22 – O direito
Constitui objecto do presente recurso a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou improcedente a impugnação judicial intentada contra a liquidação de Imposto de Selo relativa ao exercício de 2008, no valor de €20.976,35.
O Tribunal a quo decidiu julgar improcedente a impugnação judicial, por ter considerado que não se verifica o vício de ilegalidade ao nível da incidência objetiva (isenção), nem a violação do princípio do inquisitório e da verdade material.
A Recorrente, discordando do assim decidido, sustenta, no essencial, a nulidade por excesso de pronuncia, a nulidade da decisão por contradição entre os fundamentos e a decisão, a nulidade da decisão por violação dos artigos 23.º, n.º 2 e 125.º, n.º 1, ambos do CPPT e 615.º, n.º 1, alínea b), do CPC, o erro de julgamento nos pressupostos de facto e de direito, a violação do princípio do inquisitório e a aplicação do artigo 100.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.
2.2.1. Da nulidade por excesso de pronuncia
A Recorrente vem invocar a nulidade por excesso de pronúncia, sustentando que “nunca foi questão controvertida nos presentes autos se todos os fundos utilizados foram ou não totalmente afetos a cobrir carências de tesouraria, uma vez que a administração tributária nunca sequer o colocou em crise. O único fundamento aduzido pela administração tributária para praticar o ato tributário foi o de ter concluído pela inexistência de uma situação de carência de tesouraria”
Vejamos.
Decorre do disposto no artigo 125.º do CPPT que “1 - Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer. (…)”.
Acresce que, também resulta do artigo 615.º do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º alínea e) do CPPT, que “1 - É nula a sentença quando: (…) d) O juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento;”
Ora, como estatui o n.º 2 do artigo 608.º do CPC “O juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, excetuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras; não pode ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras”
Por último o n.º 1 do artigo 609.º do CPC determina que “A sentença não pode condenar em quantidade superior ou em objeto diverso do que se pedir”
Assim, “o excesso de pronúncia ocorre quando o tribunal decide uma questão que não foi chamado a resolver, sendo nula, por vício de “ultra petita”, a sentença em que é invocada, como razão de decidir, uma causa ou facto jurídico essencialmente diverso da causa de pedir da sua pretensão.” – cfr. Acórdão do STA de 10.04.2024, proc. n.º 02151/11.7BEPRT.
Nesta medida, o excesso de pronúncia afere-se pela causa de pedir formulada na petição inicial e não pela fundamentação do acto impugnado.
No caso concreto e em sede de petição inicial a Recorrente invocou, em síntese, i) a falta de legitimidade ii) a não sujeição a imposto de selo das operações de tesouraria iii) a violação dos princípios da verdade material e do inquisitório iv) a ilegalidade da liquidação de juros compensatórios.
Assim, quando a Recorrente invocou a não sujeição a imposto de selo das operações de tesouraria, consubstanciado no erro nos pressupostos de facto, a Recorrente ataca o entendimento da Autoridade Tributária e Aduaneira ao ter considerado que não se verificava o requisito da sujeição a Imposto de Selo, na medida em que a Recorrente não se encontrava, no exercício de 2008, em situação de carência de tesouraria.
Acresce que, como decorre do artigo 64.º da petição inicial a Recorrente, transcrevendo trecho do relatório do procedimento inspectivo, menciona o seguinte: “Pronunciando-se sobre os argumentos expendidos pela Impugnante em sede de direito de audição a Autoridade Tributária entendeu não poder aplicar-se tal isenção por ter concluído não se verificar em relação à Impugnante o “destino exclusivo à cobertura de carência de tesouraria” dos fundos concedidos pela sociedade mãe (cf. ponto IX.2.2 do Relatório).”
Com efeito, a exclusividade do destino dos fundos é um pressuposto para que se verifique a isenção controvertida nos presentes autos, como decorre do disposto no artigo 7.º n.º 1, alínea g) do Código do Imposto de Selo, pressuposto que a Autoridade Tributária e Aduaneira considerou não se encontrar verificado.
Assim, é notório que não ocorreu o excesso de pronúncia alegado, uma vez que, no fundamento que sustentou a actuação da Autoridade Tributária e Aduaneira relativamente à carência de tesouraria, que a Recorrente impugna, também é mencionada a exclusividade do destino dos fundos.
Com efeito, é ostensivo que a Recorrente invoca a nulidade da decisão recorrida sem qualquer fundamento.
Pelo exposto, impõe-se negar provimento ao alegado por não verificada a nulidade alegada.
2.2.2. Da nulidade da decisão por contradição entre os fundamentos e a decisão
A Recorrente vem também alegar a nulidade da decisão por contradição entre os fundamentos e a decisão.
Para tal, sustenta que “tendo presente que o fundamento do ato tributário foi somente a inexistência de uma situação de carência e o Tribunal a quo concluiu pela inadequação do critério elegido pela administração tributária para aferir pela inexistência de carência (cf. páginas 22-24 da sentença recorrida), então não se vislumbra qualquer razão para a subsistência do ato tributário sub judice na ordem jurídica”, (…) “resultando manifesto existir uma contradição entre a decisão (que foi de improcedência) e os fundamentos aduzidos na sentença”
Vejamos.
Como já aqui demos conta, decorre do disposto no artigo 125.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário que constituem causas de nulidade da sentença, entre outras a oposição dos fundamentos com a decisão.
Acresce que, dispõe o artigo 615.º nº 1 alínea c) do Código de Processo Civil que “é nula a sentença quando (…) os fundamentos estejam em oposição com a decisão (…)”.
“É pacífico na doutrina e jurisprudência o entendimento segundo o qual a nulidade por contradição entre os fundamentos e a decisão aí contemplada pressupõe um erro de raciocínio lógico consistente em a decisão emitida ser contrária à que seria imposta pelos fundamentos de facto ou de direito de que o juiz se serviu ao proferi-la: a contradição geradora de nulidade ocorre quando os fundamentos invocados pelo juiz conduziriam logicamente não ao resultado expresso na decisão, mas a resultado oposto ou, pelo menos, de sentido diferente (cf. nesse sentido, na doutrina Professor Alberto dos Reis, Código de Processo Civil Anotado, , Vol. V, pág. 141, Coimbra Editora, 1981, Amâncio Ferreira, Manual de Recursos no Processo Civil, 9ª edição, pág. 56 e Lebre de Freitas e Isabel Alexandra, Código de Processo Civil Anotado, Vol. 2º, 3ª edição, pág. 736-737, e na jurisprudência, entre outros, os acórdãos do Supremo Tribunal de Justiça, Secção Social, de 28.10.2010, Procº nº 2375/18.6T8VFX.L1.S3, 21.3.2018, Procº nº 471/10.7TTCSC.L1.S2, e 9.2.2017, Procº nº 2913/14.3TTLSB.L1-S1).” – cfr. Acórdão do STJ de 14.04.2021, proc. n.º 3167/17.5T8LSB.L1.S1
No caso presente o Tribunal a quo considerou, efectivamente que “de facto, a interpretação efetuada pela Inspeção Tributária, com recurso à demonstração de fluxos de caixa, não é razoável para demonstrar a realidade dinâmica subjacente às operações financeiras praticadas ao abrigo do designado cash pooling.”, por ter considerado que “A demonstração de fluxos de caixa constitui uma demonstração financeira que retrata, em determinado período, os influxos (recebimentos, entradas) e exfluxos (pagamentos, saídas) de caixa e seus equivalentes, classificando-os em operacionais, de investimento e de financiamento. Se é certo que se revela um instrumento contabilístico essencial para sintetizar de maneira estruturada todas as saídas e entradas de caixa de uma empresa durante determinado período, a verdade é que não se mostra adequado a revelar a falta pontual, em determinado dia, de fundos numa sociedade, ou seja, da posição deficitária da tesouraria em determinado momento para aferir da designada carência de tesouraria. Por isso, a interpretação efetuada pela Inspeção Tributária, de facto, não é a melhor interpretação para fazer jus à intenção do legislador. A melhor interpretação do conceito de carência de tesouraria será aquela que afirma que há carência de tesouraria no sentido da alínea g), do nº 1, do artigo 7º sempre que se constate que o financiamento emergente do contrato se destina a fazer face a necessidades pontuais ou transitórias na tesouraria da empresa beneficiária. É esta a interpretação que se aproxima mais da “intenção do legislador de tentar garantir uma gestão financeira racional, flexível e eficaz dos grupos económicos.” – fim de citação.
No entanto, tal não constitui qualquer contradição com a decisão, na medida em que, apesar do Tribunal a quo ter considerado que o método utilizado pela Autoridade Tributária e Aduaneira não era o método mais eficaz para aferir da carência de tesouraria, a verdade é considerou que, não obstante, recaía sobre a Recorrente o ónus de “demonstrar o pressuposto de existência de carências de tesouraria, de que as operações financeiras em causa haviam sido efetuadas exclusivamente para cobertura dessas carências de tesouraria e que os fluxos financeiros foram efetivamente utilizados para esse fim” e nessa medida, não tendo logrado demonstrar em sede do procedimento inspectivo, nem em sede judicial que as referidas operações financeiras se tinham destinado única e exclusivamente a cobrir carências de tesouraria, não pode beneficiar da isenção pugnada.
Nesta senda, também não se verifica a nulidade por contradição entre a decisão recorrida e o sentido da decisão, uma vez que a decisão encontra respaldo na fundamentação, negando-se assim provimento ao alegado.
2.2.3. Da nulidade da decisão por violação dos artigos 23.º n.º 2 e 125.º n.º 1, ambos do CPPT e artigo 615.º n.º 1, alínea b) do CPC
A Recorrente invoca outrossim que a decisão recorrida padece de nulidade defendendo que se o Tribunal a quo “quisesse julgar a ação improcedente pela inobservância do ónus da prova quanto a tal facto, então teria pelo menos que fazer constar tal facto da matéria de facto dada como não provada, o que não o fez, inquinando a sentença de nulidade ao abrigo dos artigos 123.º, n.º 2 e 125.º, n.º 1, ambos do CPPT e 615.º, n.º 1, alínea b), do CPC (…)”
Ora, se bem entendemos o defendido pela Recorrente, esta invoca a nulidade da decisão por falta de especificação da matéria de facto não provada, considerando que deveria ter sido dado como não provado que os fundos destinaram-se exclusivamente à cobertura de carência de tesouraria.
Vejamos.
Como decorre do disposto no n.º 1 do artigo 125.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário que “Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, (…)”.
A par, dispõe a alínea b) do n.º 1 do artigo 615.º do Código de Processo Civil que “É nula a sentença quando (…) b) Não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão”
Ora, conforme tem entendido reiteradamente a Jurisprudência, por todos vide Acórdão deste Tribunal de 7.02.2020, proc. 00017/14.8BUPRT, somente constitui nulidade de sentença a falta de descriminação da matéria de facto provada, cumulativamente com a não provada, o que não é o caso, na medida em que o Tribunal elencou a matéria de facto relevante para a boa decisão da causa e que considerou comprovada.
Assim, nega-se provimento à nulidade invocada.
2.2.4. Do erro de julgamento nos pressupostos de facto e de direito
A Recorrente vem invocar que mesmo que não se verifique a nulidade da decisão por excesso de pronúncia, sempre ocorreria erro de julgamento, pois o Tribunal só pode conhecer da legalidade da liquidação adicional sindicada à luz dos fundamentos invocados pela administração tributária e dos vícios invocados pela parte e, tendo abordado “fundamentos que não fazem parte da fundamentação do ato, o Tribunal a quo corre o risco de exceder o âmbito dos seus poderes de cognição, porque é como se estivesse a elaborar uma nova fundamentação para o ato, ou a completar essa fundamentação, e a substituir-se à administração tributária nesse papel que só a esta incumbe”.
Ora, como demos conta na apreciação da nulidade suscitada, na fundamentação do acto impugnado é notória a menção à exclusividade dos fundos controvertidos para efeitos de isenção de Imposto de Selo.
Com efeito, transcrevendo o trecho do relatório do procedimento inspectivo, item “IX.2.2. IMPOSTO DE SELO EM FALTA - "CASH POOLING", página 9, coligido no acervo probatório, ponto 9., de onde decorre que “Após análise desta situação concluiu-se que o SP não cumpre a condição prevista na alínea, ii), não se verificando a situação do destino exclusivo à cobertura de carência de tesouraria, conforme se passa a demonstrar”, e sem mais considerações, facilmente se conclui que o Tribunal a quo não exorbitou os seus poderes de cognição, pois, não apreciou factos que não constavam da fundamentação do acto impugnado, negando-se provimento ao alegado.
Invoca a Recorrente que “se para o Tribunal a quo não havia dúvidas que se está perante um sistema de gestão centralizada de tesouraria (cf. pontos 5, 6 e 7 do probatório da sentença), tendo dado isso como provado, tal é o que basta para a aplicação da isenção prevista no artigo 7.º, n.º 1, alíneas g) e h), do Código de Imposto do Selo”.
Ademais, sustenta que “não é controvertido que se está perante operações com duração inferior a 1 ano (prazo), efetuadas entre sociedades em relação de grupo (relação entre intervenientes) e para cobertura de carências de tesouraria (finalidade) – pressuposto que se encontra igualmente verificado e o Tribunal dá como provado (cf. pontos 5, 6 e 7 do probatório da sentença). Pelo que é errado o julgamento do Tribunal Recorrido ao ter concluído pela não aplicação da isenção no caso sub judice.”
Vejamos.
Como decorria à data dos factos do disposto no artigo 1.º n.º 1 do Código do Imposto de SeIo “O imposto do selo incide sobre todos os actos, contratos, documentos, títulos, livros, papéis e outros factos previstos na Tabela Geral, incluindo as transmissões gratuitas de bens”
No entanto, o artigo 7.º n.º 1 do Código do Imposto de SeIo estabelecia ainda que: “São também isentos do imposto: (…) g) As operações financeiras, incluindo os respectivos juros, por prazo não superior a um ano, desde que exclusivamente destinadas à cobertura de carência de tesouraria e efectuadas por sociedades de capital de risco (SCR) a favor de sociedades em que detenham participações, bem como as efectuadas por sociedades gestoras de participações sociais (SGPS) a favor de sociedades por elas dominadas ou a sociedades em que detenham participações previstas no n.º 2 do artigo 1.º e nas alíneas b) e c) do n.º 3 do artigo 3.º do Decreto-Lei n.º 495/88, de 30 de Dezembro, e, bem assim, efectuadas em benefício da sociedade gestora de participações sociais que com ela se encontrem em relação de domínio ou de grupo;
h) As operações, incluindo os respectivos juros, referidas na alínea anterior, quando realizadas por detentores de capital social a entidades nas quais detenham directamente uma participação no capital não inferior a 10% e desde que esta tenha permanecido na sua titularidade durante um ano consecutivo ou desde a constituição da entidade participada, contanto que, neste último caso, a participação seja mantida durante aquele período;”
Assim, para que se verifique a isenção pretendida, é necessário que se verifiquem os seguintes pressupostos, i) que as operações financeiras se destinem exclusivamente à cobertura de carências de tesouraria ii) que não tenham a duração superior a um ano iii) que sejam efetuadas pela sociedade participante em benefício da sociedade participada ou entre sociedades em relação de domínio ou grupo.
Como tal, e como decorre da decisão recorrida “Dos pressupostos acabados de enunciar é evidente, assim, que referido benefício fiscal depende, por um lado, da finalidade do financiamento, isto é, de a operação financeira ser exclusivamente e comprovadamente destinada à cobertura de carências de tesouraria, do prazo da operação financeira, entendido como o prazo de concessão/utilização dos fundos transferidos não ser superior a um ano e, finalmente, da relação entre os intervenientes” – fim de citação.
No presente caso, não obstante, a Autoridade Tributária e Aduaneira ter considerado que estavam preenchidos os pressupostos relativamente à durabilidade das operações financeiras e à relação entre os intervenientes, considerou que não se verificava o requisito atinente ao destino das operações financeiras, nomeadamente destinarem-se exclusivamente à cobertura de carência de tesouraria.
Assim, face aos pressupostos de que depende a isenção de Imposto de Selo aqui em questão, é perceptivel que a existência de gestão centralizada de tesouraria não basta para a aplicação da isenção prevista no artigo 7.º n.º 1, alíneas g) e h), do Código de Imposto do Selo, devendo verificar-se os pressupostos de que a Lei faz depender a isenção.
Ademais, e contrariamente ao defendido pela Recorrente, apesar dos factos considerados provado e elencados nos pontos 5. a 7. , não resultou comprovado que os fundos em questão foram exclusivamente aplicados em carências de tesouraria, não padecendo a decisão recorrida de erro de julgamento.
Prossegue a Recorrente invocando que “não tendo a administração tributária logrado provar os pressupostos da tributação – inexistência de carência de tesouraria – há que concluir que não ficou arredada a presunção de veracidade declarativa de que goza a Recorrente, ínsita no artigo 75.º, n.º 1, da LGT”
No entanto, tal fundamento não foi invocado em sede da petição inicial, mas tão só em sede do presente recurso, isto porque, os fundamentos que a Recorrente apresentou relativamente à sujeição a imposto de selo das operações de tesouraria respeitavam somente ao conceito de operações de tesouraria e de carência de tesouraria, critério para aferir de tal carência, assim como ao preenchimento dos pressupostos para que a isenção ocorresse.
Assim, estamos perante questão nova.
Ora, como decorre do disposto no n.º 3 do artigo 635.º do Código do processo Civil, sob a epígrafe “Delimitação subjetiva e objetiva do recurso”, “Na falta de especificação, o recurso abrange tudo o que na parte dispositiva da sentença for desfavorável ao recorrente”
Assim, “a natureza do recurso, como meio de impugnação de uma anterior decisão judicial, determina outra importante limitação ao seu objeto decorrente do facto de, em termos gerais, apenas poder incidir sobre questões que tenham sido anteriormente apreciadas, não podendo confrontar-se o tribunal ad quem com questões novas. Na verdade, os recursos constituem mecanismos destinados a reapreciar decisões proferidas, e não a analisar questões novas, salvo quando, nos termos já referidos, estes sejam de conhecimento oficioso e, além disso, o processo contenha os elementos imprescindíveis. (…) A assunção desta regra encontra na jurisprudência numerosos exemplos: a) As questões novas não podem ser apreciadas no recurso, quer em homenagem ao princípio da preclusão, quer por desvirtuarem a finalidade dos recursos, pois estes destinam-se a reapreciar questões e não a decidir questões novas, pois estes destinam.se a reapreciar questões, e não a decidir questões novas, por tal apreciação equivaler a suprimir um ou mais órgãos de jurisdição.. Ac. do STJ, de 1-10-02, CJ, t. III, p.65”- cfr. António Santos Abrantes Geraldes (in Recursos em processo Civil, 7ª Edição atualizada, Almedina, pag. 139 a 141).
No mesmo sentido vide Acórdão do STA de 29.10.2014, proc. 0833/14.
Nesta senda, quando não vem invocada questão de conhecimento oficioso, não pode o Tribunal superior apreciar uma questão nova.
Com efeito, as conclusões devem (deveriam) corresponder a fundamentos que, com o objetivo de obter a revogação a alteração ou anulação da decisão recorrida, se traduzam na enunciação de verdadeiras questões de direito (ou de facto) cujas respostas interfiram com o teor da decisão recorrida e com o resultado pretendido, (…)” – cfr. António Santos Abrantes Geraldes Geraldes, (in Recursos em processo civil”, 7ª Edição Atualizada, Almedina, pag. 186).
Ora, nem a Recorrente deduziu tal fundamento no articulado inicial, nem a decisão recorrida decidiu tendo em conta tal questão.
Assim, não tendo sido invocada no articulado inicial e não se tratando de questão oficiosa, não se conhece do presente segmento de recurso.
Quanto ao ónus da prova, a Recorrente entronca tal questão com o facto do Tribunal a quo ter apreciado a utilização de fundos exclusivamente destinados à cobertura de carência de tesouraria, por considerar que não foi fundamento que tenha consubstanciado a actuação da Autoridade Tributária e Aduaneira, o que como já aqui demos conta não tem qualquer razão de ser.
Não obstante, sempre se dirá que, tal como é mencionado na decisão recorrida, a Recorrente não logrou questionar em sede do articulado inicial que a Autoridade Tributária e Aduaneira não demonstrou os factos constitutivos do direito de tributar.
Por último, sustenta a Recorrente que, caso não se entenda que a decisão padece de nulidade por contradição entre a decisão e os fundamentos, sempre “resulta evidente o erro de julgamento da sentença recorrida, pois, ao concluir pela inadequação do critério utilizado pela administração tributária para aferir de uma situação de carência, único fundamento do ato tributário, o Tribunal deveria então ter anulado o ato tributário e julgado a ação procedente”
Ora, não podemos concordar que o fundamento da actuação da Autoridade Tributária e Aduaneira tenha sido o critério utilizado para aferir da carência da tesouraria da Recorrente, com efeito, tal foi só o meio para concluir como concluiu, isto porque, como decorre expressamente do relatório do procedimento inspectivo, pag. 9, vertido no ponto 9. da factualidade assente, o fundamento do acto impugnado mais não foi do que não se verificar que os fundos tinham como destino exclusivo a cobertura de carência de tesouraria, pelo que não procede o alegado.
Acresce que, como já fizemos referência supra, não obstante, o Tribunal a quo ter considerado que a interpretação do conceito de carência de tesouraria efetuado pelos serviços da Inspecção Tributária não era o mais adequado, considerou que recaia sobre a Recorrente o ónus de demonstrar o pressuposto da existência de carências de tesouraria, de que as operações financeiras em causa haviam sido efetuadas exclusivamente para cobertura dessas carências de tesouraria e que os fluxos financeiros foram efetivamente utilizados para esse fim, ónus que não cumpriu.
Assim, não obstante, a análise e conclusão do Tribunal a quo relativamente ao critério utilizado pela Autoridade Tributária e Aduaneira, este considerou que a Recorrente não cumpriu o ónus que sobre ela recaía e nesta medida não podia beneficiar da isenção de Imposto de Selo.
Acresce que, como considerou o Tribunal a quo, não resultou provado, independentemente do conceito a que se lance mão, que os fundos foram aplicados exclusivamente com vista à cobertura de carências de tesouraria.
Com efeito, nada nos permite concluir no sentido de que as operações em causa se destinaram exclusivamente a cobrir carências de tesouraria, o que se revela fundamental para efeitos de aplicação da norma de isenção em causa, como resulta da sentença recorrida.
Nessa medida, carece de relevância o alegado relativamente ao conceito utilizado pela Autoridade Tributária e Aduaneira de carência de tesouraria, uma vez que, a questão situa-se ao nível da prova efetuada.
Neste sentido vide o Acórdão do TCA Sul de 13.07.2023, proc. n.º 2707/12.0BELRS.
Logo, não tendo tal sido provado pela Recorrente, não estão demonstrados os pressupostos para a aplicação da norma de isenção constante da alínea g) do n.º 1 do artigo 7.º do Código do Imposto de Selo.
Pelas razões supra exposto, nega-se provimento ao alegado.
2.2.5. Da violação do princípio do inquisitório
A Recorrente vem invocar a violação do princípio do inquisitório por parte dos serviços da Inspecção Tributária, defendendo que “no caso dos autos, ainda antes de terminado o procedimento inspetivo e em sede de direito de audição os serviços de inspeção tributária tomaram conhecimento dos motivos alegados pela Recorrente para que as operações sub judice não tivessem sido objeto de imposto do selo e, como referido, limitaram-se a efetuar uma análise superficial, errónea e parcial de elementos formais para caracterizar operações de financiamento complexas e que, por força dos pressupostos da própria isenção requeriam um esforço de contextualização”
Vejamos.
Conforme decorre de imperativo constitucional, o artigo 266º estatui que “a Administração Pública visa a prossecução do interesse público, no respeito pelos direitos e interesses legalmente protegidos dos cidadãos” e “os órgãos e agentes administrativos estão subordinados à Constituição e à lei e devem actuar, no exercício das suas funções, com respeito pelos princípios da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da boa-fé”.
Nesta senda, o artigo 58.º da Lei Geral Tributária estabelece o Princípio do Inquisitório ao fazer impender sobre a Autoridade Tributária e Aduaneira a realização de todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material.
Acresce que, no âmbito do procedimento inspectivo o artigo 6.º do Regulamento da Inspecção Tributária, à data em vigor, estabelecia que “O procedimento de inspecção visa a descoberta da verdade material, devendo a administração tributária adoptar oficiosamente as iniciativas adequadas a esse objectivo”.
Assim, se por um lado esta obrigação impõe que a Autoridade Tributária e Aduaneira não aguarde pela iniciativa do contribuinte, por outro e face ao princípio da imparcialidade, a Autoridade Tributária e Aduaneira tem de diligenciar no sentido de trazer ao procedimento todas as provas relativas à situação fáctica em que vai recair a decisão (cfr. Jorge Lopes de Sousa in Lei Geral Tributária, anotada e comentada, 4ª edição, 2012, pag. 488).
Não obstante, este dever que sobre a Autoridade Tributária e Aduaneira recai não desobriga os interessados de colaborarem na produção de provas, tal como decorre do plasmado no artigo 59.º da Lei Geral Tributária.
Acresce que, não se verifica a violação do princípio do inquisitório se a Autoridade Tributária e Aduaneira recolheu os elementos probatórios necessários ao enquadramento factual da situação jurídica do sujeito passivo, realizando as diligências necessárias à obtenção da descoberta da verdade material.
Retornando ao caso dos autos e como referenciado na decisão recorrida “In casu, a materialidade provada (cfr. ponto 9 do probatório), como acima deixamos vertido, evidencia que a Impugnante se limitou a afirmar, sem mais, que as operações em causa se destinavam a cobrir carências de tesouraria. Ora, esta alegação conclusiva não constitui sequer alegação de factos suscetíveis de, após demonstração, revelarem o cumprimento desse pressuposto legal necessário à consagração da isenção de tributação.
A este respeito, assinale-se que as diligências instrutórias exigíveis em nome do princípio do inquisitório, previsto no artigo 58º da LGT, respeitam unicamente a factos concretos e individualizados, não abrangendo, pois, conceitos, proposições normativas ou juízos de feição valorativa ou conclusiva. Objecto de instrução e prova são apenas dados factuais específicos e circunstanciados, ocorrências da vida real, em suma, acontecimentos concretos.” – fim de citação.
Acresce que, como resulta do relatório do procedimento inspectivo, coligido no ponto 9. da factualidade assente, os Serviços da Inspecção Tributária procederam à análise da Demonstração de Fluxos de Caixa anexa ao Dossier Fiscal da Recorrente, por terem considerado ser o método adequado para aferir da carência da tesouraria, por considerarem que “Tratando-se de operações de tesouraria de curto prazo, cremos que a carência se deve aferir pela insuficiência de disponibilidades para fazer face a compromissos também de curto prazo”, não se vislumbrando face à análise efectuada e ao método utilizado que se impusesse a análise de quaisquer outros documentos.
Por outro lado, no âmbito do procedimento inspectivo e em sede do exercício do direito de audição, a Recorrente teve oportunidade de oferecer os meio de prova que tinha ao seu dispor, recolhendo os elementos que considerava necessários para demonstrar a isenção pretendida, o que também não logrou fazer, tendo-se limitado a uma mera alegação conclusiva, não podendo considerar-se que o facto de a ora Recorrente não ter demonstrado, nos termos exigíveis, os pressupostos da isenção pode ser imputável à Autoridade Tributária e Aduaneira.
Prossegue a Recorrente invocando a violação do princípio do inquisitório por parte do Tribunal a quo, sustentando que “não podia simplesmente julgar improcedente a acção, por alegado incumprimento do ónus da prova, sem antes promover pela realização das diligências probatórias necessárias ao apuramento dos factos”, impondo-se ao Tribunal, à luz do princípio do inquisitório, que promovesse pela realização das diligências necessárias para a descoberta da verdade material.
Vejamos.
Nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 99.º da Lei Geral Tributária, sob a epigrafe “Princípio do inquisitório e direitos e deveres de colaboração processual”, estabelece-se que “O tribunal deve realizar ou ordenar oficiosamente todas as diligências que se lhe afigurem úteis para conhecer a verdade relativamente aos factos alegados ou de que oficiosamente pode conhecer”
De igual forma, dispõe o n.º 1 artigo 13.º Código de Procedimento e de Processo Tributário ao estatuir que “aos juízes dos tribunais tributários incumbe a direção e julgamento dos processos da sua jurisdição, devendo realizar ou ordenar todas as diligências que considerem úteis ao apuramento da verdade relativamente aos factos que lhes seja lícito conhecer”.
Por fim, o artigo 114.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, prevê que “não conhecendo logo do pedido, o juiz ordena as diligências de produção de prova necessárias (…)”
No mesmo sentido estatui o artigo 411.º do Código do Processo Civil que “incumbe ao juiz realizar ou ordenar, mesmo oficiosamente, todas as diligências necessárias ao apuramento da verdade e à justa composição do litígio, quanto aos factos de que lhe é lícito conhecer”, consagrando-se assim o princípio do inquisitório, que no seu sentido restrito, que é o rigoroso, “opera no domínio da instrução do processo tendo o juiz aí poderes mais amplos do que no domínio da investigação dos factos, na medida em que pode determinar quaisquer diligências probatórias que não hajam sido solicitadas pelas partes” – cfr. José Lebre de Freitas e Isabel Alexandre, in Código de Processo Civil Anotado, volume 2º, 3ª Edição, Almedina, pág 207.
Com efeito, “cabe ao tribunal apurar a matéria de facto relevante com vista a integrar as várias soluções plausíveis da questão de direito suscitada. Para além das diligências requeridas, o tribunal deve realizar ou ordenar oficiosamente todas as diligências que se afigurem úteis para conhecer a verdade relativamente aos factos alegados” – cfr. Acórdão do TCA Sul de 10.11.2022, proc. 2222/15.0BESNT.
Retornando ao caso dos autos e compulsados os fundamentos invocados em sede da petição inicial, a Recorrente limitou-se a tecer considerações sobre o conceito de carências de tesouraria e sobre o critério adoptado para aferir de tais carências.
Para além de afirmações conclusivas, (veja-se o artigo 63.º da petição inicial), em momento algum a Recorrente alegou factos susceptiveis de comprovar que se encontravam preenchidos os pressupostos para usufruir da isenção de Imposto de Selo controvertida.
Com efeito, nem sequer se compreende que diligências pretendia a Recorrente que o Tribunal tivesse efectuado, ou que documentos deveriam ter sido solicitados, tendo-se limitado a juntar aos autos a liquidação impugnada, o relatório do procedimento inspectivo e os documentos que dele fazem parte.
Não se compreende porque é que a Recorrente, considerando que a Autoridade Tributária e Aduaneira não analisou todos os elementos que se impunha, não aproveitou o exercício do direito de audição nem a apresentação de impugnação judicial para colmatar a falta que imputa à Autoridade Tributária e Aduaneira, juntando todos os elementos que considera necessários para comprovar a carência de tesouraria.
Como referenciado pelo Tribunal a quo “Em acréscimo, sempre se diga que, entendido o princípio do inquisitório com a amplitude que a Impugnante pretende, estava encontrada a via para se dispensar o contribuinte da prova de quaisquer factos, fossem eles impeditivos, modificativos ou extintos do direito à tributação. Qualquer dúvida sobre a existência e quantificação desses factos resultaria, na perspetiva da Impugnante, do incumprimento ou deficiente cumprimento do princípio do inquisitório em sede de procedimento administrativo, interpretação que não se encontra de acordo com o ordenamento jurídico, por constituir um esvaziamento de conteúdo da regra do encargo do contribuinte demonstrar os factos que, por constituírem exceção às normas de incidência tributária, se devem considerar a si favoráveis (artigos 74º da LGT e 342º do Código Civil).”
Nesta medida, impõe-se negar provimento ao recurso no que ao erro sobre os pressupostos de facto e direito respeita por não verificado o erro de julgamento imputado à decisão recorrida.
2.2.6. Da aplicação do artigo 100.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário
Por fim, vem a Recorrente invocar que tendo o Tribunal recorrido considerado persistirem dúvidas quanto à quantificação do facto tributário, deveria ter anulado a liquidação impugnada atento o disposto no artigo 100.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.
Ora, contrariamente ao defendido pela Recorrente, não se vislumbra em que medida o Tribunal a quo teve dúvidas quanto à quantificação do facto tributário, pelo contrário.
Como decorre da decisão recorria, o Tribunal a quo considerou que “(…) a verdade é que, não se pode olvidar que, de acordo com o artigo 74º da LGT, era à Impugnante que cabia, em sede de procedimento inspetivo, demonstrar o pressuposto de existência de carências de tesouraria, de que as operações financeiras em causa haviam sido efetuadas exclusivamente para cobertura dessas carências de tesouraria e que os fluxos financeiros foram efetivamente utilizados para esse fim. Ónus probatório que, manifestamente, incumpriu, não só em sede de procedimento inspetivo, mas também, nesta sede, porquanto se limita, única e exclusivamente, a discordar da interpretação restritiva efetuada pela Inspeção Tributária quanto ao conceito de carências de tesouraria.
A verdade é que, independentemente da interpretação mais restritiva ou abrangente do conceito de “carências de tesouraria”, de facto a Impugnante não satisfez,
aquando do procedimento inspetivo e, também, nesta sede, o ónus de provar a verificação de que as referidas operações financeiras se tinham destinado única e exclusivamente a cobrir carências de tesouraria. E, não o tendo feito, não pode beneficiar do invocado benefício de isenção de tributação (artigos 14º e 74º da LGT).
É quanto basta para determinar a improcedência do alegado vício por erro nos pressupostos de facto e de direito por não se encontrar demonstrado o pressuposto legal atinente com a finalidade das operações financeiras (exclusivamente para fazer face a carências de tesouraria), necessário à atribuição do benefício de isenção de tributação previsto no artigo 7º, n.º 1, alíneas g) e h) do CIS, na redação à data.” – fim de citação.
Nesta senda, o Tribunal a quo decidiu pela improcedência do pedido de anulação da liquidação de Imposto de Selo impugnada por ter considerado que a Recorrente não cumpriu com o ónus da prova que sobre ela recaiu, ou seja, por ter considerado que a falta de provas não se situou ao nível da Autoridade Tributária e Aduaneira mas sim ao nível da Recorrente.
Quanto à alegação que consta da conclusão 37.ª do presente recurso, é questão que também não foi colocada em sede do articulado inicial, não podendo assim este Tribunal, como já supra referido, pronunciar-se sobre tal alegação.
Por conseguinte, negando-se provimento no que também a estes fundamentos respeita, o recurso improcede no seu todo, mantendo-se a decisão recorrida.
Nos termos do disposto no artigo 663.º nº 7 do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte SUMÁRIO:
- I.Ocorre excesso de pronúncia, à luz do estatuído pelo artigo 125.º do CPPT, artigo 608 n.º 2, artigo 609.º n.º 1 e artigo 615.º n.º 1 alínea d), todos do CPC, quando o Tribunal aprecia e decide uma questão que não foi chamado a resolver, isto é, quando decide fundamentando com uma causa ou facto jurídico essencialmente diverso da causa de pedir e o seu conhecimento não é oficioso.
II. A omissão de pronúncia não se afere pelas razões que fundamentaram o acto tributário impugnado.
III. Apesar do dever que sobre a Autoridade Tributária e Aduaneira recai no sentido de diligenciar por forma a aferir da verdade material, os interessados não estão desobrigados de colaborarem na produção de provas, tal como decorre do estatuido no artigo 59.º da LGT.
- IV.Cabe ao Tribunal apurar a matéria de facto relevante com vista a integrar as várias soluções plausíveis da questão de direito suscitada, incumbindo-lhe realizar ou ordenar oficiosamente todas as diligências que se afigurem úteis para conhecer a verdade relativamente aos factos alegados.
- V.Para efeitos de aplicação da norma de isenção prevista na alínea g) do n.º 1 do art.º 7.º do CIS, cabe ao sujeito passivo provar i) a existência de carências de tesouraria ii) que o financiamento em causa se destinou exclusivamente à cobertura de tais carências de tesouraria.
