01712/14.7BESNT 01259/17 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Conforme resulta do disposto no artigo 84.º da Lei do Jogo - Decreto-Lei n° 422/89 de 2/12, alterado sucessivamente por diversos diplomas legais, cujas últimas alterações foram introduzidas pela Lei 114/2017, de 29/12 (Lei do Jogo) -, o Imposto Especial de Jogo assume-se como um imposto “substitutivo” do imposto sobre o rendimento, uma vez que os rendimentos resultantes da atividade do jogo são sujeitos ao Imposto Especial de Jogo e não sujeitos a IRC, cfr. artigo 7.º do Código do IRC, sendo os rendimentos concretamente resultantes dessa atividade que ficam sujeitos àquele imposto e, não as entidades concessionárias relativamente às demais actividades que desenvolvam.

II- Os jogos de fortuna e azar são uma actividade geradora de riqueza sem comparação com as restantes actividades tradicionais que dependem do esforço físico e da inteligência dos homens, que criam empregos, ajudam ao desenvolvimento social e humano e permitem a realização pessoal, conatural à existência do homem social.

III- Todo o regime fiscal que rege esta actividade não pode ser reconduzido ao regime “normal” da tributação dos rendimentos, IRS ou IRC, precisamente porque, enquanto estes visam simplesmente, como definido no art.º 103 da Constituição da República Portuguesa, a satisfação das necessidades financeiras do Estado e outras entidades públicas e uma repartição justa dos rendimentos e da riqueza, o Imposto sobre o Jogo tem, também, e, sobretudo, fins diferentes, extrafiscais, de que a arrecadação de receitas está secundarizada relativamente ao desiderato de controlo e contenção de uma actividade socialmente desviante – o jogo de fortuna e azar -.

IV- A formulação constitucional - art.º 104.º da Constituição da República Portuguesa - de que a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real, não impõe que deva incidir exclusivamente sobre o rendimento real destas.

V- Sendo a capacidade contributiva pressuposto dos tributos – art.º 4.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária - também, essencialmente, revelada, nos termos da lei, através do rendimento ou da sua utilização e do património, aquela capacidade há-de ser, segundo as circunstâncias, articulada, nomeadamente com os princípios do bem-estar comum, da necessidade e do ganho que lhe poderão aportar condicionamentos.

VI- Não se encontrando sujeita ao princípio da capacidade contributiva previsto para o IRC, a tributação em sede de Imposto Especial de Jogo encontra-se sujeita ao princípio da proporcionalidade, permitindo que a entidade concessionária tenha “economicamente” interesse em prosseguir com a sua actividade.

VII- O facto tributário é o exercício da exploração do jogo, em casinos, pelas concessionárias durante o período de duração da concessão – art.º 84º, n.º 1 do DL n.º 422/89, de 02 de Dezembro. A base de incidência do imposto varia consoante o tipo de jogo – constante do elenco do art.º 4.º do DL n.º 422/89.

VIII- O capital em giro inicial é o capital que a impugnante diariamente disponibiliza para a sua actividade. Se disponibilizar muito capital pode perder muito capital se os jogadores conseguirem elevados prémios. Se disponibilizar pouco capital, só poderá perder pouco capital, porque os jogadores só poderão obter prémios menores.

IX- Não há qualquer discricionariedade por parte da Inspecção-Geral de Jogos que se limita a receber, anotar e ter em conta, para efeitos de cálculo do imposto, o número de bancas e de máquinas ou de grupos de máquinas a funcionar, bem como o respectivo capital inicial, nos jogos em que ele deva existir, não sendo liquidado imposto em relação às bancas ou máquinas abertas tempestivamente cujo capital em giro inicial não chegue a ser utilizado por falta de jogadores até ao termo da partida.

X- Não há uma presunção grosseira e inilidível de retorno à impugnante do capital que é mobilizado por ela na abertura das salas de jogo. Não se avalia esse retorno, nem ele serve por qualquer modo para liquidar o imposto devido.

XI- Não existem as presunções grosseiras e inilidíveis de rendimento da impugnante que esta invoca como fundamento da violação do princípio constitucional da proporcionalidade, por, em concreto, o imposto de jogo, tendo em conta a sua natureza extrafiscal, ser uma medida adequada, necessária e proporcional em sentido estrito, sem qualquer violação do princípio constitucional da proporcionalidade.

XII- O Serviço de Regulação e Inspecção de Jogos (SRIJ) não tem a possibilidade de determinar arbitrária, ou sequer discricionariamente, e sem critérios legais previamente definidos, o capital em giro inicial nas máquinas que é determinado com referência aos jogos praticados em bancas simples.

XIII- Mostra-se cumprido o princípio da legalidade fiscal na vertente de reserva de lei por estarmos face a uma lei, editada pelo Governo em cumprimento de uma autorização legislativa da Assembleia da República - Lei 14/89 de 30 de Junho - Autorização ao Governo para legislar em matéria de jogos de fortuna ou azar em casinos e de exploração e prática ilícita de jogos de fortuna ou azar – que nela fez incorporar os compromissos contratuais existentes em matéria de incidência e de taxas, e demais elementos essenciais do imposto.

XIV- Tendo em conta os dados disponíveis sobre o desenvolvimento turístico das áreas onde se localizam os diversos casinos, mostra-se legitimada a diferenciação de tributação que se baseia num critério material de tributação da actividade do jogo, assente num juízo de proporcionalidade em que a diferenciação das taxas está alinhada com os objectivos extrafiscais da tributação e de promoção da actividade turística.

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1.1. A…………, S.A., impugnou no Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, os atos de liquidação do imposto especial de jogo, referente à concessão da zona de jogo do Estoril, relativos aos meses de março, abril e maio de 2014, no montante de 12.443.502,82€.

1.2. Aquele Tribunal, por sentença de 31/05/2017 (fls.294/315) julgou a ação improcedente.

1.3. É dessa decisão que a impugnante, ora recorrente, vem interpor o presente recurso para este Supremo Tribunal, terminando as suas alegações com o seguinte quadro conclusivo:

«1ª A presente impugnação tem por objecto liquidações do Imposto de Jogo;

2ª A circunstância de a actividade de jogo exercida pela ora recorrente ser feita ao abrigo de um contrato de concessão celebrado com o Estado, não retira a natureza de imposto ao...Imposto de Jogo;

3ª O imposto de jogo não possui base contratual – como assinala a doutrina, o regime tributário da actividade do jogo é um regime exclusivamente legal;

4ª Aliás, a recorrente, na petição inicial da impugnação, não contesta a validade do contrato de concessão, nem a validade de qualquer cláusula de tal contrato;

5ª A recorrente contesta a legalidade das liquidações do imposto de jogo por este, tal como definido e estruturado no Decreto-Lei nº 422/89, de 2/12 (Lei do Jogo), violar os princípios constitucionais da legalidade, capacidade contributiva, da tributação pelo rendimento real e da igualdade;

6ª A recorrente contesta, também, a legalidade das liquidações de Imposto de Jogo por não estarem devidamente fundamentadas e por violarem o disposto na Lei do Jogo;

7ª Tendo em conta a clássica definição de tributo – “prestação patrimonial estabelecida por lei a favor de uma entidade que tem a seu cargo o exercício de funções públicas, com o fim imediato de obter meios destinados ao seu financiamento”, é indiscutível que o imposto de jogo, cujas liquidações se impugnaram, é um tributo e, além disso, dentro da classificação dos tributos, é um imposto;

8ª Ao invés do afirmado na douta sentença recorrida, a existência de um contrato de concessão não altera a natureza do tributo em questão, não havendo aqui, como assinalada na doutrina, qualquer “lei contrato”, ou qualquer “tributo contratual”;

9ª Por outro lado, a douta sentença recorrida, salvo o devido respeito, faz uma análise juridicamente incorrecta, ao considerar que, no presente processo, verdadeiramente, o que se impugna é a chamada “contrapartida anual” prevista no DL 275/2001, de 17/10;

10ª É que estamos perante duas figuras tributárias autónomas (o Imposto de Jogo e a contrapartida anual), que incidem sobre realidades diferentes;

11ª É que pese a circunstância de no cálculo da contrapartida se deduzirem os quantitativos pagos de I. do Jogo, tal não altera o facto indesmentível de estarmos perante dois diferentes tributos, incidindo sobre duas diferentes realidades;

12ª As impugnadas liquidações de Imposto de Jogo são ilegais por terem como fundamento legal o Decreto-Lei nº 422/89, de 2/12, sendo que tal diploma, na parte fiscal, é organicamente inconstitucional por dizer respeito a matéria da competência da Assembleia da República e a lei de autorização legislativa não indicar os critérios mínimos orientadores da autorização;

13ª As liquidações impugnadas são, também, ilegais, porque o referido Decreto-Lei n° 422/89, é inconstitucional quanto a uma outra vertente do princípio da legalidade;

14ª Na verdade, o referido diploma atribuiu à autoridade administrativa a competência para fixar, para a tributação sobre as máquinas de jogo, um capital em giro, que constitui a incidência real do imposto;

15ª Ora, o princípio da legalidade, na sua vertente de reserva de lei, é violado através dessa deslegalização, ao atribuir-se à autoridade administrativa a competência para fixar um elemento essencial do imposto;

16ª As impugnadas liquidações são também ilegais por violação dos princípios constitucionais da capacidade contributiva e do rendimento real;

17ª É que o imposto do jogo incide sobre o chamado “capital em giro” dos jogos, sem qualquer relação, nem com a receita bruta obtida pela recorrente nem, muito menos, com o lucro;

18ª O imposto de jogo incide sobre verdadeiras e autênticas presunções inilidíveis de matéria colectável, violando o artº 104º, nº 2 da Constituição;

19ª E ao invés do defendido na douta sentença recorrida, as características próprias do Imposto de Jogo, não permite afastar a sua sujeição aos princípios constitucionais da capacidade contributiva e do rendimento real;

20ª A circunstância de o Imposto de Jogo incidir sobre o “capital em giro”, não justifica que a fixação dessa matéria tributável seja feita com ignorância ou desprezo total por um mínimo de correspondência com a capacidade contributiva e o rendimento real da recorrente;

21ª A Lei do Jogo é, também, inconstitucional, por violação do princípio constitucional da igualdade, ao fixar taxas de imposto diferentes para as diversas concessões da actividade de jogo e, portanto, para os diversos contribuintes que se dedicam a essa actividade, sendo certo que, ao invés do afirmado na douta sentença recorrida, essa diferenciação entre os diversos contribuintes não resulta dos contratos de concessão, mas sim da Lei do Jogo;

22ª As liquidações impugnadas são ilegais por insuficiente fundamentação quanto à fixação, pelo Turismo de Portugal, do “capital em giro inicial”, já que as deliberações das Comissões de Jogos não indicam os concretos critérios que estiveram na base da concreta fixação, para cada concreto máquina, do capital em giro inicial;

23ª As liquidações impugnadas são também ilegais por esse capital em giro inicial ter sido fixado mensalmente, quando a Lei do Jogo estabelece uma fixação anual;

24ª As liquidações impugnadas são, ainda, ilegais, porque o Turismo de Portugal, em violação frontal da subalínea b) da alínea c) do artº 87º da Lei do Jogo, ter fixado o “capital em giro inicial” sem tomar em consideração as características das diversas máquinas de jogo e das circunstâncias concretas verificadas na sua utilização;

25ª Sendo que, ao invés do defendido na douta sentença recorrida, tendo em conta o princípio da impugnação unitária previsto no artº 54º do CPPT, essa fixação da matéria tributável não era autonomamente impugnável;

26ª Assim, a douta sentença recorrida fez uma errada interpretação das normas aplicáveis.

Termos em que o presente recurso deve ser julgado procedente, revogando-se a sentença recorri da e anulando-se as liquidações impugnadas, como é de Justiça.».

1.4. O recorrido contra-alegou tendo concluído do seguinte modo:

«I. O imposto especial de jogo não é um imposto geral sobre o rendimento, é um imposto especial com características de extrafiscalidade, que tem uma história, que só pode ser verdadeiramente compreendido quando analisado de forma integral e sistematicamente, continuando a ser válidas as razões que estiveram na sua criação e que é aplicável a um leque restrito de contribuintes, 7 concessionárias de zonas de jogo.

II. O contrato de concessão em causa nestes autos foi celebrado em 17 de junho de 1985, quando estava em vigor o Decreto-Lei n.º 48 912, de 18 de março de 1969, que continha o regime legal de exploração de jogos de fortuna ou azar, incluindo o regime tributário que enformava o contrato. O Governo em 1989, ao aprovar o novo regime que disciplina a exploração de jogos de fortuna ou azar em casinos (Decreto-Lei 422/89) fê-lo acautelando a defesa dos direitos constituídos e das legítimas expetativas das atuais concessionárias da exploração de jogos de fortuna ou azar. Por esta razão a recorrente e demais concessionárias não se opuseram ao referido diploma nem o contestaram e inclusivamente declararam 11 anos mais tarde, em 2001, aquando da revisão dos contratos, aceitar expressamente todas as obrigações que do mesmo constam.

III. A recorrente deu entrada de diversas ações contra o Estado a partir de 2013, na tentativa de forçar uma prorrogação do prazo do contrato de concessão. Uma dessas ações é uma ação administrativa comum, onde pede o reequilíbrio do contrato de concessão e que altere a contrapartida anual que contratualmente está obrigada a pagar, pedindo ao tribunal que altere a cláusula 4ª do contrato de concessão, em benefício da recorrente.

IV. Nesta ação administrativa comum a recorrente qualifica a contrapartida anual como contratual.

V. Por força do concluído em II a IV das presentes conclusões a recorrente estava impedida, por atuar em abuso de direito (caso o direito lhe assistisse, que não assiste), de impugnar as liquidações do imposto especial de jogo, nos termos e com os argumentos com que o faz. A recorrente explora a zona de jogo do Estoril há mais de 30 anos e, já depois de celebrado o contrato de concessão em 1985, a recorrente não se opôs ao novo regime fiscal porque o Governo mantinha todos os direitos constituídos e legítimas expectativas; e em 2001 a recorrente reiterou isso mesmo aquando da celebração do aditamento ao contrato de concessão; A recorrente tem acesso aos valores de imposto de jogo a liquidar antes de o mesmo lhe ser liquidado, introduzindo no sistema informático toda a informação relativa às suas receitas e tomando conhecimento de todos os cálculos antes de receber a nota de liquidação. Por estas razões não podia vir, depois, impugnar as liquidações.

VI. À cautela e por mero dever de patrocínio, sempre se dirá que caso a impugnação procedesse não haveria quaisquer importâncias a devolver à recorrente, uma vez que as importâncias entregues a título de imposto de jogo passariam a ter de ser entregues no âmbito da diferença referida na alínea g) do n.º 2 da cláusula do contrato de concessão relativo à exploração do casino do Estoril e na alínea f) do n.º 1 da cláusula do contrato de concessão relativo à exploração do casino de Lisboa.

VII. A recorrente ignora as especificidades na regulação pelo Estado da exploração dos jogos de fortuna ou azar, que estão bem patentes na legislação que trouxe esses jogos para o campo da legalidade e, em especial, no regime fiscal introduzido e que se mantém fiel à sua estrutura desde o primeiro momento (1927) em que o Estado decidiu regular uma atividade contra a qual nada podiam já as disposições repressivas.

VIII. A especialidade do imposto e as suas características de extrafiscalidade, implicam uma cautela por parte do intérprete e aplicador da lei, uma vez que não lhe são aplicáveis, integralmente, os princípios da “Constituição fiscal”, como são os da igualdade tributária e da capacidade contributiva.

IX. O imposto especial de jogo é um imposto substitutivo de qualquer outra tributação, geral ou local, relativo à atividade específica de exploração dos jogos de fortuna ou azar, ao qual não podem ser aplicadas, sem mais, as regras de um imposto geral sobre o rendimento.

X. Esta técnica de tributação excecional ao contrário da tributação instituída para generalidade das empresas, não assenta sobre o lucro apurado, o rendimento real ou líquido da exploração, o que se justifica pela especialidade da atividade de jogo. Ao contrário da atividade da generalidade das empresas que é incentivada pelo Estado, sobre a atividade do jogo incide um forte juízo de censura moral não pretendendo o Estado incentivar a mesma. A regulação do jogo impôs-se coma uma inevitabilidade para o Estado que não quis ser parte interessada nos lucros da atividade, recusando lucrar com o infortúnio e a desgraça alheia.

XI. Inexiste qualquer violação do princípio da capacidade contributiva e da tributação pelo rendimento real, uma vez que o n.º 2 do art.º 104.º da CRP, prevê que a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real, encontrando-se perfeitamente explicadas as razões pelas quais o Estado optou por tributar as concessionárias pelo valor do capital em giro inicial e pelas receitas brutas, sendo que a recorrente não alega factos que coloquem em causa a sua capacidade contributiva.

XII. Não há qualquer violação do princípio da igualdade quando o legislador aplica taxas mais baixas nas áreas menos desenvolvidas turisticamente e mais altas nas que apresentem um maior desenvolvimento, desde logo porque cada concessionária se situa, em exclusivo, numa dessas áreas, tendo, por isso, o Estado de criar e desenvolver de forma diferente as diferente áreas turísticas, o que faz todo o sentido também face à consignação de receita constante do n.º 3 do artigo 84.º da lei do jogo.

XIII. Não existe qualquer ilegalidade na fixação do capital em giro inicial para as máquinas, sendo que a recorrente nunca colocou em causa o seu método de fixação e valor.

XIV. Porque o imposto especial de jogo é pago mensalmente nos termos da lei e porque a fixação anual se revelava prejudicial para a auditoria permanente e para a tesouraria das concessionárias, em 2011 foi entendimento da Comissão de Jogos que seria aconselhável fazer uma avaliação mensal do respetivo capital em giro inicial de cada máquina ao longo do ano, o que foi deliberado e comunicado às concessionárias nessa data.

XV. O capital em giro inicial mensal, que corresponde a uma decomposição do capital em giro inicial anual, é fixado com base nos registos contabilísticos das máquinas que a recorrente tem à exploração e que, por isso, refletem as características e as circunstâncias da sua exploração.

XVI. A especialidade e especificidade do imposto de jogo e o facto de o mesmo ser aplicável apenas a sete concessionárias levou a que o legislador previsse a sua liquidação nos termos especiais previstos na lei do jogo, tendo a recorrente (i) prévio conhecimento da base de incidência do imposto (ii) conhecimento das respetivas taxas de imposto, (iii) conhecimento das bancas e das máquinas que colocou à exploração naquele mês, e (iv) acesso ao sistema informático onde inseriu os valores da sua receita e de onde também resulta o cálculo aritmético para encontrar o imposto que é devido.

XVII. A circunstância de a aqui recorrente sempre ter concorrido para a formação das notas de liquidação do imposto e ter prévio acesso a toda a informação, permite-lhe conhecer o itinerário cognoscitivo e valorativo prosseguido pela administração para a determinação da liquidação. Conhecendo a recorrente as razões factuais e jurídicas, a sua garantia de defesa não foi colocada em causa, pelo que inexiste qualquer falta de fundamentação.

XVIII. Inexiste qualquer inconstitucionalidade orgânica ou material do Decreto- Lei n.º 422/89. A recorrente omite na sua alegação de recurso que o Governo, quando reviu a legislação relativa à atividade do jogo, honrou os compromissos contratuais assumidos pelo Estado Português aquando da celebração dos contratos, não inovando, isto é, limitando a retomar e a reproduzir substancialmente o que já constava de textos legais anteriores.

XIX. Por último, também não existe qualquer violação do princípio da legalidade tributária por o capital em giro inicial das máquinas automáticas ser fixado por ato administrativo, pois tal não implica qualquer ofensa dos princípios constitucionais ou violação dos artigos 103.º n.º 2 e 165.º n.º 1 da Constituição da República Portuguesa.

XX. Não compete ao Serviço de Regulação e Inspeção de Jogos fixar ou definir as grandezas brutas, mas apenas determiná-las, uma vez que se encontra vinculado na fixação do capital em giro inicial das máquinas em termos em tudo idênticos aos que se verificam relativamente aos jogos bancados, ou seja, no respeito pelos valores contabilísticos de receita apurada indicados pela concessionária, que mantém, nos termos da lei e à semelhança dos jogos bancados, o controlo sobre as máquinas que coloca ou não à exploração, assim dominando e controlando a receita e o imposto a pagar.

Termos em que, com o douto suprimento de V. Excelências Colendos Juízes Conselheiros a quanto alegado, deve o presente recurso ser julgado improcedente e, em consequência, mantida a sentença recorrida, assim se fazendo a costumada Justiça.».

1.5. O Ministério emitiu a seguinte pronúncia:

I. Objecto do recurso.

«1. O presente recurso vem interposto da sentença do TAF de Sintra, exarada a fls. 294 e seguintes dos autos, que julgou improcedente a ação intentada contra o ato de liquidação do imposto do jogo relativo aos meses de Março a Maio de 2014, no valor € 12.443.502,82 euros.

2. Considera a Recorrente que a sentença recorrida fez uma errada interpretação das normas legais e nessa medida impõe-se a sua revogação.

Começa desde logo por referir que «não é a circunstância de haver um contrato de concessão, que põe em causa as ilegalidades cometidas nas liquidações do imposto de jogo e a impugnação destas liquidações é matéria autónoma da liquidação da contrapartida anual e da impugnação desta última liquidação».

1. 1 Entende a Recorrente que a lei de jogo é organicamente inconstitucional por violação do princípio da legalidade, na sua vertente ou segmento de reserva de lei formal.

Alega a este propósito que a lei autorizativa – Lei 14/89, de 3/6 – não fixou nem balizou de qualquer modo ou forma os elementos essenciais do imposto, remetendo para o Governo a fixação da base de incidência do imposto especial do jogo, bem como as taxas aplicáveis aos jogos bancados e não bancados.

1. 2 Entende igualmente a Recorrente que se mostra violado o princípio da legalidade na sua vertente de reserva de lei material, uma vez que a CRP impõe que a lei tem de conter a disciplina tão completa quanto possível das matérias indicadas no n.º 2 do artigo 103.º da CRP, e do Dec.-Lei n.º 422/89 não constam tais elementos, motivo pelo qual considera que as normas dos artigos 87.º n.º 1 alíneas c) e d) do referido diploma legal são inconstitucionais, por violarem o disposto nos artigos 103.º, n.º 2, e 165.º, n.º 1, alínea i), da Constituição.

Alega a Recorrente que a lei do jogo ao atribuir a competência à Inspeção Geral dos Jogos para fixar todos os anos o valor do capital em giro inicial para efeitos tributários, em relação a cada máquina deixa «ao inteiro e livre critério da autoridade administrativa a escolha das caraterísticas e circunstâncias relevantes na fixação da base de incidência do imposto».

Considera a Recorrente que são postas em causa a exigência de tipicidade ou determinabilidade da lei de imposto.

1. 3 Entende a Recorrente que ao fazer incidir a tributação sobre o rendimento bruto, estabelecendo uma presunção inilidível de que esse rendimento bruto é o rendimento real, a lei do jogo incorre na violação do princípio da capacidade contributiva

Assim como ao assentar a tributação numa percentagem sobre o capital em giro inicial, a lei estabelece presunções de matéria coletável inilidíveis que viola o disposto no n.º 2 do artigo 104.º da Constituição, e do artigo 87.º da LGT, ou seja, viola os princípios constitucionais da capacidade contributiva e do rendimento real

1. 4 Considera a Recorrente que os artigos 85.º, 86.º e 87.º da Lei do Jogo ao fixarem diferentes taxas de imposto para as diversas concessões do jogo violam o princípio da igualdade uma vez que essa diferenciação não é feita com base na realidade económica demonstrativa da capacidade contributiva, mas sim nas zonas de exploração da actividade.

1. 5 Considera ainda a Recorrente que o ato tributário padece do vício de ilegalidade, uma vez que o artigo 87.º, n.º 1, alíneas b) e c), da Lei do Jogo, estabelece a fixação anual do capital em giro das máquinas de jogo e o “Turismo de Portugal, IP” tem feito as fixações desse capital em giro mensalmente, assim como o facto de não apresentarem qualquer fundamentação, uma vez que não indicam os critérios usados, não sendo possível saber as razões que levaram a entidade administrativa a fixar aquele valor e não outro.

1. 6 Contesta igualmente a Recorrente a asserção da sentença recorrida de que o ato de fixação da matéria coletável se consolidou na ordem jurídica, uma vez que não é autonomamente impugnável, e no contencioso tributário vigora o princípio da impugnação unitária – artigo 54.º do CPPT.

II. Fundamentação de facto e de direito da sentença

1. Na sentença deu-se como assente que a impugnante é concessionária da exploração de jogos de fortuna e azar na zona de jogo permanente do Estoril e Lisboa, por força de contrato de concessão celebrado em 17/06/1985, e revisto e prorrogado em 14/12/2001, tendo sido notificada, ao abrigo do art. 84.º da Lei do Jogo, para efetuar diversos pagamentos por transferência bancária, relativos ao imposto especial do jogo, referente aos meses aos meses de Março a Maio de 2014, no valor € 12.443.502,82 euros.

Mais se deu como assente que o referido ato tributário compreende três componentes: (i) uma primeira referente à liquidação de 77,5% do imposto especial de jogo; (ii) uma segunda relativa a 2,5% do imposto especial do jogo a transferir para o Fundo de Fomento Cultural; e (iii) uma terceira referente à liquidação de 20% do imposto especial do jogo arrecadado nos meses de Julho, Julho e Agosto de 2014.

Mais se deu como assente que para efeitos de tributação o “Instituto de Turismo de Portugal, I.P.” fixa mensalmente o valor do capital em giro inicial.

2. Para se decidir pela improcedência da ação considerou o tribunal “a quo” que «o que o legislador quer tributar em IEJ, em vez de tributar em IRC, são os rendimentos resultantes diretamente da actividade de jogo bem como de quaisquer outras actividades a que as empresas concessionárias estejam obrigadas no âmbito dos respetivos contratos de concessão». E acrescenta-se: «...considerando que o IEJ é liquidado com vista a perfazer a contrapartida prevista no n.º 2 da cláusula 4ª do Contrato de Concessão (ou seja por conta da contrapartida anual), na prática, é contra tal contrapartida que a impugnante reage por via da impugnação da liquidação objeto dos presentes autos».

Concluiu, assim, o tribunal “a quo”, após citar diversa doutrina para caracterizar a tributação em causa, que «a liquidação do imposto de jogo, no quantitativo e na forma como foi calculado, resulta claramente do estipulado nas cláusulas do contrato de concessão que claramente remetem para as estipulações previstas na Lei do Jogo, sendo o imposto identificado como parte da contraprestação que a impugnante se obrigou a pagar. Consequentemente, e por tratar-se de uma realidade diferente de um imposto típico sobre o rendimento, o princípio da capacidade contributiva aplicado ao imposto especial sobre o jogo não está vinculado ao rendimento real e como tal não ocorre qualquer inconstitucionalidade como vem invocado. (...) Por outra banda, estamos perante casinos implantados em áreas geográficas diferentes com graus de desenvolvimento distintos o que implica tratamento também distinto.».

E no que respeita à fixação do capital em giro, considerou o tribunal “a quo” que «o método de fixação do capital em giro não foi impugnado em sede e no momento próprios, tendo, por isso, resultado consolidado para os devidos efeitos legais, máxime para efeitos de apuramento do imposto de jogo a pagar decorrente da exploração, contratualizada, a que se referem», para além de que a avaliação do capital de giro inicial ser feita com periodicidade mensal está em consonância com a periodicidade do seu pagamento.

III. Análise do Recurso

Atentas que as questões suscitadas se assemelham às que constam do recurso do processo n° 1138/17-30 (e outros que lhe seguiram), a correr termos neste tribunal e envolvendo as mesmas partes, vamos seguir o parecer ali emitido

1. A Recorrente invoca desde logo o seu dissentimento com a sentença no que respeita à apreciação que a mesma fez quanto ao invocado vício de inconstitucionalidade, por violação do disposto no artigo 103.º, n.º 2, da CRP por a lei de autorização legislativa ao abrigo da qual foi aprovada a denominada lei do jogo – Dec.-Lei n° 422/89, de 2 de Dezembro – não ser suficientemente densificada quanto aos elementos relativos à incidência e taxa do imposto sobre o jogo.

Como decorre da sentença recorrida, o tribunal “a quo” não se pronunciou sobre essa matéria, já que na petição inicial a Recorrente apenas invocou os vícios de inconstitucionalidade da Lei do jogo por alegada violação do princípio da capacidade contributiva e do princípio da igualdade (cfr. pontos i) e ii) das questões enunciadas pelo tribunal “a quo”).

Todavia nada obsta ao conhecimento de tal vício, uma vez que é entendimento pacífico de que o seu conhecimento é oficioso (cfr., designadamente, o acórdão do STA de 12/12/2000, recurso nº 024319).

Decorria do artigo 168.º, n.º 1, alínea i), da CRP [atual 165.º, n.º1, alínea i)], que compete à Assembleia da República «a criação de impostos e sistema fiscal». Atento que tal competência se insere na reserva relativa da Assembleia da República, este órgão constitucional pode delegar no Governo a competência para legislar em tal matéria, devendo neste caso definir “o objecto, o sentido, a extensão e a duração da autorização” – n.º 2 do citado preceito legal.

Por seu lado do artigo 106.º, n.º 2, da CRP, na versão então vigente (que corresponde ao actual 103.º, n.º 2), resulta que «os impostos são criados por lei, que determina a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes».

Sobre esta matéria pronunciou-se o Tribunal Constitucional no sentido de que «A lei de autorização legislativa deverá, pois, conter em si a orientação que deverá presidir à elaboração da legislação respectiva, definindo, assim, o sentido da lei de autorização legislativa. Se este sentido não há-de corresponder a uma enunciação minuciosa de todos os aspectos a regulamentar, sob pena de conter em si próprio o texto legislativo em questão, não poderá, todavia, deixar de conter de forma clara uma enunciação que possa servir de parâmetro e medida aos actos delegados» - acórdão n°414/96.

Na lei n.º 14/89, de 30 de Junho, que concedeu autorização ao Governo para legislar em matéria de jogos de fortuna ou azar em casinos e proceder à revisão da respetiva legislação, consta do n.º 5 do artigo 2.º autorização para fixar «a base da incidência do imposto especial de jogo, bem como todas as taxas aplicáveis quanto aos jogos bancados e não bancados, matéria em que não se pode inovar em resultado de compromissos contratuais existentes» (al. a), a consignação das receitas para determinados organismos (al. b)), a isenção da atividade do jogo de qualquer outra tributação (al. d)), e determinadas isenções das concessionárias (al. e)).

Ora, pese embora a sucinta definição do objeto e extensão da autorização no que respeita à definição do sistema fiscal aplicável ao exercício da actividade do jogo, afigura-se-nos que a mesma é bastante no que respeita à delimitação do objeto e extensão da autorização.

Por outro lado a imposição constitucional consagrada no n.º 3 do atual artigo 103.º da CRP é dirigida ao legislador, seja essa função exercida pela Assembleia da República, seja pelo Governo no uso de poderes delegados por aquele órgão.

De todas as formas e dadas as particularidades da situação, uma vez que já se encontrava delimitada a incidência objetiva e subjetiva do imposto, ou seja, que o mesmo recaía sobre a atividade do jogo e sobre as entidades concessionárias, tendo como pano de fundo o clausulado nos contratos de concessão, e uma vez que não se tratava de criar um regime novo, mas a proceder apenas a uma revisão do mesmo, deixando incólume a sua estrutura básica, afigura-se-nos que os termos em que foi concedida a autorização legislativa para definição do regime fiscal cumpre os ditames constitucionais.

Entendemos, assim, que não se verifica o apontado vício de inconstitucionalidade orgânica, na sua vertente de reserva de lei formal.

2. Considera igualmente a Recorrente que se mostra violado o princípio da legalidade, na sua vertente material por do Dec.-Lei n°422/89 não constarem os elementos definidos no n.º 3 do artigo 103.º da CRP, motivo pelo qual considera que as normas dos artigos 87.º n.º 1 alíneas b) e c) do referido diploma legal são inconstitucionais, ao atribuírem à Inspeção de jogos o poder de fixar o “capital em giro inicial” das máquinas, por violarem o disposto nos artigos 103.º, n.º 2 e 165.º, n.º 1, alínea i), da Constituição.

Dispõe a este propósito o artigo 87.º, n.º 1, alínea C), da Lei do Jogo:

“C) Máquinas automáticas – as máquinas automáticas ficam sujeitas ao regime dos jogos bancados, com as seguintes especialidades:

a) São-lhes aplicadas as bases fixadas para os jogos praticados em bancas simples;

b) A Inspecção-Geral de Jogos fixa anualmente, de harmonia com as respectivas características e as circunstâncias que se verifiquem nas explorações, o capital que deve considerar-se, para efeitos tributários, como capital em giro inicial;

c) O capital a que se refere a alínea anterior é fixado em relação a cada máquina oferecida à exploração ou, a solicitação da concessionária, por grupos de máquinas, sendo, nesta última hipótese, o imposto devido em relação ao referido capital, ainda que não funcionem todas as máquinas do grupo respectivo.”

Por sua vez dispõe o n.º 1 do mesmo preceito, alínea A) referente aos jogos bancados:

(...)

b) Quanto ao lucro bruto das bancas, pela aplicação das seguintes percentagens sobre o capital em giro inicial a que se refere a alínea a):

Bancas simples:

Algarve – 10 %;

Espinho – 21%;

Estoril – 21 %;

Figueira da Foz – 21 %;

Funchal – 3 %;

Tróia – 1%;

Vidago-Pedras Salgadas – 1 %;

Porto Santo – 1 %;

Póvoa de Varzim – 21 %;

A questão que a Recorrente coloca prende-se com a definição da base tributável e mais precisamente com o denominado “capital em giro inicial”.

Como se alcança do regime dos jogos bancados previsto na citada alínea A), o “capital em giro inicial” é determinado por referência ao mês anterior e constante dos respetivos registos. Tal sistema não é transponível para as chamadas “slots machines” ou máquinas de jogo, que podem desenvolver variados jogos com caraterísticas diversas. Neste caso a lei não estabelece qualquer critério ou método de fixação do chamado “capital em giro”, delegando na Inspeção Geral de Jogos tal função.

Ora, será que tal falta de definição de critérios contende com o princípio da legalidade tributária?

Segundo Sérgio Vasques, no parecer junto aos autos, “a deslegalização da base de incidência do imposto de jogo” levada a cabo pelo citado normativo “vai muito além do que exigem as razões de praticabilidade e as especificidades das máquinas automáticas”. Para o referido autor, «as características das slot-machine justificarão com certeza uma adaptação legal das regras com que se tributam os tradicionais jogos bancados nos casinos, mas não justificam que o legislador se demita de balizar os termos em que essa adaptação se deve fazer, delegando na administração toda a fixação da incidência objetiva do imposto» (cfr. fls. 22 do parecer junto aos autos).

Refere a este propósito a Recorrida que é “exclusivamente com base nas receitas brutas das máquinas (valores esses que a recorrente dá a conhecer diariamente e cujo resumo mensal consta do Mapa Mensal VI – liquidação de impostos preenchido pela recorrente e que integra o processo instrutor) que é fixado o respetivo capital em giro inicial. E acrescenta: «E essas receitas refletem, obviamente, as caraterísticas das máquinas e as circunstâncias da exploração, utilizando, por isso, o Serviço de Regulação e Inspeção de Jogos o único critério objetivo e que consta da lei – por remissão para os jogos bancados a receita das máquinas automáticas».

Como se infere da sentença recorrida, sobre tal matéria não foi levado qualquer elemento ao probatório, uma vez que a Recorrente não tinha suscitado esta questão na sua petição inicial. Daí que se nos afigure que nesta parte se impõe a ampliação da matéria de facto sobre a forma de fixação desse valor, com vista a apreciar qual é o âmbito da atuação do Serviço de Inspeção de Jogos.

De todas as formas, pese embora o artigo 87.º da Lei do Jogo não seja suficientemente explícito sobre os critérios subjacentes ao apuramento do “capital em giro inicial” no caso das máquinas automáticas (slot-machine), certo é que, como refere a Recorrida, a remissão para o regime geral com as devidas adaptações, deve ser entendido como referência ao critério base considerado no apuramento do capital em giro e que consiste em apurar o valor pecuniário envolvido na movimentação do jogo [que no caso dos jogos bancados corresponde ao montante das fichas (representativas de dinheiro) que são colocadas na mesa (banca)].

3. Considera igualmente a Recorrente que ao fazer incidir a tributação sobre o rendimento bruto, estabelecendo uma presunção inilidível de que esse rendimento bruto é o rendimento real, a lei do jogo incorre na violação do princípio da capacidade contributiva

Assim como ao assentar a tributação numa percentagem sobre o capital em giro inicial, a lei estabelece presunções de matéria coletável inilidíveis que viola o disposto no n.º 2 do artigo 104.º da Constituição, e do artigo 87.º da LGT, ou seja, viola os princípios constitucionais da capacidade contributiva e do rendimento real

Não oferece dúvidas que o imposto de jogo tal como ele está configurado no Dec.-Lei n° 422/89 procura atingir não o rendimento real da entidade concessionária, mas sim o rendimento normal que se espera obter da atividade de exploração do jogo. E tal como entendeu o tribunal “a quo” o regime fiscal assim configurado assenta no carácter especialíssimo do imposto do jogo, atentas as suas características de extrafiscalidade, o qual visa combater os malefícios do jogo e controlar a sua prática dentro de limites apertados e circunscritos territorialmente, ao mesmo tempo que visa arrecadar receitas destinadas ao desenvolvimento turístico dessas áreas. Daí que a sua apreciação à luz dos cânones estabelecidos no artigo 104.º da CRP deva ser feito com as devidas adaptações. Com efeito o imposto especial de jogo não pode ser visto como um imposto que visa a tributação do rendimento, pelo que a sua compatibilidade com a Constituição não deve ser feita à luz do princípio da capacidade contributiva ou do conceito de “rendimento real”. Como refere a doutrina, o imposto do jogo visa essencialmente tributar uma determinada atividade – o jogo –, a qual é exercida no âmbito de uma concessão efetuada pelo Estado e nessa medida em exclusivo monopólio, pelo que o imposto é alheio ao rendimento obtido pela concessionária.

A proteção do equilíbrio financeiro da entidade concessionária é prosseguido através da isenção de qualquer outro tipo de tributação decorrente do exercício dessa atividade (art.ºs 84.º, n.º 2, e 92.º da Lei do Jogo), designadamente o IRC, a dedução de determinadas despesas estipuladas no contrato de concessão, a atribuição de utilidade pública e turística aos empreendimentos (art.18.º da LJ), e a utilização de bens do Estado. E obviamente as vantagens de exercer tal atividade em exclusivo e sem concorrência na zona delimitada e autorizada.

Estamos, como refere alguma doutrina, perante uma tributação de substituição, relativamente à qual não opera o princípio da tributação sobre o rendimento real da empresa consignado no n.º 2 do artigo 104.º da CRP.

Entendemos, assim, que nesta parte a sentença recorrida fez um correto enquadramento legal do imposto, motivo pelo qual se impõe a sua confirmação.

4. Considera igualmente a Recorrente que os artigos 85.º, 86.º e 87.º da Lei do Jogo ao fixarem diferentes taxas de imposto para as diversas concessões do jogo violam o princípio da igualdade uma vez que essa diferenciação não é feita com base na realidade económica demonstrativa da capacidade contributiva, mas sim nas zonas de exploração da atividade.

Também nesta parte se nos afigura que não assiste razão à Recorrente. Com efeito e como referimos supra, o imposto de jogo não visa tributar o rendimento real da concessionária, pelo que o critério da capacidade contributiva não se mostra adequado nem pertinente para a apreciação da questão colocada pela Recorrente.

Como se alcança do preâmbulo da Lei do Jogo, a “legalização” do jogo em determinadas áreas tem subjacente a função turística que o jogo é chamado a desempenhar como factor favorável à criação e ao desenvolvimento de áreas turísticas. Daí que em função das caraterísticas sociais e económicas dessas áreas a lei adote critérios distintos no que respeita às taxas incidentes sobre a prática do jogo. E nessa medida discrimine em função dessas caraterísticas e da necessidade de desenvolvimento dessas áreas, com a cobrança de taxas mais pesadas ou mais leves.

No caso das áreas em que se situam os estabelecimentos explorados pela Recorrente, para além de serem as áreas mais antigas em que é autorizada a actividade do jogo, também coincide com as de maior valor de desenvolvimento económico e turístico, como de maior riqueza dos estratos sociais residentes e dos utilizadores dos equipamentos turísticos e potenciais clientes dos estabelecimentos. Daí que se justifique essa diferenciação de taxas, atentos os fins de extrafiscalidade visados pelo imposto do jogo.

Ora, se o critério da capacidade contributiva tem sido utilizado por parte da doutrina (Conforme refere José Casalta Nabais, o princípio da igualdade fiscal tem ínsita sobretudo «a ideia de generalidade ou universalidade, nos termos da qual todos os cidadãos se encontram adstritos ao cumprimento do dever de pagar impostos, e da uniformidade, a exigir que semelhante dever seja aferido por um mesmo critério — o critério da capacidade contributiva. Este implica assim igual imposto para os que dispõem de igual capacidade contributiva (igualdade horizontal) e diferente imposto (em termos qualitativos ou quantitativos) para os que dispõem de diferente capacidade contributiva na proporção desta diferença (igualdade vertical)» (Direito Fiscal, 5ª edição, Coimbra, 2009, pp. 151-152).) e ultimamente da jurisprudência do Tribunal Constitucional como critério orientador no teste da conformidade de determinado tributo com o referido princípio da igualdade, também é certo que naqueles casos, como é o caso concreto do imposto do jogo, pela razões já enunciadas, tal critério não se mostra adequado para aferir de tal conformidade.

Daí que se nos afigura mais premente neste caso o entendimento também sufragado pelo Tribunal Constitucional (acórdão n.º 750/95) no sentido de que «O princípio da igualdade reconduz-se […] a uma proibição de arbítrio sendo inadmissíveis quer a diferenciação de tratamento sem qualquer justificação razoável, de acordo com critérios de valor objectivos, constitucionalmente relevantes, quer a identidade de tratamento para situações manifestamente desiguais.

A proibição de arbítrio constitui um limite externo da liberdade de conformação ou de decisão dos poderes públicos, servindo o princípio da igualdade como princípio negativo de controle.

Mas existe, sem dúvida, violação do princípio da igualdade enquanto proibição de arbítrio, quando os limites externos da discricionariedade legislativa são afrontados por ausência de adequado suporte material para a medida legislativa adoptada.

Por outro lado, as medidas de diferenciação hão-de ser materialmente fundadas sob o ponto de vista da segurança jurídica, da praticabilidade, da justiça e da solidariedade, não devendo basear-se em qualquer razão constitucionalmente imprópria (cf. sobre a matéria, por todos, os Acórdãos do Tribunal Constitucional n.ºs 44/84, 425/87, 39/88 e 231/94, Diário da República, 2.ª série, de, respectivamente, 11 de Junho de 1984 e 5 de Janeiro de 1988, e 1.ª série, de, respectivamente, 3 de Março de 1988 e 28 de Abril de 1994, e ainda Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa Anotada, 1993, pp. 127 e segs.; Jorge Miranda, «O regime dos direitos, liberdades e garantias», Estudos sobre a Constituição, vol. III, pp. 50 e segs., e Manual de Direito Constitucional, t. IV, Coimbra, 1993, p. 219; Maria da Glória Ferreira Pinto, «Princípio da igualdade – Fórmula vazia ou fórmula consagrada de sentido?», separata do Boletim do Ministério da Justiça, n.º 358, Lisboa, 1987.»

Ora, no caso concreto e atentos os fins prosseguidos pelo imposto do jogo, conforme supra enunciado, mostra-se justificada a discriminação da tributação em função das áreas de jogo, as quais não se revelam, desse modo arbitrárias.

Entendemos, assim, que não se mostra violado o princípio da igualdade, tal como ele vem suscitado pela Recorrente.

5. Refere por último a Recorrente que o ato tributário padece do vício de ilegalidade, uma vez que o artigo 87.º, n.º 1, alíneas b) e c), da Lei do Jogo, estabelece a fixação anual do capital em giro das máquinas de jogo e o “Turismo de Portugal, IP” tem feito as fixações desse capital em giro mensalmente, assim como o facto de não apresentarem qualquer fundamentação, uma vez que não indicam os critérios usados, não sendo possível saber as razões que levaram a entidade administrativa a fixar aquele valor e não outro.

Decorre efetivamente da norma (b) A Inspecção-Geral de Jogos fixa anualmente, de harmonia com as respectivas características e as circunstâncias que se verifiquem nas explorações, o capital que deve considerar-se, para efeitos tributários, como capital em giro inicial;) citada pela Recorrente a atribuição à Inspeção Geral de Jogos da competência para a fixação “anual” do capital em giro inicial respeitante a cada máquina automática.

Resulta da matéria assente na sentença recorrida que em 11/03/2011 a “Comissão de Jogos do Turismo de Portugal, I.P.” (A comissão de jogos é o órgão responsável pela orientação, acompanhamento e supervisão da atividade do Serviço de Inspeção de Jogos – artigo 7.º do Dec.-Lei n° 129/2012, de 22 de junho) aprovou uma deliberação no sentido de que a avaliação do capital em giro inicial fosse feita com periodicidade mensal, deliberação essa que foi notificada à Recorrente e que não foi pela mesma impugnada.

Na sentença recorrida entendeu o tribunal “a quo” que não tendo sido impugnada a referida deliberação, a mesma se consolidou na ordem jurídica, motivo pelo qual não podia ser agora questionado o método utilizado para fixação do capital inicial. E que por outro lado, estando prevista na lei – art. 88.º – a cobrança do imposto todos os meses, essa fixação mensal não contende com o disposto no artigo 87.º da mesma lei.

Nos termos do artigo 7.º, n.º 3, alínea b), do Dec.-Lei n.º 129/2012, de 22 de Junho, incumbe à Comissão de Jogos, entre outras atribuições:

b) Orientar e acompanhar a atividade do Serviço de Inspeção de Jogos, designadamente emitindo instruções genéricas destinadas a assegurar a regularidade da exploração e prática de jogos de fortuna ou azar;

Pese embora da deliberação em causa – doc.s de fls. 136/137 - não conste a referência à norma habilitanda com base na qual foi a mesma emitida, afigura-se-nos que a mesma só pode ser entendida como uma instrução dirigida ao Serviço de Inspeção de Jogos e que só a este vincula (norma interna dos serviços). Por outro lado e como refere a Recorrente, não estamos perante um ato administrativo em matéria tributária destacável, nem sequer um ato de fixação da matéria tributável, mas tão só um critério de fixação dessa matéria, o qual obviamente pode ser objeto de análise na apreciação da legalidade do ato tributário.

De todas as formas, para além de indicar que esse critério adotado pela administração é divergente do critério adotado na lei no que respeita à periodicidade, a Recorrente não esclarece em que termos o mesmo contraria o espírito e fins visados na lei.

Na verdade, não se alcança de qualquer elemento assente na sentença recorrida, nem a Recorrente o indica, que a adoção do método de “avaliação do capital em giro inicial, com periodicidade mensal” por parte do Serviço de Inspeção de Jogos conduza a resultados distintos do método de fixação anual desse mesmo capital.

Todavia, também é certo que a Recorrente invoca igualmente a falta de fundamentação do ato por não lograr perceber que elementos foram tidos em consideração para fixação do capital em giro.

A este respeito considerou-se na sentença que o ato tem a sua fundamentação na citada deliberação da Comissão. Mas se a deliberação em si apresenta a justificação para a adoção e opção pelo método de avaliação periódica mensal do capital em giro, já o mesmo não ocorre com o esclarecimento sobre os valores tidos em consideração cada mês. Ora, se essa avaliação é feita com base nos registos da própria Recorrente em relação a cada máquina e que são do seu conhecimento, como alega a Recorrida, então impunha-se que tivessem sido levados ao probatório tais elementos.

Motivo pelo qual, se nos afigura, que igualmente nesta parte, se impõe a ampliação da matéria de facto, com vista a esclarecer tais elementos e aquilatar sobre se o método de fixação mensal conduz a resultados diversos da fixação anual, tendo em consideração que tanto numa como noutra há lugar a ajustamentos.

6. Em conclusão:

a) Entendemos que a Lei do Jogo, aprovada pelo Dec.-Lei n.º 422/89, não padece do vício de inconstitucionalidade orgânica, por a lei de autorização n.º 14/89 da Assembleia da República ser suficientemente explícita sobre os termos e âmbito da revisão da lei que aquele diploma veio concretizar em decorrência dessa autorização, mostrando-se, assim, respeitado o disposto no n.º 2 do artigo 168.º da CRP (na numeração então vigente);

b) Entendemos igualmente que o regime fiscal previsto na Lei do Jogo não viola os princípios constitucionais da capacidade contributiva e do rendimento real consagrado no n.º 2 do artigo 104.º da Constituição, uma vez que estamos perante um regime fiscal especial, com caraterísticas de extrafiscalidade, que não visa a tributação do rendimento da entidade concessionária, mas sim a tributação de uma determinada atividade que aquela desenvolve no âmbito de um contrato de concessão, mostrando-se inadequado a utilização do critério da capacidade contributiva para avaliar da sua conformidade com a Constituição.

c) Entendemos igualmente que não se verifica a violação do princípio da igualdade atentos os fins prosseguidos pelo imposto do jogo, conforme supra enunciado, e dado que se mostra justificada a discriminação da tributação em função das áreas de jogo, a qual não se revela, desse modo, arbitrária.

d) No que respeita ao vício de inconstitucionalidade material assacado às normas dos artigos 87.º, n.º 1, alíneas c) e d) da Lei do Jogo, por violação do disposto nos artigos 103.º, n.º 2, e 165.º, n.º 1, alínea i), da Constituição, entendemos que se impõe a ampliação da matéria de facto nos termos supra expostos;

e) Do mesmo modo e no que respeita ao vício de ilegalidade assacado ao ato tributário, por alegada violação do disposto no artigo 87.º, n.º 1, alíneas b) e c), da Lei do Jogo, entendemos que se impõe a ampliação da matéria de facto com vista a esclarecer os termos em que vinha sendo fixado anualmente o capital em giro e os termos em que passou a ser fixado mensalmente.».

1.6. Colhidos os vistos legais, cabe decidir.

2. A decisão recorrida deu como provada a seguinte matéria de facto:

«A) A Impugnante, A…………, S.A., com o NIF n.º ………, é concessionária da exploração de jogos de fortuna ou azar, na zona de jogo permanente do Estoril, por força do contrato de concessão celebrado em 17 de Junho de 1985. – por acordo – artigo 1º da PI 35º da contestação

B) O contrato referido em A) foi objecto de revisão integral e prorrogação em 14 de Dezembro de 2001. – por acordo – artigo 1º da PI 40º da contestação e Aviso publicado no Diário da República, em 1 de Fevereiro de 2002, a fls. 172 e 173

C) Da cláusula 3ª do contrato referido em A), com a revisão a que se reporta a alínea precedente, resulta que:

“A concessionária aceita todas as obrigações impostas pela legislação em vigor, designadamente, as estabelecidas nos Decretos-Leis n.ºs 422/89, de 2 de Dezembro e 184/88 de 25 de Maio, e legislação complementar, bem como pelos Decretos-Leis n.ºs 274/84, de 9 de Agosto, e 275/2001, de 17 de Outubro, e pelo Decreto Regulamentar n.º 56/84, de 9 de Agosto” – cf. Aviso publicado no Diário da República, em 1 de Fevereiro de 2002, a fls. 172 e 173

D) Da cláusula 4ª do contrato referido em A), com a revisão a que se reporta a alínea B), resulta que a ora Impugnante se obriga a:

“1) Prestar uma contrapartida inicial (...);

2) Para além da contrapartida referida no número anterior, prestar, em cada ano, contrapartida no valor de 50% das receitas brutas declaradas dos jogos explorados no casino, todavia, em caso algum a contrapartida prestada nos termos deste número poderá ser inferior aos valores indicados no anexo ao Decreto-Lei n.º 275/2001, de 17 de Outubro (…).

A contrapartida referida neste número realiza-se pelas seguintes formas:

a) através do pagamento do imposto especial sobre o jogo, nos termos da legislação em vigor; (...)”. – cf. Aviso publicado no Diário da República, em 1 de Fevereiro de 2002, a fls. 172 e 173

E) O contrato de concessão a que se reporta a alínea A) supra, foi ainda objecto de um aditamento em 17 de Outubro de 2003, que autorizou a Impugnante a explorar jogos de fortuna e azar e, dois casinos, um situado no Estoril e outro em Lisboa. – cf. Cláusula 1ª do Anúncio da Inspecção-Geral de Jogos – Ministério da Economia, publicado no Diário da República III série - 2. Despachos, Éditos, Avisos e Declarações, n.º 257, em 6 de Novembro da 2003, pág., 23810 e 23811

F) Em 11 de Março de 2011, a Comissão de Jogos do Turismo de Portugal I.P. aprovou a Deliberação n.º 23/2011/CJ, de 11 de Março, de cujo teor se extrai:

“1- A Comissão delibera que se proceda a uma avaliação do capital em giro inicial, com uma periodicidade mensal (nos primeiros três dias de cada mês) e ao longo do ano, para feitos tributários das máquinas de jogo, promovendo-se sempre que necessário, ao seu ajustamento, notificando os respectivos concessionários previamente à sua aplicação.” — cfr. Doc. 3 junto pela impugnante – Ofício, de fls. 50 a 52 e Deliberação a fls. 174 e 175

G) Em 17 de Março de 2011, a Comissão de Jogos do Turismo de Portugal I.P. aprovou a Deliberação n.º 30/2011/CJ, de cujo teor se extrai:

“No seguimento da Deliberação n.º 23/2011/CJ, de 11 de Março corrente, e considerando que, para cumprimento rigoroso do que ali vem previsto, há necessidade de garantir a fixação do capital em giro inicial para feitos tributários a todas as máquinas de jogo logo após a sua entrada em funcionamento e início de exploração comercial, delibera a Comissão que, para todos as máquinas ou grupos de máquinas até aqui sujeitos a um período de exploração em regime experimental, o capital passe a ser fixado logo após a sua instalação, sendo aferido e ajustado ao longo do tempo nos termos determinados para os restantes equipamentos em parque”. – cfr. Doc. 3 junto pela impugnante – Ofício, de fls. 50 a 52 e Deliberação a fls. 176

H) A Impugnante teve conhecimento das deliberações referidas nas duas alíneas precedentes, e não as impugnou – por acordo – cf. artigo 89.º e ponto 8 da contestação

I) Em IP fixa mensalmente o valor do capital em giro inicial. – acordo das partes – cf. artigo 84.º da petição inicial e da 85.º contestação, e Doc. 2 junto pela Impugnante – Notificações do IT, de fls. 36 a 49

J) Em 2 de Abril de 2014, o Turismo de Portugal, IP, remeteu à Impugnante uma carta com o “ASSUNTO: Casino Lisboa - IMPOSTO ESPECIAL DE JOGO - MARÇO DE 2014, pedindo o pagamento das seguintes quantias, até 15 de Abril seguinte:

i. € 522.537,66, “referente à liquidação de 20% do Imposto Especial de Jogo arrecadado neste casino no mês de Março findo, de harmonia com o disposto no art.º 88.º do” Decreto-Lei n.º 422789, de 2 de Dezembro;

ii. € 2.024.883,43, relativo à liquidação de 77,5% do referido imposto especial de jogo, nos termos do Decreto-Lei n.º 422/89, de 2 de Dezembro, com a alteração introduzida pela Lei n.º 64-A/2008, de 31 de Dezembro;

iii. € 65.317,21 para o Fundo de Fomento Cultural, correspondente a 2,5% do mesmo imposto. – cf. Doc. 1 junto pela impugnante – Ofício com ref. INT/2014/3373, a fls. 27

K) Em 3 de Abril de 2014, o Turismo de Portugal lP, remeteu à Impugnante uma carta com o “ASSUNTO: CASINO ESTORIL - IMPOSTO ESPECIAL DE JOGO - Março de 2014”, pedindo o pagamento das seguintes quantias, até 15 de Abril seguinte:

i. € 332.802,41, “referente à liquidação de 20% do imposto especial de jogo arrecadado neste casino no mês de Março findo, de harmonia com o disposto no art.º 88.º do” Decreto-Lei n.º 422/89, de 2 de Dezembro;

ii. € 1.289.609,35, relativo à liquidação de 77,5% do referido imposto especial de jogo, nos termos do Decreto-Lei n.º 422/89, de 2 de Dezembro, com a alteração introduzida pela Lei n.º 64-A/2008, de 31 de Dezembro;

iii. € 41.600,30 para o Fundo de Fomento Cultural, correspondente a 2,5% do mesmo imposto. – cf. Doc. 1 junto pela impugnante – Ofício com ref ENT/2014/18688, a fls. 28 e 29

L) Em 3 de Maio de 2014, o Turismo de Portugal, IP, remeteu à Impugnante uma carta com o “ASSUNTO: CASINO LISBOA - IMPOSTO ESPECIAL DE JOGO - Abril de 2014”, pedindo o pagamento das seguintes quantias, até 15 de Maio seguinte:

i. € 450.763,43, “referente à liquidação de 20% do imposto Especial de Jogo arrecadado neste casino no mês de Abril findo, de harmonia com o disposto no art.º 88.º do” Decreto-Lei n.º 422/89, de 2 de Dezembro;

€ 1.746.708,29, relativo à liquidação de 77,5% do referido imposto especial de jogo, nos termos do Decreto-Lei n.º 422/69, de 2 de Dezembro, com a alteração introduzida pela Lei n.º 64-A/2008, de 31 de Dezembro;

iii. € 56.345,43 para o Fundo de Fomento Cultural, correspondente a 2,5% do mesmo imposto. – cf. Doc. 1 junto pela impugnante - Ofício com ref ENT/2014/10905, a fls. 30 e 31

M) Em 4 de Maio de 2014, o Turismo de Portugal, IP, remeteu à Impugnante uma carta com o “ASSUNTO: CASINO ESTORIL - MPOSTO ESPECIAL DE JOGO DE 2014”, pedindo o pagamento das seguintes quantias, até 15 de Maio seguinte:

I. € 314.611,85, “referente à liquidação de 20% do Imposto Especial de Jogo arrecadado neste casino no mês de Abril findo, de acordo com o prazo estabelecido no art.º 88.º do Decreto-Lei n.º 422/89, de 2 de Dezembro;

ii. € 1.219.120,93, relativo à liquidação de 77,5% do referido imposto especial de jogo, nos termos do Decreto-Lei n.º 422/89, de 2 de Dezembro, com a alteração introduzida pela Lei n.º 644/2008, de 31 de Dezembro;

iii. € 39.326,48 para o Fundo de Fomento Cultural, correspondente a 2,5% do mesmo imposto. – cf. Doc. 1 junto pela impugnante – Ofício com ref ENT/2014/10909, a fls. 32 e 33

N) Em 1 de Junho de 2014, o Turismo de Portugal, IP, remeteu à Impugnante uma carta com o “Assunto: CASINO ESTORIL – IMPOSTO ESPECIAL DEJOGO – MAIO DE 2014”, pedindo o pagamento das seguintes quantias, até 15 de Junho seguinte:

i. € 365.392,85, “referente à liquidação de 20% do imposto Especial de Jogo arrecadado neste casino no mês de Fevereiro findo, de harmonia com o disposto no art.º 88.º do” Decreto-Lei n.º 422/89, de 2 de Dezembro;

ii. € 1.415.897,29, relativo à liquidação de 77,5% do referido imposto especial de jogo, nos termos do Decreto-Lei n.º 422/89, de 2 de Dezembro, com a alteração introduzida pela Lei n.º 644/2008, de 31 de Dezembro;

iii. € 45.674,11 para o Fundo de Fomento Cultural, correspondente a 2,5% do mesmo imposto. – cf. Doc. 1 junto pela impugnante - Ofício com ref ENT/2014/13362, a fls. 35

O) Em 3 de Junho de 2014, o Turismo de Portugal, IP, remeteu à Impugnante uma carta com o “Assunto: Casino Lisboa - IMPOSTO ESPECIAL DE JOGO - MAIO 2014”, pedindo o pagamento das seguintes quantias, até 15 de Junho seguinte:

i. € 502.580,36, “referente à liquidação de 20% do imposto Especial de Jogo arrecadado neste casino no mês de maio findo, de harmonia com o disposto no art.º 88.º do” Decreto-Lei n.º 422/89, de 2 de Dezembro;

ii. € 1.947.498,90, relativo à liquidação de 77,5% do referido imposto especial de jogo, nos termos do Decreto-Lei n.º 422/89, de 2 de Dezembro, com a alteração introduzida pela Lei n.º 64-A/2008, de 31 de Dezembro;

iii. € 62.822,54 para o Fundo de Fomento Cultural, correspondente a 2,5% do mesmo imposto. - cf. Doc. 1 junto pela impugnante - Ofício com ref. ENT/2014/13609 a fls. 34

P) Em 11 de Março de 2011, a Comissão de Jogos do Turismo de Portugal l.P. aprovou a Deliberação n.º 23/2011/CJ, de 11 de Março, de cujo teor se extrai:

“1- A Comissão delibera que se proceda a uma avaliação do capital em giro inicial, com uma periodicidade mensal (nos primeiros três dias de cada mês) e ao longo do ano, para feitos tributários das máquinas de jogo, promovendo-se sempre que necessário, ao seu ajustamento, notificando os respectivos concessionários previamente à sua aplicação.” – cfr. Doc. 3 junto pela impugnante – Ofício, de fls. 50 a 52 e Deliberação a fls. 174 e 175

Q) Em 17 de Março de 2011, a Comissão de Jogos do Turismo de Portugal IP, aprovou a Deliberação n° 30/2011/CJ, de cujo teor se extrai:

No seguimento da Deliberação n.º 23/2011/CJ, de 11 de Março corrente, e considerando que, para cumprimento rigoroso do que ali vem previsto, há necessidade de garantir a fixação do capital em giro inicial para feitos tributários a todas as máquinas de jogo logo após a sua entrada em funcionamento e início de exploração comercial, delibera a Comissão que, para todos as máquinas ou grupos de máquinas até aqui sujeitos a um período de exploração em regime experimental, o capital passe a ser fixado logo após a sua instalação, sendo aferido e ajustado ao longo do tempo nos termos determinados para os restantes equipamentos em parque” – cfr. Doc. 3 junto pela impugnante – Ofício, de fls.50 a 52 e Deliberação a fls. 176

R) A Impugnante teve conhecimento das deliberações referidas nas duas alíneas precedentes, e não as impugnou – por acordo – cf. artigo 89.º e ponto 8 da contestação.».

3.1. Conclui o MP, fls. 20, que “d) No que respeita ao vício de inconstitucionalidade material assacado às normas dos artigos 87.º, n.º 1, alíneas c) e d) da Lei do Jogo, por violação do disposto nos artigos 103.º, n.º 2, e 165.º, n.º 1, alínea i), da Constituição, entendemos que se impõe a ampliação da matéria de facto nos termos supra expostos;”.

Com efeito havia referido o MP (cfr. fls. 14 e 15) o seguinte:

“Refere a este propósito a Recorrida que é “exclusivamente com base nas receitas brutas das máquinas (valores esses que a recorrente dá a conhecer diariamente e cujo resumo mensal consta do Mapa Mensal VI – liquidação de impostos preenchido pela recorrente e que integra o processo instrutor) que é fixado o respetivo capital em giro inicial. E acrescenta: «E essas receitas refletem, obviamente, as caraterísticas das máquinas e as circunstâncias da exploração, utilizando, por isso, o Serviço de Regulação e Inspeção de Jogos o único critério objetivo e que consta da lei – por remissão para os jogos bancados a receita das máquinas automáticas».

Como se infere da sentença recorrida, sobre tal matéria não foi levado qualquer elemento ao probatório, uma vez que a Recorrente não tinha suscitado esta questão na sua petição inicial. Daí que se nos afigure que nesta parte se impõe a ampliação da matéria de facto sobre a forma de fixação desse valor, com vista a apreciar qual é o âmbito da atuação do Serviço de Inspeção de Jogos.

De todas as formas, pese embora o artigo 87.º da Lei do Jogo não seja suficientemente explícito sobre os critérios subjacentes ao apuramento do “capital em giro inicial” no caso das máquinas automáticas (slot-machine), certo é que, como refere a Recorrida, a remissão para o regime geral com as devidas adaptações, deve ser entendido como referência ao critério base considerado no apuramento do capital em giro e que consiste em apurar o valor pecuniário envolvido na movimentação do jogo [que no caso dos jogos bancados corresponde ao montante das fichas (representativas de dinheiro) que são colocadas na mesa (banca)].”.

Conclui, ainda, o MP, fls. 20, que “e) Do mesmo modo e no que respeita ao vício de ilegalidade assacado ao ato tributário, por alegada violação do disposto no artigo 87.º, n.º 1, alíneas b) e c), da Lei do Jogo, entendemos que se impõe a ampliação da matéria de facto com vista a esclarecer os termos em que vinha sendo fixado anualmente o capital em giro e os termos em que passou a ser fixado mensalmente.”.

Na verdade havia referido o MP (cfr. fls. 20) o seguinte:

“Todavia, também é certo que a Recorrente invoca igualmente a falta de fundamentação do ato por não lograr perceber que elementos foram tidos em consideração para fixação do capital em giro.

A este respeito considerou-se na sentença que o ato tem a sua fundamentação na citada deliberação da Comissão. Mas se a deliberação em si apresenta a justificação para a adoção e opção pelo método de avaliação periódica mensal do capital em giro, já o mesmo não ocorre com o esclarecimento sobre os valores tidos em consideração cada mês. Ora, se essa avaliação é feita com base nos registos da própria Recorrente em relação a cada máquina e que são do seu conhecimento, como alega a Recorrida, então impunha-se que tivessem sido levados ao probatório tais elementos.

Motivo pelo qual, se nos afigura, que igualmente nesta parte, se impõe a ampliação da matéria de facto, com vista a esclarecer tais elementos e aquilatar sobre se o método de fixação mensal conduz a resultados diversos da fixação anual, tendo em consideração que tanto numa como noutra há lugar a ajustamentos.”.

Entende-se, contudo, que se torna desnecessário ampliar a matéria de facto.

Com efeito resulta da matéria fatual fixada o critério subjacente ao apuramento do “capital em giro inicial” no caso das máquinas automáticas.

Igualmente resulta da matéria fatual fixada o esclarecimento dos termos em que vinha sendo fixado anualmente o capital em giro e os termos em que passou a ser fixado mensalmente.

E a compreensão destas questões resulta melhor explicitada na fundamentação e apreciação jurídica efetuada no acórdão do STA de 05-12-2018, proc. 1457/15 para o qual, desde já, e sobre estas questões se remete.

3.2. As questões suscitadas pela recorrente foram já apreciadas no acórdão do STA de 05-12-2018, proc. 1457/15, proferido em julgamento ampliado do recurso, determinado por despacho do Senhor Presidente do STA.

Acompanhamos tal acórdão no qual se escreveu o seguinte:

“A recorrente insurgindo-se contra as liquidações que lhe foram efectuadas relativamente ao Imposto do Jogo coloca as seguintes questões e pede a este Supremo Tribunal a sua resolução:

Questões objecto do recurso

1- Ilegalidade do acto de liquidação impugnado por violação dos princípios constitucionais da capacidade contributiva, do rendimento real e da proporcionalidade;

2- Ilegalidade do acto de liquidação por o Decreto-Lei n° 422/89 violar o princípio constitucional da legalidade, na sua vertente de reserva de lei material;

3- Ilegalidade do acto de liquidação porque a Lei do Jogo é inconstitucional, por violação do princípio constitucional da igualdade;

4- Ilegalidade do acto de liquidação por falta de fundamentação;

5- Ilegalidade do acto de liquidação por o capital em giro inicial ter sido fixado mensalmente, quando a Lei do Jogo estabelece uma fixação anual;

6- Ilegalidade do acto de liquidação por o “capital em giro inicial” ter sido fixado sem serem tidas em consideração as características das diversas máquinas de jogo e as circunstâncias concretas verificadas na sua utilização.

1- Ilegalidade do acto de liquidação por violação dos princípios constitucionais da capacidade contributiva, da tributação pelo rendimento real e da proporcionalidade

Entende a recorrente que o Decreto-Lei n° 422/89, que fundamenta o acto de liquidação impugnado, ao estatuir sobre o imposto sobre o jogo violou os princípios constitucionais da capacidade contributiva, da tributação pelo rendimento real e da proporcionalidade.

Estando apenas em causa nos autos a Lei do Jogo no segmento respeitante ao Imposto Especial do Jogo é apenas relativamente a este Imposto que dedicaremos a nossa atenção por contender directamente com as questões colocadas pelas partes neste recurso.

O Imposto Especial de Jogo encontra-se previsto nos artigos 84.º e seguintes da Lei do Jogo.

Em particular, o artigo 84.º da Lei do Jogo prevê o seguinte:

1- As empresas concessionárias ficam obrigadas ao pagamento de um imposto especial pelo exercício da actividade do jogo, o qual será liquidado e cobrado nos termos das disposições seguintes.

2- Não será exigível qualquer outra tributação, geral ou local, relativa ao exercício da actividade referida no número anterior ou de quaisquer outras a que as empresas concessionárias estejam obrigadas nos termos dos contratos de concessão e pelo período em que estes se mantenham em vigor.

3- Do imposto especial de jogo, 77,5 % constituem receita do Fundo de Turismo que, da importância recebida, aplica um montante igual a 20 % da totalidade do imposto especial de jogo na área dos municípios em que se localizem os casinos na realização de obras de interesse para o turismo, nos termos estabelecidos no capítulo x, e 2,5 % constituem receita do Fundo de Fomento Cultural.

4- O exercício por parte das empresas concessionárias de quaisquer actividades não abrangidas pelos nºs. 1 e 2 fica sujeito ao regime tributário geral.

Conforme resulta da disposição legal transcrita, o Imposto Especial de Jogo assume-se como um imposto “substitutivo” do imposto sobre o rendimento, uma vez que os rendimentos resultantes da atividade do jogo são sujeitos ao Imposto Especial de Jogo e não sujeitos a IRC, cfr. artigo 7.º do Código do IRC, sendo os rendimentos concretamente resultantes dessa atividade que ficam sujeitos àquele imposto e, não as entidades concessionárias relativamente às demais actividades que desenvolvam.

Estamos perante um imposto e não de uma taxa ou contribuição especial, porque visando a tributação de um determinado rendimento, não lhe corresponde qualquer contrapartida directa ou indirecta cuja obrigação de prestar recaia sobre a administração, não havendo qualquer dimensão de bilateralidade no Imposto Especial do Jogo.

As empresas concessionárias das zonas de jogo encontram-se atualmente sujeitas ao regime fiscal previsto na designada “Lei do Jogo” -Decreto-Lei n.º 422/89, de 2 de Dezembro - que teve a sua génese e foi aprovado ao abrigo de Lei de Autorização Legislativa, a Lei n.º 14/89, de 30 de Junho.

O Decreto n.º 14643, de 03/12/1927 apresenta-se como a primeira medida legislativa estruturada que veio regulamentar os chamados jogos de fortuna ou azar, actividade sobre a qual incidia uma secular proibição legal expressa, sujeita a uma repressão penal ineficaz, e que teve como principais objectivos reduzir ao mínimo os abusos que se estavam cometendo, tirar o máximo da receita do jogo, definir quem podia e não podia jogar e estabelecer as condições em que o mesmo poderia ser permitido, tendo em vista acautelar os interesses das famílias e cortadas mais cerces as tão apregoadas nefastas consequências do jogo, cfr. preambulo do Decreto n.º 14643. Com ele, o Estado regulamentou o exercício de uma actividade ilegal por natureza, por razões de ordem social e moral, tendo em vista a protecção do jogador e das famílias enquanto problema de saúde pública, exercer um controlo sobre os capitais e valores em circulação e reservar para si uma parte dos lucros gerados por tal actividade, que consignou, em parte muito substancial, ao financiamento do turismo.

Este regime legal foi sendo reformulado, mantendo contudo, no essencial, a sua roupagem original, por via do Decreto nº 36.889, de 29 de Maio de 1948 e do Decreto nº 41.562, de 18 de Março de 1958, sendo posteriormente revogado pelo Decreto-Lei n.º 48.912, de 18 de Março de 1969, sendo que, atualmente, o regime fiscal incidente sobre o jogo encontra-se previsto, no essencial, pelo Decreto-Lei nº 422/89, de 2 de Dezembro, alterado sucessivamente por diversos diplomas legais, cujas últimas alterações foram introduzidas pela Lei 114/2017, de 29/12.

Apesar da reformulação deste regime jurídico o mesmo continua a encontrar a sua justificação nas razões e fundamentos iniciais que levaram o Estado a proceder à sua criação.

Os jogos de fortuna e azar são uma actividade geradora de riqueza mas sem comparação com as restantes actividades tradicionais que dependem do esforço físico e da inteligência dos homens, que criam empregos, ajudam ao desenvolvimento social e humano e permitem a realização pessoal, conatural à existência do homem social. Nessa medida, tratando-se de uma actividade especial à qual se encontram intimamente ligados efeitos sociais nocivos, próprios das adições, carece também de uma regulamentação especial, quer no que toca à sua própria existência e modo do seu exercício, quer no que respeita à sua contribuição para o bem comum, de forma directa ou indirecta, por via dos impostos e das contrapartidas pagas pelas concessões.

Todo o regime fiscal que rege esta actividade não pode ser reconduzido ao regime “normal” da tributação dos rendimentos, IRS ou IRC, precisamente porque, enquanto estes visam simplesmente, como definido no art.º 103 da Constituição da República Portuguesa, a satisfação das necessidades financeiras do Estado e outras entidades públicas e uma repartição justa dos rendimentos e da riqueza, o Imposto sobre o Jogo tem, também, e, sobretudo, fins diferentes, extrafiscais, de que a arrecadação de receitas está secundarizada relativamente ao desiderato de controlo e contenção de uma actividade socialmente desviante – o jogo de fortuna e azar -.

Tal como referido pelo Prof.º Gomes Canotilho in O imposto especial sobre o jogo no contexto jurídico-constitucional fiscal, publicado na revista O Tributo, em 2007, no Rio de Janeiro, «O jogo apresenta-se, ainda hoje, como uma actividade de origem socialmente desviante, que o Estado optou por regulamentar em vez de simplesmente proibir por entender que, devido à sua incontornável existência, esta era a via que melhor protegia a sociedade e o interesse público. É também da génese social do jogo que devemos partir para analisar a origem da tributação da actividade. (…) substituiu-se a sanção penal do jogo pela sanção tributária, mais eficaz e proveitosa para o Estado.(…) A extrafiscalidade apresenta-se, também, como instrumento legitimador dos desvios ao parâmetro material dos impostos, ou seja, ao parâmetro que determina a medida em que cada cidadão deve contribuir para os encargos públicos, o qual deve ser norteado pela capacidade contributiva.»

A impugnante, sendo uma entidade empresarial, não tem no sistema fiscal português, como de resto as empresas congéneres na União Europeia e no mundo ocidental, um tratamento igual às demais empresas. Está dispensada de pagar IRC e de "qualquer outra tributação, geral ou local, relativa ao exercício dessa actividade (...) ou de quaisquer outras a que as empresas concessionárias estejam obrigadas nos termos dos contratos de concessão e pelo período em que estes se mantenham em vigor", art. 84.º, n.º 2 do DL n.º 422/89, de 02 de Dezembro, para além do imposto de jogo. A impugnante como as menos de uma dezena de empresas congéneres é tributada em imposto sobre o jogo e não é tributada, a nível estadual ou local, não só pela actividade que desenvolve nos casinos que explora mas, também, nas unidades empresariais, como hotéis, que explora em cumprimento do contrato de concessão que assinou. Não se encontra, por isso, neste âmbito, sujeita aos princípios e regras que enformam os restantes impostos que incidem sobre o rendimento ou património.

A formulação constitucional - art.º 104.º da Constituição da República Portuguesa - de que a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real, não impõe que deva incidir exclusivamente sobre o rendimento real destas, como não indica quais sejam as necessidades financeiras do Estado que hão-de ser satisfeitas pelo sistema fiscal, nem o que seja uma repartição justa dos rendimentos e da riqueza, que apenas se poderá aferir, em conjugação com outros preceitos constitucionais tendo em conta a concreta realidade social, económica e financeira.

Sendo a capacidade contributiva pressuposto dos tributos – art.º 4.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária - também, essencialmente, revelada, nos termos da lei, através do rendimento ou da sua utilização e do património, aquela capacidade há-de ser, segundo as circunstâncias, articulada, nomeadamente com os princípios do bem-estar comum, da necessidade e do ganho que lhe poderão aportar condicionamentos.

Não há exigência constitucional de tributar obrigatoriamente as empresas, nem mesmo as que estejam sujeitas a IRC, apenas pelo seu lucro real, ainda que, por princípio, os sujeitos passivos de IRC devam ser tributados pelo lucro líquido ou efetivo.

Os “impostos, também, com fins extrafiscais”, justamente porque prosseguem predominantemente objectivos de natureza económica e social, não se integram na constituição fiscal, mas antes na constituição económico-fiscal, permitindo que não se lhes aplique, ao menos integralmente, os princípios e preceitos constitucionais da “constituição fiscal” nomeadamente da igualdade fiscal a aferir pela capacidade contributiva sem prejuízo de sempre haverem de observar como seus limites materiais o respeito pelos direitos fundamentais, que implicam a proibição do confisco e necessidade de suficiente justificação da norma, a observação dos princípios da proporcionalidade entre os objectivos prosseguidos e a punção fiscal, da proibição do excesso, na medida em que afectem posições jusfundamentais dos particulares (sejam estes contribuintes, beneficiários ou terceiros, mormente concorrentes), e da proibição do arbítrio.

Não se encontrando sujeita ao princípio da capacidade contributiva previsto para o IRC, a tributação em sede de Imposto Especial de Jogo deve encontrar-se sujeita ao princípio da proporcionalidade, permitindo que a entidade concessionária tenha “economicamente” interesse em prosseguir com a sua actividade.

Aponta ainda a impugnante que o legislador, ao configurar o imposto do jogo, fê-lo de modo a incidir sobre o rendimento bruto, estabelecendo uma presunção inilidível de que esse rendimento bruto era o rendimento real, o que configura uma patente inconstitucionalidade.

Não se divisa na legislação sobre o imposto de jogo o estabelecimento da dita presunção ou da sua característica de ser inilidível. O legislador não disse que tributaria o rendimento real, e, como antes referimos, a tanto também não está obrigado, em sentido estrito, nem relativamente a esta como nem relativamente às demais empresas.

O imposto especial sobre o jogo, é, como resulta da sua denominação, um imposto especial que se destaca na sua regulamentação genérica das demais actividades económicas. Como outros impostos especiais, por exemplo o imposto especial sobre o álcool e bebidas alcoólicas, de génese europeia, assume uma regulamentação própria atenta a sua vocação de condicionante da actividade

A sua regulamentação é própria, exclusiva e inadaptável a outra realidade, porque não há outra realidade que lhe seja comparável. Realidades próximas encontram-se na exploração de apostas hípicas mútuas de base territorial, nos jogos e apostas online cujo regime jurídico consta do anexo ao DL 68/2015, de 29 de Abril mas a tributação é divergente umas vezes quanto aos factos tributários, noutras quanto à base tributável, constituída numas situações pela aposta, noutras pelo prémio, noutras a aposta e o prémio simultaneamente, quanto às taxas, ao passo que nos jogos nos casinos não se tributa nem o prémio nem a aposta.

O facto tributário é o exercício da exploração do jogo, em casinos, pelas concessionárias durante o período de duração da concessão – art.º 84º, n.º 1 do DL n.º 422/89, de 02 de Dezembro que passaremos, por facilidade de expressão a referir "Lei do Jogo” (LJ). A base de incidência do imposto varia consoante o tipo de jogo – constante do elenco do art.º 4.º do DL n.º 422/89.

Nos jogos bancados, em que o jogo se desenrola contra “o banqueiro” e em que aquilo que os jogadores ganham corresponde ao que perde “o banqueiro” e vice-versa, determina o art.º 87.º relativamente à impugnante que ele se calcula:

a) Quanto ao capital em giro inicial, o utilizado no mês anterior, constante dos respectivos registos;

b) Quanto ao lucro bruto das bancas, pela aplicação de 21% e 35% sobre o capital em giro inicial a que se refere a alínea a) consoante estejam em causa bancas simples, ou duplas, respectivamente.

Assente numa tributação e cálculo complexo, acompanhamos a impugnante quando diz que o imposto é sempre uma percentagem sobre o capital em giro inicial. Mas o capital em giro inicial não é o lucro bruto da empresa, nem é o seu rendimento real, não é um rendimento normal, nem é o lucro bruto deduzido das despesas suportadas pela impugnante com o funcionamento do casino e das demais actividades que exerce em cumprimento do contrato de concessão que assinou com o Estado.

O capital em giro inicial é o capital que a impugnante diariamente disponibiliza para a sua actividade. Se disponibilizar muito capital pode perder muito capital se os jogadores conseguirem elevados prémios. Se disponibilizar pouco capital, só poderá perder pouco capital, porque os jogadores só poderão obter prémios menores. Para além disso, como se trata de jogo de fortuna e azar, dias haverá que os jogadores ganhem mais e dias em que ganhem menos. Por outro lado se disponibilizar um capital muito baixo desincentivará os jogadores a irem ao seu casino porque o risco de ganharem é menor e menos «estimulante». O capital em giro inicial é, diríamos, «a alma do negócio» onde a sorte e conhecimento do mercado pelo empresário, a capacidade de correr riscos lhe darão maiores ou menores ganhos, mas não se confunde com a receita bruta. Esta apurará a impugnante no fim dos jogos quando subtrair ao valor que disponibilizou para o jogo os prémios que pagou aos jogadores, obtendo a receita líquida quando àquela deduzir todas as despesas suportadas com a actividade. Não é um rendimento normal como no regime simplificado em que o Estado espera que o contribuinte declare as receitas, que são diversas dos investimentos, e lhe abate um valor fixo que considera normal para as despesas suportadas com a actividade. A semelhança com este regime é apenas que como o contribuinte declara as receitas que recebeu, no regime simplificado, a impugnante escolhe, declara e regista o capital em giro inicial diariamente, para efeitos de cômputo do imposto especial sobre o jogo e para abertura das salas de jogo – art.º 53.º, n.º 1 da LJ. Não há qualquer presunção, muito menos inilidível pelo que cai o argumento da sua pretensa violação do disposto no art.º 104.º, n.º 2 da Constituição da República Portuguesa. Há uma escolha da impugnante do capital que vai usar no jogo diariamente, uma declaração e um registo do capital em giro inicial, que pode alterar-se todos os dias e depende exclusivamente dos objectivos de negócio da impugnante. Não há qualquer discricionariedade por parte da Inspecção-Geral de Jogos que se limita a receber, anotar e ter em conta, para efeitos de cálculo do imposto, o número de bancas e de máquinas ou de grupos de máquinas a funcionar, bem como o respectivo capital inicial, nos jogos em que ele deva existir, não sendo liquidado imposto em relação às bancas ou máquinas abertas tempestivamente cujo capital em giro inicial não chegue a ser utilizado por falta de jogadores até ao termo da partida, isto é, tendo em conta alterações posteriores a essa declaração sobre o capital em giro, como decorre do art.º 53.º da LJ.

Trata-se, como refere o Prof.º Canotilho no artigo citado «de garantir a fiscalização e o controlo da actividade de jogo, por a mesma apresentar riscos sociais, e de obrigar as concessionárias que auferem lucros da exploração dessa actividade a contribuir para o desenvolvimento turístico das zonas onde se situam os casinos». O imposto serve ainda, dentro da mesma finalidade extrafiscal para controlar a prática antissocial de jogo de garantir o compromisso da impugnante em não fomentar de modo incontrolável o jogo, que o legislador quer contido pois, se é certo que quanto mais elevado for o capital em giro, maior probabilidade terá de incentivar os jogadores a jogar, motivados pela possibilidade de obtenção de maiores prémios, também isso acabará por determinar o pagamento de maior volume financeiro de imposto. Deixa, assim o legislador na mão da impugnante, por ser um especialista nesta matéria, a manutenção de um equilíbrio entre proporcionar condições de que o jogo se realize e colocar limites ao volume de jogo que conduzirá a impugnante a pagar mais impostos, gerindo uma actividade que ela conhece, sabe como funciona, dentro de um parâmetro de risco inerente ao seu negócio.

O legislador mantém-se alheado, nestes casos, do que ganham/perdem os jogadores, contrariamente ao que faz na compra e venda de títulos no mercado de valores mobiliário por exemplo, numa escolha a que não será indiferente o diverso posicionamento do Estado entre fomentar a actividade económica e financeira das empresas, no primeiro caso, e constranger a prática dos jogos de fortuna e azar no segundo. Outros figurinos de tributação do jogo poderiam ter sido adoptados como ocorre em Espanha e nos USA que tributam o que será um rendimento «normal» correspondente ao lucro bruto deduzido de um valor que se tem por adequado às despesas suportadas pelas concessionárias dos casinos.

Contrariamente ao alegado, não há uma presunção grosseira e inilidível de retorno à impugnante do capital que é mobilizado por ela na abertura das salas de jogo. Não se avalia esse retorno, nem ele serve por qualquer modo para liquidar o imposto devido. O legislador segue indiferente ao valor do lucro – receita líquida que a impugnante aufere do exercício da sua actividade – optando por colocar a impugnante na posição de entidade que também controla o jogo – fomentando e restringindo-o – na exacta medida dos seus próprios interesses económicos e financeiros. O mecanismo aqui expresso não é de determinação da matéria colectável por métodos directos, indirectos ou por presunções. Não assenta na contabilidade das empresas e registo das suas operações económicas com custos a contraporem-se a receitas. Não há facturação dos prémios recebidos pelos jogadores, nem estes são o preço do serviço recebido, porque o prémio do jogo tem uma diversa natureza.

A natureza extrafiscal do imposto de jogo impõe apenas, nos termos constitucionais, a convocação do princípio da proporcionalidade e não, também o da capacidade contributiva ou da igualdade tributária.

O princípio da proporcionalidade, hoje aceite como princípio geral de direito, com consagração constitucional é um princípio conformador dos actos do poder público, art.º 266.º da Constituição da República Portuguesa, e, entre muitos outros, Acórdão n.º 484/00 do Tribunal Constitucional, disponível em http://www.tribunalconstitucional.pt/tc/acordaos: “o princípio da proporcionalidade aplica-se a todas as espécies de actos dos poderes públicos. Vincula o legislador, a administração e a jurisdição”.

Será o mesmo respeitado na medida em que qualquer limitação de bens, interesses, direitos ou valores subjectivos se revelar idónea e necessária para atingir fins legítimos e concretos que são o objectivo de tal limitação num confronto axiologicamente tolerável com tais fins. Desdobrado nos subprincípios da adequação ou idoneidade, necessidade e proporcionalidade em sentido estrito exige que por recurso a critérios empíricos e qualitativos a limitação em causa se apresente capaz de atingir o fim com ela visado (adequação/idoneidade), escolha das medidas adequadas a menos lesiva ou onerosa para o cidadão (necessidade), e o sacrifício por ela imposto pela medida seja normativo-axiologicamente admissível numa ponderação normativa orientada pelas possibilidades normativas do sistema, principalmente por aquelas que nos fornecem princípios, de bens, interesses e valores (proporcionalidade em sentido estrito.)

Deste modo, não só porque não existem as presunções grosseiras e inilidíveis de rendimento da impugnante que esta invoca como fundamento da violação do princípio constitucional da proporcionalidade, mas por, em concreto, o imposto de jogo, tendo em conta a sua natureza extrafiscal analisada, ser uma medida adequada, necessária e proporcional em sentido estrito, não emerge qualquer violação do princípio constitucional da proporcionalidade.

Improcede, pois, este fundamento de recurso.

2- Ilegalidade das liquidações porque o referido Decreto-Lei n° 422/89, é inconstitucional na medida em que atribuiu à autoridade administrativa a competência para fixar, para a tributação sobre as máquinas de jogo, um capital em giro, que constitui a incidência real do imposto, ficando, assim, ferido o princípio da legalidade, na sua vertente de reserva de lei material

Entende a Recorrente que “o princípio da legalidade, na sua vertente de reserva de lei, é violado através [de uma] deslegalização, ao atribuir-se à autoridade administrativa a competência para fixar um elemento essencial do imposto”, uma vez que nos termos desta reserva “a lei tem de conter a disciplina tão completa quanto possível das matérias indicadas no nº 2 do artº 103º da Constituição – a incidência, as taxas, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes”.

Para a Recorrente, visto que não há nas máquinas automáticas um capital em giro sendo este fixado pelo Turismo de Portugal, IP, existe uma “delegação do poder ou da faculdade de fixação da base de incidência do imposto em acto administrativo”, em violação dos artigos 103.º, n.º 2 e 165.º, n.º 1, alínea i) da Constituição.

Não se vislumbra existir qualquer ilegalidade pelo facto de o valor a atender para efeito de imposto, nas máquinas automáticas, ser fixado por acto administrativo (artigo 87.º, als. c) e b) da Lei do Jogo), nos termos do disposto nos artigos 103.º, n.º 2 e 65.º, n.º 1, al. i) da CRP.

Na verdade, o Serviço de Regulação e Inspecção de Jogos (SRIJ) não tem a possibilidade de determinar arbitrária, ou sequer discricionariamente, e sem critérios legais previamente definidos, o capital em giro inicial nas máquinas que é determinado com referência aos jogos praticados em bancas simples.

A tributação em sede de imposto especial de jogo relativamente às máquinas automáticas encontra-se definido no art.º 87.º da LJ indicando que as máquinas automáticas ficam sujeitas ao regime dos jogos bancados, sendo-lhes aplicadas as bases fixadas para os jogos praticados em bancas simples, isto é, o capital em giro inicial, tendo em conta o disposto no art.º 85.º, n.º 1, a) da LJ.

Em causa está o seguinte texto do preceito:

«C) Máquinas automáticas - as máquinas automáticas ficam sujeitas ao regime dos jogos bancados, com as seguintes especialidades:

a) São-lhes aplicadas as bases fixadas para os jogos praticados em bancas simples;

b) A Inspecção-Geral de Jogos fixa anualmente, de harmonia com as respectivas características e as circunstâncias que se verifiquem nas explorações, o capital que deve considerar-se, para efeitos tributários, como capital em giro inicial;

c) O capital a qual se refere a alínea anterior é fixado em relação a cada máquina oferecida à exploração ou, a solicitação da concessionária, por grupos de máquinas, sendo, nesta última hipótese, o imposto devido em relação ao referido capital, ainda que não funcionem todas as máquinas do grupo respectivo.».

Nos jogos bancados o cálculo do imposto suporta-se em duas variáveis: Capital de giro e lucro bruto das bancas (n.º 1, A) e B) do art.º 87.º LJ). As máquinas automáticas não têm um capital de giro, no sentido antes apontado de haver formal e diariamente uma oferta «da casa» relativamente às apostas que podem ser efectuadas em cada máquina. Estas funcionam num continuum, seguindo uma programação informática de que estão dotadas, em que os apostadores verdadeiramente jogam «contra a casa» na medida em que podem fazer as apostas que entenderem e receberão os prémios que lhes forem atribuídos pelo programa informático sendo que quanto mais ganharem mais perde «a casa» e quanto menos ganharem, mais arrecada a «a casa» de receita bruta. Em conformidade com este funcionamento não indica o artigo que a «A Inspecção-Geral de Jogos fixa anualmente, de harmonia com as respectivas características e as circunstâncias que se verifiquem nas explorações, o de giro inicial», como ocorre com os jogos bancados e que corresponde às ofertas «da casa» diariamente anunciadas e registadas – art.º 53.º da LJ – mas apenas «o capital que deve considerar-se, para efeitos tributários, como capital em giro inicial» e que nas máquinas automáticas apenas tem em conta o lucro bruto das bancas registado no mês anterior dado que, como aceita a recorrente não há capital em giro inicial anunciado para as máquinas automáticas ou grupo de máquinas automáticas. O lucro bruto das máquinas automáticas tem, por natureza em consideração as respectivas características e as circunstâncias que se verifiquem nas explorações dado que ele decorre do programa informático instalado em cada uma conjugado com as apostas que nelas forem praticadas.

Todos os valores indicados, capital em giro inicial e lucro bruto são alvo de registo efectuado pelos serviços da impugnante e fiscalizados pela Inspecção-Geral de Jogos, pelo que o cálculo do imposto é efectuado aplicando as percentagens previstas na lei a estes valores, sem que a impugnante haja indicado que há erro nessa contabilização. Não estamos face a qualquer actuação arbitrária do órgão administrativo que permite que acabe por fixar o imposto que entender. Estamos perante um acto administrativo estritamente vinculado à lei, assente nos registos contabilizados pela impugnante e com total ausência de discricionariedade por parte da administração quanto à sua determinação.

O princípio da legalidade fiscal – tipicidade dos impostos - desdobra-se no princípio de reserva de lei formal – apenas a Assembleia da República pode criar impostos – e o princípio de reserva material – a lei terá que indicar de forma clara, pormenorizada, e precisa os elementos essenciais dos impostos. De acordo com o mesmo artigo a Inspecção-Geral de Jogos fixa anualmente, em relação a cada máquina oferecida à exploração ou, a solicitação da concessionária, por grupos de máquinas, de harmonia com as respectivas características e as circunstâncias que se verifiquem nas explorações, o capital que deve considerar-se, para efeitos tributários, como capital em giro inicial. Perante este normativo sabe-se como é calculado o imposto relativamente a cada máquina ou conjunto de máquinas pese embora de cálculo complexo e seguindo uma fórmula constante da lei, à semelhança do que ocorre na determinação do valor patrimonial tributário dos imóveis, por exemplo. Que consta da lei, é uma evidência, assim se cumprindo o princípio da legalidade fiscal, na sua vertente de reserva material. A impugnante sabe como será calculado o imposto nada sendo criado arbitrária ou discricionariamente pela Inspecção-Geral de Jogos. Suportado no capital em giro inicial cuja eleição, como já analisamos, visa um sistema de balanços e contrabalanços que impeça o fomento, pelo menos exponencial, da procura que a partir de certo nível acabará, também por penalizar a impugnante, responsabiliza esta pela declaração inicial de qual o capital que disponibiliza para o fomento do jogo. Trata-se de uma base de incidência variável mas cuja variação depende da declaração da impugnante, não de discricionariedade administrativa, em função dos prémios que anuncia, presume irá pagar e a expectativa de receita que configura possível que, como, em todos os negócios, se concretizará, ou não, provavelmente se alcançará nuns dias e noutros não. Os prejuízos de um dia ou época serão compensados por lucros passados ou futuros como em qualquer outra relação negocial em que o empresário prevê obter lucros sem que possa recusar arcar, também com alguns prejuízos. Os serviços de Inspecção de jogos controlam esta base de incidência que é criada exclusivamente pelas expectativas de negócio da impugnante.

Cumprido igualmente se mostra o princípio da legalidade fiscal na vertente de reserva de lei uma vez que estamos face a uma lei, editada pelo Governo em cumprimento de uma autorização legislativa da Assembleia da República - Lei 14/89 de 30 de Junho - Autorização ao Governo para legislar em matéria de jogos de fortuna ou azar em casinos e de exploração e prática ilícita de jogos de fortuna ou azar – de cujo sentido e extensão destacaremos particularmente o seu n.º 5, a):

«5) Definir o sistema fiscal aplicável ao exercício da actividade do jogo, bem como a outras a que as empresas concessionárias das zonas de jogo estejam obrigadas nos contratos de concessão:

a) Fixando a base da incidência do imposto especial de jogo, bem como as taxas aplicáveis quanto aos jogos bancados e não bancados, matéria em que não se pode inovar em resultado de compromissos contratuais existentes;».

Se numa leitura superficial poderíamos dizer estamos perante uma autorização legislativa de contornos abertos que permitiria ao Governo conformar o sistema fiscal como bem entendesse, a última frase da alínea a) referida coloca todos os limites possíveis a qualquer inovação/alteração legislativa governamental ao indicar que o que estava estabelecido e, era do conhecimento da Assembleia da República, do Governo e das empresas concessionárias, bem como do público em geral por os contratos de concessão estarem publicados em Diário da República, no caso da impugnante - contrato celebrado em 29 de Dezembro de 1988, publicado no Diário da República, 3ª Série, n° 37, de 14 de Fevereiro de 1989, contrato esse objecto de revisão em 14 de Dezembro de 2001, publicado no Diário da República, 3ª Série, n.º 27, de 1 de Fevereiro de 2002 – nos compromissos contratuais estabelecidos, não podia sofrer alterações. A técnica legislativa adoptada, cautelosamente fez incorporar na autorização legislativa os compromissos contratuais existentes em matéria de incidência e de taxas, e demais elementos essenciais do imposto com valor equiparado a sua integral transcrição na lei de autorização legislativa, em tudo o que esta não tenha derrogado, obviamente. Não se tratou de permitir que o imposto fosse negociado ou passasse a ter uma base contratual, antes, conhecedora das cláusulas contratuais já firmadas entre o Estado e as concessionárias, com aprovação legislativa, a Assembleia da República exercendo o poder legislativo em matéria da sua competência decidiu importar tais cláusulas e indicar que se manteriam e não podiam sofrer alteração.

Além disso, o DL n.º 422/89 não surge “ex novo”, isto é, com este DL o Governo não legislou pela primeira vez sobre esta matéria, fê-lo, tal como definido pelo artigo 1º da Lei n.º 14/89 para proceder à revisão da legislação que disciplina a exploração e prática dos jogos de fortuna ou azar em casinos, ou seja, para adaptar a anterior legislação às novas exigências da sociedade, modernizando-a e tornando-a mais actual, como dá nota, logo no início, o seu preâmbulo quando se refere que “A disciplina actual do jogo consagra algumas soluções que carecem ser adaptadas às alterações de natureza sócio-económica verificadas nos últimos anos e, fundamentalmente, à função turística que o jogo é chamado a desempenhar, designadamente como factor favorável à criação e ao desenvolvimento de áreas turísticas”, visando, essencialmente, proceder à actualização de uma legislação que se encontrava em vigor e que já contava com cerca de 20 anos.

Tal autorização legislativa, no que toca ao regime fiscal, teve como base legal o disposto nos artigos 106º, n.º 2 (os impostos são criados por lei, que determina a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes), 168º, n.º 1, al. i) e 168º, n.º 2 (as leis de autorização legislativa devem definir o objecto, o sentido, a extensão e a duração da autorização) todos da CRP, na versão em vigor à data da edição da lei de autorização, 30.06.1989.

A lei de autorização legislativa «(…) está condicionada a definir o objeto, o sentido, a extensão e a duração da autorização (artigo 165.º, n.º 2, da CRP)… O objeto consiste na enunciação da matéria sobre a qual a autorização vai incidir, podendo ser feita por mera remissão ou de forma indireta ou até implícita, quer por referência a atos legislativos preexistentes, quer por decorrência dos princípios e critérios diretivos aplicados a uma matéria genericamente enunciada ou a matérias conexas; o sentido da autorização legislativa está associado a uma exigência de princípios e critérios orientadores da ação do Governo e deverá permitir compreender a finalidade da concessão dos poderes delegados na perspetiva dinâmica da intenção das transformações a introduzir na ordem jurídica vigente; e a extensão da autorização refere-se a aspetos da disciplina jurídica daquelas matérias que vão ser objeto de modificação…», cfr. acórdão do TC n.º 137/2017.

A extensão da autorização legislativa específica quais os aspetos da disciplina jurídica da matéria em causa sobre que vão incidir as alterações a introduzir por força do exercício dos poderes delegados e distingue-se de outros requisitos constitucionais enunciados no n.º 2 do artigo 165.º, como o objeto ou o sentido da autorização. A extensão da autorização refere-se a aspetos da disciplina jurídica daquelas matérias que vão ser objeto de modificação (cfr. o acórdão do Tribunal Constitucional n.º 358/92), cfr. ac. do TC n.º 125/2015 e ainda ac. n.º 414/96.

O sentido da autorização legislativa, como um seu limite interno, está associado a uma exigência de princípios e critérios orientadores da ação do Governo e deverá permitir compreender a finalidade da concessão dos poderes delegados na perspetiva dinâmica da intenção das transformações a introduzir na ordem jurídica vigente.

Por seu turno, o objeto e a extensão da autorização constituem elementos destinados a delimitar as fronteiras dos poderes que vão ser alvo da delegação. O objeto consiste na enunciação da matéria sobre a qual a autorização vai incidir, podendo ser feita por mera remissão ou de forma indireta ou até implícita, quer por referência a atos legislativos preexistentes, quer por decorrência dos princípios e critérios diretivos aplicados a uma matéria genericamente enunciada ou a matérias conexas.

O objecto e a extensão da autorização, da Lei de autorização, devem ser sempre respeitados e cumpridos, ainda que não se trate de legislar em matéria nova, ainda que apenas se trate de alteração de regime jurídico pré-existente.

Porém, quando não se trate de legislar em matéria nova, “…é de aceitar que – depois da revisão constitucional de 1982 – as leis de autorização legislativa para a criação de impostos devem igualmente autorizar a fixação da incidência, taxa, benefícios fiscais e garantias dos contribuintes explicitando o objecto, o sentido e a extensão da autorização (artigos 103º n.º 2 e 165º n.º 1 alínea i) e n.º 2 CRP). O que se passa é que, quando a autorização legislativa se reporta já não à criação, mas à alteração do regime jurídico de um imposto já existente, parece seguro que bastará que a respectiva lei explicite, com o detalhe exigido pelo n.º 2 do citado artigo 165º da Constituição, apenas as alterações que se pretende introduzir naquele regime, sendo obviamente dispensável que enumere o objecto, o sentido e a extensão da autorização quanto aos aspectos que se mantém inalterados. Assim se compreende, por exemplo, que se aceite que um diploma não autorizado inclua a regulamentação tributária já em vigor, mesmo a respeitante a matéria incluída na reserva relativa de competência legislativa da Assembleia da República, sem que, com isso, enferme de incompetência orgânica (cfr., embora quanto a outras matérias, os Acórdãos n.ºs 26/2001, 90/2004 ou 340/2005, in DR, II série, de 5 de Junho de 2001, de 16 de Março de 2004 e de 29 de Julho de 2005, respectivamente).

A circunstância de não ocorrer inovação substantiva do regime, quer na sua totalidade, quer quanto a aspectos específicos, permite que a lei tributária se não submeta às mesmas exigências de competência impostas pela Constituição quanto à criação dos impostos, e à fixação da incidência tributária, taxa, benefícios fiscais e garantias dos contribuintes”, cfr. acórdão do TC n.º 608/2006.

Aplicando estas regras e princípios à leitura que se faz da Lei de autorização legislativa em questão, podemos concluir que na mesma foi suficientemente individualizado o objecto, o sentido e a extensão no que toca à autorização legislativa ao Governo, abrangendo as regras fiscais, a revisão da lei anterior actualizando-a, os limites impostos pelos contratos de concessão e bem assim a não possibilidade de criar um regime legal diferente e inovatório.

Cumprida está, suficientemente a reserva de lei da Assembleia da República em matéria de imposto especial de jogo com a «blindagem» da inovação, na medida em que o elemento essencial do imposto - a incidência - aliás, expressamente referido no nº 2 do art° 103° da Constituição - é fixado por lei.

A entidade administrativa a quem são cometidas as tarefas de determinar o capital que servirá de medida para o imposto a pagar, actua segundo regras estritas, sem qualquer margem de escolha nas operações que realiza, tratando-se, por isso, de actividade estritamente vinculada à lei tendo sempre em vista a função extrafiscal inerente à arrecadação da receita. E só assim é que se consegue que o valor a atender para efeitos de aplicação das taxas e cálculo do imposto mantenha alguma correspondência com a realidade e se mantenha actual.

Podemos, portanto, concluir que improcede também o recurso com o analisado fundamento.

3- Ilegalidade das liquidações porque a Lei do Jogo é inconstitucional, por violação do princípio constitucional da igualdade, ao fixar taxas de imposto diferentes para as diversas concessões da actividade de jogo e, portanto, para os diversos contribuintes que se dedicam a essa actividade

Insurge-se também a recorrente contra o que considera ser uma frontal violação do princípio da igualdade dado que os art°s 85°, 86° e 87° da Lei do Jogo, fixam diferentes taxas de imposto para as diversas concessões do jogo e, portanto, para os diversos contribuintes que se dedicam a essa actividade pelo que um contribuinte que explora a actividade do jogo numa determinada zona terá, ou poderá ter, uma taxa de tributação superior a um contribuinte que explore a mesma actividade em outra zona, acrescentando que tal diferenciação entre contribuintes e entre impostos a pagar só pode ser feita de acordo com a realidade económica demonstrativa da capacidade contributiva e não pela diferenciação, sem mais, sem critérios, com base nas zonas de exploração da actividade, e com a aplicação de diferentes taxas.

Existem de facto diversas taxas aplicáveis a diversas empresas concessionárias de casinos em diversos locais do país. Não repetiremos o que antes dissemos sobre a irrelevância para a tributação do jogo e a sua conformidade constitucional, nas situações sob análise, do princípio da capacidade contributiva, para que remetemos uma vez mais dada, a sua integral aplicação à análise deste princípio constitucional sob o prisma ora delineado.

Analisando o espectro geográfico das taxas verificamos que as empresas concessionárias dos casinos da Póvoa de Varzim, Figueira da Foz, Estoril e Espinho pagam as mesmas taxas que são superiores às aplicadas aos casinos do Algarve, por um lado e aos casinos de Troia, Vidago/Pedras-Salgadas e Porto Santo. São os objectivos extrafiscais do imposto especial de jogo em que grande parte das receitas estão consignadas ao fomento do turismo que justificam o tratamento discriminatório dos casinos tributando mais pesadamente aqueles que são mais antigos e se encontram implantados em áreas com grande desenvolvimento turístico - Póvoa de Varzim, Figueira da Foz, Estoril e Espinho – seguido pelo casino do Algarve que é um foco de atracção do turismo internacional – com grande destaque dos casinos implantados em zonas em que o turismo é ainda uma actividade débil -Troia, em zonas periféricas do país e da EU – Porto Santo, e em zonas do interior - Vidago/Pedras-Salgadas.

Com o princípio da igualdade fiscal ínsito nos artigos 13º e 103º, n.º 2 da CRP pretendeu o legislador que se trate de forma igual o que for igual e de forma diferente o que for diferente. A igualdade prevista em tais incisos legais não conduz a que se trate todos os contribuintes de forma igual, sem atentar nas características concretas em que os mesmos exercem a sua actividade, ou que sejam privilegiados/prejudicados uns contribuintes em relação a outros, exige sim, que cada um contribua de acordo com as suas possibilidades e circunstâncias. Na expressão do Tribunal Constitucional, Acórdão n.º 39/88 disponível em http://www.tribunalconstitucional.pt/tc/acordaos: “A igualdade não é, porém, igualitarismo. É, antes, igualdade proporcional. Exige que se tratem por igual as situações substancialmente iguais e que, a situações substancialmente desiguais, se dê tratamento desigual, mas proporcionado: a justiça, como princípio objectivo, ‘reconduz-se, na sua essência, a uma ideia de igualdade, no sentido de proporcionalidade’.

O princípio constitucional da igualdade é princípio material, com objectivos a atingir no futuro de nivelação do desenvolvimento e da riqueza que percorre estágios de diferenciação para tratar de forma desigual o que é desigual, impulsionando o desenvolvimento das regiões economicamente mais deprimidas com o apoio daquelas que já atingiram níveis mais prósperos num desenho programático concertado de atingir um nível de bem-estar mais elevado para todo o território nacional, neste caso usando o fomento do turismo como factor impulsionador. Tendo em conta os dados disponíveis sobre o desenvolvimento turístico das áreas referidas, e, sem que a impugnante aponte elementos que os anulem, concluímos que se mostra legitimada a diferenciação de tributação apontada por ela se basear num critério material de tributação da actividade do jogo, assente num juízo de proporcionalidade em que a diferenciação das taxas está alinhada com os objectivos extrafiscais da tributação e promoção da actividade turística.

Improcede, pois o recurso com o analisado fundamento.

4- Ilegalidade das liquidações por não estarem fundamentadas, limitando-se o Turismo de Portugal a indicar o imposto a pagar

A fixação do capital em giro encontra-se completamente determinada na lei, como referimos.

Sobre a fundamentação do acto de liquidação impugnado refere-se a alínea j) da matéria provada indicando que:

«Para o mês de Maio de 2013, o Instituto do Turismo, IP, através da “NOTIFICAÇÃO Nº 243/2013”, de 02/05/2013, notificou a impugnante que “(…) o capital em giro inicial para vigorar em todas as máquinas automáticas do Casino da Póvoa de Varzim, durante o mês de maio de 2013 é de €780,00 (...), com início no dia 3 de maio (inclusive)” (cf fls. não numeradas do PA).»

A fundamentação do acto de liquidação é sintética indicando o seu fundamento legal, o mês a que respeita, a forma de pagamento e suporta-se, nos termos legais em dados fornecidos pela impugnante a que se aplica o método de cálculo previsto na lei.

Assim, mostram-se preenchidos os requisitos de fundamentação do acto de liquidação em termos formais, sem prejuízo de ser desejável que o acto de liquidação seja menos hermético e mais descodificado. A impugnante ficou a saber qual o montante que lhe é exigido e que o mesmo se refere a imposto de um determinado mês, suportado nos fundamentos legais indicados e que se repetem todos os meses.

Improcede, pois, o recurso com o analisado fundamento.

5- Fixação mensal/anual do capital de giro das máquinas de jogo

6- Ilegalidade do acto de liquidação por o “capital em giro inicial” ter sido fixado sem serem tidas em consideração as características das diversas máquinas de jogo e as circunstâncias concretas verificadas na sua utilização.

Nos termos do disposto no art.º 85.º da LJ a fixação do capital em giro das máquinas de jogo é feita anualmente. Porém, o imposto especial do jogo é pago, em relação a cada mês, até ao dia 15 do mês seguinte na tesouraria da Fazenda Pública do município respectivo, mediante guia emitida pela Inspecção-Geral de Jogos, a enviar à repartição de finanças competente, pelo que o montante anual fixado definitivamente sempre tem que ser dividido em 12 parcelas.

Para o cálculo do imposto de jogo é tido em conta o capital em giro inicial, utilizado no mês anterior, constante dos respectivos registos – art.º 87.º, n.º 1 A, a) da LJ. Assim, muito embora a lei, relativamente às máquinas automáticas, fale em fixação anual do capital que deve considerar-se, para efeitos tributários, como capital em giro inicial, de harmonia com as respectivas características e as circunstâncias que se verifiquem nas explorações, - art.º 87, n.º 1 - C, b) da LJ, esta fixação anual não prescinde de uma prévia fixação mensal provisória que tem em conta o capital em giro inicial utilizado no mês anterior.

As deliberações do Turismo de Portugal referidas na matéria de facto referem-se a uma avaliação do capital em giro inicial, nos primeiros três dias de cada mês e, ao longo do ano, propondo-se promover, sempre que necessário o respectivo ajustamento, fundamentando esta avaliação nas variações acentuadas nos resultados por máquina ou grupo de máquinas, em ganhos de auditoria permanente, de determinação do valor da contrapartida de planeamento financeiro de tesouraria e estabilidade orçamental sem que delas resulte que não sejam apenas uma forma de atingir a fixação anual de modo mais exacto através de uma avaliação mensal. Assim estaremos perante uma avaliação mensal que poderá corresponder a uma fixação mensal provisória que será corrigida, quando for caso disso, pela fixação anual definitiva, que as engloba.

Todos os dados para contabilização do imposto se suportam em registos minuciosos, diários, fáceis de rever, desde que analisados, o que poderá ser efectuado pelas instâncias, mas não pode ser colocado perante este Supremo Tribunal Administrativo que tem apenas poderes cognitivos em matéria de direito.

Neste particular, qualquer concreto erro na determinação do capital em giro depende de produção de prova, não efectuada nestes autos. O mesmo ocorre sobre se nessa determinação foram ou não tomadas em consideração as características das diversas máquinas de jogo e das circunstâncias concretas verificadas na sua utilização, como a lei impõe. Para conhecimento de ambas as questões necessário teria sido evidenciar os concretos erros ou desconformidades praticadas, factos nunca alegados no processo e, por isso, fora do objecto do recurso.

Improcede, pois, o recurso com os analisados fundamentos.

A sentença recorrida não enferma, pois, dos erros de julgamento que lhe vêm apontados pelo que, com a presente fundamentação, se impõe a sua confirmação.”.

3.2. Uma vez que este STA apreciou já esta questão no mencionado acórdão dispensa-se o pagamento do remanescente da taxa de justiça.

4. Termos em que acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.

Custas pela recorrente.

Lisboa, 20 de Dezembro de 2018. – António Pimpão (relator) – Ascensão Lopes – Ana Paula Lobo.