveis”, “sito na Rua S........, …, em Lisboa” e na “Rua A........, .. Lisboa”);

✓ “Ponto 2.1.2.1.2 Factura - Soc. C......... Lda. (contabilizado como custo afecto ao projecto hoteleiro, uma factura8 (Anexo V – pág. 4) emitida pela Sociedade C........, Lda, contribuinte n.º 500........ que apenas identificava “Valor dos trabalhos realizados de Reparação, Consolidação e Contenção de Paredes e Telhados realizados nos Vossos prédios sitos nas Ruas S...... e C........ de Santarém, conforme orçamento”;

✓ Ponto 2.1.2.1.3 Factura ... - B........ (factura relativa a “trabalhos de construção civil”10 (10 Anexo V – pág. 6) no valor de € 17.496,07, acrescido de IVA à taxa de 19%);

✓ Ponto 2.1.4.1.1 Facturas - Q........(Factura n.º 2 -Trabalhos nos V/Edifícios da Rua S......... Consolidação dos Edifícios e demolições anexas às escavações arqueológicas no valor de € 77.000,00) 25 (25 Anexo V – pág. 24);

✓ Ponto 2.1.4.1.3 Factura – C........ (Fatura .... (32 Anexo V – pág. 29) com a designação “Serviços prestados, em Abril, nas V/Instalações no…, em Lisboa, e de apoio aos técnicos de arqueologia” emitida pela Impugnante no valor de 21.527,97 € em nome da C........ (sem IVA incluído) no montante de 4.090, 31 € e da soma dos dois valores perfazendo o valor total de 25.618,28 €);

✓ Ponto 2.1.4.1.4 Revogação do contrato de arrendamento (celebrado entre a Impugnante e M........ / pagamento de € 59.855,75) 34 (34 Anexo V – pág. 31 a 33);

✓ Ponto 2.1.4.1.5 Emolumentos (contabilização, como custo, diferidos, os encargos com emolumentos pagos junto do Conservatória do Registo Comercial de Lisboa, Registo Nacional de Pessoas Colectivas e Imprensa Nacional Casa da Moeda, no valor global de € 223,99 / 35 (35 Anexo V – pág.34);

✓ Ponto 2.1.4.1.8 “Pagamento de empréstimo Hipot” (através do lançamento ... do ano de 2004, foi contabilizado, como custo diferido, um encargo no valor de 30.224,98 €, que tem como suporte uma tabela feita no computador que, além da identificação de outras despesas, apenas refere “Pagamento de empréstimo Hipot,”) / 39 (39 Anexo V- pág. 41);

✓ Ponto 2.1.4.1.9 Venda a dinheiro (Venda a dinheiro n.º ... emitida pela Papelaria A........ Lda. No valor total de € 463,98 e desconsiderado como custo € 377,58) / 40 (40 Anexo V – pág. 42);

✓ Ponto 2.1.8 Deslocações e Estadas (as despesas contabilizadas na conta... - Deslocações e Estadas, no valor de € 235,85) / 53 (53 Anexo VI – pág. 1 A 4);

✓ Ponto 2.1.9 Contencioso e o notariado (conta ….231 - Contencioso e Notariado, foi lançado o custo de € 85,00 referente ao registo da prestação de contas aquando da submissão da IES - informação empresarial simplificada) / 54 (54 Anexo VI – pág. 5).

S) O relatório de inspeção tributária evidencia, assim, de forma cabal, que os gastos em apreço não podem ser aceites como custo fiscal na medida em que, por um lado não ficou demonstrada a sua indispensabilidade para a realização dos proveitos, nos termos do art.º 23º do CIRC, nem tão pouco a sua relação com o projecto hoteleiro, bem como, porque, em alguns casos, os mesmos não se encontravam devidamente documentados, não podendo, como tal, ser aceites nos termos da alínea g), do n.º 1, do art.º 42º do CIRC.

T) A Recorrida não logrou efetuar qualquer prova no sentido da comprovação de que os custos contabilizados e imputados ao projecto hoteleiro, foram indispensáveis ao normal desenvolvimento da sua atividade, nos exercícios de 2006 e 2007.

U) Face ao exposto, é de concluir, contrariamente ao propugnado pelo douto Tribunal a quo que, as correções à matéria coletável, em sede de IRC, referente aos exercícios de 2006 e 2007, em crise nos autos, não padecem de qualquer ilegalidade.

V) Subsequentemente, nenhuma censura pode ser apontada aos atos de liquidação de IRC impugnados que traduzem as correções promovidas na ação inspetiva, por os mesmos não padecerem de qualquer vício de violação de lei.

W) O Tribunal a quo, ao decidir em sentido discrepante, incorreu em erro de julgamento por errónea interpretação e aplicação aos factos dados como provados do quadro legal aplicável, máximo dos comandos normativos ínsitos no art.º 23º do CIRC, pelo que, a douta sentença recorrida deve ser revogada e substituída por Acórdão que julgue totalmente improcedente a impugnação judicial e mantenha vigentes no ordenamento jurídico-tributário, porque legais, as liquidações de IRC impugnadas.

X) Sequente­mente, a procedência do presente recurso, com a consequente improcedência da impugnação judicial implicará, também, a reforma da sentença recorrida em matéria de custas processuais. O que se requer.

Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., e em face da motivação e das conclusões atrás enunciadas, deve ser dado provimento ao presente recurso, e, em consequência, ser revogada a douta sentença recorrida, com as legais consequências.

Todavia,

Decidindo, Vossas Excelências farão, como sempre, a costumada Justiça!”

Foram apresentadas contra-alegações com as seguintes conclusões:

“A Sentença recorrida deverá ser confirmada porquanto é imaculada, devendo ser louvada a sua fundamentação e não padece de erro de julgamento.

1. O Recurso da AT faz tábua rasa da prova testemunhal produzida nos autos que foi apreciada de forma pormenorizada e criteriosa pelo Tribunal a quo.

2. O entendimento do Tribunal a quo encontra-se igualmente suportado na análise da prova documental produzida nos autos coadjuvada com a referência a doutrina e vastíssimas decisões jurisprudências dos nossos Tribunais superiores.

3. Conforme reconheceu a decisão em apreço a relevância fiscal de um custo não depende da prova da sua necessidade, adequação, normalidade ou sequer da produção do resultado (ligação a um negócio lucrativo): estamos aqui num espaço de liberdade empresarial irrestrita.

4. As despesas corrigidas pelo Fisco à Recorrida encontram-se relacionadas quer à atividade exercida bem como ao Projecto Imobiliário.

5. O Fisco procede à sua correcção pois assume que, para efeitos de IRC, os documentos têm que igualmente cumprir todos os requisitos do art. 35.º do CIVA e muitas vezes exige “prova de sangue”.

6. A AT analisou e verificou que todos os custos se encontram suportados em documentos de pagamento e reconciliação bancária contudo questiona que se reportem de operações reais ou necessárias.

7. No tocante aos custos bancários suportados pela Recorrida o Fisco desconsiderou-os pois não considera provada a sua indispensabilidade para a atividade da mesma.

8. Não pode ser exigida tal prova impossível ao sujeito passivo de manter um dossier de dezenas de páginas referentes a cada operação, com anotações à margem para explicar todas as operações à Administração Fiscal.

9. Diversamente ao que sucede no IVA que o documento apresente escrupulosamente determinados requisitos, impostos pelo art. 35.º n.º 5 do CIVA, nos impostos sobre o rendimento as exigências formais não são rigorosas, aceitando-se o custo como comprovado pela apresentação dos elementos da operação, independentemente do seu suporte e forma.

10. A Sentença em apreço da apreciação da prova produzida nos autos considerou, e bem, ter ficado integralmente demonstrada a realidade dos custos reconhecidos na contabilidade e que os mesmos deveriam ser integralmente aceites e consequentemente o resultado não poderia diverso do que a anulação dos atos impugnados.

11. Ficou claramente demonstrado, quer da prova documental, quer da prova testemunhal, totalmente negligenciada no Recurso, a realidade de todos os custos não aceites pelo Fisco, e que as liquidações impugnadas eram ilegais por violação do disposto no art. 23.º do CIRC.

12. O Recurso não se insurge contra a Sentença recorrida mas limita-se a reiterar o entendimento vertido no Relatório de Inspeção Tributária.

13. Tal resulta evidente do facto de negligenciar totalmente a produção de prova testemunhal realizada nos autos.

14. Tal omissão não é inócua na medida que a AT bem sabe que os esclarecedores depoimentos prestados, conjugados com a prova documental, foram mais que demonstrativos da realidade subjacente aos gastos corrigidos.

15. A testemunha A........, Arqueóloga e Técnica Superior da Direção Geral do Património (antigo IPAR) esclareceu de forma pormenorizada as inúmeras ocorrências associadas ao projeto hoteleiro em particular.

16. Tal depoimento foi coadjuvado com os esclarecimentos prestados pela testemunha T........, Arquiteto.

17. E quanto ao tratamento contabilístico dos gastos corrigidos veja-se o depoimento igualmente esclarecedor da testemunha R........, Contabilista Certificada.

18. As testemunhas inquiridas supra identificadas bem como as restantes inquiridas nos autos dissiparam todas as alegadas dúvidas que a AT sobre a realidade dos gastos corrigidos em particular a sua indispensabilidade à atividade da Recorrida.

19. Tudo somado, inexistem dúvidas que o entendimento da AT na génese das liquidações contestadas foi ilegal e como tal a Sentença que o reconheceu não é merecedora de qualquer censura devendo ser confirmada.

20. Caso por mera hipótese teórica se considerasse que a Sentença era merecedora de qualquer reparo, que consequentemente sufragasse entendimento distinto ainda assim, no limite, os autos deverão baixar ao Tribunal a quo para apreciação dos restantes vícios não analisados.

TERMOS EM QUE O RECURSO DEVE SER JULGADO IMPROCEDENTE, MANTENDO-SE A ANULAÇÃO DA LIQUIDAÇÃO, ORA EM DISCUSSÃO.”

A Exma. Senhora Procuradora-Geral Adjunta, emitiu mui douto parecer no sentido do provimento parcial do recurso “procedência parcial do recurso”.

Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, vêm os autos à conferência para decisão.

II. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO

O objecto do recurso é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações (cf. artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2003, de 26 de Junho), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.

Assim, analisadas as conclusões da alegação do recurso, a questão nuclear a resolver reconduz-se a indagar se a sentença incorreu em erro de julgamento ao concluir que os custos contabilizados pela recorrida e imputados ao projecto hoteleiro, foram comprovadamente indispensáveis ao normal desenvolvimento da sua actividade, nos exercícios em causa de 2006 e 2007

III. FUNDAMENTAÇÃO

A. OS FACTOS

Na sentença recorrida deixou-se factualmente consignado:

“Consideram-se provados, com relevância para a decisão da causa, os seguintes factos:

A) A Impugnante, “C........, Lda.”, é uma sociedade por quotas, tendo iniciado a respetiva atividade de promoção imobiliária (Desenvolvimento Projetos Edifícios) e encontrando-se registada para o exercício da atividade identificada com o CAE 041100, em 13/05/1999 e cessado a mesma em 21/05/2009 – cfr. fls. 5 do Relatório de Inspeção Tributária (doravante apenas designado por “RIT” constante do Processo Administrativo Tributário (adiante apenas identificado por “PAT”) apenso aos autos;

B) A Impugnante tinha por objeto social a “Promoção e intermediação imobiliária, incluindo a compra e venda de imóveis e a prestação de serviços imobiliários”, e foi constituída com um capital social de 6.000,00 €, distribuído pela “B........, Lda” - NIPC 500........ - 1 Quota de 3.300,00 € e pela “K........” - NIPC 980….. - Sociedade não residente, sem estabelecimento estável - 1 Quota de 2.700,00 € – cfr. fls. 5 do RIT constante do PAT apenso aos autos;

C) A Impugnante é uma sociedade por quotas, com sede e direção efetiva em território português, que exercia a título principal uma atividade de natureza comercial, sendo sujeito passivo de imposto nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º do Código do Imposto sobre Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 442-B/88, de 30 de novembro, enquadrado em termos de tributação no regime geral – cfr. fls. 5 e 6 do RIT constante do PAT apenso aos autos;

D) Em 23/05/2003, houve uma cessão de quota de B........, Lda. a favor de Sociedade Turística I. Q........ Lda, contribuinte n.º 502….. – cfr. fls. 5 do RIT constante do PAT apenso aos autos;

E) Em 04/08/2003, foi registada outra cessão, de uma quota de 2.700,00 €, feita por K......... a favor M........, Lda, contribuinte n.º 980….. – cfr. fls. 5 do RIT constante do PAT apenso aos autos;

F) A gerência do sujeito passivo, no período em análise, estava atribuída a S........, contribuinte n.º 133….. e a F........, contribuinte n.º 200…. (doravante designados por “S........” e “F........”) – cfr. fls. 5 do RIT constante do PAT apenso aos autos;

G) A gerência foi exercida praticamente apenas pelo S........ durante todo o período de atividade da ora Impugnante, ou seja, desde o início da sua constituição até à sua dissolução, malgrado um período muito diminuto em que a gerência fora exercida por F........ – depoimento da testemunha, S........;

H) A Impugnante foi objeto de um procedimento inspetivo externo, de âmbito geral, em sede de IVA, IRC e IMI, incidente sobre os exercícios de 2006 e 2007, credenciado pelas Ordens de Serviço com o n.º .......183 (2006) e .......246 (2007), para análise de uma operação de compra de imóveis para revenda devido à não evidenciação dos mesmos nas existências ou no imobilizado da mesma – cfr. fls. 4 do RIT constante do PAT apenso aos autos;

I) No âmbito do procedimento inspetivo mencionado na alínea antecedente, em 18/05/2010 foi elaborado projeto de relatório de inspeção, no qual foram propostas correções à matéria coletável em sede de IRC no montante de 5.666,73 € relativo ao ano de 2006 e no montante de 921.845,47 € respeitante ao ano de 2007 e apurado um lucro tributável corrigido de 72.374,69 € [lucro tributável declarado pelo sujeito passivo de 66.707,96 € + 5.666,73 €] relativo ao ano de 2006 e de 988.553,43 € [lucro tributável declarado pelo sujeito passivo de 66.707,96 € + 921.845,47 €] no respeitante ao ano de 2017 e o qual mereceu o despacho de concordância do Chefe de Divisão, por delegação de competências do Diretor de Finanças Adjunto (“DFA”), datado de 20/05/2010,após parecer favorável do Chefe de Equipa, datado igualmente de 20/05/2010 – cfr. Quadro Resumo “3. Correções à Matéria Coletável, ao Cálculo do Imposto e ao Lucro Tributável” constante da p. 41 do RIT, a fls. 490 do PAT e despachos a fls. 450 do PAT;

J) Em 20/05/2010, foi remetido à Impugnante o ofício com o n.º ..., com o “Assunto: PROJETO RELATÓRIO DA INSPEÇÃO – ARTIGO 60.º DA LEI GERAL TRIBUTÁRIA (LGT) e artigo 60.º do regime complementar do procedimento de inspeção tributária (RCPIT)”, informando-a, entre o mais, de que no prazo de 15 dias poderia, querendo, exercer o direito de audição, por escrito ou oralmente, sobre o Projeto de Relatório de Inspeção, acompanhando-o em anexo, nos termos previstos no artigo 60.º da LGT e artigo 60.º do RCPIT – cfr. ofício a fls 449 do PAT;

K) Na sequência do ofício acima referido na alínea antecedente, a Impugnante dirigiu ao Diretor de Finanças de Lisboa, requerimento com o assunto “V / Referência n.º ..., de 20/05/2010 / Ordem de Serviço n.º .......246/.......183 / Divisão 6 Equipa E065”, do qual consta, designadamente, o seguinte:

“(…) I. INTRODUÇÃO

1. O Projecto de Relatório supra referido prevê a realização de várias correções fiscais à Requerente, nos exercícios de 2006 e 2007, em sede de IRC, IVA e IMI.

2. Pois bem, conforme seguidamente se demonstrará, salvo o devido respeito o referido Projecto de Relatório não pode proceder. (…)

II. DA ILEGALIDADE DO PROCEDIMENTO DE AUDIÇÃO PRÉVIA

3. Antes de prosseguir refira-se que a notificação para exercício do presente direito de audição é nula por violação frontal do disposto no art. 39.º n.º 9 do CPPT.

4. Quem tem legitimidade para notificar o contribuinte da existência de uma proposta de prática de um acto administrativo tributário é a entidade que pode praticar o acto definitivo.

5. Ora, tal não sucede no caso vertente, sendo nula a mencionada notificação.

6. Porém, ainda assim, sempre a Requerente esclarece a matéria factual em que gravitam as correções vertentes, expondo algumas divergências entre a realidade e o relatado pelo Fisco.”

III. DAS CORRECÇÕES TÉCNICAS

1.1.1- Despesas com certidões prediais

7. Os docs. 4 a 6 reportam-se a requisições de certidões. Daí que se encontrem emitidas em nome do requisitante e não do destinatário das mesmas.

8. Pelos docs. anexos, certidões e docs. de pagamento é facilmente verificável que se reportam a despesas incorridas pela Requerente para a sua actividade.

9. Donde, deverão ser aceites como custo Fiscal.

1.1.2- Custos relacionados com empréstimo

10. Conforme o doc. de suporte indica trata-se de uma comissão bancária para um pedido de financiamento da Requerente.

11. Trata-se de um pedido de financiamento para a respectiva actividade da Requerente.

12. Tal financiamento acabou por não ser concedido, por decisão do banco. Contudo o custo foi de facto incorrido, debitado pelo banco e pago pela Requerente.

13. Donde o mesmo deverá ser aceite como custo.

(…)

2.2.2. 1.1 - Recibos

27. Os recibos reportam-se a indemnizações pagas para, pacificamente, serem desocupadas 2 fracções dos prédios prometidos adquirir à C

28. Tais fracções constam dos pontos 2.1 e 2.2 do contrato-promessa.

29. No contrato-promessa encontra-se previsto que seria a Requerente a arcar com as despesas de desocupação dos imóveis.

30. Ora, tais despesas foram indispensáveis à aquisição livre e devoluta dos prédios.

31. Donde, constituíram parte do custo dos mesmos.

Os meios de pagamento constam da contabilidade.

32. Pelo que, não podem subsistir dúvidas que foram um custo incorrido pela Requerente, aliás, conforme consta do ponto 3 da cláusula 2.ª do contrato-promessa, sendo inegável que deverão ser aceites como custo.

33. Pelo que, não podem subsistir dúvidas que foram um custo incorrido pela Requerente, aliás, conforme consta do ponto 3 da cláusula 2.ª do contrato-promessa, sendo inegável que deverão ser aceites como custo.

2.1.2. 1.2 - Fact. Soc. C

34. Conforme é do conhecimento do Fisco a Requerente não possuía naquela data quaisquer edifícios na mencionada localização à excepção da promessa de venda dos prédios da C

35. Logo, é óbvio que a factura se reporta a obras nos mencionados edifícios, que foram adquiridos e vendidos em bloco.

36. As obras realizadas foram meras obras de contenção, evitando o desmoronamento de um telhado e algumas paredes.

37. Consta da cláusula 6 do contrato promessa que competia à Requerente suportar tais despesas.

38. O documento é idóneo identificando corretamente os trabalhos realizados.

39. É fácil à Administração Fiscal verificar os trabalhos pela deslocação aos prédios.

40. Logo, tal despesa deverá ser aceite como custo fiscal.

2.1.2. 1.3 - Fact.

41. Os trabalhos encontram-se devidamente documentados.

42. Trata-se de trabalhos pontuais de contenção de paredes, sem implicar alterações aos edifícios.

2.1.3. 1.1 - ND Q

43. Reporta-se a materiais usados nas obras de contenção para evitar quedas de paredes e dos telhados.

44. A factura identifica correctamente os materiais, sendo possível verificar que se trata de materiais utilizados para a reparação dos edifícios do projecto hoteleiro.

2.1.3. 1.2 - Factura C

45. Trata-se da factura relativa ao projecto de segurança para as obras do projecto hoteleiro.

46. A proposta da empresa identifica claramente o realizado, sendo que permite claramente verificar que se tratou de uma despesa para o projecto hoteleiro.

2.1.3. 1.3 - Fact. 3/F B

47. A B........ foi contratada para intervir na desocupação dos imóveis prometidos comprar e de facto adquiridos à C

48. A mencionada factura reporta-se à prestação de serviço de desocupação do edifício pela empresa L

49. Foi preponderante a actuação da B........ pois foi a mesma que conseguiu reunir elementos para a desocupação dos imóveis pela referida empresa demonstrando que a mesma não tinha condições para exercer a respectiva actividade nos imóveis em questão.

2.1.3. 1.4 - Fact 2/F

50. A factura encontra-se correctamente emitida e respeita o n.º 5 do art. 36.º do CIVA inclusivamente, pois contém a descrição completa dos serviços prestados: apoio administrativo.

51. A Requerente não dispunha de meios humanos para o trabalho administrativo e por isso subcontratou a B

52. O trabalho prestado foi concretamente apoio administrativo: serviço de cópias, telefones, tratamento de texto, serviço de paquete, recepção de correspondência, etc.

53. O valor acordado em 2003, foi valor anual do serviço, daí a mencionada factura.

2.1.3. 1.5 - S........Arquitectos

54. Não ocorreu duplicação de consideração de custos nem existe nada de incorrecto nestes pagamentos.

55. Foi acordado que o serviço seria pago de forma faseada.

56. O pedido de pagamento imediato do IVA decorre da necessidade da empresa o entregar ao Estado, aceitando uma moratória no pagamento da parte do preço respeitante ao serviço propriamente dito.

57. Nada tem de estranho, pois o serviço foi prestado e pago na totalidade.

58. Existe um erro na factura ... ao facturar novamente 15% da primeira prestação.

59. Porém, tal erro foi detectado e acertado posteriormente entre as empresas, sendo considerado que os 15% mencionados na factura ... se reportavam ao 3.º pagamento no valor de 15%.

60. Donde inexistia qualquer incorrecção ou dedução do custo em duplicado.

2.1.4. 1.1 — Facturas Q

61. A lista anexa à factura n.º 4 da Q........identifica claramente todos os materiais (prontos se juntar).

62. Os trabalhos referentes à factura n.º 2, não se trataram de serviços especializados. Foram serviços de apoio às escavações arqueológicas realizadas.

63. A Câmara Municipal de Lisboa condicionou a viabilização do projecto hoteleiro a parecer favorável do IPPAR, o que exigia a realização de escavações arqueológicas.

64. Tais escavações, sem interferirem nos imóveis, exigiam servente para remoção de terras, construção de muros temporários de suporte de terras, etc.

65. Tais trabalhos ainda hoje podem ser observados nos imóveis.

66. Os trabalhos de servente e pedreiro foram prestados pela Q........, através de sub-contratação.

2.1.4. 1.2 - Soc. de Advogados

67. Tais facturas reportam-se a provisão por conta de honorários, bem como provisão para despesas de expediente.

68. As prestações de serviços realizadas por advogados e sociedades de advogados estão abrangidas pelo sigilo profissional.

69. Donde, tais documentos não necessitam de estar mais discriminados.

70. Porém ainda assim, facilmente se verifica que foram dirigidos ao projecto hoteleiro, pois ambas referem na inscrição “dossier” ...., sendo que numa factura tal dossier é referido como reportado ao projecto hoteleiro.

2.1.4. 1.3 — C

71. Reporta-se igualmente a serviços prestados de apoio às escavações arqueológicas “sendo que a designação ....” é a forma como é popularmente conhecida a zona onde se encontram os imóveis adquiridos à C

2.1.4. 1.4 - Revogação Contrato de Arrendamento

72. Vide integralmente o exposto no ponto 2.1.2.1.1, sendo que aqui se trata do imóvel referido no ponto 2.3 do contrato-promessa.

73. O meio de pagamento identifica claramente a destinatária, a qual não entregou recibo de quitação, mas o qual não destrinça ou faz qualquer dúvida ao custo incorrido pela Requerente, sem a qual não poderia ter vendido os imóveis e que justifica também a diferença entre preço de compra e preço de venda.

2.1.4. 1.6 - Despesas notariais

74. Ocorreu de facto um erro na contabilização do custo.

75. Aceita-se a correcção, devendo ser desconsiderado o custo em 2007, mas oficiosa e correlativamente acrescido o custo em 2006 - ano da venda do imóvel a que o custo se reporta, que, com a contabilização realizada a Requerente não prejudicou o Estado pois só deduziu em 2007 um custo de 2006

2.1.4. 1.7 - Facturas B

76. Não se compreende a correcção na medida em que é indicado pela Administração Fiscal que lhe foi apresentado o projecto desenvolvido pela B

77. Donde, parece provado o serviço prestado, inexistindo razão para a desconsideração do custo

2.1.4. 1.8 - Empréstimo Hipot

78. Trata-se do custo de juros e selo do empréstimo hipotecário contraído, que se vai repetindo ao longo os meses (conforme docs. 1, 2 e 3, que se juntam)

2.1.4. 1.9 — Venda a dinheiro

79. Protesta-se juntar o documento completo, comprovativo do custo.

2.1.5. 1.1 - Contrato-Promessa de Trespasse

80. O negócio não foi simulado.

81. Não é apresentada qualquer prova de simulação.

82. Trata-se de um acto de gestão da Requerente.

83. O imóvel em questão estava a ser negociado e perspectivado como plataforma associada ao projecto hoteleiro.

84. Iria funcionar como loja de promoção do projecto e escritório para os assuntos do mesmo, sendo aproveitados os elementos incluídos na loja para decoração vanguardista.

85. Porém, a dificuldade de financiamento para a sua aquisição e a mudança de estratégia do negócio na localização da loja de promoção, levaram a Requerente a denunciar o contrato.

2.1.5. 1.2 - Q

86. Apenas são remetidas 3 facturas e não 5.

87. Tais facturas reportam-se a materiais cedidos para as obras referentes às escavações arqueológicas (doc. que se protesta juntar).

2.1.6. 1.1 - Serviços de Consultadoria

88. A factura em questão encontra-se emitida na forma legal e contém todos os elementos legalmente exigíveis.

89. Tratou-se de facto da prestação de serviços de consultadoria.

90. Como é óbvio na elaboração do projecto hoteleiro e seu dimensionamento, fez sentido obter assessoria por parte de uma empresa de investimentos de turismo.

91. A factura reporta-se ao custo dessa assessoria, em estudos de mercado, aconselhamento, etc. para um correcto dimensionamento do projecto.

92. Donde, o custo é totalmente imputável ao projecto ora em apreço.

2.1.6. 1.2 – Viagens

93. O presente custo reporta-se a viagens de prospecção a vários hotéis, para retirar algumas ideias para o projecto a desenvolver.

94. Nova York é uma cidade única ao nível da diversidade da proposta hoteleira.

95. A viagem inseriu-se no contexto de elaboração do projecto.

2.1.7. 1.1 - Comissão Estudo de Avaliação Empréstimo

96. Os imóveis e projecto hoteleiro foram vendidos, por construir, em Abril de 2007 a um fundo de investimento imobiliário.

97. Os imóveis encontravam-se onerados com uma hipoteca.

98. Os Fundos não podem adquirir imóveis onerados.

99. Donde, previamente à venda, a Requerente teve que contrair, momentaneamente, um novo empréstimo de 3.000.000 € para remover o ónus sobre o imóvel.

100. A presente comissão reporta-se a isso mesmo, ao novo financiamento.

2.1. 10 e 2.1.11- Juros e outras despesas suportados com empréstimo bancário

101. Conforme exposto no ponto anterior a Requerente teve que contrair um empréstimo por 1 dia para remover o ónus existente sobre o imóvel previamente a realizar uma venda ao fundo que os adquiriu.

102. Ora, assim se justifica o empréstimo por um dia 23/4 a 24/4.

103. Tal não foi escolhido pela Requerente, mas consistiu na operação que foi delineada pelo B........, já que é a instituição bancária responsável pelo Fundo.

104. Com a transmissão dos imóveis e do projecto hoteleiro a Requerente liquidou o financiamento anterior de 3.000.000 € que havia contraído, sendo que contraiu novo financiamento pelo mesmo valor que utilizou na aquisição de unidades de participação do mencionado fundo.

105. Tais investimentos financeiros justificam o empréstimo subsequente de 3.000.000 € e a sua ligação à actividade da Requerente.

(…)

TERMOS EM QUE REQUER A V. EX.ª SE DIGNE A ORDENAR A IMPROCEDÊNCIA DO PROJECTO DE RELATÓRIO SUPRA REFERIDO, COM TODAS AS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS.

Vão duplicados legais

Junta. 3 documentos e procuração

(…)

cfr. doc. n.º 28 junto com a petição inicial (p.i.) / cfr. numeração SITAF - ...-Petição Inicial (1-78);

L) Com data de 08/06/2010, foi elaborado, pelos serviços de inspeção tributária da Direção de Finanças de Lisboa, relatório final de inspeção tributária, no qual foi proposta em sede de IRC as correções à matéria tributável no montante de 5.666,73 €, resultando na determinação do lucro tributável corrigido na importância de 7.356,50 € relativo ao exercício do ano de 2006, bem como as correções à matéria tributável em sede de IRC no montante de 870.092,52 € e que alteraram o prejuízo declarado para efeitos fiscais de 11.585,05 € e para o lucro tributável corrigido de 858.507,47 € no tocante ao exercício do ano de 2007, tendo sobre o mesmo sido exarado, em 08/06/2010, despacho de concordância pela Chefe de Divisão dos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Lisboa, por subdelegação do Diretor de Finanças Adjunto, após parecer concordante emitido pelo Chefe de Equipa na mesma data – cfr. RIT, a fls. 153 do PAT apenso aos autos;

M) No mencionado relatório de inspeção tributária, para sustentar as correções efetuadas, foi expressa a seguinte fundamentação: “(…)”

Em 2006, a actividade desenvolvida pelo sujeito passivo compreendeu, para além da já referida escritura de venda de um prédio urbano, por € 258.000,00, localizado na freguesia dos Prazeres, uma escritura de compra de 5 prédios rústicos localizados na freguesia de Arraiolos, celebrada com a S........ (entidade com relações especiais nos termos do art. 58º (actual 63º) do CIRC), mas que se encontravam na sua posse desde 2004, devido à celebração de um contrato promessa com cláusula de tradição.

Ao nível das operações registadas, as mais relevantes em termos de valor verificaram-se entre entidades gémeas, nos termos do art.58º do CIRC, possuem relações especiais, nomeadamente:

• Recebimento de € 968.000,00 por um serviço prestado em 2005 à sociedade P........ (que declarou, nas declarações periódicas de IVA, não ter operações activas desde meados de 2004);

• Pagamento de 269.000,00 a título de devolução de suprimentos da sócia M........;

• Pagamento de € 158.000,00 a S........, devidos pela escritura pública definitiva de aquisição de 5 prédios rústicos, que foi efectuado da seguinte forma:

1. acerto de valores em débito na conta ... – Devedores e Credores diversos – S........ (nomeadamente pelo saldo de € 38.000,00 que transitou de 2005);

2. cheque de € 17.000,00, emitido ao portador, seis meses antes;

3. débito de € 98.450,00, lançado na conta ..., por contrapartida directa do lançamento a crédito do mesmo montante na conta ... – (accionistas) M........ (sem comprovativo do meio de pagamento utilizado e sem estar reflectido na conta de caixa ou de bancos);

• Pagamento de € 750.000,00 à B........ por rescisão unilateral de um contrato promessa, realizada em 2005, por decisão do sujeito passivo mas em que o seu gerente (e responsável pela maioria das operações realizadas pelo sujeito passivo), S........, interveio nesta operação como gerente da outra entidade (beneficiária da indemnização).

1. 1 IRC

A análise realizada aos documentos de suporte das operações contabilizadas revelou as seguintes situações:

1.1. 1 DESPESAS COM CERTIDÕES PREDIAIS

O sujeito passivo contabilizou na conta ... – “Contencioso e Notariado” despesas no valor de € 221,73, referentes a certidões requeridas junto da Conservatória do Registo Predial de Arraiolos, com…

• É indicada a redacção em vigor à data dos factos com referência à legislação actual base em documentos de suporte emitidos em nome de terceiros, violando o disposto na alínea d) do n.º 1 do art. 42º (actual 45º) do CIRC, pelo que o referido valor não é dedutível para efeitos fiscais e deverá ser acrescido ao resultado líquido do exercício apurado.

1.1. 2 CUSTOS RELACIONADOS COM EMPRÉSTIMO NR. º

Na conta ... – “Outros custos e perdas financeiros” foi lançada uma despesa³ identificada como “Com avaliação empréstimo nr. º ….045”. O destino do empréstimo subjacente não está justificado, suportado por qualquer contrato ou documento equivalente ou evidenciado, de forma identificável, na contabilidade.

A falta de elementos não permite aferir quanto à indispensabilidade deste custo para a realização de proveitos ou para a manutenção da fonte produtora que, nos termos do art. 23º do CIRC, é determinante para a sua admissibilidade como custo para efeitos fiscais.

O único empréstimo identificado e justificado é o n.º ..., no valor de € 3.000.000,00, contraído para pagamento dos imóveis afectos ao projecto hoteleiro.

Face ao exposto, o custo contabilizado, no valor de € 5.445,00, não pode ser aceite como custo ou perda indispensável para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nos termos do art. 23º do CIRC, e deverá ser acrescido ao resultado líquido do exercício.

1. 2 IVA\

O sujeito passivo, em termos de cadastro de IVA, está inscrito no regime normal trimestral mas a principal actividade desenvolvida (a compra de imóveis para revenda) é uma actividade isenta nos termos do n.º 30 do art. 9º do CIVA e cuja renúncia é permitida nas situações consagradas no art. 12º do CIVA, mas só pode aplicada depois de requerida.

Só exercendo a opção pela renúncia, é que um operador económico, que desenvolva uma actividade isenta, nos termos do art. 9º, pode deduzir o imposto suportado nas suas aquisições.

Em 2005, como o sujeito passivo ainda desenvolveu uma outra actividade (elaboração de “projectos”) que, nos termos da alínea a) do n.º 1 do art. 2º do CIVA, estava sujeita a IVA (e foi responsável por 99,99% dos proveitos obtidos nesse exercício) ficou legitimado a deduzir parte do IVA suportado.

No entanto, em 2006 e 2007, a situação foi totalmente oposta. Todas as operações realizadas pelo sujeito passivo, no âmbito da sua actividade, foram isentas de IVA, nos termos do n.º 30 do art. 9º do CIVA, por estarem sujeitas a IMT, pelo que não conferiram direito à dedução do imposto.

Se neste período, o sujeito passivo, no exercício da sua actividade, tivesse efectuado transmissões e prestações de serviços, em que apenas uma parte não conferisse o direito à dedução, o imposto suportado na aquisição de bens e serviços utilizados na realização de ambos os tipos de operações seria dedutível na percentagem correspondente ao montante anual das operações que tivessem dado lugar dedução [art. 23º n.º 1 do CIVA – actual n.º 1, alínea b)]

Na situação em apreço, como o montante anual das operações que não conferiram direito à dedução foi de 100%, não é possível deduzir qualquer percentagem do IVA suportado com a aquisição de bens e serviços.

Contudo, o sujeito passivo deduziu integralmente o imposto suportado⁴ (que resultou exclusivamente da aquisição de serviços).

Face ao exposto, o valor total do IVA inscrito no campo 24 das declarações periódicas, entregues para o ano de 2006, no montante de € 5.466,10, por ter sido indevidamente deduzido deverá ser regularizado, na íntegra, a favor do Estado.>

1. 3 IMI

Os imóveis localizados na freguesia da Sé, [identificados sob os artigos matriciais n.º ...], beneficiaram, aquando da sua aquisição, da suspensão da liquidação de IMI, nos termos do 1 do art. 9º do CIMI, por o sujeito passivo ter declarado, na escritura de compra, a intenção de adquirir para revender.

No entanto, no decurso da acção inspectiva realizada ao exercício de 2004, foi posta em causa esta suspensão por se considerar que, a intenção de afectar os imóveis a um projecto hoteleiro, elaborado exclusivamente com base nos imóveis acima referidos⁵ (sem os quais não teria qualquer viabilidade ou razão de existir e que começou a ser desenvolvido antes da escritura de aquisição), pressupunha a compra dos imóveis para um fim diferente da revenda directa.

Quando, numa situação de suspensão da liquidação do IMI por o imóvel se destinar a revenda, for dada diferente utilização ao mesmo, determina o n.º 2 do art. 9º do CIMI, que deve ser liquidado imposto por todo o período decorrido desde a sua aquisição.

Assim, tendo a suspensão da liquidação de IMI tido início no ano da aquisição dos imóveis, foi proposta a liquidação integral do imposto em falta desde o 2004.

Face ao exposto deverá ser emitida a nota de cobrança referente à liquidação de IMI, para o exercício de 2006 que incidiu sobre o valor patrimonial dos bens (e valor total de € 596.689,34), suspensa indevidamente nos termos da alínea e) do n.º 1 do art. 9º do mesmo código.

Demonstração de Liquidação

Em 2007, o sujeito passivo realizou uma só operação tributável, no âmbito da sua actividade, avaliada em € 5.000.000,00, que teve subjacente a transmissão dos 5 prédios urbanos, localizados na freguesia da Sé, e que estavam afectos ao projecto hoteleiro.

Como os procedimentos contabilísticos adoptados, desde o início, não foram os geralmente aceites, aquando da transmissão dos imóveis, em vez de se registar uma venda e apurar o custo das mercadorias vendidas, foi contabilizado um lançamento a débito na conta 4113 – Imobilizações Corpóreas – Imóveis em contrapartida dos lançamentos a crédito de € 4 855 199,15 na conta ... (que saldo a conta) e de € 144.800,85 na conta ... – Outros proveitos e ganhos extraordinários não especificados.

Para reconhecer os encargos afectos ao projecto hoteleiro, ao longo de 6 exercícios (2002 a 2007), como custos do exercício no apuramento do lucro tributável, o sujeito passivo limitou-se a saldar a conta

No entanto, embora os procedimentos contabilísticos não sejam os geralmente adoptados, apenas compete à Administração Tributária apurar as implicações fiscais que possam advir da contabilização efectuada, face às operações realizadas.

Na operação de transmissão dos imóveis, para verificar se o valor sujeito a tributação foi o correcto, foi primeiro analisada a conta ... – Custos Diferidos, onde foram contabilizados todos os custos imputados ao projecto hoteleiro.

2.1. 1 CONTA ... – PROJECTO HOTELEIRO

O princípio da especialização dos exercícios visa tributar a riqueza gerada em cada exercício e daí que os respectivos proveitos e custos sejam contabilizados à medida que sejam obtidos e suportados, e não à medida que o respectivo recebimento ou pagamento ocorram. Contudo esse princípio pode tendencialmente conformar-se e ser interpretado de acordo com o princípio da justiça, com confirmação constitucional e legal (artigos 266.º, n.º 2 da CRP e 55.º da LGT), por forma a permitir a imputação a um exercício de custos referentes a exercícios anteriores, desde que não resulte de omissões voluntárias e intencionais, com vista a operar a transferência de resultados entre exercícios (sublinhado nosso).

Assim, a análise a esta conta irá considerar, para além dos custos que devam ser reconhecidos em exercícios posteriores, os que, não podendo nesses requisitos, estejam exclusivamente afectos ao projecto hoteleiro e não produzam alteração do resultado fiscal que se obteria, caso os lançamentos contabilísticos tivessem sido considerados no exercício correcto.

No entanto, esta análise deverá ter sempre em conta que, entre a data da assinatura do contrato promessa de compra e venda e a data da escritura definitiva, aplicam-se as regras do primeiro documento, em particular o disposto na:

5ª Cláusula - que estabelece que o sujeito passivo pode “tomar posse dos imóveis (…) para início de obras de recuperação e alteração dos mesmos” [ponto 2] e pode proceder a “(…) quaisquer outros trabalhos necessários à execução dos projectos camarários de recuperação e edificação dos edifícios objecto deste contrato (…) bem como praticar qualquer acto que vise a conservação e salvaguarda e desocupação de tais imóveis, comprometendo-se a C........ IMOBILIÁRIA a assinar os requerimento, petições e demais documentos que para esse efeito se mostrem necessários (…)”[ponto 3]

6ª Cláusula - que identifica as despesas que são da exclusiva responsabilidade do sujeito passivo mas acrescentando que este está obrigado a “ressarcir a C........ IMOBILIÁRIA no prazo de 15 dias contados da recepção das respectivas facturas” ou seja, os documentos relativos às despesas são emitidas em nome da C........ que depois recebia ao sujeito passivo.

Deste modo, como a escolha do período em que os custos são reconhecidos não depende do livre-arbítrio do sujeito passivo, a opção tomada, em diferir custos, poderá conduzir a situações em que encargos não afectos ao projecto hoteleiro nem susceptíveis de serem reconhecidos em exercícios posteriores, respeitem a exercícios em que o direito à liquidação se encontra caducado, nos termos do art. 45º da LGT.

2.1.2- 2002

2.1.2. 1.1 Recibos

O sujeito passivo contabilizou como custo do Projecto Hoteleiro, o valor de 2 recibos que, segundo a descrição neles constante, referem-se ao valor pago pela “entrega das chaves de imóveis”, sito na Rua S........, n.º 63, em Lisboa e na “Rua A........, n.º 4, Lisboa”.

Ora, o sujeito passivo não detinha a posse dos imóveis e não se encontrava habilitado a assumir a emissão de qualquer recibo, conforme pode ser confirmado no ponto 3, da 5ª cláusula do contrato promessa já referido (“comprometendo-se a C........ IMOBILIÁRIA a assinar os requerimentos, petições e demais documentos que para esse efeito se mostrem necessários”).

Anexado aos referidos recibos, ou disponibilizado para consulta, também deveriam existir contratos ou documentos equivalentes que pudessem relacionar os beneficiários dos pagamentos com os imóveis em questão, identificassem em que qualidade é que o sujeito passivo agiu e justificassem o apuramento dos valores pagos.

Os documentos apresentados, além de serem emitidos por uma entidade não legitimada, apresentam outras irregularidades/omissões como a não identificação de um documento válido (n.º de BI, n.º de contribuinte, n.º de passaporte, etc) e a indicação de moradas incompletas (os imóveis da Rua S........, n.º 63 como na Rua A........, n.º 4, têm mais do que um andar).

A falta de prova dos meios de pagamento utilizados também retiraria força probatória caso os documentos se encontrassem devidamente emitidos.

Assim, face ao exposto, torna-se inviável a sua admissibilidade fiscal já que, nos termos do art. 42º (actual 45º) do CIRC, no n.º 1, alínea g), os encargos, mesmo quando contabilizados como custos ou perdas do exercício, não são dedutíveis para efeito de determinação do lucro tributável, se não estiverem devidamente documentados, pelo que tais encargos, no valor de € 9.981,97, não devem ser aceites como custos fiscais para efeito de determinação do lucro tributável, nos termos do art. 42º (actual 45º) do CIRC, e devem ser acrescidos ao resultado líquido do exercício.

2.1.2. 1.2 Factura Soc. C........, Lda.

Em Dezembro de 2002, foi contabilizado como custo afecto ao projecto hoteleiro, uma factura⁸ emitida pela Sociedade de C........, Lda, contribuinte n.º 500…. que apenas identificava “Valor dos trabalhos realizados de Reparação, Consolidação e Contenção de Paredes e Telhados realizados nos Vossos prédios sitos nas Ruas S........ e C......., conforme orçamento”.

Desde logo, esta despesa deve ser analisada à luz do documento que pode legitimar qualquer intervenção nos imóveis afectos ao projecto hoteleiro, nessa data, ou seja, o contrato promessa de compra e venda. E tal, como foi anteriormente referido, o disposto na 5ª cláusula legitimava o sujeito passivo a realizar “(...) quaisquer outros trabalhos necessários à execução dos projectos camarários de recuperação e edificação dos edifícios (...)”, comprometendo-se a C........ IMOBILIÁRIA a assinar os requerimentos, petições e demais documentos que para esse efeito se mostrem necessários (...), ou seja, em nome da C

Ainda acresce que, segundo informação prestada pela CM Lisboa⁹ (fls. 55462 de 06-07-2009), o primeiro projecto de licenciamento de obras apresentado pela C......., deu entrada em 30-05-2006 [processo .../URB/2006].

Para além de não ser legitimidade para assumir (directamente) custos, fiscalmente admissíveis, relacionados com os imóveis afectos ao projecto hoteleiro, ainda acresce que o suporte documental desta despesa evidencia irregularidades que a seguir se especifica:

• Identificação dos imóveis (qualquer uma das ruas em questão, possui mais do que um prédio);

• Discriminação do trabalho efectuado – a mera descrição genérica de “reparação”, “consolidação” e “contenção de paredes e telhados” não identifica o que foi feito nem em que prédio;

• Recursos afectos – qualquer serviço de construção civil deve identificar os recursos humanos, materiais e monetários (custos) afectos, bem como as horas imputáveis a cada trabalho (nomeadamente através de folhas de obra, autos de medição ou outros documentos equivalentes);

• Não identifica o n.º do orçamento (que são mencionados) nem apresenta cópia;

• Não identifica a data em que os trabalhos foram realizados;

Assim, por o documento de suporte evidenciar falta de elementos indispensáveis para poder justificar os custos, que tutela por o sujeito passivo não ter legitimidade para incorrer nos custos identificados, o encargo de € 43.000,00 está indevidamente documentado, pelo que, nos termos do art. 42º (actual 45º) do CIRC, no n.º 1, alínea g), não é dedutível para efeito de determinação do lucro tributável e deve ser acrescido ao resultado líquido do exercício.

2.1.2. 1.3 Factura ... – B

No decurso da presente acção inspectiva, foram recolhidos indícios de situações irregulares, verificadas em operações realizadas entre o sujeito passivo e a sociedade B........, Lda., entidades em situações de relações especiais nos termos do n.º 4, do art. 58º (actual 63º) do CIRC, que originaram o pedido de aberturas de uma ordem de serviço para esta segunda entidade.

Na análise efectuada à empresa B........, foram identificados outros serviços, facturados ao sujeito passivo (nomeadamente de apoio administrativo), cuja admissibilidade foi questionada, quer pela capacidade instalada do prestador para a sua execução como pela indispensabilidade dos mesmos para a realização dos proveitos (art. 23º do CIRC).

A B........, empresa inscrita com a actividade de “Promoção e intermediação imobiliária, incluindo a compra e venda de imóveis e a prestação de serviços imobiliários”, facturou “trabalhos de construção civil” no valor de € 17.496,07, acrescido de IVA à taxa de 19%.

Ora, nem os serviços facturados estão incluídos na actividade desenvolvida pela B........ nem esta dispunha de meios (recursos humanos), próprios ou contratados, suficientes para prestar os referidos serviços¹⁰ ou o alvará indispensável para a realização dos trabalhos.

Para além desse facto, ainda prevalece a necessidade da comprovação material da realização dos serviços titulados na factura, através de folha de obra, de autos de medição ou de outros documentos equivalentes (que as deveriam acompanhar), e a sua afectação ao Projecto Hoteleiro.

Esta exigência documental não visa o mero expediente formal em detrimento da realidade material, mas tão somente demonstrar que, sem a apresentação de tais elementos, não se pode aferir da certeza material de que o montante da prestação de serviços corresponde ao facturado e se o serviço pode ser considerado indispensável para a realização dos proveitos inerentes ao projecto hoteleiro ou mesmo se foi efectivamente prestado.

Como consta do acórdão n.º 01902/07 do TSA Sul, “A limitação à dedutibilidade de determinados custos prende-se com razões de vária ordem, nomeadamente, com exigências formais e de segurança jurídica, maxime o combate à fraude e evasão fiscal e deriva do princípio fundamental de contabilidade de que todo o registo contabilístico deve ter apoio num documento adequado”.

Ainda acresce que, como foi referido na introdução da análise desta conta, o contrato promessa de compra e venda, determina que, sem a transferência da posse dos imóveis para o sujeito passivo, as obras de edificação e ou recuperação poderiam ser feitas mas em nome da C........ (e só posteriormente é que seriam refacturadas).

Não sendo possível identificar correctamente o serviço facturado, por falta de elementos obrigatórios (como folhas de obra e autos de medição), e atendendo às outras irregularidades detectadas no documento de suporte, não podem os encargos, no valor de € 9.981,97, ser dedutíveis para efeito de determinação do lucro tributável, nos termos da alínea g), do n.º 1, do art.º 42º (actual 45º) do CIRC, por se encontrarem indevidamente documentados, pelo que deverá ser acrescido ao resultado líquido do exercício.

2.1. 3 2003

2.1.3. 1.1 Nota de Débito – Q

O sujeito passivo contabilizou, como custo inerente ao Projecto Hoteleiro, uma Nota de Débito emitida pela Sociedade Turística e Imobiliária da Q........, Lda., no valor de € 51.400,00.

O documento emitido teve por base a “cedência de material” diverso, como tijolos, brita ou areia que, salvo justificação em contrário, não estavam relacionados com a actividade desenvolvida pela Q........(Promoção Imobiliária).

Para além deste facto (e também de não ser justificada a forma como foi efectuado o transporte), a mera aquisição de material de construção não legitima, por si só, a sua afectação aos imóveis, objecto do projecto hoteleiro, tanto mais que o documento de suporte indica, como local de descarga, uma morada distinta da localização dos imóveis.

Para haver afectar essa afectação, seria necessário comprovar a utilização dos materiais na prossecução do referido projecto, facto que, até à presente data, não se verificou.

A falta de elementos que demonstrem a sua aplicação nos imóveis adquiridos, ainda acresceram algumas irregularidades que esta operação ainda evidenciou:

• Em termos formais, o documento de suporte apresentado não cumpre os requisitos exigidos, pois embora identifique os produtos a transaccionar, não discrimina as suas quantidades unitárias (contrariando o disposto no n.º 5, do art.º 36º do CIVA);

• A entidade vendedora tal como a B........, possuía relações especiais com o sujeito passivo, nos termos do art. 58º (actual 63º) do CIRC, pelo que a correcta identificação de toda a operação tem uma relevância acrescida.

• Esta operação não envolveu meios monetários já que o valor foi debitado na conta ... em contrapartida do crédito na conta ... – Sócios - Q

Deste modo, sem a comprovação material da afectação dos bens titulados no documento de suporte, ao fim pretendido, não deve a despesa considerada, no valor de € 51.400,00, ser aceite como custo fiscal na medida em que não ficou demonstrada a sua indispensabilidade para a realização dos proveitos, nos termos do art. 23º do CIRC, nem tão pouco a sua relação com projecto hoteleiro.

Face ao exposto, o valor de € 51.400,00 deverá ser acrescido ao resultado líquido do exercício.

2.1.3. 1.2 Factura - C

O sujeito passivo contabilizou € 2.070,00 como custo a diferir inerente ao Projecto Hoteleiro, referentes a uma factura emitida pela sociedade C........ – C........, Lda¹⁵, contribuinte n.º 506…., pela elaboração de um “Projecto de segurança conforme nossa proposta ... de 2003-05-06”.

Dos elementos apresentados não constava a referida proposta nem qualquer outro elemento que permitisse conhecer o seu conteúdo, objectivo ou, tão pouco, o local onde tal projecto seria implementado.

Sem esses elementos, não é possível aferir a relevância do serviço para a realização de proveitos inerentes ao projecto hoteleiro ou sequer confirmar se existe alguma relação entre ambos.

Face ao exposto, o encargo de € 2.070,00 não deve ser aceite como custo fiscal, na medida em que não ficou demonstrada a sua indispensabilidade para a realização dos proveitos, nos termos do art. 23º do CIRC, nem tão pouco a sua relação com projecto hoteleiro.

Este valor deverá ainda ser acrescido ao resultado líquido do exercício.

2.1.3. 1.3 Factura 3/F - B

Tal como já tinha sucedido em 2002, o sujeito passivo contabilizou como custo do projecto hoteleiro uma factura¹⁶ emitida pela sociedade B........ por serviços prestados que não estão suficientemente discriminados e justificados.

Na factura em questão, a B........ factura “Honorários pelo desalojamento da sociedade L........, Lda., do vosso edifício da rua S........, n.º 59”, no valor de € 220.000,00, acrescidos de IVA à taxa de 19%.

Desde logo, a factura não poderia ter sido emitida em nome do sujeito passivo, nos termos do disposto no n.º 3 da 5ª Cláusula do contrato promessa de compra e venda.

Ainda acresce que a designação utilizada não permite identificar as componentes do serviço (como as diligências efectuadas, horas gastas, pessoas afectas, etc.) que possam justificar o (elevado) valor global do serviço e as facturas apresentadas não têm em anexo qualquer outro documento discriminativo.

Este aspecto é tanto mais relevante por se tratar de entidades com relações especiais, nos termos do n.º 4 do art. 58º (actual 63º) do CIRC, em que a lei determina que as condições adoptadas nas operações realizadas devam ser idênticas às que existiriam entre entidades independentes.

Para além da referida falta de discriminação do serviço prestado, ainda existe um requisito determinante para a admissibilidade de qualquer custo diferido: a afectação do custo ao projecto hoteleiro.

A C........ SA, entidade detentora do imóvel, identificou no contrato promessa¹⁷ celebrado com o sujeito passivo, no ponto 2, da cláusula 2ª, que entre os imóveis prometidos vender (onde se incluí o identificado na factura) apenas se encontram ocupados os imóveis na Rua do A........, n.º 4, loja e na Rua S. J…., 61–1º e 63 – loja.

Ora, se o imóvel identificado no documento de suporte não se encontrava ocupado, um custo com a sua desocupação não pode ser justificado como imprescindível.

Assim, nos termos do art. 23º do CIRC, por não ser comprovadamente indispensável para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, os encargos com a desocupação de um imóvel, no valor de € 220.000,00, que, segundo foi confirmado pelo próprio sujeito passivo, com a assinatura do contrato promessa, não se encontrava ocupado, não é aceite como custo fiscal para efeito de determinação do lucro tributável, pelo que deverá ser acrescido ao resultado líquido do exercício.

2.1.3. 1.4 Factura 2/F - B

Para além do encargo descrito no ponto anterior, o sujeito passivo também contabilizou uma outra factura¹⁸, no valor de € 24.000,00, emitida pela sociedade B........ que apenas identifica como serviço prestado “Apoio administrativo durante o ano de 2003”.

Ora, a utilização de uma designação vaga e imprecisa, não só contraria o disposto no n.º 5 do art. 36º do CIVA, pois não discrimina o serviço efectivamente prestado, como também não permite identificar qualquer motivo válido para que este custo deva ser reconhecido e seja indispensável à realização de proveitos inerentes ao projecto hoteleiro.

Mais uma vez se relembra que, embora o contribuinte possa diferir custos contabilisticamente, a legitimidade para que os mesmos sejam reconhecidos em exercícios futuros e influenciem o resultado líquido, só se verifica por excepção ao princípio da especialização dos exercícios e mediante justificação válida.

Assim, com os documentos disponíveis e na informação constante da facturação, não existem elementos que justifiquem a indispensabilidade deste custo para a realização dos proveitos inerentes ao projecto hoteleiro, nos termos do art. 23º do CIRC, o referido valor não deve concorrer para o apuramento do lucro tributável e deverá ser acrescido ao resultado líquido do exercício.

2.1.3. 1.5 Factura - S........- Arquitectos

O sujeito passivo considerou como um custo diferido, associado ao projecto hoteleiro, os encargos referentes aos honorários pela “Elaboração do Estudo Prévio e Projecto Base de Arquitectura do Hotel a localizar no E........de Santarém”.

inicialmente foi contabilizada a factura n.º ...19, de 10/02/2003, no valor de € 18.150,00 (acrescidos de IVA à taxa de 19%), referente à “1ª Prestação (15%)” [lançamento 23], e posteriormente, a factura n.º ...20, de 27/10/2003, pelo custo da “1ª e 2ª Prestações (15% + 30%)” [lançamento 84].

Além da evidente duplicação do custo considerado, referente à primeira prestação do serviço facturado, no valor de € 18.150,00, ainda acresce que no exercício de 2003, o sujeito passivo deduziu, pela mesma operação (15% do serviço adquirido), o dobro do IVA que teria direito (€ 6.897,00 em vez de apenas € 3.448,50).

Apenas foi apresentado o recibo²¹ da segunda factura (n.º ...20).

No entanto, não deixa de ser relevante e preocupante verificar que junto à carta enviada com a primeira factura é dito pelo prestador: “Junto enviamos a nossa factura n.º ..., no valor de € 21.598,50 (…) pelo que solicitamos o envio do valor de € 3.448,50 correspondente ao IVA” e que na factura n.º ..., constava em anexo, a seguinte informação²³: “Cheque n.º ...”, “Referente ao pagamento de IVA da factura n.º ...”.

Assim, caso se confirme que o cheque n.º ... foi efectivamente descontado, fica demonstrado que, por um lado, o prestador do serviço, pediu e aceitou o pagamento do IVA e, ao emitir a 2ª factura, indicou o montante total em dívida sem mencionar que a 1ª prestação fazia parte da factura n.º

É que deste modo, contribuiu para que duas facturas distintas facturassem a mesma parte do serviço (1ª prestação), com a agravante de ter sido aceite o pagamento em duplicado do valor do IVA.

Face ao exposto, por o custo ter sido considerado em duplicado (a 1ª prestação do serviço prestado), o referido valor (de € 18.150,00) deverá ser acrescido ao resultado líquido do exercício.

2.1. 4 2004

2.1.4. 1.1 Facturas – Q

Uma vez mais, o sujeito passivo socorre-se da da Sociedade Q........, entidade com a qual possui relações especiais nos termos do n.º 4 do art. 58º (actual 63º) do CIRC, para adquirir bens e serviços que nada têm a ver com a actividade desenvolvida por este último.

A Q........era uma sociedade que se dedicava Promoção Imobiliária e que, inclusivamente, estava isenta de IVA pela actividade desenvolvida.

A realização de operações com o sujeito passivo, não relacionadas com a sua actividade, não devidamente documentadas e por montantes elevados é uma prática reiterada e com evidentes reflexos em termos de redução matéria tributável sujeita a imposto.

Neste exercício, a Sociedade Q........emitiu duas facturas, a n.º 2 e n.º 4, no valor global de € 82.500,00 e que a seguir se discriminam:

A) Factura n.º 4 – Cedência de diversos materiais de construção, segundo lista anexa

A análise ao documento de suporte apresentado revelou diversas irregularidades e dúvidas que não foram supridas por qualquer outro elemento apresentado:

• Desde logo, a designação utilizada “Cedência de materiais diversos, segundo lista anexa” é vaga e imprecisa e não permite, de forma alguma, apurar os bens que pretende facturar.

• A lista anexa, que consta da designação da factura, não foi apresentada e não constava das pastas disponibilizadas para análise.

• A guia de transporte não estava arquivada e a entidade transportadora também não foi identificada;

• O local de descarga identificado na factura não corresponde à morada de nenhum dos imóveis afectos ao projecto hoteleiro; • Não é indicada a obra a que se destinam os materiais;

• A factura foi emitida isenta de IVA, contrariando o disposto no art. 36º do CIVA, sem a identificação de qualquer motivo normativo aplicável;

• A transmissão de materiais de construção não faz parte do objecto da actividade da sociedade Q........;

De entre as situações referidas, a falta de descrição dos bens, a não identificação da obra a que se destinam, a indicação de uma morada diferente do local das obras e da sede, como sítio de descarga do material, e a falta de justificação para a isenção do IVA, consubstanciam preterições de formalidades legais na emissão de facturas e documentos equivalentes, estipuladas no n.º 5 do art. 36º do CIVA, são as mais relevantes para a presente análise.

A falta de discriminação dos bens considerados, impede, por si só, a admissibilidade do custo para efeitos fiscais, nos termos do art. 23º do CIRC, já que, sem saber quais os bens considerados, é impossível analisar a indispensabilidade da sua aquisição para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora.

Presentemente, com os documentos disponíveis e na informação constante da factura, não existem elementos que permitam aferir da indispensabilidade deste custo para a realização dos proveitos inerentes ao projecto hoteleiro, nos termos do art. 23º do CIRC, os € 8.500,00 considerados como custo não devem concorrer para o apuramento do lucro tributável devendo ser acrescidos ao resultado líquido do exercício.

B) Factura n.º 2 – Trabalhos nos Edifícios da Rua S........, Consolidação dos Edifícios e demolições anexas às escavações arqueológicas

Se na situação descrita no ponto anterior, a Q........emitiu uma factura relativa a bens a transmitir que não identificou, neste caso são facturados serviços especializados²⁵, completamente fora do âmbito da actividade do emitente e que exigem, a quem os presta, uma licença própria que o sujeito passivo não possuía.

Ainda acresce que, através da consulta à informação disponível na base de dados da DGCI, nomeadamente nos anexos da Declaração Anual, o prestador do serviço não dispunha de recursos humanos suficientes, próprios ou subcontratados, para a realização dos serviços descritos.

Determina a alínea d) do n.º 2 do art. 4º do Decreto-Lei n.º 555/99 de 16 de Dezembro que “As obras de reconstrução, ampliação, alteração ou demolição de edifícios classificados ou em vias de classificação e as obras de construção, reconstrução, ampliação, alteração ou demolição de edifícios situados em zona de proteção de imóvel classificado ou em vias de classificação ou em áreas sujeitas a servidão administrativa ou restrição de utilidade pública” estão sujeitas a licença administrativa.

A mera identificação de imóveis e uma genérica descrição de serviços a realizar não é suficiente para comprovar a sua efectiva realização.

Inclusivamente, os documentos que poderiam justificar os trabalhos realizados (como autos de medição, folhas de obra ou outros documentos equivalentes), que identificassem, nomeadamente, os recursos afectos, horas gastas, trabalhos realizados e custos discriminados, não constavam das pastas analisadas e não foram apresentados no decurso da acção inspectiva.

Ainda acresce que a factura foi emitida sem IVA, nos termos do nº 33 (actual 32) do art.º 9 do Código do IVA”, que não se aplica às prestações de serviço (apenas isenta “As transmissões de bens afectos exclusivamente a uma actividade isenta, quando não tenham sido objecto do direito à dedução e bem assim as transmissões de bens cuja aquisição ou afectação tenha sido feita com exclusão do direito à dedução nos termos do n.º 1 do artigo 21.º”).

Deste modo, a utilização de uma factura que:

• utiliza uma designação vaga que não discrimina o serviço prestado;

• foi emitida por uma entidade que não está habilitada para o fazer (a actividade desenvolvida é a Promoção Imobiliária) e sem a licença administrativa29 obrigatória para a realização destes serviços;

• não tem associados quaisquer elementos que comprovem que tipo de serviços foram realizados (ou mesmo se algum foi efectivamente concretizado),

não pode estar apta a titular as operações subjacentes (tornando o encargo indevidamente documentado) e consequentemente não permite aferir da indispensabilidade do custo para a realização dos proveitos inerentes ao projecto.

Assim, o custo não devidamente documentado, no valor de € 77.000,00, não pode ser aceite fiscalmente, nos termos da alínea g) do n.° 3 do art. 42° (actual 45°) do CIRC, e deverá ser acrescido ao resultado líquido do exercício.

2.1.4. 1.2 Facturas – C........- Soc. Advogados

A) Factura n.º 3441

Em 31-03-2004, o sujeito passivo lançou nesta conta, os encargos referentes a “provisão de honorários e despesas de expediente no processo de aquisição do imóvel à C........ e financiamento junto do B........, no valor de € 700,00, acrescido de IVA à taxa de 19%, facturados por C........, sociedade de advogados, NIF 502…

Porquanto o único registo de uma aquisição de imóveis à C........ teve por objecto os prédios afectos ao projecto hoteleiro, a relação com o mesmo ficaria justificada.

No entanto, tendo o valor em questão sido solicitado a título de mera provisão, a sua admissibilidade como custo fiscal estaria condicionada à confirmação do serviço realizado mediante a apresentação do eventual acerto referente ao custo total do serviço prestado.

A própria definição de Provisão identifica-a como uma mera reserva de um valor para atender a despesas que se esperam, por muito grande que seja a probabilidade destas ocorrerem.

Assim, sem a apresentação discriminada do que foi feito (nomeadamente horas gastas e serviços prestados) que confirme o serviço realizado e ateste a indispensabilidade do custo (de € 700,00) para a realização de proveitos inerentes ao projecto hoteleiro, este não pode ser aceite para efeitos fiscais, nos termos do art. 23º do CIRC e deverá ser acrescido ao resultado líquido do exercício.

B) Factura

No entanto, na mesma altura, foi ainda contabilizado um outro custo, facturado pela mesma sociedade, em 06-01-2004, referente aos “Honorários pelos serviços profissionais de consultoria jurídica prestados”.

Para além do desrespeito pela contabilização cronológica das operações, exigido na alínea b) do n.º 2 do art. 123º do CIRC, neste caso ressalta também a falta de justificação inerente ao encargo considerado.

É que, enquanto o primeiro documento lançado possui elementos¹¹ que justificam a relação com o projecto hoteleiro, o segundo lançamento tem subjacente apenas uma factura com uma descrição vaga e genérica que não permite identificar o que está a ser facturado nem a indispensabilidade para a realização de proveitos (e, muito menos, proveitos inerentes ao projecto hoteleiro).

Ora, mais uma vez a falta de discriminação do que foi feito e da identificação da relação com o projecto hoteleiro não permite confirmar a legitimidade do referido encargo como custo fiscal, nos termos do art. 23º do CIRC.

Deste modo, o encargo, no valor de € 2.896,00, não deve ser aceite para efeitos fiscais de apuramento do lucro tributável e deverá ser acrescido ao lucro tributável.

2.1.4. 1.3 Factura - C

Foi lançada nesta conta uma factura emitida pela sociedade C........ Construções Lda, contribuinte n.º 503….., que apenas indica “Serviços prestados, em Abril, nas V/Instalações no ...., em Lisboa, e de apoio aos técnicos de arqueologia”.

Este documento utiliza uma descrição genérica (“Prestação de Serviços”), que não permitiu identificar o que foi feito.

Sem uma descrição suficientemente discriminada do serviço mencionado não é possível determinar o que está a ser facturado e, consequentemente, aferir da sua relevância para a realização de proveitos ou mesmo para o projecto hoteleiro a que foi afecto.

Mesmo a identificação do local onde os serviços foram prestados é vaga e incompleta (.... nada identifica) e a mera associação a qualquer imóvel teria que ser efectuada na base da presunção, facto que contraria a própria justificação da necessidade de um documento de suporte.

Para além da insuficiência da designação utilizada, os documentos em anexo à factura também não discriminam o serviço prestado (nem justificam o valor total, de € 21.527,97) e ainda suscitam mais dúvidas (nomeadamente uma factura de electricidade em nome de terceiros³³), pelo que o custo em causa não se encontra devidamente documentado não sendo aceite fiscalmente, nos termos da alínea g) do n.º 3 do art. 42º (actual 45º) do CIRC, e deverá ser acrescido ao resultado líquido do exercício.

2.1.4. 1.4 Revogação do contrato de arrendamento

Alguns dos imóveis adquiridos, que estavam na base do projecto hoteleiro, possuíam fracções que se encontravam ocupadas por inquilinos.

Mediante o pagamento de € 59.855,75, o sujeito passivo terá celebrado um contrato de revogação de arrendamento com M........, inquilina do imóvel sito na Rua S……, ... para desocupação do referido espaço.

Este encargo terá sido concretizado através de dois pagamentos (lançamentos 49 e 70), mas cuja admissibilidade para efeitos fiscais ficou condicionada ao documento de suporte apresentado (o contrato de revogação de arrendamento) estar assinado apenas pelo sujeito passivo e não ter associado qualquer recibo emitido pela beneficiária.

Face aos elementos apresentados, o encargo está indevidamente documentado, pelo que o custo não pode ser dedutível para efeitos fiscais, nos termos da alínea g), do n.º 1 do art. 42º (actual 45º) do CIRC e deverá ser acrescido ao resultado líquido do exercício.

2.1.4. 1.5 Emolumentos

Através do lançamento nº 2, o sujeito passivo contabilizou, como custo, diferidos, os encargos com emolumentos pagos junto da Conservatória do Registo Comercial de Lisboa, Registo Nacional de Pessoas Colectivas e Imprensa Nacional Casa da Moeda, no valor global de € 223,99.

Estes encargos estão suportados num documento interno³⁵, que não identifica o serviço prestado nem a sua relação com o projecto hoteleiro.

Face aos elementos apresentados, o encargo está indevidamente documentado, pelo que o custo não pode ser dedutível para efeitos fiscais, nos termos alínea g), do n.º 1 do art. 42º (actual 45º) do CIRC.

2.1.4. 1.6 Despesas notariais

O sujeito passivo contabilizou como custos diferidos, relacionados com o Projecto Hoteleiro, despesas referentes a uma escritura de compra e venda, no valor de € 2.133,67, incorridas junto do 21º Cartório Notarial de Lisboa.

Como suporte desta despesa, foi apresentado um recibo³⁶, datado de 31-05-2004, que indica que o valor dos actos foi de € 240.509,00.

No entanto, a escritura de aquisição dos imóveis incluídos no projecto hoteleiro, celebrada com C........ SA, realizou-se em 23-04-2004 pelo valor de € 3.250.000,00, o que demonstra que esta despesa foi inerente a outra operação de compra e venda.

Efectivamente, analisando os documentos disponibilizados foi possível confirmar que o sujeito passivo realizou uma escritura de compra e venda, em 31-05-2004, para aquisição de um imóvel, por € 240.509,00. Só que o imóvel em questão, localizado na Freguesia dos Prazeres, em Lisboa (artigo 11…..), foi adquirido para revenda, a D........, contribuinte n.º 150….. e revendido a C........, contribuinte n.º 167….., em 21-05-2006, por € 258.000,00.

Deste modo, não existem motivos para desrespeitar a periodização do lucro tributável, definida no art. 18º do CIRC, que determina que “Os proveitos e os custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios”.

Face ao exposto, este custo não poderá ser considerado para apuramento do saldo da conta de custos ... – Custos Diferidos – Projecto Hoteleiro.

Como não depende do livre arbítrio do contribuinte, a escolha do exercício em que os custos são reconhecidos, o encargo de € 2.156,67, incorrido com as despesas notariais e contabilizado como custo do projecto hoteleiro, não pode concorrer para o apuramento do lucro tributável e deve ser acrescido ao resultado líquido do exercício.

2.1.4. 1.7 Facturas – B

Tal como já tinha sucedido em 2003, o sujeito passivo voltou a contabilizar, nesta conta de custos diferidos, despesas facturadas pela sociedade B........, entidade com a qual possui relações especiais, nos termos do n.º 4, do art. 58º (actual 63º) do CIRC.

Neste exercício foram contabilizadas cinco facturas como custos diferidos inerentes ao projecto hoteleiro, que por simplificação processual, foram repartidas em 2 grupos:

A) Facturas que mencionam o projecto hoteleiro na sua designação³⁷

“(texto integral no original; imagem)”

Ao longo da presente análise foi possível detectar diversos encargos relacionados com a elaboração/análise do Projecto Hoteleiro, distribuídos pelos vários exercícios, mas que apenas apresentam a factura como documento de suporte.

Assim, dada a existência de diversos encargos associados à elaboração do Projecto Hoteleiro, para que todos possam ser aceites como custos fiscais, será necessário comprovar a realização dos serviços facturados, através da apresentação da cópia dos projectos/estudos, que a seguir se indicam, devidamente identificados, datados, numerados, com a indicação da entidade prestadora e identificando as componentes do custo total facturado.

“(texto integral no original; imagem)”

No decurso do procedimento inspectivo foi solicitada a apresentação de todos os documentos, estudos e outros elementos relacionados com a elaboração do projecto hoteleiro, inclusivamente, por notificação pessoal, concretizada na pessoa da representante para as relações com a administração tributária, nomeada pelo sujeito passivo, nos termos do art.º 52.º do RCPIT, R

Em resposta, apenas foi apresentada a Memória Descritiva entregue na Câmara Municipal de Lisboa e, posteriormente, no decurso do exercício do Direito de Audição ao Projecto de Relatório, elaborado em resultado da análise efectuada ao exercício de 2005, parte de um projecto hoteleiro, que o sujeito passivo afirmou ter sido elaborado pela sociedade B........ em 2005 para justificar a indemnização de € 750.000,00 em que incorreu por rescindir um contrato.

No entanto, face aos elementos disponibilizados até à presente data, não foi possível confirmar a realização dos serviços facturados, pelo que a sua admissibilidade para efeitos fiscais fica condicionada à comprovação da sua realização.

Ainda acresce que a acção inspectiva que incidiu sobre a Sociedade B........, ao exercício de 2005, revelou uma estrutura muito reduzida, em termos de recursos humanos e com funções administrativas, pelo que a realização dos serviços especializados constantes das facturas suscitou fundadas dúvidas.

Dado que o sujeito passivo não demonstrou que os serviços foram efectivamente efectuados nem a sua relação com o Projecto Hoteleiro é identificável, não podem os presentes encargos, no valor de € 58.500,00 (acrescidos de IVA à taxa de 19%) ser aceites como custos do exercício, nos termos do n.º 1 do art. 23º do CIRC, pelo que deverão ser acrescidos ao lucro tributável.

B) Facturas que não mencionam o projecto hoteleiro na sua designação¹⁸

A emissão destas facturas viola o disposto no n.º 5 do art. 36º do CIVA já que não identifica devidamente os serviços prestados, nem como foi apurado o valor total facturado.

Este aspecto é extremamente relevante, tanto mais que a Lei determina que, nas operações entre entidades com relações especiais, nos termos do n.º 4 do art. 58º (actual 63º) do CIRC, devem ser adoptados os métodos que permitam a maior grau de comparabilidade com outras semelhantes, praticadas entre entidades independentes, para confirmar que as condições adoptadas são idênticas.

Nesta situação, analisando apenas a informação existente, ou seja, que consta da designação contida nas facturas arquivadas, não é possível confirmar o que foi feito nem as condições subjacentes.

Para além da falta de cumprimento dos requisitos na emissão das facturas, exigidos pelo n.º 5 do art. 36º do CIVA, também não existem nestes documentos de suporte (nem em anexo) elementos que justifiquem o diferimento destes custos para o exercício de 2007 ou a afectação ao projecto hoteleiro.

Assim, e uma vez que não foram devidamente justificados os serviços prestados, de forma a aferir da sua imprescindibilidade para a realização de proveitos ou ganhos sujeitos a tributação, bem como a sua relevância para a prossecução do projecto hoteleiro, o custo contabilizado, no valor global de € 32.000,00, não poderá ser fiscalmente aceite, nos termos do art. 23º do CIRC e deverá ser desconsiderado do resultado líquido apurado.

2.1.4. 1.8 “Pagamento de empréstimo Hipot.”

Através do lançamento ... do ano de 2004, foi contabilizado, como custo diferido, um encargo no valor de € 30.224,98, que tem como suporte uma tabela feita num computador, que, além da identificação de outras despesas, apenas refere “Pagamento de empréstimo Hipot.”.

Assim, não existindo um documento válido que suporte o encargo considerado (€ 30.224,98), este custo está indevidamente documentado, pelo que, nos termos da alínea g), do n.º 1, do art. 42º do CIRC, não pode ser dedutível para efeitos fiscais e deve ser acrescido ao resultado líquido do exercício.

2.1.4. 1.9 Venda a dinheiro

O sujeito passivo considerou como despesas inerentes ao projecto e logo passíveis de diferimento, um custo suportado num talão de uma Venda a dinheiro l.º ... de 16-02-2004⁴⁰, cuja descrição contida no documento apenas permite identificar a aquisição de 20 marcadores no valor de €12,40.

No entanto, o valor total do documento é de € 389,98 em virtude, do que se presume ser, um valor transportado de uma outra folha mas cuja origem não foi identificada.

Assim, não estando a totalidade do valor facturado discriminado, não deve a parte do custo não devidamente documentado, no valor de € 377,58, ser aceite fiscalmente, nos termos da alínea g) do n.º 3 do art. 42º (actual 45º) do CIRC, e deverá ser acrescido ao resultado líquido do exercício.

2.1. 5 2005

2.1.5. 1 Contrato promessa de compra de trespasse

Em 15 de Março de 2005, foi redigido um contrato promessa entre a sociedade S........ de Santarém, representadas pelos gerentes SA........ e, a sua mãe, F........, respectivamente, para trespasse de um estabelecimento comercial (“incluindo as máquinas, os produtos, a mobília, os utensílios, as mercadorias, o direito ao arrendamento e a todos os outros elementos que integram o estabelecimento”) explorado pelo primeiro, mediante o pagamento de € 250.000,00.

Na cláusula sétima do referido acordo, ficou definida uma indemnização, em caso de incumprimento, no valor de € 100.000,00 a pagar pela outorgante faltosa.

Em 15 de Setembro, do mesmo ano, foi acordado o “cancelamento contrato promessa de trespasse” (designação utilizada no documento de suporte à rescisão do contrato promessa celebrado) com base unicamente na "mudança estratégica por parte da Segunda Outorgante’ e sem anexar qualquer documento (projecto/ análise / estudo) que justifique o interesse na aquisição, bem como do posterior desinteresse.

A indemnização, no valor de € 100.000,00, foi contabilizada numa conta de custos extraordinários e depois transferida para esta conta de custos diferidos associados ao projecto hoteleiro.

Desde logo, para esta indemnização ser aceite como um custo fiscal diferido, seria necessário que o trespasse subjacente, objecto do contrato promessa, fosse indispensável para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora e ser comprovadamente relevante para o projecto hoteleiro.

Aliás, a relevância dos documentos justificativos, referidos nos parágrafos anteriores, é de extrema importância, não só pela admissibilidade fiscal do custo mas porquanto a pouca informação disponível indicia uma situação de elisão fiscal em que um negócio sem substância económica real foi prometido realizado com o exclusivo propósito de obter uma vantagem fiscal.

E se, como tudo indica, as partes “fingiram” celebrar um negócio, quando na realidade não o queriam fazer e, havendo acordo entre declarante e declarado, não sentido uma divergência entre a declaração e a vontade das partes, com o intuito de enganar terceiros (neste caso o Estado), ficam reunidos os requisitos para classificar a operação como uma simulação absoluta (art. 240º CC).

Também deverá ser tido em consideração que estamos perante uma operação realizada entre entidades com relações especiais entre si, nos termos do n.º 4 do art. 58º (actual 63º) do CIRC, sem justificação aparente/documentada, em que é celebrado um acordo e, posteriormente (novamente sem justificação válida, especialmente face à penalização existente) é rescindido, gerando um custo elevado à entidade objecto da presente análise.

No que se refere à associação do encargo (ou do trespasse subjacente) ao projecto hoteleiro, está é indubitavelmente questionável já que a Memória Descritiva do projecto⁴⁴ é objectiva e exaustiva na identificação dos imóveis afectos (exclusivamente os cinco imóveis localizados na freguesia da Sé) e clara no seu propósito (edificação de um hotel com base nos 5 imóveis).

A não utilização de meios de pagamento efectivos (o valor foi lançado numa conta de outros credores onde o montante influenciou o saldo que foi sendo utilizado, em forma de conta corrente, na realização de outras operações entre estas entidades) reforça as dúvidas que recaem sobre esta operação.

Para concluir, ainda se acrescenta que esta falta de elementos também tornou ser suprida pelo pedido de elementos, efectuado por notificação pessoal em 14 de Outubro de 2009, mas que, até à presente data, não foi devidamente satisfeita (apesar da resposta do sujeito passivo mencionar “Em análise e a compilar informação. A apresentar”).

Assim, não se encontrando devidamente justificado:

⇒ a necessidade/indispensabilidade da aquisição do trespasse, objecto do contrato

promessa, para a realização de proveitos ou ganhos sujeitos a tributação

⇒ a relação (passível de ser demonstrada) entre o trespasse a adquirir e o projecto

hoteleiro;

⇒ os motivos subjacentes à posterior rescisão do mesmo, que originou o custo agora

em análise

não é possível aceitar a legitimidade fiscal do custo, nos termos do art. 23º do CIRC, para concorrer para o apuramento do lucro tributável, pelo que o referido valor de € 100.000,00 deverá ser acrescido ao resultado líquido do exercício.

2.1.5. 1.2 Q

Tal como já tinha sucedido em 2003 e 2004, também em 2005 foram contabilizadas, nesta conta de custos diferidos, facturas emitidas pela sociedade Q........, a facturar operações que nada têm a ver com a actividade desenvolvida.

Neste exercício, foram lançadas 5 facturas como custos diferidos inerentes ao projecto hoteleiro, apenas com a descrição “Cedência de materiais diversos”, no valor total de € 18.000,00.

A utilização de expressões vagas e imprecisas não cumpre o disposto nas alíneas b) e c) do n.º 5 do art. 36º do CIVA, pois impedem a identificação correcta dos bens e das quantidades envolvidas e impede a devida documentação do custo.

Na situação em questão, o aspecto formal ainda é mais relevante, porquanto a transmissão foi efectuada isenta de IVA, nos termos do ... do artigo 9º, o que só por si, obrigava à discriminação exaustiva de todos os produtos considerados para confirmação da legitimidade da isenção.

Além disso, como já foi referido, a Sociedade Q........é uma entidade com Relações Especiais com o sujeito passivo, nos termos do n.º 4 do art. 58º (actual 63º) do CIRC, pelo que, além de apresentarem documentos de suporte válidos, as entidades envolvidas deveriam ter adoptado métodos susceptíveis de assegurar o mais elevado grau de comparabilidade com outras operações equivalentes como forma de garantir que os termos e condições acordados foram idênticas às que seriam se a operação fosse realizada entre entidades independentes.

No entanto, tal não foi respeitado. As facturas indicadas são os únicos elementos apresentados para suportar a operação e não discriminam os serviços que tutelam.

Face à actividade desenvolvida pelo fornecedor, foram solicitados outros elementos que permitissem, pelo menos, confirmar se as transmissões efectivamente ocorreram (nomeadamente a identificação exaustiva dos bens adquiridos, meios de transporte utilizados, comprovativo da entrada dos bens na empresa, etc.).

E, tal como sucedeu no ponto anterior, este custo incorrido no exercício de 2005, foi diferido.

Como, nos termos do art. 18º do CIRC, o custo deve ser reconhecido no exercício em que foi gerado, a sua afectação a esta conta apenas poderia acontecer mediante uma evidente e comprovada relação com o projecto hoteleiro e a indispensabilidade para a realização de proveitos inerentes.

Também para esta situação foram solicitados elementos adicionais, no âmbito da notificação pessoal efectuada, mas que, até à presente data (5 meses mais tarde), e apesar da informação constante na resposta apresentada: “Em análise e a compilar informação. A apresentar” não foi satisfeita.

Face ao exposto, por não ser possível identificar que bens foram transaccionados e qual a sua relação com o projecto hoteleiro, não é possível aferir da sua indispensabilidade para a realização dos proveitos inerentes aos proveitos, pelo que, nos termos do art. 23º do CIRC, estes custos, no valor de € 18.000,00 não podem ser aceites para efeitos fiscais e deverão ser acrescidos ao resultado líquido do exercício.

2.1. 6 2006

2.1.6. 1.1 Serviços de Consultoria

Neste exercício, o sujeito passivo contabilizou como um custo a diferir, despesas com consultoria (não discriminadas), no valor de € 6.000,00 (acrescido de IVA à taxa de 21%).

O documento de suporte é uma factura emitida pela sociedade T........Lda, cuja descrição apenas refere “Prestação de Serviços de Consultoria”.

De acordo com o disposto no n.º 5 do art. 36º do CIVA, a designação utilizada deve permitir uma clara e precisa identificação do que está a ser facturado bem como a das diversas componentes que contribuíram para o apuramento do custo total.

Nesta situação, a informação disponibilizada, ao não permitir identificar a natureza e as características do serviço, não permite determinar se os encargos são ou não indispensáveis à realização dos proveitos e, consequentemente, se são admissíveis em termos fiscais, nos termos do art. 23º do CIRC.

Pelos mesmos motivos, também não fica justificado o lançamento nesta conta e o consequente diferimento do custo para outro exercício futuro, já que não depende da escolha do sujeito passivo o exercício onde os mesmos serão considerados no apuramento do Lucro Tributável.

Neste caso, para além da factura e do recibo de pagamento, não foram apresentados quaisquer outros elementos que sustentem a afectação destes encargos a um outro período distintos daquele em que foram gerados e muito menos ao projecto hoteleiro.

Assim, não se encontrando reunidos os requisitos necessários para a contabilização dos encargos em questão, como custo a diferir, nem tão pouco como custo fiscal do exercício em que ocorreram (2006), nos termos do art. 23º do CIRC, devem os mesmos ser acrescidos ao resultado líquido do exercício em que foram reconhecidos (2007).

2.1.6. 1.2 Viagens

A) Factura A

Uma das despesas com viagens que foi contabilizada como um custo diferido, inerente ao Projecto Hoteleiro, foi realizada pelo gerente (S........), aos Estados Unidos da América, em Outubro de 2006.

Este lançamento foi efectuado exclusivamente com base na factura emitida pela Agência A….⁴⁸, que apenas identifica o serviço facturado apenas como “REF: Exmo. Senhor Dr. S......... Serviços de viagem aos Estados Unidos – Outubro 06”.

A eventual relevância deste custo para o Projecto Hoteleiro teria que estar devidamente documentada (identificação do propósito da viagem, entidades visitadas, estadias, duração, relevância para o projecto, etc).

Sem a apresentação destes elementos, este custo não pode ser imputado ao projecto (e diferido para exercícios futuros) por violar o princípio da especialização dos exercícios, consagrada no art. 18º do CIRC, n.º 1.

Mesmo a eventual admissibilidade deste custo como despesas de representação, do exercício de 2006, estaria dependente da existência de requisitos mínimos que permitam afectar a despesa à actividade ou aos interesses do sujeito passivo, tendo em vista o disposto no art. 23º do CIRC.

É importante ter presente que a imputação de custos com as viagens do gerente, nas contas do sujeito passivo (e de outras empresas relacionadas também analisadas em consequência dos elementos recolhidos no presente procedimento inspectivo) é uma prática reiterada e já corrigida voluntariamente, para o exercício de 2005.

Presentemente, em função dos documentos arquivados e dos não apresentados pelo sujeito passivo (na resposta à Notificação pessoal efectuada em 14 de Outubro de 2009), não foi possível estabelecer qualquer relação entre a viagem realizada e os interesses do sujeito passivo.

Face ao exposto, por não estar demonstrado ser indispensável para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora (art. 23º do CIRC), o encargo, no montante de € 6.053,20, não deve ser aceite fiscalmente como um custo no exercício e deverá ser acrescido ao resultado líquido do exercício.

B) Factura V

A segunda factura referente a viagens, alegadamente associadas ao projecto hoteleiro, contabilizada nesta conta teve por base uma factura emitida pela Agência V........, em 08 de Dezembro de 2006.

Este documento apenas identifica “Passagens aéreas” “24-Nov-06 10-Dec-06” e só tem anexado o comprovativo da transferência efectuada para o pagamento.

Se no ponto anterior ainda era referido o destino e o nome do gerente, nesta situação, a descrição é totalmente desprovida de informação válida para a admissão do custo para efeitos fiscais.

A falta de justificação para a realização desta viagem (nomeadamente o destino, os intervenientes, o motivo, os contactos efectuados e as mais-valias, potencial ou efectiva, resultante), foi evidenciada pela inexistência de outros documentos arquivados ou apresentados para além da própria factura.

Assim, não se encontram reunidos os requisitos necessários que permitam justificar a imprescindibilidade do custo para a realização de proveitos em qualquer exercício ou manutenção da fonte produtora, nos termos do art. 23º do CIRC, não pode o encargo ser considerado para o apuramento do lucro tributável.

Não sendo um custo fiscalmente aceite, também não poderia ser diferido para outro exercício tanto mais que também não existe nenhum elemento que justifique a sua afectação ao Projecto Hoteleiro.

Desta forma, por o valor facturado, no montante de € 5.108,48, ter sido contabilizado como um custo no exercício de 2007, deverá ser acrescido ao resultado líquido obtido nesse período de modo a anular a distorção provocada.

2.1. 7 2007

2.1.7. 1.1 “Comissão Estudo Avaliação Empréstimo – ...”

Em 2007, foram lançados nesta conta € 1.600,00 como custos diferidos (embora tenham sido reconhecidos no mesmo exercício), com base num documento bancário que apenas refere “Comissão Estudo Avaliação Empréstimo – ...”.

Este encargo, além de não estar devidamente documentado, não pode ser afecto ao Projecto Hoteleiro já que o empréstimo contraído para a aquisição dos imóveis que o integram é o ... n.º ...¹⁰ e não o n.º

Inclusivamente, o montante concedido através do empréstimo n.º ..., só foi depositado na conta do sujeito passivo em 24-04-2007, ou seja, um dia após a escritura pública que legitimou a transferência da posse da totalidade dos imóveis, que integravam o projecto hoteleiro, para o Fundo de Investimento

Não subsistindo dúvidas sobre a errada associação deste custo ao projecto hoteleiro, coloca-se a questão da sua admissibilidade como um custo fiscal do próprio exercício (2007).

Analisando o extracto da conta 1217 – Bancos – B........, verifica-se que, através do lançamento ..., foi liquidado o empréstimo de € 3.000.000,00 (mais €43.875,00 de juros), que tinha sido contraído para aquisição dos imóveis afectos ao projecto hoteleiro (e cujos juros vencidos foram integralmente contabilizados e diferidos para o ano da venda, ou seja, 2007), originando um saldo bancário negativo de € 3.095.648,10.

No lançamento seguinte (35) foi contabilizada uma entrada de € 3.000.000,00, referente a um novo empréstimo (n.º ...), que está indevidamente justificado e documentado (o suporte é um extracto de conta com a liquidação do empréstimo ...).

Face aos documentos disponibilizados, não é possível identificar a necessidade deste novo e avultado empréstimo, a sua aplicação, nem a sua relevância para a realização de proveitos ou manutenção da fonte produtora.

Ainda acresce que a análise do extracto bancário revelou uma situação ainda mais grave:

• Nem todas as operações bancárias estão reflectidas na conta 1217 – B........ – Não existe uma correspondência com o extracto bancário em Abril de 2007, mas duas (n.º ... e n.º ...).

• Os lançamentos contabilísticos estão desfasados do momento em que as operações subjacentes foram realizadas (a liquidação de um empréstimo e obtenção de outro ocorreu a 23/4 Maio e foram contabilizadas a 31/05/2007);

• Não é respeitada a ordem cronológica das operações (primeiro foram contraídos os novos empréstimos e só depois é que o crédito inicial (...) foi liquidado, ao contrário do que consta no extracto da conta 1217 - B........);

• O saldo da conta 1217 – B........ não tem qualquer correspondência com o saldo do extracto bancário.

Relativamente ao empréstimo n. º..., que está subjacente ao custo em análise, como é possível verificar através da consulta do extracto bancário disponibilizado pelo sujeito passivo, este crédito no valor de € 3.000.000,00, foi concedido a 23-04-2007 e liquidado a 24-04-2007.

Como, nos documentos consultados, não existe qualquer justificação para a obtenção deste empréstimo ou para a sua liquidação (quase imediata) e não estando identificada qualquer aplicação deste montante no período que mediou as duas operações, não podem os custos associados serem considerados em termos fiscais já que não demonstraram ser indispensáveis para a realização de qualquer proveito ou para a manutenção da fonte produtora, como determina o art. 23º do CIRC.

Face ao exposto, o encargo de € 1.600,00 considerado como custo no apuramento do lucro tributável, deverá ser acrescido ao resultado líquido obtido nesse exercício.

2.1.7. 1.2 Conclusão

Em 2007, os encargos contabilizados na conta ... – Custos Diferidos – Projecto Hoteleiro foram finalmente reconhecidos como custos do exercício e concorreram para o lucro tributável.

Na análise efectuada nos pontos anteriores [5.1 – Conta ...] foram detectados e analisados, os seguintes custos que não reúnem os requisitos para serem aceites fiscalmente:

“(texto integral no original; imagem)”

2.1. 8 DESLOCAÇÕES E ESTADAS

Todas as despesas contabilizadas na conta... – Deslocações e Estadas, no valor de € 235,85 não são admissíveis para efeitos fiscais, nos termos do art. 23º do CIRC, por não serem indispensáveis para a realização de proveitos ou para a manutenção da fonte produtora ou se encontrarem indevidamente documentados, nos termos do art. 42º, n.º 3, alínea g) do mesmo Diploma.

Inclusivamente, dois dos documentos lançados [18 e 19] referem-se a valores despendidos na Suíça, sem justificação para o local, indevidamente documentados (só existe a cópia do talão visa do gerente S........), sem a identificação do serviço ou bem adquirido e sem qualquer informação que permita, sequer, relacionar com a actividade da empresa.

Os restantes documentos são despesas particulares do gerente (foram lançadas em contrapartida da conta ... – Outros credores – S........), sem qualquer justificação para serem relacionadas com a actividade da empresa, pelo que, nos termos do art. 23º do CIRC, não são aceites como custos fiscais do exercício.

Face ao exposto, o valor dos encargos lançados nesta conta (€ 235,85) deverão ser acrescidos ao resultado líquido do exercício.

2.1. 9 CONTENCIOSO E NOTARIADO

Na conta... – Contencioso e Notariado, foi lançado o custo de € 85,00 referente ao registo da prestação de contas quando da submissão da IES – Informação empresarial simplificada.

Este encargo foi contabilizado com base num mero fax, sem destinatário, sem ter qualquer referência ao sujeito passivo e apenas indicando, no cabeçalho da folha “...” (uma das entidades com a qual existem relações especiais, nos termos do n.º 4 do art. 58º (actual 63º) do CIRC).

A falta de um documento de suporte válido não é justificável já que, segundo a alínea b), do n.º 1, do art.13º do Decreto-Lei n.º 8/2007, de 17 de Janeiro, que criou a IES, após o cumprimento da obrigação declarativa, é disponibilizado automaticamente “aos interessados o recibo comprovativo dos encargos efectuados”.

Inclusivamente a contabilização deste encargo foi feita através do débito da conta ... – B........ por contrapartida da conta...- contencioso e notariado.

Deste modo, não estando o encargo devidamente documentado, não pode ser aceite como custo fiscal do exercício, nos termos da alínea g), do n.º 1 do art. 42º (actual 45º) CIRC e deve ser acrescido ao lucro tributável apurado.

2.1. 10 JUROS SUPORTADOS COM EMPRÉSTIMO BANCÁRIO

Em 2007, o sujeito passivo contraiu mais um empréstimo bancário (Crédito Imobiliário n.º ...) cujo crédito concedido ficou disponível na conta da empresa em 24-04-2007.

Este empréstimo foi solicitado sem que tenha sido arquivada qualquer justificação para a sua aplicação ou sequer uma cópia do documento/contrato assinado.

O valor solicitado é elevado (€ 3.000.000,00) e temos indícios de custos associados muito consideráveis que necessitam de ser relevantes para a actividade para serem justificáveis e aceites em termos fiscais.

Um dos documentos de suporte dos juros liquidados identificou, o crédito obtido com um “Financiamento construção venda”, mas foi pouco esclarecedor, já que o sujeito passivo, depois da transmissão dos imóveis afectos ao Projecto Hoteleiro e face aos elementos apresentados, deixou de ter justificação identificável para um financiamento desta natureza.

A análise geral às restantes operações realizadas pelo sujeito passivo, para apurar eventuais aplicações de capital menos visíveis, esbarrou na forma como a actividade está organizada e, em particular, nas operações com as entidades relacionadas nos termos do n.º 4 do art. 58º (actual 63º) do CIRC.

Independentemente do reduzido número de operações activas realizadas, a actividade desenvolvida assenta em muitas pequenas transacções e está constantemente a ser financiada através de suprimentos, efectuados pela sócia não residente (M........).

A relevância dos suprimentos sempre foi grande face aos montantes em questão (em 2007 foram contabilizados € 2.018.271,93 a débito e € 3.864.893,55 a crédito) mas passou a assumir uma posição ainda importante pelo documento comprovativo da realização de uma transferência de €105.000,00, contabilizado como suprimento da M........ e descrito no ponto II.

É que perante a evidência desse documento tomou-se inequívoco que alguns dos comprovativos apresentados, nomeadamente os extractos bancários, careciam de força probatória pela facilidade em serem comprometidos e emitirem informações diferentes das reais operações efectuadas.

E estes documentos bancários foram o principal suporte nos lançamentos utilizados em certas contas, como ... – M........, ... – B........., Lda, ... – S........, ... – Soc. Q........ e ... – S........, com forma de transferir verbas que condicionaram a verdadeira imagem financeira do sujeito passivo.

Para além do que foi referido, ainda há a registar a utilização da conta bancária da empresa para fins diversos da sua actividade, como:

➤ transferências particulares do gerente (para o sobrinho e para a esposa)

contabilizando as despesas numa conta de custos (...)

➤ pagamentos a um funcionário da B........ (omitindo a operação de

saída de dinheiro e contabilizando só as despesas na conta ...)

Foram também solicitados os documentos bancários, que identificassem as contas de origem e destino das transferências bancárias contabilizadas, nomeadamente nos suprimentos, por notificação pessoal de 14 de Outubro de 2009, mas o sujeito passivo nunca apresentou.

Perante este cenário, não havendo uma aplicação efectiva e demonstrada do valor do empréstimo e existindo aplicações não explicadas de dinheiro (a conta ... – B........, Lda. tinha um saldo, no final de 2007, de € 96.724,44 a débito com qualquer justificação) não podem os respectivos custos serem aceites como indispensáveis para a realização de proveitos ou para a manutenção da fonte produtora, nos termos do art. 23º do CIRC, e concorrerem para o apuramento do resultado líquido do exercício.

Este facto é tanto mais relevante porquanto o sujeito passivo pagou e contabilizou como custo, juros por este crédito e tinha, em simultâneo, saldo credor, sem vencer juros, junto de entidades com as quais tem relações especiais nos termos do n.º 4 do art. 58º do CIRC (nomeadamente junto da B........ e Q........).

Face ao exposto, do valor dos juros contabilizados nesta conta, só são aceites como custos fiscais os que se referem ao empréstimo n.º ... (utilizado na compra dos imóveis afectos ao projecto hoteleiro), devendo os restantes, no valor de € 87.974,97 ser acrescidos ao resultado líquido do exercício.

2.1. 11 OUTROS CUSTOS INERENTES AO EMPRÉSTIMO BANCÁRIO N.º

Por não ter sido identificada qualquer prova da relevância do empréstimo n.º ... para a realização de proveitos ou para a manutenção da fonte produtora, pelos motivos apresentados no ponto anterior, os restantes encargos inerentes ao mesmo, nos termos do art. 23º do CIRC, também não podem ser aceites para efeitos fiscais.

Assim, o imposto de selo contabilizado na conta 6313 – Imposto Selo, no valor de € 1.724,99 e o custo designado por “.... ...”, lançado na conta ... – Serviços Bancários – isentos, no valor de € 15.000,00 não podem ser aceites como custo fiscal, nos termos do art. 23º do CIRC, e devem ser acrescidos ao resultado líquido do exercício.

2. 2 IVA

Em relação ao IVA, aplica-se o que descrito no ponto 4.1 [IVA 2006], ou seja, o sujeito passivo deduziu indevidamente o IVA referente aos serviços adquiridos na medida em que, não tendo existido renúncia à isenção do IVA e tendo apenas realizado uma operação que, termos do n.º 30 do art. 9º do CIVA, não conferiu o direito à dedução do imposto, não pode deduzir nenhuma percentagem do imposto suportado nas suas aquisições.

Face ao exposto, o valor total do IVA inscrito no campo 24 das declarações periódicas, entregues para o ano de 2007¹, no montante de € 1.816,98, por ter sido indevidamente deduzido deverá ser regularizado, na íntegra, a favor do Estado.

2. 3 IMI

Pelos motivos indicados no ponto III.3 deverá ser emitida a nota de cobrança referente à liquidação de IMI, para o exercício de 2007 que incidiu sobre o valor patrimonial dos bens (€ valor total de € 596.689,34), suspensa indevidamente nos termos da alínea e) do n.º 1 do art. 9º do mesmo código.

QUADRO RESUMO

Capítulo VIII DIREITO DE AUDIÇÃO

O sujeito passivo foi notificado do projecto de conclusões do relatório, através de notificação pessoal, efectuada na pessoa da Representante da Cessação de actividade, P........, contribuinte n.º 176…., em 18-05-2010, nos termos dos artigos 60º da LGT e 60 do RCPIT.

Os quinze dias concedidos para o exercício do Direito de Audição terminaram no dia 04-06-2010.

O exercício do Direito de Audição ao projecto de correcções deu entrada nestes serviços no dia 07-06-2010 (entrada n.º....).

Juntamente com o Direito de Audição, foi apresentada uma procuração, assinada pelo gerente S........, em que o sujeito passivo constitui seu bastante procurador J........, advogado, com escritório na Av. F…., n.º 1… – 3º Sala.., ... Coimbra, portador da cédula profissional n.º 97….

Sobre as correcções propostas, foi exercido o Direito de Audição com os seguintes fundamentos:

No capítulo III, o sujeito passivo vem contestar que as correcções técnicas propostas e requer que as mesmas sejam consideradas improcedentes.

Ponto 1.1.1 – Despesas com certidões prediais

O sujeito passivo vem referir que os documentos em análise são requisições e que por isso estavam emitidas em nome dos requisitantes.

Ora, se as entidades neles identificadas são meros requisitantes ou partes interessadas tal não é passível de confirmação por falta de elementos e, mesmo que assim fosse, não iria sanar a irregularidade detectada, na medida em que todos os encargos devem estar devidamente documentados (conforme disposto no art. 42º do CIRC) e os que constam da contabilidade estão emitidos em nome de terceiros.

Assim, se tal como é referido no direito de audição, as despesas foram efectivamente incorridas pelo sujeito passivo, então as entidades requisitantes deveriam ter emitido o respectivo documento de reembolso.

Face ao exposto, por os únicos documentos de quitação apresentados estarem emitidos em nome de terceiros e não tendo o sujeito passivo feito prova do que alegou, propõe-se que seja mantida a correcção indicada e o consequente acréscimo do custo, no valor de € 221,73, ao resultado líquido do exercício.

Ponto 1.1.2 – Custos relacionados com empréstimo n.º

O sujeito passivo vem alegar que o custo diz respeito a uma comissão bancária devida por um pedido de financiamento para a respectiva actividade, que acabou por não ser concedido.

No entanto, não identifica qual o motivo efectivo subjacente à necessidade deste financiamento.

Inclusivamente, no decurso da acção inspectiva também não foi identificada qualquer operação que pudesse justificar este empréstimo e não foram detectados documentos arquivados que comprovassem o pedido e o indeferimento do financiamento.

Face ao exposto e à falta de documentos que justifiquem a necessidade do empréstimo pretendido, continua por confirmar a indispensabilidade do custo para a realização de proveitos ou para a manutenção da fonte produtora, nos termos do art. 23º do CIRC, pelo que se propõe que seja mantida a correcção indicada e a consequente acréscimo do referido custo, no valor de € 5.445,00 ao resultado líquido do exercício.

Ponto 1.2 – Operações Isentas

Tal como já tinha sido referido no Projecto de Relatório, o sujeito passivo, que desenvolveu uma actividade mista em termos de IVA em 2005, apenas realizou operações isentas, nos exercícios de 2006 e 2007.

Assim, nos termos do disposto na alínea b), do n.º 1, do art. 23º do CIVA, sendo o imposto apenas dedutível na percentagem correspondente ao montante anual das operações que dão lugar a dedução, o sujeito passivo não poderia deduzido qualquer valor.

Face ao exposto, por as alegações apresentadas não poderem subsistir face ao disposto na Lei propõe-se que seja mantida a correcção indicada e seja efectuada a correspondente liquidação IVA no valor de € 5.466,10, por imposto indevidamente deduzido.

Ponto 1.3 – IMI

Os imóveis em questão foram adquiridos por escritura pública em 2004 mas o processo de aquisição teve início três anos antes, com a celebração de um contrato promessa, com a mesma entidade alienante.

Este facto permitiu ao sujeito passivo justificar diversos custos suportados desde então, por afectação a um Projecto Hoteleiro, elaborado exclusivamente com base nos referidos imóveis, que visava a sua transformação num empreendimento denominado Hotel C

O próprio sujeito passivo, contrariando o procedimento contabilístico por si adoptado em todas as outras aquisições para revenda, não contabilizou os imóveis nas existências mas sim numa conta de custos diferidos (... – Projecto Hoteleiro) e a transmissão final dos imóveis não foi contabilizada como uma venda mas como um proveito extraordinário (que reforça a evidência de que esta operação não resultou da actividade normal desenvolvida).

Assim, desde 2002 e ao longo de 6 exercícios, todos os encargos inerentes ao denominado “projecto hoteleiro” (como obras, compra de material de construção, trabalhos arqueológicos, projectos, consultoria etc.), foram contabilizados na conta ... – custos diferidos, contrariando o Princípio da Especialização dos exercícios e o disposto no art. 19º do CIRC, foram sendo sucessivamente diferidos até ao ano de 2007, exercício em que concorreram para apuramento do lucro tributável.

Inclusivamente, foi o desenvolvimento do projecto (recorde-se, exclusivamente assente nos imóveis em questão) e a indispensabilidade dos custos inerentes que foram apresentados como justificação para o deferimento de custos (já que não depende do livre-arbítrio do sujeito passivo a escolha do exercício em que um custo é reconhecido) e da indispensabilidade fiscal dos mesmos, nos termos do art. 23º do CIRC.

A data da realização da escritura para a compra dos imóveis, a conta ..., já apresentava um saldo de € 658.822,42 (apesar da escritura ser totalmente omissa relativamente a esse facto), ou seja, mais de 20% do valor de aquisição.

E no momento em que se deu a transmissão da posse dos imóveis para o Fundo Especial de Investimento Imobiliário Fechado Imocas, o saldo desta conta, que foi reconhecido como custo do exercício e concorreu para o apuramento do lucro tributável, excluindo o custo de aquisição dos imóveis, perfazia um valor total € 1.605.017,15, ou seja, representava mais de 49% do preço de aquisição dos imóveis.

Deste modo, verificou-se que os imóveis, que já estavam afectos ao projecto hoteleiro antes da escritura de aquisição, assim continuaram até ao momento em que foram transmitidos, como se pode facilmente comprovar pelas intervenções neles efectuadas identificadas nos documentos constantes do Anexo V.

Face ao exposto e por se considerar que a alegação do sujeito passivo contraria os documentos de suporte por si apresentados e a própria contabilização, propõe-se que seja mantida a correcção identificada no projecto de relatório, ou seja, a emissão da liquidação de IMI, suspensa nos termos da alínea e) do n.º 1 do art. 9º do CIMI.

Ponto 2.1.2.1.1 – Recibos

O sujeito passivo vem alegar que os recibos referem-se a indemnizações pagas para desocupação de 2 fracções dos imóveis objecto do projecto hoteleiro.

No entanto, os documentos arquivados como suporte dos lançamentos efectuados consubstanciam diversas irregularidades que não ficaram sanadas com o presente direito de audição, nomeadamente:

• Falta de elementos indispensáveis para que os documentos possam ser fiscalmente válidos: identificação do beneficiário (n.º de contribuinte), do próprio imóvel (os recibos identificam prédios quando ambos têm mais do que um andar) e em que qualidade o sujeito passivo agiu (por não ser titular dos imóveis);

• Falta de contratos ou documentos equivalentes que pudessem relacionar os beneficiários dos pagamentos com os imóveis em questão;

Assim, como no direito de audição é referido que “tais fracções constam dos pontos 2.1 e 2.2 do contrato promessa”, é omitido que os recibos apresentados não mencionam o andar mas sim prédios inteiros (e não fracções como foi referido), pelo que não é possível confirmar se efectivamente se referem aos imóveis ocupados ou não.

Também é dito que o contrato promessa previa que as despesas com a desocupação seriam da responsabilidade do sujeito passivo mas, segundo a 5ª Cláusula do referido documento “(...) qualquer acto que vise a conservação e salvaguarda e desocupação de tais imóveis, comprometendo-se a C........ IMOBILIÁRIA a assinar os requerimento, petições e demais documentos que para esse efeito se mostrem necessários”, ou seja, os recibos deveriam ter sido emitidos em nome da C........, independentemente do posterior reembolso do encargo.

Assim, por o sujeito passivo não ter apresentado qualquer outros elementos que pudessem documentar devidamente os encargos contabilizados, nos termos do art. 42º (actual 45º) do CIRC, no n.º 1, alínea g), propõe-se que seja mantida a correcção indicada e o acréscimo do custo considerado, no valor de € 9.981,97, ao resultado líquido do exercício.

Ponto 2.1.2.1.2 – Factura – Soc. C........, Lda.

Esta despesa foi objecto de proposta de correcção, por termos do art. 42º (actual 45º) do CIRC, no n.º 1, alínea g), se considerar que a mesma não se encontrava devidamente documentada pela omissão de alguns elementos.

Em resposta, o sujeito passivo repetiu a descrição que constava na factura e justificou a afectação ao projecto apenas com o facto de não possuir outros edifícios naquela data, na referida zona.

Relativamente aos aspectos relevantes omissos, como a discriminação do trabalho efectuado e a sua afectação por prédio (indispensável para a correcta valorização de cada um), a apresentação do orçamento subjacente ao custo calculado, ou a data em que os serviços foram efectuados, estes continuaram sem resposta.

Para além destas irregularidades, o contrato promessa de compra e venda dos imóveis determinava (5ª Cláusula) que o sujeito passivo poderia realizar “(...) quaisquer outros trabalhos necessários à execução dos projectos camarários de recuperação e edificação dos edifícios (...)”, comprometendo-se a C........ IMOBILIÁRIA a assinar os requerimentos, petições e demais documentos que para esse efeito se mostrem necessários (...), ou seja, em nome da C

Assim, por persistirem dúvidas fundadas sobre o que foi efectuado e onde foi realizado e não tendo o sujeito passivo junto elementos que permitissem sanar as omissões detectadas, propõe-se que seja mantida a correcção indicada e o acréscimo do custo, no valor de € 43.000,00, ao resultado líquido do exercício.

Ponto 2.1.2.1.3 – Factura ... – B

A factura subjacente a este custo foi emitida por uma entidade (B........) que se dedicava à “Promoção e intermediação imobiliária, incluindo a compra e venda de imóveis e a prestação de serviços imobiliários” para facturar “trabalhos de construção civil” no valor de € 17.496,07, acrescido de IVA à taxa de 19%.

Este encargo foi objecto de proposta de correcção, nos termos da alínea g), do n.º 1, do art. 42º (actual 45º) do CIRC, se encontrarem indevidamente documentados porquanto a designação utilizada não permitia identificar o que efectivamente estava a ser facturado, onde estava a ser realizado (é indispensável para correcta imputação do custo ao imóvel intervencionado), a sua relevância para a obtenção de proveitos (nos termos do art. 23º do CIRC) e especialmente, por ser um custo diferido, a sua imprescindibilidade para a realização do projecto hoteleiro.

Foi inclusivamente referida a necessidade da comprovação material da realização dos serviços, através de folhas de obra, de autos de medição ou de outros documentos equivalentes (que as deveriam acompanhar).

No entanto, sujeito passivo apenas justificou que foram realizados trabalhos pontuais de contenção de paredes mas sem apresentar qualquer documento.

Ainda acresce que, como já foi referido no ponto anterior, as obras de edificação e ou recuperação poderiam ser feitas mas em nome da C........ e só posteriormente é que seriam refacturadas.

Face ao exposto, propõe-se que seja mantida a correcção indicada e o consequente acréscimo do custo, no valor de € 17.496,07, ao resultado líquido do exercício.

Ponto 2.1.3.1.1 – Nota de Débito – Q

O sujeito passivo vem alegar, sem juntar qualquer documento, que os materiais constantes deste documento foram usados em obras de contenção para evitar quedas de paredes e telhados realizadas nos edifícios do projecto hoteleiro.

No entanto não justifica:

• Como os materiais foram transportados e por quem;

• Quem realizou as obras e onde está respectivo documento de suporte dessas obras;

• Em que imóvel foram utilizados (os materiais foram descarregados na Rua do N….. N.º 1, morada distinta do local onde se localizam os imóveis afectos ao projecto hoteleiro);

Ainda acresce que no documento de suporte não existe qualquer referência ao projecto hoteleiro ou a qualquer dos imóveis afectos.

Sem a apresentação dos elementos em falta não é possível aferir a indispensabilidade dos referidos custos para a realização do projecto hoteleiro nem tão pouco determinar se existe alguma relação entre ambos.

Face ao exposto, propõe-se que seja mantida a correcção indicada e o consequente acréscimo do custo, no valor de € 51.400,00, ao resultado líquido do exercício.

Ponto 2.1.3.1.2 – Factura – C

O sujeito passivo vem alegar que uma factura cuja descrição apenas refere “Projecto de segurança conforme nossa proposta ... de 2003-05-06”, sem ter qualquer outro elemento em anexo, identifica claramente o realizado, sendo que permite claramente identificar que se tratou de uma despesa para o projecto hoteleiro.

Também refere que este custo tinha por objecto a “projecto de segurança para as obras do projecto hoteleiro”.

Ora, não havendo qualquer referência ao projecto hoteleiro ou aos imóveis que dele fazem parte, na factura em análise nem tendo sido apresentada a proposta a que alude a factura, e não tendo o sujeito passivo apresentado qualquer documento que corrobore aquilo que afirma, a presente alegação não pode ser atendida por falta de sustentação.

Face ao exposto, propõe-se que seja mantida a correcção indicada e o consequente acréscimo do custo, no valor de € 2.070,00, ao resultado líquido do exercício.

Ponto 2.1.3.1.4 – Factura 3/F – B

O sujeito passivo vem justificar que o custo em análise refere-se à prestação de serviços de desocupação de um edifício, pela entidade (B........) que tinha sido contratada para desocupar os imóveis afectos ao projecto.

No entanto, este custo foi objecto de proposta de correcção, nos termos do art. 23º do CIRC, por o imóvel identificado na factura, segundo o contrato promessa assinado com a C........, não se encontrar ocupado.

Relativamente a este aspecto, o sujeito passivo nada disse.

Face ao exposto, propõe-se que seja mantida a correcção indicada e o consequente acréscimo do custo, no valor de € 220.000,00, ao resultado líquido do exercício.

Ponto 2.1.3.1.4 – Factura 2/F – B

Ao contrário do que é referido pelo sujeito passivo, a factura não apresenta uma descrição completa do serviço prestado.

Inclusivamente, por não estar correctamente identificado é que o sujeito passivo, no ponto 52, identifica algumas das componentes do serviço (Serviço de cópias, telefone, etc).

Sem a discriminação do que foi feito, a contabilização de uma factura que apenas refere “Apoio Administrativo” não permite aferir da indispensabilidade do custo para a realização de proveitos nem a relevância do mesmo para a prossecução de um projecto hoteleiro, indispensável para justificar o seu diferimento.

Ainda acresce que, considerando que existem relações especiais entre ambas empresas (o cargo de gerência de facto ser exercida pela mesma pessoa), que a entidade prestadora apenas possui uma única funcionária e que não foram utilizados meios de pagamento, para a admissibilidade deste custo para efeitos fiscais fica sempre dependente da apresentação de outros elementos que comprovem que o serviço foi efectivamente prestado.

Face ao exposto, propõe-se que seja mantida a correcção indicada e o consequente acréscimo do custo, no valor de € 24.000,00, ao resultado líquido do exercício.

Ponto 2.1.3.1.5 – Factura – S........– Arquitectos

O sujeito passivo vem alegar um erro na emissão da factura n.º ... na medida em que esta facturou uma segunda vez a 1ª prestação (15%) do serviço.

No entanto, segundo também foi referido (mas não demonstrado) que o erro foi “detectado e acertado posteriormente”.

Contudo, nas pastas que se encontravam arquivados os documentos de suporte contabilístico, não foi detectado qualquer documento que comprove o que foi referido.

Se assim foi, a factura ... deveria ter sido anulada e substituída por uma nova ou por quaisquer outros documentos justificativos.

Inclusivamente, os códigos fiscais dispõem de normativos específicos que regulam e limitam temporalmente a admissibilidade dessas rectificações.

Assim, não tendo o sujeito passivo comprovado o que foi alegado, não pode a justificação ser aceite por falta de suporte documental.

Face ao exposto, propõe-se que seja mantida a correcção indicada e o consequente acréscimo do custo, no valor de € 18.500,00, ao resultado líquido do exercício.

Ponto 2.1.4.1.1 – Q

A apresentação da lista anexa apenas permite identificar os bens mas não justifica a indispensabilidade do custo, nos termos do art. 23º do CIRC nem a sua afectação ao projecto hoteleiro.

Além do mais, não foi apresentado um documento de suporte que justifique como foi efectuado o transporte dos materiais, nem justificando o facto de os materiais terem sido entregues numa morada totalmente distinta da localização dos imóveis.

Relativamente à factura n.º 2, refira-se que, contrariamente ao que foi afirmado pelo sujeito passivo, a “consolidação dos edifícios e demolições” são trabalhos especializados que requerem uma licença específica (alínea a) do n.º 2 do art.º 4º do Decreto-Lei n.º 555/99 de 16 de Dezembro).

A indicação que eram serviços e apoio às escavações arqueológicas não pode suprir a falta de documentos anexos obrigatórios (autos de medição, folhas de obra ou documentos equivalentes) em trabalhos cujos custos são imputados aos imóveis na sua correcta proporção.

Ainda acresce que a Q........ não está inscrita para o exercício dessa actividade, não consta como estando inscrita no sítio internet do INCI (Instituto da Construção e do Imobiliário, I.P), não apresentou folhas de obra ou documentos equivalentes e nem possui, para esse exercício, quaisquer recursos com pessoal.

Até à emissão de uma factura em que não é liquidado IVA, aludindo a uma isenção que apenas se aplica a transmissões, evidencia que a designação da factura pode não estar correcta.

Face ao exposto, por o sujeito passivo não ter demonstrado o que foi efectivamente facturado, propõe-se que seja mantida a correcção indicada e o consequente acréscimo do custo, no valor de € 85.200,00, ao resultado líquido do exercício.

Ponto 2.1.4.1.2 – Facturas – C

O sigilo profissional dos advogados prende-se com o “segredo” que estes deverão guardar sobre factos de que tenham tomado conhecimento ou de confidências que lhe tenham sido feitas no exercício da sua profissão, bem como relativamente aos documentos que lhe tenham sido confiados e ao que soube através de conteúdo dos mesmos.

A discriminação do serviço facturado não está abrangida pelo sigilo profissional e não pode ser omitida sob pena de não permitir aferir da legitimidade do custo.

Inclusivamente, no presente caso, o custo foi diferido pelo que a justificação da sua indispensabilidade para o projecto hoteleiro deverá estar devidamente evidenciada para ser legítima.

A mera identificação de um número de dossier não permite suprir a falta de identificação do que foi feito e, consequentemente, aferir a indispensabilidade do custo, nos termos do art. 23º do CIRC.

Face ao exposto e por não terem sido anexados quaisquer outros documentos, propõe-se que seja mantida a correcção indicada e o consequente acréscimo do custo, no valor de € 3.596,00, ao resultado líquido do exercício.

Ponto 2.1.4.1.4 – Revogação do contrato de arrendamento

O sujeito passivo afirma que o pagamento identifica claramente a destinatária, mas não refere que não é possível identificar, por esse meio, o motivo da transferência.

Nesta situação, para além do contrato não estar assinado, também não existe qualquer recibo da beneficiária a confirmar que o pagamento resulta da indemnização por revogação de arrendamento de um dos imóveis afectos ao projecto hoteleiro.

Caso o referido montante tivesse sido declarado pela beneficiária em sede de IRS, como resultante de uma indemnização por rescisão de contrato de arrendamento (categoria G), este custo poderia ser aceite fiscalmente.

Face às declarações divergentes apresentadas pelas partes intervenientes, acrescido da falta de assinatura no contrato, não é possível a confirmação do motivo subjacente ao custo pelo que o mesmo continua indevidamente documentado.

Face ao exposto propõe-se que seja mantida a correcção indicada e o consequente acréscimo do custo, no valor de € 59.855,75 ao resultado líquido do exercício.

Ponto 2.1.4.1.7 – Facturas – B

Na descrição das correcções técnicas não foi referido que o projecto desenvolvido pela B........ tinha sido apresentado mas apenas “parte de um projecto hoteleiro”, que o sujeito passivo afirmou ter elaborado pela sociedade B........ em 2005 para justificar a indemnização de € 750.000,00 em que incorreu por rescindir um contrato.

No entanto, os custos em análise agora referem-se ao exercício de 2004.

Considerando que o único projecto (parcial) apresentado foi justificado como tendo sido elaborado ao abrigo do contrato promessa celebrado (e posteriormente rescindido) e que serviu para suportar a admissibilidade de um custo, por indemnização, no valor de €750.000,00, e não tendo sido apresentado qualquer outro estudo/projecto não ficam justificados quaisquer outros documentos apresentados por falta de demonstração do trabalho realizado.

Face ao exposto e por nada ter sido dito relativamente às outras facturas emitidas pelas mesmas entidades (mas que não mencionam o projecto hoteleiro) propõe-se que sejam mantidas as correcções indicadas e o consequente acréscimo dos custos, no valor global de € 50.600,00, ao resultado líquido do exercício.

Ponto 2.1.4.1.9 – Venda a dinheiro

A correcção proposta teve subjacente uma Venda a dinheiro n.º ... de 16-02-2004¹, cuja descrição apenas permitia identificar uma aquisição de 20 marcadores no valor de € 12,40.

No entanto, o valor total do documento era de € 389,98 em virtude do que se presumiu ser, um valor transportado de uma outra folha, mas cujo documento não foi identificado.

O sujeito passivo nada apresentou, pelo que se propõe que seja mantida a correcção indicada e o consequente acréscimo do custo, no valor de € 377,58, ao resultado líquido do exercício.

Ponto 2.1.5.1.1 – Contrato promessa de compra de trespasse

O que foi referido no projecto de relatório é que “ficam reunidos os requisitos para classificar a operação como uma simulação absoluta (art. 240 CC)”.

Relativamente ao custo considerado, convém referir que a justificação agora apresentada difere da que foi transmitida pelo gerente (de ambas as entidades envolvidas) no início deste procedimento inspectivo (na altura, este contrato promessa tinha por objectivo garantir uma posição de relevo junto da CM Lisboa para a aquisição do Palácio da ...), o que reforça a imprescindibilidade da correcta documentação dos motivos e opções subjacentes ao encargo suportado.

No entanto, apesar desta nova justificação, o custo continua a não estar previsto no projecto hoteleiro (Memória Descritiva) pelo que não pode ser aceite como indispensável para a realização do projecto, nos termos do art. 23º do CIRC.

Face ao exposto propõe-se que seja mantida a correcção indicada e o consequente acréscimo do custo, no valor de € 100.000,00, ao resultado líquido do exercício.

Ponto 2.1.5.1.2 – Q

Foram consideradas despesas com base em facturas que só referem “cedência de materiais diversos” e que foram contabilizadas como custos inerentes ao projecto hoteleiro.

Relativamente a estes encargos, o sujeito passivo apenas alega (sem demonstrar) que os materiais se destinavam às escavações arqueológicas.

No entanto, além da justificação não ser suficiente, o sujeito passivo nada disse sobre a identificação dos materiais, como foi efectuado o seu transporte (indicando o transportador), quais os motivos dos referidos materiais terem sido descarregados em duas moradas diferentes e distintas do local onde se localizavam as “escavações arqueológicas”, nem de quem utilizou os mesmos nos alegados serviços (juntando o respectivo documento de suporte).

Junto se acrescentam as duas facturas que não constavam dos anexos [factura 5 e 8 – Anexo V – pág. 73 e 74].

Face ao exposto propõe-se a manutenção da correcção proposta e o consequente acréscimo do custo, no valor de € 18.000,00, ao resultado líquido do exercício.

Ponto 2.1.6.1.1 – Serviços de Consultoria

O sujeito passivo vem justificar o custo como resultante da prestação de serviços de consultoria, por parte de uma empresa de investimentos de turismo, para um correcto dimensionamento do projecto mas, no entanto, não apresenta qualquer comprovativo do serviço realizado.

Face ao exposto e aos elementos disponíveis propõe-se a manutenção da correcção proposta e o consequente acréscimo do custo, no valor de € 6.000,00, ao resultado líquido do exercício.

Ponto 2.1.6.1.2 – Viagens

A apresentação de uma mera justificação sem a junção de qualquer documento de suporte (com identificação do propósito da viagem, entidades visitadas, estadias, duração, relevância para o projecto, etc) não é suficiente para justificar a imprescindibilidade de um custo para a realização de proveitos inerentes ao projecto hoteleiro.

Face ao exposto e aos elementos disponíveis propõe-se a manutenção das correcções propostas e o consequente acréscimo dos custos, no valor de € 11.161,68, ao resultado líquido do exercício.

A apresentação de uma mera justificação sem a junção de qualquer documento de suporte (com identificação do propósito da viagem, entidades visitadas, estadias, duração, relevância para o projecto, etc) não é suficiente para justificar a imprescindibilidade de um custo para a realização de proveitos inerentes ao projecto hoteleiro.

Face ao exposto e aos elementos disponíveis propõe-se a manutenção das correcções propostas e o consequente acréscimo dos custos, no valor de € 11.161,68, ao resultado líquido do exercício.

Ponto 2.1.7.1.1 - “Comissão Estudo Avaliação Empréstimo – ...”

A escritura realizada com o fundo de investimento realizou-se em 01-03-2007 e não em Abril como o sujeito passivo vem alegar.

Assim sendo, toda a justificação apresentada deixa de ser admissível já que à data dos factos, os imóveis já estavam na posse do fundo de investimento.

Face ao exposto propõe-se a manutenção da correcção proposta e o consequente acréscimo do custo, no valor de € 1.600,00, ao resultado líquido do exercício.

Ponto 2.1.10 e 2.1.11 – Juros e Outras despesas suportadas com empréstimos bancários

Relativamente à necessidade de financiamento, tal não pode ser justificada com base nos argumentos apresentados porquanto continua por explicar a disponibilidade financeira revelada pelos empréstimos efectuados, sem juros, a entidades com relações especiais nos termos do art. 58º (actual 63º) do CIRC, sem qualquer justificação ou fundamento.

Assim, sem este aspecto estar devidamente justificado, não pode o sujeito passivo assumir custos com empréstimos e ser credor, sem motivo identificado e sem juros, em simultâneo.

Ainda acresce que dos argumentos apresentados, o primeiro (referente ao empréstimo por 1 dia) peca pelos motivos expostos no ponto anterior e o segundo menciona uma operação diferente da que efectivamente ocorreu (não houve uma transmissão e venda mas sim uma aquisição mas sim uma troca).

Face ao exposto propõe-se a manutenção da correcção proposta e o consequente acréscimo do custo, no valor de € 104.699,96, ao resultado líquido do exercício.

2.3- IMI

Aplica-se o foi dito no ponto 1.3

Justificações Aceites

Foi aceite o disposto nos pontos 2.1.4.1.3 – C........ e 2.1.4.1.8 – Empréstimo Hipot.

“(texto integral no original; imagem)”

cfr. RIT constante de fls. 153 a 206 do PAT apenso aos autos;

N) Na sequência da correcção efectuada no âmbito do mencionado procedimento inspectivo, foi emitida a demonstração de liquidação de IRC referente ao exercício de 2006, com o n.º ……529, emitida em 18/08/2010, com o valor a reembolsar de 1.238,09 €, bem como a demonstração de acerto de contas n.º …….595 (Nr. Compensação: …..846, Data compensação: 20/08/2010), no valor a pagar de 141,76 €, conforme se reproduz em seguida:

“(texto integral no original; imagem)”

“(texto integral no original; imagem)”

cfr. docs. n.°1 e n.°3 juntos com a p.i.;

O) Na sequência da correcção efectuada no âmbito do mencionado procedimento inspectivo, foi emitida a demonstração de liquidação de IRC referente ao exercício de 2007, com o n.º …..541, emitida em 18/08/2020, com o valor a pagar de 245.121,38 €, bem como a demonstração de liquidação de juros n.º …..175 e …..176 (Nr. Compensação: ……035, Data compensação: 23/08/2010) e ainda a demonstração de acerto de contas n.º ……092 (Nr. Compensação: …..035, Data compensação: 23/08/2010), com o saldo a pagar de 245.481,38 €, conforme se reproduz em seguida: (…)

“(texto integral no original; imagem)”

(...)

“(texto integral no original; imagem)”

“(texto integral no original; imagem)”

cfr. docs. n.ºs 4, 5 e 6 juntos com a p.i.;

P) Em 05/01/2011, deu entrada neste Tribunal o presente processo de impugnação judicial – cfr. carimbo aposto no rosto da p.i., com a entrada n.º ..., a fls. 2 do processo físico;

Q) Com data de 16/09/2002, foi subscrito o instrumento designado por “CONTRATO PROMESSA DE COMPRA E VENDA” entre “C........ IMOBILIÁRIA, S.A.” e “C......, LDA.” e do qual se extrai o seguinte:

“(texto integral no original; imagem)”

“(texto integral no original; imagem)”

cfr. doc. a fls. 249 a 254 do RIT junto com o PAT;

R) Em 23/04/2004 foi subscrito um instrumento designado por “VENDA E MÚTUO COM HIPOTECA” entre C........ IMOBILIÁRIA, S.A. e “C......, Lda” e do qual se extrai o seguinte:

“(texto integral no original; imagem)”

“(texto integral no original; imagem)”

cfr. doc. a fls. 243 a 248 do RIT junto com o PAT;

S) Em abril de 2007, o Impugnante transmitiu cinco prédios urbanos identificados nas alíneas antecedentes Q) e R), localizados na freguesia da Sé e que estavam afetos ao projeto hoteleiro ao Fundo de Investimento Imobiliário Fechado denominado I........, contribuinte n.º 720……, pelo valor de 5.000.000,00 € – cfr. artigo 112.º da p.i. e fls. 7 e 15 do RIT junto com o PAT; facto não controvertido;

T) Em 22/12/2005 (imóvel identificado como “R 702….”) e em 26/12/2006 (imóveis identificados como “R 070…..”; “R 070….”; “R 070….”; “R 070…..” e “R 070…..”), o Impugnante adquiriu prédios rústicos pelo valor global de 208.000,00 € – cfr. artigo 8.º da p.i. e fls. 6 do RIT junto com o PAT; facto não controvertido;

U) Com data de 26/12/2006, foi subscrito instrumento designado por “COMPRA E VENDA” entre “S........ – S…., LDA.” e Impugnante, “C......, LDA.”, do qual se extrai o seguinte:

“(texto integral no original; imagem)”

“(texto integral no original; imagem)”

cfr. doc. a fls. 221 a 224 do PAT;

V) Em 15/03/2005, foi subscrito o instrumento denominado “CONTRATO-PROMESSA DE TRESPASSE” entre “S........ – S…..LDA.” e “C........, LDA.”, do qual se extrai o seguinte:

“(texto integral no original; imagem)”

“(texto integral no original; imagem)”

cfr. doc. a fls. 341 a 344 do PAT;

W) Em 15/09/2005, foi subscrito o instrumento designado como “ACORDO CANCELAMENTO CONTRATO PROMESSA TRESPASSE” entre “S........ – S….., LDA.” e “C........, LDA.” do qual se extrai o seguinte:

“(texto integral no original; imagem)”

cfr. doc. a fls. 345 do PAT;

X) Em 1997, o local do projeto hoteleiro da conceção da ora Impugnante foi objeto de uma intervenção não planeada e sem o acompanhamento de trabalhadores, por parte de 4 (quatro) arqueólogos (2 eram estudantes na qualidade de estagiários), incluindo, A........, única funcionária do IPPAR (doravante apenas designado por Instituto Português do Património Arquitectónico e Arqueológico) e que foi objeto de uma sondagem na parte superior, com picagem de paredes, sem a presença de luz e encontrando-se o local totalmente entaipado – depoimento da testemunha, A........;

Y) Em 2004 foram realizadas escavações no local onde estava destinado a criação do projeto urbanístico de construção de um hotel por parte da Impugnante — C……— e cujo mesmo estava inserido numa área de proteção de património cultural e sujeita a condicionantes do ponto de vista arquitetónica – depoimentos da testemunha, A........ e de T........;

Z) Em 2004, o local onde estava destinado a criação do projeto urbanístico de construção de um hotel por parte da Impugnante estava em ruínas, existindo algumas portas tapadas com tijolo e outras com um estore de ferro antigo – depoimento da testemunha, A........;

AA) Em 2005 foram realizadas novas escavações 2.º trabalho em continuação do trabalho já realizado anteriormente –, sendo que ocorreu uma situação de fuga do local, porquanto o telhado do edifício contíguo ao local de intervenção ruiu - depoimento da testemunha, A........;

BB) As escavações realizadas no local referidas nas antecedentes alíneas Z) e AA) foram financiadas pelo Requerente, a ora Impugnante – depoimento da testemunha, A........ e T........;

CC) As escavações foram dirigidas por A........, técnica do então IPPAR, que foi disponibilizada pelo referido organismo a custo zero, para além de ter sido criada uma equipa de arqueólogos contratada pelo Requerente, a ora Impugnante, C....... e ainda contratada uma empresa de construção que cedeu trabalhadores braçais e uma retroescavadora – depoimento da testemunha, A........;

DD) Quem respondia pela referida empresa de construção era o Sr. B........ e o seu filho, Sr. L........ – depoimento da testemunha, A........ e T........;

EE) Por ocasião das escavações foram necessárias a utilização de materiais de construção – depoimento da testemunha, A........;

FF) Por ocasião das escavações foram realizados trabalhos de contenção de paredes, bem entaipamento das fachadas com tijolos, escoramento de paredes para segurança dos arqueólogos e algumas contenções de fachadas e levados a cabo pela empresa referida nas antecedentes alíneas CC) e DD) – depoimentos das testemunhas, A........ e T........;

GG) Por ocasião das escavações foram apenas realizadas obras de consolidação de zonas para a equipa de arqueólogos poder trabalhar em segurança, sendo que o local de intervenção se tratava de um grande armazém e houve intervenções em 10 a 11 áreas diferentes – depoimento da testemunha, A........;

HH) Em 2 anos houve intervenções em 13 espaços diferentes tratando-se de uma grande obra em termos arqueológicos – depoimento da testemunha, A........;

II) A equipa de arqueólogos era constituída, pelos menos, por 7(sete) arqueólogos, para além de 1 (um) desenhador e, pelo menos, 12 (doze) trabalhadores – depoimento da testemunha, A........;

JJ) Em resultado das escavações foram descobertas uma série de estruturas únicas da cidade de Lisboa, nomeadamente, a muralha antiga da cidade de Lisboa (pela primeira vez foi identificada a muralha fundacional da cidade que foi ofertada pelo Imperador de Roma à cidade), uma muralha dos séculos III/IV A.C. (também uma muralha romana), uma muralha islâmica e medieval da cidade e ainda outras edificações romanas, mais concretamente, um tanque fontanário, uma praça com o pavimento muito bem preservado em laje, o sistema de esgoto da cidade romano e restante de compartimento com pintura a frescos numa ou outra zona e ainda um mosaico parcialmente identificado à data e que foi totalmente recuperado em 2014 com o remanescente das escavações – depoimento da testemunha, A........;

KK) À data das descobertas referidas na alínea antecedente JJ) o local foi tratado imediatamente, em termos de intervenção do IPPAR e do IPA (Instituto Português de Arqueologia) como sendo um sítio arqueológico e não como uma mera intervenção de salvaguarda – depoimento da testemunha, A........;

LL) O projeto de arquitetura apresentado inicialmente pela ora Impugnante, C....... manteve-se em termos de fachada, mas foi totalmente alterado a nível interno – depoimento da testemunha, A........;

MM) Foi detetado ainda um criptopórtico que servia para sustentar outras estruturas localizadas superfície e, nessa medida, transmitido que o projeto hoteleiro não poderia prosseguir, para além de que a zona do tanque fontanário iria ter uma área musealizada e ainda outra área musealizada para visitação por parte do público em geral – depoimento da testemunha, A........;

NN) A ora Impugnante não foi quem concretizou o projeto hoteleiro, porquanto vendeu a um grupo de uma cadeia de hotéis espanhóis em 2007/2008, tendo A........, a pedido do arquiteto responsável, realizado uma visita de especialidade ao local por ocasião da venda – depoimento da testemunha, A........;

OO) Em 1992/1993, T........, arquiteto da S........Arquitectos, Lda., entrou para o projeto Armazéns S….., sitos na Rua …..de Santarém – depoimento da testemunha, T…..;

PP) Os primeiros projetos foram realizados pela S........Arquitectos Lda. para efeitos de elaboração de projeto de arquitetura para a C........ Imobiliária e que vendeu posteriormente o conjunto de edifícios localizados na Rua C….. (antigos armazéns B........ – depoimento da testemunha, T........;

QQ) Do conjunto de imóveis referidos na antecedente alínea PP), havia uma ocupação parcial por parte de alguns inquilinos residenciais (moradores na Rua S……) e por uma empresa, L........, empresa da área da litografia – depoimento da testemunha, T........;

RR) Foi solicitado à S........Arquitectos, Lda. a elaboração de um projeto de licenciamento de arquitetura de um hotel no espaço referido na alínea antecedente OO) e dentro do projeto de licenciamento estava incluído um programa base, um estudo prévio e um projeto base que serve para instrução do projeto de licenciamento propriamente dito – depoimento da testemunha, T........;

SS) A sociedade, S........Arquitectos, Lda. foi contratada para realizar apenas uma parte do projeto de licenciamento, ou seja, até à fase da aprovação do projeto de licenciamento de arquitetura, fora as especialidades – depoimento da testemunha, T........;

TT) O projeto hoteleiro contemplava um hotel com 93 quartos, bem como espaços comerciais – depoimento da testemunha, T........;

UU) A intenção da ora Impugnante foi a de “encomendar” um projeto enquanto promotor do projeto hoteleiro a construir, colocá-lo no mercado da propriedade imobiliária com o projeto aprovado, ou seja, “licenciar para vender” não com o intuito de construir e explorar diretamente o hotel em si mesmo – depoimento da testemunha, T........;

VV) A C........ Lda. é sobretudo uma empresa de engenharia que elaborava projetos de segurança e de riscos de incêndio e que trabalhou para a ora Impugnante, por indicação do T........, arquiteto da S........Arquitectos, Lda., projetista e técnico responsável pelo projeto e, por sua vez, tendo elaborado para a mesma um projeto de segurança contra os riscos de incêndio para o projeto hoteleiro – depoimento da testemunha, T........;

WW) Houve uma ideia de criar um “núcleo do hotel” com o intuito de cativar os turistas através desta zona mais nobre da cidade Lisboa onde estava localizada a S........, Lda. zona da ... funcionando com uma “receção longínqua” do hotel e teria um espaço de restauração associado enquanto representante da marca “Hotel C…..” e que teria uma posição na zona mais nobre da cidade de Lisboa e dar um certo estatuto ao hotel – depoimento da testemunha, T........;

XX) A ideia referida na alínea antecedente — que ocorreu antes da entrega do projeto de licenciamento em 2003 e posterior aprovação em 2006 — acabou por ser abandonada face à polémica relacionada com a mais-valia ou não que poderia constituir para o projeto hoteleiro como um todo, bem como pelo início da requalificação da zona que se iniciara, entretanto - depoimento da testemunha, T........;

YY) A ora Impugnante vendeu os imóveis acompanhado do projeto de arquitetura, mas sem todos os projetos ainda necessários à aprovação da construção do projeto hoteleiro, sendo a única especialidade contratada fora a especialidade contra riscos de incêndio, porquanto afeta diretamente a estrutura organizacional do próprio edifício e tem que ser vertido logo no projeto de arquitetura – depoimento da testemunha, T........;

ZZ) A A......., Lda. foi o gabinete responsável pela contabilidade da ora Impugnante durante o período da sua existência, mais concretamente, entre desde 1999 (ano da constituição) até 2009 (ano da dissolução) – depoimento da R........;

AAA) R........ era responsável técnica máxima do gabinete de contabilidade A......., Lda, tendo acompanhado, nessa qualidade, a ação inspetiva, malgrado fosse outro técnico oficial de contas que assinava a contabilidade da ora Impugnante – depoimento da testemunha, R........;

BBB) Os imóveis adquiridos em Arraiolos pela ora Impugnante foram adquiridos para revenda – depoimento da testemunha, R........;

CCC) A aquisição dos imóveis e todos os custos associados à mesma e que faziam parte integrante do projeto hoteleiro C....... foram contabilizados numa conta de custos diferidos até fosse concretizado o objeto final que era a revenda e que veio a suceder – depoimento da testemunha, R........;

DDD) A lógica subjacente a esta contabilização através de uma conta de custos diferidos prendia-se com a atividade desenvolvida pela C....... e que era precisamente a única e que era a promoção imobiliária – depoimento da testemunha, R........;

EEE) A ideia transmitida sempre pela ora Impugnante era de que não comprava imóveis para construir e fazer obras, entendido no sentido da construção, mas o que estava inerente ao empreendimento adquirido era juntar-lhe um projeto hoteleiro para vender esse mesmo empreendimento tendo-lhe adicionado a referida qualidade de projeto hoteleiro – depoimento da testemunha, R........;

FFF) A lógica contabilística foi acumular os gastos numa conta de balanço, conta 27, que foram sendo diferidos no tempo até à concretização do ganho – depoimento da testemunha, R........;

GGG) A ora Impugnante nunca exerceu qualquer atividade, nem nunca foi adicionado qualquer outra atividade à única que sempre desenvolvera que era a aquisição de imóveis para revenda – depoimento da testemunha, R........;

HHH) Em sede de ação inspetiva, R........ teve a oportunidade de explicar a metodologia de contabilização referida na antecedente alínea DDD) – depoimento da testemunha, R........;

III) Atualmente e em face da matéria vertida acerca da contabilização do que se considera obras em curso e em face das instruções administrativas emanadas pela Autoridade Tributária Aduaneira no sentido de que para os imóveis serem considerados para revenda têm que estar classificados numa conta da classe 3 – Existências, o gabinete de contabilidade A......., Lda. já não segue os mesmos procedimentos de contabilização referidos na alínea EEE) em casos similares - depoimento da R........;

JJJ) P....... foi cedida pela empresa B......., Lda. (doravante apenas identificada como B........) à ora Impugnante, C....... – para além de duas pessoas que foram contratadas – e para qual trabalhou com o fim de dar apoio administrativo à mesma (nomeadamente, elaborar mapas e formular pedidos juntos da Câmara Municipal, marcação de viagens para reuniões), bem como representou a ora Impugnante na aquisição dos prédios rústicos sitos em Arraiolos – depoimento da testemunha, P.......;

KKK) Por volta de 2007/2008, a ..., sociedade de mediação imobiliária, prestou um serviço à ora Impugnante (mais concretamente, do Sr. S.......), a qual foi responsável pela venda do projeto hoteleiro, C....... – depoimento da testemunha, H.......;

LLL) H....... foi uma das pessoas responsáveis da ... pela venda do projeto hoteleiro “C.......” e auxiliou na venda das unidades de participação do fundo imobiliário que detinha esse ativo e que pertencia à C....... – depoimento de H.......;

MMM) A N....... (nome comercial apenas e a T....... é o nome formal), empresa da área de consultoria em turismo e hotelaria, fez um estudo de mercado que suportasse o vendedor no processo de venda do prédio para uso hoteleiro – depoimento da testemunha, E.......;

NNN) Em 2006, a N....... foi contratada pela C…. e pelo Dr. S....... para que ajudassem a compor um dossier de oportunidades de investimento que suportasse a venda do ativo e para, de algum modo, suportar o valor de venda e, para esse fim, elaboraram estudos de projeções operacionais e de desempenho do hotel – depoimento da testemunha, E.......;

OOO) A fatura constante a fls. 57 do Anexo V do RIT com a descrição “Prestação de serviços de consultoria” corresponde à fatura emitida pela N....... à C....... relativamente à prestação de serviços no âmbito do projeto hoteleiro a construir – depoimento da testemunha, E.......;

PPP) A referida prestação de serviços de consultoria referida na alínea antecedente importou projetar cash-flows operacionais futuros descontados a uma determinada taxa que permitiam pensar que com um determinado investimento o valor estimado do prédio foi aquele a que chegaram – depoimento da testemunha, E.......;

QQQ) A ora Impugnante foi constituída com o objeto de promoção imobiliária e com intuito para adquirir imóveis à C........ Imobiliária, para sobre eles aprovar um projeto imobiliário e com o projeto imobiliário aprovado, valorizando-os e, em seguida, vendê-los e como estavam localizados precisamente na Rua C....... daí resultou o nome da ora Impugnante, C........, Lda. – depoimento da testemunha, S.......;

RRR) Em 2005 e em 2006 foram adquiridos prédios rústicos, quase todos eles contíguos e que poderiam constituir uma unidade, através de conhecimento do Sr. B......., do “Restaurante F.......” e com o intuito de aprovar um hotel rural na região de Évora Monte em parceria com o Restaurante F....... – depoimento da testemunha, S.......;

SSS) O projeto hoteleiro rural mencionado na alínea antecedente RRR) em face da evolução das circunstâncias concretas do mesmo acabou por se gorar e não foi possível avançar com ele – depoimento da testemunha, S.......;

TTT) Aquando da aquisição dos imóveis à C........ Imobiliária que faziam parte do projeto hoteleiro, uma parte estava devoluta e outra parte ocupada, isto é, alguns estavam ocupados com habitação (frações residenciais), nomeadamente, imóveis que davam para Rua S. J…. e para o B…. do Linho e uma ocupação maior por parte de uma empresa gráfica denominada L........ – depoimento da testemunha, S.......;

UUU) Os inquilinos habitacionais que ocupavam as frações foram indemnizados, sendo que o processo foi moroso e demorou alguns anos – depoimento da testemunha, S.......;

VVV) O processo de indemnização envolvendo a L........ foi mais complexa, morosa e dispendiosa e até consideraram a certa altura que até teriam o direito de opção na aquisição dos imóveis à C........ Imobiliária – depoimento da testemunha, S.......;

WWW) No decurso do processo mencionado na alínea antecedente UUU), a ora Impugnante teve de se socorrer de uma outra empresa para negociação e pagamento da indemnização à L........, mais concretamente, a empresa B........, tratando-se de uma empresa antiga e do ramo imobiliário/promoção imobiliária e que poderia facilitar/desbloquear a negociação e subsequente saída – depoimento da testemunha, S.......;

XXX) O valor pago de 220.000,00 € à B........ tinha embutido o valor da indemnização paga à L........, valor que foi muito elevado precisamente da força da indemnização elevada que a B........ pagou à L........ para abandonar as suas instalações – depoimento da testemunha, S.......;

YYY) Aquando da aquisição dos imóveis sito na Rua C....... à C........ Imobiliária os imóveis encontravam-se num estado muito degradado – depoimento da testemunha, S.......;

ZZZ) A Impugnante contratou inicialmente a Sociedade de C........ para efetuar obras absolutamente indispensáveis para a sua manutenção (evitar o ruir de paredes e até o telhado que acabou por ruir) e, mais tarde, a C……. para acompanhar a parte arqueológica – depoimento da testemunha, S.......;

AAAA) O processo de aquisição e de licenciamento do projeto foi complicadíssimo por se tratar de uma zona muito protegida de Lisboa e corresponder à zona mais antiga de Lisboa e onde estava localizada o núcleo romano da cidade de Lisboa correspondendo ao coração da cidade – depoimento da testemunha, S.......;

BBBB) A ora Impugnante contratou cerca de uma dúzia de arqueólogos indicados pelo IPPAR e trabalharam sob a supervisão da Dra. A…… e outra colega, ambas do IPPAR nas escavações arqueológicas e que estiveram alguns meses em cada uma das intervenções que foram realizadas ao local – depoimento da testemunha, S.......;

CCCC) Para apoio às escavações arqueológicas foi contratada a Constróimota, pequena empresa do Sr. B........, porquanto os arqueólogos precisavam de acompanhamento de trabalhadores para a retirada de entulho e de terras, bem como para a proteção dos arqueólogos de eventuais quedas de muros em muito mau estado – depoimento da testemunha, S.......;

DDDD) Os materiais para a atividade de apoio mencionado na alínea antecedente CCCC) foram fornecidos pela Sociedade Turística e Imobiliária Q........, porquanto tinham feitos várias obras e que tinham materiais simples, nomeadamente, tijolos, barrotes, ferro, muita madeira e, por sua vez, foi dada indicação ao Sr. B........ para os ir buscar a Azeitão e utilizar na obra – depoimento da testemunha, S.......;

EEEE) A ora Impugnante tinha uma estrutura de pessoal muito reduzida, ou seja, uma pessoa em linha com a filosofia subjacente à sua constituição que era adquirir os edifícios, aprovar um projeto e vender com projeto os edifícios unificados e subcontratava vários serviços, nomeadamente projeto de arquitetura – depoimento da testemunha, S.......;

FFFF) A ora Impugnante contratou serviços de apoio administrativo à B........, bem como contratou serviços jurídicos para o projeto hoteleiro à sociedade de advogados, C…., A… e A…. – depoimento de S.......;

GGGG) A ora Impugnante contratou ainda a B........ para dar apoio com a questão da L........, bem como para a elaboração de estudos económicos do projeto hoteleiro (viabilidade económica da construção) – depoimento da testemunha, S.......;

HHHH) A ora Impugnante contratou a N....... para elaboração de um estudo de exploração económica para se poder mostrar aos potenciais compradores e no sentido de estar tudo bem mais explicado quanto ao projeto hoteleiro – depoimento da testemunha, S.......;

IIII) O contrato-promessa de compra e venda celebrado com a S........, Lda. teve como intuito em ter-se no local uma loja e um pequeno restaurante que canalizasse os turistas que afluíam mais à zona da Baixa-Chiado e fazer a ligação com o hotel e serviria de apoio ao hotel, fenómeno que ocorre no estrangeiro, sendo que com a evolução da zona foi abandonada a ideia de incorporar a loja enquanto elemento de apoio ao hotel – depoimento da testemunha, S.......;

JJJJ) O financiamento para a aquisição do conjunto de imóveis à C........ Imobiliária foi através do B........, mais especificamente, através de um banco da esfera do grupo B........, o então Banco de I…. (“BI….”) no valor de 3.000.000,00 € – depoimento da testemunha, S.......;

KKKK) Em 2006 foi cobrado um montante de 5.500,00 € pelo B........ à ora Impugnante, C....... por força da cobrança de uma comissão pela realização do B........ de um estudo de viabilidade da passagem do empréstimo contratado pelo BI… para o B........ com a redução de spread – depoimento da testemunha, S.......;

LLLL) Com o intuito da facilitação da venda dos imóveis foi constituído um fundo imobiliário cujas unidades de participações pertenciam na totalidade à ora Impugnante – depoimento da testemunha, S.......;

MMMM) Como os fundos de investimento imobiliários não podiam adquirir imóveis onerados com hipoteca e como estavam hipotecados efetivamente ao BI....... para a obtenção do financiamento mencionado na antecedente alínea JJJJ), o B........ emprestou durante o período de 12/24 horas o montante do 1.º empréstimo contratado inicialmente com o BI....... para poder pagar precisamente esse 1.º empréstimo e, por sua vez, poder recomeçar um novo financiamento diretamente ao fundo imobiliário com a garantia do penhor das unidades de participações do fundo (e não já diretamente a garantia real dos imóveis) e com a passagem dos imóveis para o fundo imobiliário – depoimento da testemunha, S.......;

NNNN) As unidades de participação do fundo imobiliário ficaram penhoradas à ordem do B........ e ainda depositadas nas instalações do B........ – depoimento da testemunha, S.......;

OOOO) A B........ era uma empresa que era sócia da C......., mas era uma empresa que tinha algum reconhecimento no mercado e que tinha experiência no setor imobiliário e foi considerado com a melhor opção para desbloquear a situação com L........ – depoimento da testemunha, S.......;

PPPP) No âmbito das escavações, a ora Impugnante adquiriu materiais em pouca quantidade no caso da C........ e os restantes materiais utilizados foram cedidos pela Sociedade Turística e Imobiliária Q........, porquanto tinham um preço muito inferior ao do mercado – depoimento da testemunha, S........”

IV.2- DOS FACTOS NÃO PROVADOS

“Inexistem quaisquer factos com relevância para a decisão, atento o objeto do litígio, que devam julgar-se como não provados.”

IV.3- MOTIVAÇÃO MATÉRIA FACTO

“Nos termos do n.º 4 do artigo 607.º do Código de Processo Civil (CPC), aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e) do CPPT, na fundamentação da sentença, o juiz declara quais os factos que julga provados e quais os que julga não provados, analisando criticamente as provas, indicando as ilações tiradas dos factos instrumentais e especificando os demais fundamentos que foram decisivos para a sua convicção; o juiz toma ainda em consideração os factos que estão admitidos por acordo, provados por documento ou por confissão reduzida a escrito, compatibilizando toda a matéria de facto adquirida, extraindo dos factos apurados as presunções impostas por lei ou por regras de experiência.

Quanto aos factos dados como provados, a convicção do Tribunal alicerçou-se na análise crítica da prova documental junta aos autos, no processo administrativo tributário apenso, tal como se foi fazendo referência a propósito de cada uma das alíneas do probatório, e do teor da posição expressa pelas partes nos respetivos articulados, conjuntamente com o princípio da livre apreciação da prova.

Em acréscimo, sempre se dirá que vigora no processo tributário português o princípio da livre apreciação da prova ínsito no artigo 607.º, n.º 5 do CPC, aplicável ex vi do artigo 2.º, alínea e) do CPPT. Somente quando a força probatória de certos meios se encontra pré-estabelecida na lei é que não domina na apreciação das provas produzidas o princípio da livre apreciação. Dito doutro modo, segundo o princípio da livre apreciação da prova que a lei elege como princípio norteador (artigo 607.º, n.º 5 do CPC) o julgador não se encontra sujeito às regras rígidas da prova tarifada. No entanto, isso não quer dizer, evidentemente, que a atividade de valoração da prova seja arbitrária, mas antes vinculada à busca da verdade e limitada pelas regras da experiência comum e pelas restrições legais.

A prova testemunhal sendo um dos meios de prova admissível em direito não se basta se não se ancorar em outra prova objetiva e mais segura, por exemplo, assente em documentos registados na contabilidade da empresa, como atas ou acordos, consabido que no âmbito da contabilidade e fiscalidade os factos situam-se no campo documental, [princípio da documentação – artigos 23.º, n.º 1, 115.º (atual 123.º) e 121.º (atual 130.º), todos do CIRC] sendo a prova testemunhal complementar, mas podendo ela completar a convicção do Tribunal, sendo que no âmbito da demonstração da funcionalidade da despesa e sua interligação com o escopo empresarial, a prova documental pode ser coadjuvada pela prova testemunhal, auxiliando no esclarecimento do significado dessas circunstâncias.

O depoimento da testemunha, A........, técnica superior da Direção-Geral do Património Cultural (anterior IPPAR – Instituto Português do Património Arquitectónico) que teve uma intervenção direta na sondagem ocorrida em 1997, bem como participação ativa nas escavações arqueológicas que se realizaram em 2004 e 2005 no local pretendido para a instalação do projeto hoteleiro, fruto da sua sujeição a condicionantes do ponto de vista arquitetónico, sendo que nas escavações ocorridas em 2004 e 2005, sob sua supervisão, para além de contato com o então gerente da ora Impugnante, C........, Lda. (doravante apenas designada abreviadamente por “C.......”), o Sr. S....... no próprio local e com Sr. B........ e seu filho, responsáveis pela empresa de construção que forneceram os trabalhadores braçais que auxiliam a equipa de arqueólogos que supervisionara nas escavações arqueológicas, foi decisivo para a prova dos factos constantes das alíneas X) a NN) do probatório.

A referida testemunha relatou em Tribunal, de forma assertiva e com detalhe, todo o processo das escavações arqueológicas, às expensas da ora Impugnante, na qualidade de Requerente da realização das mesmas, a sua natureza em termos de meios humanos e meios materiais e ainda a identificação dos responsáveis pela empresa que disponibilizou os trabalhadores para o trabalho braçal auxiliar do trabalho arqueológico propriamente dito levado a cabo pela equipa que supervisionou no local e que permitiu as descobertas arqueológicas assinaladas na acima referida alínea JJ).

O depoimento revelou-se ainda credível para prova da factualidade atinente ao estado muito degradado (em ruínas) do próprio local onde seria implantado o projeto arqueológico e as vicissitudes inerentes ao trabalho arqueológico aí realizado em virtude das várias zonas de intervenção em que a equipa de arqueólogos atuara em nome da Impugnante, C......., o que conjugado com as máximas da experiência, logrou obter a convicção do Tribunal quanto à realidade dos factos e à indispensabilidade das despesas com a aquisição de materiais utilizados durante as escavações arqueológicas e da contratação de trabalhadores braçais no âmbito da construção civil, empregues para o auxílio nessas mesmas escavações e para a segurança da equipa de arqueólogos em termos de manutenção da integridade do edificado por ocasião dessa mesma intervenção arqueológica.

Salientou, ainda, de forma sincera, que a C....... acabara por não concretizar ela mesma o projeto hoteleiro e ter tomado conhecimento da venda do mesmo a um grupo de uma cadeia de hotéis espanhol aquando de uma visita de especialidade ao local, a pedido do arquiteto responsável pelo projeto em apreço precisamente por ocasião dessa mesma venda.

O depoimento da testemunha, T........, arquiteto da S........Arquitectos, Lda. (da qual é também sócio) e projetista responsável, para que foi contratado pela C......., com o objeto de proceder à elaboração do projeto de construção do hotel, considerado para a Rua C....... (onde armazéns B........ foi decisivo para a prova da factualidade enunciada nas alíneas OO) a YY), bem como enunciada na alínea BB).

Descreveu com assinalável detalhe e de forma esclarecida acerca do projeto de licenciamento de arquitetura do hotel a construir no espaço do conjunto de edifícios localizados na Rua C....... e ainda assinalando que fora contratado apenas para a parte do projeto de licenciamento, ou seja, até à fase da aprovação do projeto de licenciamento de arquitetura, com exclusão das especialidades.

A propósito da C........ Lda., explicou com clareza o seu papel no projeto hoteleiro da C......., e nessa medida, prestara serviço à ora Impugnante com vista à elaboração do projeto de segurança contra riscos de incêndios, por sua indicação sua. E ainda acrescentando com convicção de que houvera uma ideia de criar um “núcleo do hotel” com o intuito de cativar os turistas que circulam na zona mais nobre de Lisboa onde estava precisamente localizada a S........, , Lda. (zona da ...) e informou com clareza que essa ideia acabou por não se concretizar face à incerteza quanto à eventual mais-valia que poderia resultar para o projeto hoteleiro, bem como fruto do início da requalificação da zona que se iniciara entretanto.

Ainda salientou que a C....... vendera os imóveis acompanhado do projeto de arquitetura, ainda que desprovido de todos os projetos ainda necessários à aprovação da construção do projeto hoteleiro, mas com a inclusão, ainda assim, da contratação acima referida do projeto de especialidade (de segurança) contra riscos de incêndios que afeta diretamente a estrutura organizacional do próprio edifício e tinha que ser incorporado no projeto de arquitetura.

O depoimento da testemunha R........, técnica oficial de contas da empresa A......., Lda. — gabinete responsável pela contabilidade da ora Impugnante durante todo o seu período de existência — responsável técnica máxima do referido gabinete de contabilidade e que acompanhou a ação inspetiva realizada à C......., malgrado tenha sido outro técnico oficial de contas a assinar a contabilidade da Impugnante, foi decisivo para a prova da factualidade enunciada nas alíneas ZZ) a III) do probatório.

Referiu a testemunha que acompanhou de perto os procedimentos inspetivos, tendo explicitado a razão de ser da lógica subjacente à contabilização de todos os custos ao projeto hoteleiro localizado na Rua C....... numa conta de custos diferidos até à concretização do ganho, ou seja, o objetivo final de revenda tal como veio a acontecer.

A propósito dos custos contabilizados na referida conta, mas reportados a exercícios diferentes, a testemunha forneceu uma explicação que se revelou credível ao Tribunal, salientando que se prendia com atividade desenvolvida pela ora Impugnante e que era a única, ou seja, a de promoção imobiliária. E que a lógica contabilística foi a acumulação de gastos numa conta de balanço, conta 27, que foram sendo diferidos no tempo até à concretização do ganho, ou seja, a revenda dos imóveis inseridos no projeto hoteleiro.

Porque lhe foi perguntado, a testemunha relatou, em Tribunal, se o procedimento contabilístico de gastos numa conta de balanço, conta 27 em situações similares à da Impugnante ainda era a prática habitual, afirmou que em face do entendimento acerca da contabilização do que se considera obras em curso e na sequência das instruções administrativas emanadas pela Autoridade Tributária e Aduaneira no sentido de que para os imóveis serem considerados para revenda têm que estar classificados numa conta da classe 3 – Existências, o gabinete de contabilidade A......., Lda. já não segue os mesmos procedimentos de contabilização para situações similares ao da ora Impugnante.

Quanto à venda dos imóveis em Arraiolos referidos nas alíneas T) e U) do probatório afirmou convictamente que foram adquiridos para revenda.

A testemunha, P......., trabalhadora como funções de administrativa da sociedade B….., Lda. (doravante apenas designada por “B........”), empresa do ramo imobiliário referiu ter sido cedida, para além de outras pessoas, pela mesma para trabalhar para a C....... para a prestação de trabalho administrativo.

Descreveu as atividades prosseguidas ao serviço da Impugnante, nomeadamente elaborar mapas, formular pedidos juntos da Câmara Municipal e marcação de viagens para reuniões, ainda deu apoio administrativo com a aquisição dos prédios em Arraiolos, enquanto representante da C....... na escritura de compra e venda dos mesmos.

O seu testemunho foi decisivo para a prova da factualidade constante da alínea JJJ).

A testemunha, H......., colaborador da ..., empresa do setor imobiliário e que foi responsável pela venda do projeto hoteleiro “C.......”, afirmou convictamente volta de 2007/2008, a referida sociedade de mediação imobiliária, prestou um serviço à ora Impugnante, a qual foi responsável pela venda do projeto hoteleiro, C

Mais descreveu que fora uma das pessoas responsáveis da ... pela venda do projeto hoteleiro C....... e auxiliara na venda das unidades de participação do fundo imobiliário que detinha esse ativo e que pertencia à C

O seu testemunho foi decisivo para a prova da factualidade constante das alíneas KKK) a LLL).

A testemunha, E......., consultor e Presidente do Conselho da Administração à data da sociedade, N....... explicou ao Tribunal que a N....... fora contratada pela ... e pelo Sr. S....... para que ajudassem a compor um dossier de oportunidades de investimento que suportasse a venda do ativo e para, de algum modo, suportar o valor de venda e, para esse fim, elaboraram estudos de projeções operacionais e de desempenho do hotel.

Confrontado com a fatura a fls. 57 do Anexo V do RIT com a descrição “Prestação de serviços de consultoria”, a testemunha logrou esclarecer, em Tribunal que correspondia à fatura emitida pela N....... à C....... relativamente à prestação de serviços no âmbito do projeto hoteleiro a construir.

No tocante à referida prestação de serviços de consultoria descreveu com convicção e clareza de que importara projetar cash-flows operacionais futuros descontados a uma determinada taxa que permitira pensar que com um determinado investimento o valor estimado do prédio foi aquele a que chegaram.

O seu testemunho foi decisivo para a prova da factualidade constante das alíneas MMM) a PPP).

A testemunha, S......., economista e gerente da ora Impugnante, C......., à data dos factos e durante toda a vida da C....... corroborou os testemunhos anteriores quanto ao seguinte: ao objeto social da C....... (promoção imobiliária) e a razão subjacente à sua constituição qual foi constituída; à aquisição dos imóveis em Arraiolos para revenda; à aquisição dos imóveis sitos na Rua C....... e o fim a que se destinava a referida aquisição, ou seja, com vista à sua venda posterior enquanto projeto hoteleiro aprovado; o estado muito degradado dos prédios sitos na Rua C....... que faziam parte do projeto hoteleiro; o estado de ocupação (parcial) de alguns prédios por inquilinos residenciais e por uma empresa (mais concretamente, a L........); a natureza, a extensão e as especificidades relativas às escavações arqueológicas que ocorreram no local do projeto hoteleiro quanto aos meios humanos e materiais utilizados nas mesmas; o projeto (“paralelo”) de criação de um “núcleo do hotel” com o intuito de cativar os turistas que circulam na zona mais nobre de Lisboa onde estava precisamente localizada a S........, Lda. (zona da ...); e quanto às atividades concretas desenvolvidas/serviços prestados pela B........, C........ Lda., pela N....... e pela ... no âmbito do projeto hoteleiro “C.......”.

No tocante ao processo de indemnização, a testemunha foi elucidativa quanto à circunstância de que o processo de indemnização envolvendo a L........ fora complexa, morosa e dispendiosa, sendo que a L........ até considerara, a certa altura, que até teria o direito de opção na aquisição dos imóveis à C........ Imobiliária.

Nesta sede, desenvolveu com detalhe que teve de se socorrer de uma outra empresa para negociação e pagamento da indemnização à L........, mais concretamente, a empresa B........, tratando-se de uma empresa antiga e do ramo imobiliário/promoção imobiliária e que poderia facilitar/desbloquear a negociação e subsequente saída. E explicitando com segurança de que o valor pago de 220,000,00 € à B........ tinha embutido o valor da indemnização paga à L........, valor que foi muito elevado precisamente da força da indemnização elevada que a B........ pagou à L........ para abandonar as suas instalações.

A testemunha corroborou o já afirmado pela testemunha, R........ quanto à aquisição dos imóveis rústicos adquiridos em Arraiolos e densificou com precisão a razão de ser dessa aquisição e o projeto pretendido, ou seja, que através de conhecimento do Sr. B......., do “Restaurante F.......” fora idealizado a aprovação de um hotel rural na região de Évora Monte em parceria com o Restaurante F........ E, por sua vez, explicando com convicção de que o projeto hoteleiro rural em face das evoluções circunstâncias concretas do momento acabara por se gorar e, nessa medida, não fora possível avançar com o mesmo.

De igual modo, no âmbito das escavações corroborou o já afirmado pela testemunha, A........ e T........ e transmitiu convincentemente de que a ora Impugnante adquirira materiais em pouca quantidade no caso da C........ e os restantes materiais utilizados foram cedidos pela Sociedade Turística e Imobiliária Q........, porquanto tinham um preço muito inferior ao do mercado.

Em relação ao financiamento para a aquisição do conjunto de imóveis à C........ Imobiliária para a criação do projeto imobiliário e posterior financiamento para efeitos de alienação dos imóveis com o projeto hoteleiro aprovado, a testemunha explicou coerentemente todos os diversos momentos de todo o processo que culminou com a venda dos imóveis, nomeadamente:

✓ O financiamento para a aquisição do conjunto de imóveis à C........ Imobiliária fora através do B........, mais especificamente, através de um banco da esfera do grupo B........, o então Banco de I….. (“BI.......”) no valor de 3.000.000,00 €;

✓ Em 2006 fora cobrado um montante de 5.500,00 € pelo B........ à ora Impugnante, C....... por força da cobrança de uma comissão pela realização do B........ de um estudo de viabilidade da passagem do empréstimo contratado pelo BI....... para o B........ com a redução de spread;

✓ Com o intuito da facilitação da venda dos imóveis fora constituído um fundo imobiliário cujas unidades de participações pertenciam na totalidade à ora Impugnante;

✓ Como os fundos de investimento imobiliários não poderiam adquirir imóveis onerados com hipoteca e como estavam hipotecados efetivamente ao BI....... para a obtenção do financiamento de 3.000.000,00 € acima mencionado, o B........ emprestou durante o período de 12/24 horas o montante do 1.º empréstimo contratado inicialmente com o BI....... para poder pagar precisamente esse 1.º empréstimo e, por sua vez, poder recomeçar um novo financiamento diretamente ao fundo imobiliário com a garantia do penhor das unidades de participações do fundo (e não já diretamente a garantia real dos imóveis) e com a passagem dos imóveis para o fundo imobiliário;

✓ As unidades de participação do fundo imobiliário ficaram penhoradas à ordem do B........ e ainda depositadas nas instalações do B........;

✓ A B........ era uma empresa que era sócia da C......., mas era uma empresa que tinha algum reconhecimento no mercado e que tinha experiência no setor imobiliário e foi considerado com a melhor opção para desbloquear a situação com L

Em suma, o seu testemunho contribuiu para a prova dos factos elencados nas alíneas QQQ) a PPPP) do probatório.”

B. DE DIREITO

Como decorre do probatório e dos autos, a impugnante foi objecto de um procedimento inspectivo externo, de âmbito geral, abrangendo nomeadamente o IRC e incidente sobre os exercícios de 2006 e 2007, visando particularmente a “análise de uma operação de compra e venda de imóveis para revenda devido à não evidenciação dos mesmos imóveis nas existências ou no imobilizado da sociedade impugnante.

No âmbito do procedimento inspectivo e em sede de IRC, foram propostas diversas correcções ao lucro tributável assentes na desconsideração de custos contabilizados, ora por não estarem devidamente documentados, ora por não serem comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para manutenção da fonte produtora, nos termos do art.º 23.º do CIRC, sendo que, numa pluralidade de situações a aferição dessa indispensabilidade se fez por referência a um concreto projecto hoteleiro localizado na Rua C......., uma vez que em causa estavam custos diferidos, cujo juízo de indispensabilidade para o projecto hoteleiro em questão era essencial sob pena de se desrespeitar o princípio da especialização dos exercícios, tendo em conta que se tratavam de despesas incorridas em exercícios anteriores cujo reconhecimento contabilístico foi adiado (diferido) até à concretização do ganho, ou seja, até ao objectivo final de revenda do projecto, como veio a acontecer.

O art.º 23º do CIRC (na redacção vigente à data dos factos tributários) estabelece, no seu nº 1, que se consideram “custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente…”

Por sua vez, segundo o art.º 42º, nº 1, alínea g), do CIRC, não são dedutíveis para efeito da determinação do lucro tributável, “os encargos não devidamente documentados”.

São assim dois os requisitos para que os custos ou perdas das empresas sejam dedutíveis do ponto de vista fiscal: que sejam comprovados com documentos emitidos nos termos legais e que sejam indispensáveis para a realização dos proveitos.

Um terceiro requisito prende-se com a correcta imputação do custo ao exercício a que respeita, estatuindo o n.º 1 do art.º 18.º do mesmo CIRC, que «Os proveitos e os custos, assim como as outras componentes do lucro tributável, são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com a especialização dos exercícios», e o seu n.º 5, que «Os proveitos e os custos de actividades de carácter plurianual podem ser periodizados tendo em consideração o ciclo de produção ou o tempo de construção», admitindo-se, portanto, nas actividades de carácter plurianual que os custos incorridos num exercício possam ser contabilisticamente reconhecidos noutro.

Como é pacífico na jurisprudência e se deixou lapidarmente vertido no sumário doutrinal do Ac. do Supremo Tribunal Administrativo, de 07/05/2012, tirado no Proc. 0658/11, «Em sede de IRC, o documento comprovativo e justificativo dos custos para efeitos do disposto nos arts. 23º, nº1, e 42º, nº 1, alínea g), do CIRC, não tem de assumir as formalidades essenciais exigidas para as facturas em sede de IVA, uma vez que a exigência de prova documental não se confunde nem se esgota na exigência de factura, bastando tão-só um documento escrito, em princípio externo e com menção das características fundamentais da operação, uma vez que ao contrário do que se passa com o IVA, em sede de IRC, a justificação do custo consubstancia uma formalidade probatória e, por isso, substituível por qualquer outro género de prova.».

Por outro lado, importa realçar que a jurisprudência estabilizou há já algum tempo na assunção de uma interpretação lata do termo «indispensabilidade», como deriva do Ac. do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 27/06/2018, tirado no Proc. 01402/17, segundo o qual «[o] conceito de indispensabilidade dos custos, a que se reporta o artigo 23.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas refere-se aos custos incorridos no interesse da empresa ou suportado no âmbito das actividades decorrentes ao seu escopo societário». E mais impressivamente da seguinte passagem: «Só quando os custos resultarem de decisões que não preencham tais requisitos, nomeadamente quando não apresentem qualquer afinidade com a actividade da sociedade, é que deverão ser desconsiderados» (sublinhado nosso).

Regressando aos autos, insurge-se a recorrente contra a sentença, porquanto e, a seu ver, nenhuma prova foi feita no sentido de que os custos contabilizados pela recorrida e imputados ao projecto hoteleiro, foram indispensáveis ao normal desenvolvimento da sua actividade, nos exercícios de 2006 e 2007. E assinala, na conclusão R) do recurso jurisdicional e a propósito, os seguintes pontos conclusivos do relatório inspectivo:

«

i. ✓ “Ponto 2.1.2 – 2002 / 2.1.1.2.1. /Recibos (contabilizado custo do Projecto Hoteleiro, o valor de 2 recibos7 (7 Anexo IV – pág. 9 e 10) que, segundo a descrição neles constante, referem-se ao valor pago pela “entrega das chaves de imóveis”, “sito na Rua S........, n.º 63, em Lisboa” e na “Rua A........, n.º 4. Lisboa”);

ii. ✓ “Ponto 2.1.2.1.2 Factura - Soc. C......... Lda. (contabilizado como custo afecto ao projecto hoteleiro, uma factura8 (Anexo V – pág. 4) emitida pela Sociedade C........, Lda, contribuinte n.º 500........ que apenas identificava “Valor dos trabalhos realizados de Reparação, Consolidação e Contenção de Paredes e Telhados realizados nos Vossos prédios sitos nas Ruas S...... e C........ de Santarém, conforme orçamento”;

iii. ✓ Ponto 2.1.2.1.3 Factura ... - B........ (factura relativa a “trabalhos de construção civil”10 (10 Anexo V – pág. 6) no valor de € 17.496,07, acrescido de IVA à taxa de 19%);

iv. ✓ Ponto 2.1.4.1.1 Facturas - Q........(Factura n.º 2 -Trabalhos nos V/Edifícios da Rua S......... Consolidação dos Edifícios e demolições anexas às escavações arqueológicas no valor de € 77.000,00) 25 (25 Anexo V – pág. 24);

v. ✓ Ponto 2.1.4.1.3 Factura – C........ (Fatura .... (32 Anexo V – pág. 29) com a designação “Serviços prestados, em Abril, nas V/Instalações no ...., em Lisboa, e de apoio aos técnicos de arqueologia” emitida pela Impugnante no valor de 21.527,97 € em nome da C........ (sem IVA incluído) no montante de 4.090, 31 € e da soma dos dois valores perfazendo o valor total de 25.618,28 €);

vi. ✓ Ponto 2.1.4.1.4 Revogação do contrato de arrendamento (celebrado entre a Impugnante e M........ / pagamento de € 59.855,75) 34 (34 Anexo V – pág. 31 a 33);

vii. ✓ Ponto 2.1.4.1.5 Emolumentos (contabilização, como custo, diferidos, os encargos com emolumentos pagos junto do Conservatória do Registo Comercial de Lisboa, Registo Nacional de Pessoas Colectivas e Imprensa Nacional Casa da Moeda, no valor global de € 223,99 / 35 (35 Anexo V – pág.34);

viii. ✓ Ponto 2.1.4.1.8 “Pagamento de empréstimo Hipot” (através do lançamento ... do ano de 2004, foi contabilizado, como custo diferido, um encargo no valor de 30.224,98 €, que tem como suporte uma tabela feita no computador que, além da identificação de outras despesas, apenas refere “Pagamento de empréstimo Hipot,”) / 39 (39 Anexo V- pág. 41);

ix. ✓ Ponto 2.1.4.1.9 Venda a dinheiro (Venda a dinheiro n.º ... emitida pela Papelaria A........ Lda. No valor total de € 463,98 e desconsiderado como custo € 377,58) / 40 (40 Anexo V – pág. 42);

x. ✓ Ponto 2.1.8 Deslocações e Estadas (as despesas contabilizadas na conta... - Deslocações e Estadas, no valor de € 235,85) / 53 (53 Anexo VI – pág. 1 A 4);

xi. ✓ Ponto 2.1.9 Contencioso e o notariado (conta... - Contencioso e Notariado, foi lançado o custo de € 85,00 referente ao registo da prestação de contas aquando da submissão da IES - informação empresarial simplificada) / 54 (54 Anexo VI – pág. 5).».

Pois bem, atentando no probatório e quanto ao ponto II) – Factura da C........, a sentença deu por demonstrado, com base em depoimento de testemunhas, que a essa sociedade foi contratada para efectuar obras absolutamente indispensáveis para a manutenção dos imóveis adquiridos à C........ Imobiliária, e referenciados ao projecto hoteleiro – pontos YYY) e ZZZ) do probatório.

Quanto ao ponto III) – Trabalhos efectuados por B........, consta do probatório que respeitam a apoio administrativo para o projecto hoteleiro, apoio na questão da L........ e na elaboração de estudos económicos do projecto hoteleiro.

Quanto ao ponto IV) - Facturas Q........– Deu a sentença por demonstrado tratar-se de materiais cedidos no âmbito das obras de escavações no local do projecto (ponto PPPP) do probatório).

Quanto ao ponto V), Facturas da C....... – A sentença deu por provado que tais facturas respeitam a serviços de apoio às escavações arqueológicas (pontos BBBB) a EEEE), do probatório.

Quanto ao ponto VIII) –Pagamento de empréstimo Hipot.” (através do lançamento ... do ano de 2004, foi contabilizado, como custo diferido, um encargo no valor de 30.224,98 €…), no seguimento de resposta da impugnante em audição prévia sobre o projecto de relatório, tal despesa foi considerada justificada, como se alcança do relatório final transcrito no probatório, fls. 51 e 88 supra, onde se pode ler:

«Justificações Aceites

Foi aceite o disposto nos pontos (…) e 2.1.4.1.8 – Empréstimo Hipot.(…)».

Ou seja, se em determinadas situações descritas no relatório foi possível, em sede impugnatória e com recurso a prova testemunhal, suprir as insuficiências dos documentos de despesa apresentados e vislumbrar uma conexão entre as operações por eles tituladas e o projecto hoteleiro e, nessa medida, justificar o diferimento dos custos incorridos com tais operações em exercícios anteriores àquele que corresponde à conclusão do projecto hoteleiro e em que foram reconhecidos contabilisticamente, noutras, nomeadamente, naquelas situações que a recorrente refere nos pontos I), VI), VII), IX), X) e XI) das conclusões R), nada consta do probatório que permita concluir pela sua conexão ao projecto hoteleiro.

Note-se que parte dessas despesas desconsideradas (com emolumentos, contencioso e notariado…, mas não com deslocações e estadas), não são estranhas ao objecto social da impugnante (compra de imóveis para revenda), o que prima facie deveria levar à sua aceitação na base da presunção de veracidade declarativa do n.º 1 do art.º 75.º da LGT. No entanto, o que se passa é que tratando-se de custos incorridos em exercícios anteriores reconhecidos contabilisticamente no exercício que corresponde ao da conclusão do projecto hoteleiro a que são imputados, cabia à recorrida o ónus de demonstrar a conexão desses custos com o projecto a que são imputados, resultando insuficiente a evidência de que tais custos não são estranhos à actividade social.

Concluindo, é de confirmar a sentença recorrida apenas na parte em que não validou as correcções de custos relativos a facturas do emitente C........, a trabalhos efectuados por B........ e relativas a facturas dos emitentes Q........e C......., sendo de revogar, por erro de julgamento, quanto ao demais.

Tal significa que a apelação procede parcialmente.

Nas contra-alegações a recorrida peticiona expressamente que em caso de procedência da apelação se ordene a baixa do processo ao Tribunal recorrido para conhecimento das restantes questões prejudicadas, o que se fará até porque a insuficiência de elementos não permite operar a regra do conhecimento em substituição do art.º 665.º do CPC.

Tudo visto, é de conceder parcial provimento ao recurso, confirmar a sentença recorrida na parte em que não validou, por erro nos pressupostos, as correcções de custos relativos a facturas do emitente C........, a trabalhos efectuados por B........ e relativas a facturas dos emitentes Q........e C......., revogando-a quanto ao demais julgado.

IV. DECISÃO

Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em:

i. Conceder parcial provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida na parte em que não validou, por erro nos pressupostos, as correcções de custos relativos a facturas do emitente C........, a trabalhos efectuados por B........ e relativas a facturas dos emitentes Q........e C.......;

ii. Revogar a sentença recorrida quanto ao demais julgado;

iii. Ordenar a baixa dos autos ao Tribunal recorrido para conhecimento das questões prejudicadas.

Sem custas.

Lisboa, 14 de Maio de 2026

Vital Lopes

Margarida Reis

Rui A.S. Ferreira