02244/12.3BEPRT - Tribunal Central Administrativo Norte

I. Ocorre excesso de pronúncia, à luz do estatuído pelo artigo 125.º do CPPT, artigo 608 n.º 2, artigo 609.º n.º 1 e artigo 615.º n.º 1 alínea d), todos do CPC, quando o Tribunal aprecia e decide uma questão que não foi chamado a resolver, isto é, quando decide fundamentando com uma causa ou facto jurídico essencialmente diverso da causa de pedir e o seu conhecimento não é oficioso.

II. A omissão de pronúncia não se afere pelas razões que fundamentaram o acto tributário impugnado.

III. Apesar do dever que sobre a Autoridade Tributária e Aduaneira recai no sentido de diligenciar por forma a aferir da verdade material, os interessados não estão desobrigados de colaborarem na produção de provas, tal como decorre do estatuido no artigo 59.º da LGT.

IV. Cabe ao Tribunal apurar a matéria de facto relevante com vista a integrar as várias soluções plausíveis da questão de direito suscitada, incumbindo-lhe realizar ou ordenar oficiosamente todas as diligências que se afigurem úteis para conhecer a verdade relativamente aos factos alegados.

V. Para efeitos de aplicação da norma de isenção prevista na alínea g) do n.º 1 do art.º 7.º do CIS, cabe ao sujeito passivo provar i) a existência de carências de tesouraria ii) que o financiamento em causa se destinou exclusivamente à cobertura de tais carências de tesouraria.*

* Sumário elaborado pela relatora

(art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1- RELATÓRIO

[SCom01...], S.A., contribuinte n.º ...68 vem interpor recurso jurisdicional da sentença proferida em 12.10.2020 pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou improcedente a impugnação judicial por si intentada contra a liquidação de Imposto de Selo relativa ao exercício de 2008, no valor de € 20.976,35.

O Recorrente terminou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:

“1.ª O presente recurso vem deduzido contra a sentença que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação adicional de Imposto do Selo referente ao exercício de 2008, no valor de € 20.976,35;

2.ª A questão decidenda nos presentes autos consistia em saber se o ato tributário padecia de erro sobre os pressupostos de facto e de direito por a operação em causa se encontrar isenta de tributação, nos termos do artigo 7.º, n.º 1, alíneas g) e h), do Código do Imposto do Selo, bem como se houve vício de violação de lei por violação do princípio do inquisitório;

3.ª A Recorrente não se conforma com a douta sentença, pelas razões a seguir aduzidas;

4.ª Desde logo, considera a Recorrente que a sentença recorrida incorre em nulidade por excesso de pronúncia, nos termos do artigo 125.º, n.º 1 do CPPT e da alínea d) do n.º 1 do artigo 615.º do Código de Processo Civil (CPC), aplicável ex vi artigo 2.º do CPPT, porquanto o Tribunal julgou a impugnação judicial improcedente em virtude de, designadamente, não ter sido feito prova de que todos os fundos utilizados foram exclusivamente destinados a cobertura de carências de tesouraria, quando essa questão nunca foi controvertida nos autos;

5.ª O único fundamento aduzido pela administração tributária para praticar o ato tributário foi o de ter concluído pela inexistência de uma situação de carência de tesouraria (cf. ponto 9 do probatório da sentença recorrida que reproduz o teor do relatório de inspeção tributária);

6.ª Os poderes de cognição do tribunal estão limitados aos factos e causa de pedir alegados pelas partes (cf. artigos 13.º, n.º 1, do CPPT e 99.º da LGT; JORGE LOPES DE SOUSA, CPPT Anotado e Comentado, Volume II, p. 366; ALBERTO REIS, «CPC Anotado», Vol. V, anotações ao art. 661º, pp. 53 e ss; e Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 31.10.2013, proferido no processo n.º 06832/13);

7.ª Mas ainda que não se verificasse a aludida nulidade, o que apenas se admite por dever de patrocínio, sempre resulta evidente o erro de julgamento da sentença recorrida, pois que o Tribunal só pode conhecer da legalidade da liquidação adicional sindicada à luz dos fundamentos invocados pela administração tributária e dos vícios invocados pela parte;

8.ª Ao abordar fundamentos que não fazem parte da fundamentação do ato, o Tribunal a quo corre o risco de exceder o âmbito dos seus poderes de cognição, porque é como se estivesse a elaborar uma nova fundamentação para o ato, ou a completar essa fundamentação, e a substituir-se à administração tributária nesse papel que só a esta incumbe (cf. JORGE LOPES DE SOUSA, CPPT Anotado e Comentado, vol. II, 2011, página 327);

9.ª Por seu turno, tendo presente que o fundamento do ato tributário foi somente a inexistência de uma situação de carência e o Tribunal a quo concluiu pela inadequação do critério elegido pela administração tributária para aferir pela inexistência de carência (cf. páginas 22-24 da sentença recorrida), então não se vislumbra qualquer razão para a subsistência do ato tributário sub judice na ordem jurídica;

10.ª Neste sentido, resulta manifesto existir uma contradição entre a decisão (que foi de improcedência) e os fundamentos aduzidos na sentença, neste tocante, o que inquina a sentença de nulidade, nos termos da alínea c) do n.º 1 do artigo 615.º do CPC;

11.ª Todavia, ainda que não se verificasse a aludida nulidade, o que apenas se admite por dever de patrocínio, sempre resulta evidente o erro de julgamento da sentença recorrida, pois, ao concluir pela inadequação do critério utilizado pela administração tributária para aferir de uma situação de carência, único fundamento do ato tributário, o Tribunal deveria então ter anulado o ato tributário e julgado a ação procedente;

12.ª Sem prescindir do exposto, entende a Recorrente que o Tribunal a quo incorre também em erro de julgamento no que respeita aos pressupostos de facto e de direito relativamente à isenção de imposto das operações em causa;

13.ª Com efeito, se para o Tribunal a quo não havia dúvidas que se está perante um sistema de gestão centralizada de tesouraria (cf. pontos 5, 6 e 7 do probatório da sentença), tendo dado isso como provado, tal é o que basta para a aplicação da isenção prevista no artigo 7.º, n.º 1, alíneas g) e h), do Código de Imposto do Selo;

14.ª O Tribunal debate-se com a questão de saber se os fundos foram exclusivamente destinados a cobertura de carências de tesouraria, mas, como vimos, tal questão nem é controvertida pois não constituiu fundamento do ato tributário;

15.ª Razão pela qual também falece o entendimento propugnado pelo Tribunal Recorrido no que respeita à repartição do ónus da prova, pois não tendo os factos – utilização de fundos «exclusivamente destinados à cobertura de carência de tesouraria» -, com base nos quais, pela inobservância do ónus probatório respetivo, o Tribunal a quo julgou improcedente a ação, integrado sequer a fundamentação do ato tributário, não era possível à ora Recorrente cumprir com tal ónus de prova;

16.ª E se o Tribunal quisesse julgar a ação improcedente pela inobservância do ónus da prova quanto a tal facto, então teria pelo menos que fazer constar tal facto da matéria de facto dada como não provada, o que não o fez, inquinando a sentença de nulidade ao abrigo dos artigos 123.º, n.º 2 e 125.º, n.º 1, ambos do CPPT e 615.º, n.º 1, alínea b), do CPC (cf. JORGE LOPES DE SOUSA, CPPT Anotado e Comentado, vol. II, p. 358 e Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça, proferido em 26.02.2019, proc. n.º 1316/14.4TBVNG);

17.ª O ónus da prova que teria eventualmente interesse analisar, pelo modo como a administração tributária conformou a fundamentação do ato, é o respeitante ao conceito de carência. E quanto a este, como vimos, o Tribunal a quo alinhou no sentido propugnado pela ora Recorrente, tendo considerado inadequado o critério utilizado pela administração tributária para concluir pela inexistência de uma situação de carência;

18.ª Assim, não tendo a administração tributária logrado provar os pressupostos da tributação – inexistência de carência de tesouraria – há que concluir que não ficou arredada a presunção de veracidade declarativa de que goza a Recorrente, ínsita no artigo 75.º, n.º 1, da LGT.

Sendo certo que aos contribuintes compete demonstrar o direito à isenção, tal ónus só se verifica depois de a administração tributária lograr colocar em crise a presunção de veracidade, o que não sucedeu;

19.ª A inspeção tributária teve acesso aos elementos contabilísticos da Recorrente, dos quais resultava a situação de carência de tesouraria, mas optou por “distorcer” o que daí resultava, oferecendo um critério alternativo para apurar a situação de carência. É, aliás, prática recorrente da administração tributária no âmbito desta temática, de que é reflexo a abundante jurisprudência sobre a mesma, a aplicação inflexível de critérios provenientes da gestão financeira, e que se revela contrário ao espírito do legislador (cf. neste sentido, JORGE BELCHIOR LAIRES e RUI PEDRO MARTINS, «Imposto do Selo – Operações financeiras e de garantia», Almedina, 2019, pp. 198 e ss.);

20.ª O Tribunal concluiu pela inadequação do critério utilizado pela administração tributária, pelo que devia ter anulado o ato tributário;

21.ª Pela mesma razão, também não se pode concordar com o decidido pelo Tribunal a quo no que respeita à violação do princípio do inquisitório pela administração tributária;

22.ª Este princípio impõe à administração tributária que prossiga a descoberta da verdade material, adotando oficiosamente as iniciativas adequadas a esse objetivo, mesmo que chegue a resultados que lhe sejam desfavoráveis (cf. entre outros, MARTINS ALFARO, PEDRO VIDAL MATOS, ops.cits., artigos 55.º, 58.º e 63.º, todos da LGT e artigo 6.º do RCPIT);

23.ª Os princípios da verdade material e do inquisitório formam, com os princípios tradicionais da justiça, da imparcialidade, da boa-fé, da prossecução do interesse público e do respeito pelos direitos e interesses legítimos dos particulares e da legalidade, os chamados princípios constitucionais aplicáveis ao exercício do poder administrativo (cf. artigo 266.º da Constituição da República Portuguesa);

24.ª No caso dos autos, ainda antes de terminado o procedimento inspetivo e em sede de direito de audição os serviços de inspeção tributária tomaram conhecimento dos motivos alegados pela Recorrente para que as operações sub judice não tivessem sido objeto de imposto do selo e, como referido, limitaram-se a efetuar uma análise superficial, errónea e parcial de elementos formais para caracterizar operações de financiamento complexas e que, por força dos pressupostos da própria isenção requeriam um esforço de contextualização;

25.ª Face ao exposto, entende a Recorrente que, no procedimento que culminou com o ato tributário sub judice, os serviços de inspeção tributária violaram os princípios do inquisitório e da verdade material, encontrando-se, consequentemente, aqueles atos inquinados por vício de violação de lei e, ao decidir em sentido contrário, o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento;

26.ª Sem prejuízo do exposto, e sem conceder, importa ainda referir que o Tribunal não podia simplesmente julgar improcedente a ação, por alegado incumprimento do ónus da prova, sem antes promover pela realização das diligências probatórias necessárias ao apuramento dos factos. Pelo que, ao decidir como fez, incorreu também o Tribunal em violação do princípio do inquisitório (cf. artigos 114.º do CPPT e 411.º do CPC);

27.ª Impunha-se ao Tribunal, ao invés do decidido na sentença recorrida, à luz do princípio do inquisitório, que promovesse pela realização das diligências necessárias para a descoberta da verdade material. O Tribunal detém um papel ativo na descoberta da verdade material, sendo-lhe imputável a não realização de diligências necessárias e disponíveis para alcançar esse objetivo;

28.ª O princípio do inquisitório, tradicionalmente contraposto no âmbito processual ao princípio do dispositivo que coloca na disponibilidade das partes a condução do processo e o ónus de alegar a factualidade que servirá de base à decisão, bem como de tomar a iniciativa na prova dos factos controvertidos, atribui ao Tribunal um poder-dever de condução do processo, designadamente de realizar ou ordenar oficiosamente as diligências necessárias para a descoberta da verdade material;

29.ª Deste modo, estando na disponibilidade do Tribunal recorrido a requisição de documentos adicionais, caso entendesse que os documentos juntos aos autos não eram suficientes para prova dos factos alegados, então só lhe seria lícito concluir pela falta de prova de um determinado facto se da aludida requisição de documentos adicionais não decorrer a prova desse facto (cf., a título exemplificativo, o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 21.10.2009, proferido no processo n.º 0583/09). Isto é, apenas quando o dever de investigação que recai sobre o Tribunal se encontra cumprido, é que a falta de prova de um determinado facto funciona contra a administração tributária ou contra o contribuinte. Assim, o Tribunal não se encontra demitido do cumprimento do princípio do inquisitório;

30.ª Sobretudo atendendo a que o Tribunal a quo considerou inadequado o critério com base no qual a administração tributária concluiu pela inexistência de carência de tesouraria e, em consequência, emitiu a liquidação adicional de imposto. O Tribunal deveria então, nessa sequência, ter diligenciado pelo esclarecimento dos factos e oficiado as diligências necessárias ao apuramento da verdade material;

31.ª A esta conclusão não obstam as regras de repartição do ónus da prova estatuídas no artigo 74.º da LGT, pois o princípio do inquisitório funciona a montante das regras do ónus da prova;

32.ª No processo tributário, o princípio do inquisitório assume uma especial relevância, na medida em que se trata de um processo que não é considerado um processo de partes, em que o tribunal está limitado a fundar a sua decisão na posição do contribuinte ou da administração tributária (cf., entre outros, SALDANHA SANCHES, «O direito processual fiscal» in Estudos de Direito Contabilístico e Fiscal, p. 126). De facto, este é um processo regido pelo princípio da legalidade fiscal previsto no artigo 103.º da CRP e não orientado por pretensões de arrecadação de receita tributária (cf. PEDRO VIDAL MATOS e ELISABETE LOURO MARTINS, ops.cits.);

33.ª Uma interpretação conforme com a CRP impõe que o princípio do inquisitório vigore na sua plenitude no processo tributário, independentemente de sobre quem recai o ónus da prova, sob pena de violação do princípio constitucional da fundamentação das decisões e da legalidade fiscal, previstos, respetivamente, nos artigos 205.º e 103.º da CRP, o que desde já se invoca para os devidos efeitos;

34.ª Por fim, tendo o Tribunal Recorrido considerado persistirem dúvidas quanto à quantificação do facto tributário, deveria o mesmo ter julgado a impugnação judicial procedente e, em consequência, anulado os atos tributários impugnados, atento o disposto no artigo 100.º, n.º 1, do CPPT;

35.ª O artigo 100.º do CPPT faz pender a favor dos contribuintes a decisão a proferir no processo judicial nos casos em que, da atividade probatória produzida no processo, resultarem dúvidas, tanto quando elas respeitem à quantificação do facto tributário, como à sua própria existência (cf. JOSÉ MARIA FERNANDES PIRES, GONÇALO BULCÃO, JOSÉ RAMOS VIDAL e MARIA JOÃO MENEZES, op. cit., p. 817);

36.ª Se a falta de convicção do Tribunal sobre a existência ou sobre a quantificação do facto tributário, resultar da atividade probatória do sujeito passivo, por aplicação do artigo 100.º, n.ºs 1 e 2, do CPPT, o ato tributário deverá ser anulado (cf. ELISABETE LOURO MARTINS, op. cit., p. 263);

37.ª Também a AT só deverá praticar o ato tributário quando formar convicção da existência e conteúdo do facto tributável, devendo, em caso de subsistência de dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, abster-se de praticar o ato tributário, dando assim cumprimento ao princípio in dubio contra fiscum (cf. ALBERTO XAVIER «Conceito e Natureza do Acto Tributário», Almedina, 1972, p. 169);

38.ª Recentemente, e a título meramente exemplificativo, o tribunal arbitral constituído junto do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) concluiu, no processo n.º 495/2017-T, por acórdão de 28.05.2018, também num caso de benefício fiscal, que “A falta de prova idónea deixa o tribunal na dúvida da existência dos requisitos para que seja aplicável a majoração [criação líquida de emprego] e essa dúvida deve ser resolvida anulando o ato, como dispõe a citada norma do artigo 100.º, n.º 1 do CPPT.”;

39.ª Note-se que a isenção aqui em causa é equiparada a um benefício automático que não carece de prévio reconhecimento, ou seja, será aplicável uma vez reunidos os respetivos pressupostos. Assim, vigorando uma presunção de veracidade a favor do contribuinte, e não logrando a administração tributária provar diferentemente do presumido, por aplicação do princípio in dubio contra fiscum, o ato tributário deve ser anulado;

40.ª Em face de todo o supra exposto, deve o presente recurso ser julgado procedente, anulada a sentença recorrida e anulado o ato tributário impugnado.

Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse douto Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado procedente, por provado, com a consequente revogação da sentença recorrida e, por conseguinte, a sua substituição por outra decisão que julgue a impugnação judicial totalmente procedente, com as demais consequências legais, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA!”

Não foram apresentadas contra-alegações.

O Exmo. Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de não ser concedido provimento ao recurso, pois considera que as nulidades não se verificam, e que não ocorre o erro de julgamento de facto e de direito.

Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos, cfr. artigo 657.º n.º 4 do Código de Processo Civil, submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.

Objecto do recurso

O objecto do recurso, salvo questões de conhecimento oficioso, é delimitado pelas conclusões dos recorrentes, como resulta do disposto no artigo 608.º n.º 2, artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º n.º 1, todos do Código de Processo Civil.

Assim, considerando o teor das conclusões apresentadas, importa apreciar e decidir i) da nulidade da decisão recorrida por excesso de pronúncia, ii) da nulidade da decisão por contradição entre os fundamentos e a decisão iii) da nulidade da decisão por violação dos artigos 23.º, n.º 2 e 125.º, n.º 1, ambos do CPPT e 615.º, n.º 1, alínea b) do CPC iv) do erro de julgamento nos pressupostos de facto e de direito iv) da violação do princípio do inquisitório v) da aplicação do artigo 100.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

2- Fundamentação

2.1. Matéria de Facto

O Tribunal a quo decidiu a matéria de facto da seguinte forma, que aqui se reproduz:

“Conforme decorre do acórdão datado de 19.02.2020, estão provados nos presentes autos os seguintes factos:

1. A Impugnante foi constituída em Abril de 2003, tendo como actividade principal a “promoção imobiliária – desenvolvimento de projectos de edifícios” (CAE 41100), exercendo ainda a actividade secundária de “compra e venda de bens imobiliários” (CAE 68100) (cfr. relatório de inspecção tributária de fls. 17 a 40-v.º do processo administrativo apenso aos presentes autos);

2. A Impugnante dedica-se à exploração do Centro Comercial ..., de que é proprietária, e ao arrendamento e venda dos apartamentos que compõem o empreendimento imobiliário denominado Empreendimento A ..., de que também é proprietária (cfr. relatório de inspecção tributária de fls. 17 a 40-v.º do processo administrativo apenso aos presentes autos);

3. O capital social da Impugnante é, desde Julho de 2003, integralmente detido pela sociedade “[SCom02...], S.A.” (cfr. relatório de inspecção tributária de fls. 17 a 40-v.º do processo administrativo apenso aos presentes autos);

4. A Impugnante integra um grupo de sociedades, juntamente com a sociedade “[SCom03...], S.A.” e a sociedade “[SCom02...], S.A.”, no qual esta última assume a posição de sociedade dominante, sendo tributadas pelo Regime Especial de Tributação de Grupos de Sociedades (RETGS) consagrado no Código do IRC (cfr. relatório de inspecção tributária de fls. 17 a 40-v.º do processo administrativo apenso aos presentes autos);

5. A Impugnante e as restantes sociedades que integram o grupo a que pertence implementaram entre si um sistema de gestão centralizada de tesouraria designado cash pooling, na modalidade zero balancing, no qual a sociedade dominante desempenhava a função de entidade centralizadora de disponibilidades de tesouraria (cfr. relatório de inspecção tributária de fls. 17 a 40-v.º do processo administrativo apenso aos presentes autos);

6. Aquele sistema, naquela modalidade, caracteriza-se pela existência de uma conta bancária da titularidade da sociedade dominante para a qual são transferidos diariamente os saldos bancários positivos das contas bancárias das sociedades dominadas (cfr. relatório de inspecção tributária de fls. 17 a 40-v.º do processo administrativo apenso aos presentes autos);

7. Se, ao invés, os saldos bancários das sociedades dominadas forem negativos, a sociedade dominante transfere para as respectivas contas das sociedades dominadas o montante necessário para cobrir aquela carência, de forma a que o saldo bancário das contas das sociedades dominadas seja sempre igual a zero (cfr. relatório de inspecção tributária de fls. 17 a 40-v.º do processo administrativo apenso aos presentes autos);

8. Pela ordem de serviço externa n.º OI20......14 foi desencadeado, pela Divisão de Inspecção Tributária-II da Direcção de Finanças ..., um procedimento inspectivo de âmbito geral à actividade da Impugnante, com incidência limitada ao exercício de 2008, tendo-se iniciado em 19/07/2011 e terminado em 21/03/2012 (cfr. relatório de inspecção tributária de fls. 17 a 40-v.º do processo administrativo apenso aos presentes autos);

9. No âmbito da acção inspectiva referida no ponto anterior foi elaborado o Relatório de Inspecção Tributária que ora se dá por integralmente reproduzido e do qual se extrai, além do mais, o seguinte:

“(…)

III. – DESCRIÇÃO DOS FATOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS

III.1- ANÁLISES E CONTROLOS EFECTUADOS EM SEDE DE IRC (…) III.1.4. ANÁLISE DOS REGISTOS CONTABILÍSTICOS

(…)

III.1. 4.2. CUSTOS

III.1. 4.2.1. CUSTOS FINANCEIROS

III.1. 4.2.1.2. JUROS DE OPERAÇÕES DE TESOURARIA (CASH-POOLING)

O restante valor da conta "6911002 - Juros suprimentos grupo" €238.506,97 – respeita a juros suportados em operações de tesouraria denominadas de Cashpooling, na modalidade de "zero balancing".

Em termos concretos, trata-se de um sistema que consiste na centralização de disponibilidades de empresas de um mesmo grupo na conta da empresa mãe, sendo efetuadas transferências bancárias diárias, ficando a zero as contas das "filhas":

Se o saldo das contas das "filhas" for positivo, o saldo é transferido para a empresa mãe; Se for negativo, a empresa-mãe repõe o valor.

Desse modo, o grupo consegue uma diminuição nas despesas financeiras totais, e um melhor controlo das contas.

O saldo em dívida no início do ano de 2008 era de €3 159.970,56 e no final de €304.914,06.

Aos saldos diários em divida foi também aplicada uma taxa de juro equivalente à Euribor a 3 meses acrescida de um spread de 1,5 pp, de que resultou o registo de custos financeiros no montante de €238.506,97.

(…)

III.4. ANÁLISES E CONTROLOS EFETUADOS EM SEDE DE IMPOSTO DE SELO

(…)

III.4. 2. IMPOSTO DE SELO EM FALTA – CASH-POOLING

As operações financeiras, nas quais se inclui a concessão e a utilização de crédito a qualquer título, estão sujeitas a Imposto do Selo, em função do seu prazo.

No sistema "Cash-Pooling", já referido no ponto III.1.4.2.1.2 deste relatório, será de aplicar a verba 17.1.4 da TGIS, visto estarmos perante um crédito "utilizado sob a forma de conta corrente ou qualquer outra forma em que o prazo de utilização não seja determinado ou determinável", sendo devido imposto de 0,04% sobre a "média mensal obtida através da soma dos saldos em dívida apurados diariamente, durante o mês divididos por 30"

De acordo com o artigo 3º do CIS, o imposto constitui encargo do titular do interesse económico que, no cas das concessões de crédito. por aplicação da alínea f) do nº 3 desse artigo, se considera ser o utilizador dos créditos, ou seja, a sociedade [SCom01...].

Dado que a [SCom02...] não fez a liquidação do imposto do selo em tempo oportuno, e uma vez detetada a falta, deve o respetivo montante ser exigido à entidade que legalmente suporta o encargo, que neste caso é a sociedade [SCom01...], a qual, desde que pague o respetivo montante no prazo que lhe vier a ser fixado, não ficará sujeita a qualquer penalidade porque não recaía sobre si a obrigação de liquidação.

Junta-se como Documento IV o mapa de cálculo do saldo diário dos valores em dívida, bem como do imposto de selo devido em cada mês, cálculos que originaram os seguintes montantes de imposto em falta:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

(…)

IX. DIREITO DE AUDIÇÃO – FUNDAMENTAÇÃO

A sociedade foi notificada nos termos dos artigos 60º da LGT e 60º do RCPITm através do ofício n.º 19140/0505 de 23/03/2012 para, no prazo de 15 dias, se pronunciar sobre o projecto de relatório da inspeção tributária, que passaremos a designar por PR.

No dia 11/04/2012 foi rececionado nestes serviços o exercício do direito de audição, doravante designado por DA, que aqui se dá por inteiramente reproduzido, e que se passa a analisar.

(…)

IX.1. 2. IMPOSTO DE SELO EM FALTA – CASH-POOLING

No que respeita às correcções efectuadas em sede de imposto de selo, o sujeito passivo defende que as operações em causa estão isentas nos termos das alíneas g) e h) do artigo 7º do CIS, alegando cumprir as seguintes condições necessárias a essa isenção:

i. "a [SCom02...] ao longo do ano de 2008 realizou operações financeiras com a requerente para cobrir carências de tesouraria decorrentes de situações pontuais de curto prazo".

ii. "as operações foram realizadas por prazo inferior a um ano, a primeira foi constituída em 02 de Julho de 2007 e terminou a 2 de Junho de 2008 e a segunda foi constituída a 02 de Junho de 2008 e terminou também em 2009 antes de decorrido o prazo de um ano".

IX.2. ANÁLISES E COMENTÁRIOS

(…)

IX.2. 2. IMPOSTO DE SELO EM FALTA - "CASH POOLING"

Para que as operações em causa beneficiem da isenção prevista nas alíneas g) e h) do artigo 7º do CIS, têm de ser cumpridas 3 condições:

i. Tratar-se de operações financeiras por prazo não superior a um ano;

ii. Destinadas exclusivamente à cobertura de carências de tesouraria;

iii. Efectuadas por entidades que detenham uma participação superior a 10% e essa participação tenha permanecido na sua titularidade há pelo menos 1 ano consecutivo, Após análise desta situação concluiu-se que o SP não cumpre a condição prevista na alínea, ii), não se verificando a situação do destino exclusivo à cobertura de carência de tesouraria, conforme se passa a demonstrar.

Tratando-se de operações de tesouraria de curto prazo, cremos que a carência se deve aferir pela insuficiência de disponibilidades para fazer face a compromissos também de curto prazo.

Para efectivar esta aferição, procedemos à análise da Demonstração de Fluxos de Caixa (DFC) anexa ao Dossier Fiscal do sujeito passivo, e que se junta como Documento VI, expurgando os valores dos movimentos financeiros entre as empresas em causa, uma vez que não faz sentido que a [SCom01...] obtenha financiamentos de curto prazo junto da AUII para liquidar, junto da mesma, dívidas também de curto prazo.

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

(…)”

(cfr. relatório de inspecção tributária de fls. 17 a 40-v.º do processo administrativo apenso aos presentes autos);

10. Em anexo ao Relatório de Inspecção Tributária encontra-se o Documento IV com o seguinte teor:

(…)”. (quadros disponíveis na sentença a fls. 135-159 do processo físico)

E- mail: [email protected]

(cfr. relatório de inspecção tributária de fls. 17 a 40-v.º do processo administrativo apenso aos presentes autos);

11. Em resultado daquela acção inspectiva foi emitida em 27/04/2012 a liquidação de Imposto do Selo n.º ...56, na qual foram integrados os juros compensatórios calculados até 13/04/2012, no valor de EUR 20.976,35 12.

12. A petição inicial que deu origem aos presentes autos foi remetida a este Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto em 04/09/2012 (cfr. SITAF e documento de fls. 02 do suporte físico dos presentes autos).”

2.2- O direito

Constitui objecto do presente recurso a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou improcedente a impugnação judicial intentada contra a liquidação de Imposto de Selo relativa ao exercício de 2008, no valor de €20.976,35.

O Tribunal a quo decidiu julgar improcedente a impugnação judicial, por ter considerado que não se verifica o vício de ilegalidade ao nível da incidência objetiva (isenção), nem a violação do princípio do inquisitório e da verdade material.

A Recorrente, discordando do assim decidido, sustenta, no essencial, a nulidade por excesso de pronuncia, a nulidade da decisão por contradição entre os fundamentos e a decisão, a nulidade da decisão por violação dos artigos 23.º, n.º 2 e 125.º, n.º 1, ambos do CPPT e 615.º, n.º 1, alínea b), do CPC, o erro de julgamento nos pressupostos de facto e de direito, a violação do princípio do inquisitório e a aplicação do artigo 100.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

2.2.1. Da nulidade por excesso de pronuncia

A Recorrente vem invocar a nulidade por excesso de pronúncia, sustentando que “nunca foi questão controvertida nos presentes autos se todos os fundos utilizados foram ou não totalmente afetos a cobrir carências de tesouraria, uma vez que a administração tributária nunca sequer o colocou em crise. O único fundamento aduzido pela administração tributária para praticar o ato tributário foi o de ter concluído pela inexistência de uma situação de carência de tesouraria”

Vejamos.

Decorre do disposto no artigo 125.º do CPPT que “1 - Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer. (…)”.

Acresce que, também resulta do artigo 615.º do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º alínea e) do CPPT, que “1 - É nula a sentença quando: (…) d) O juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento;”

Ora, como estatui o n.º 2 do artigo 608.º do CPC “O juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, excetuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras; não pode ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras”

Por último o n.º 1 do artigo 609.º do CPC determina que “A sentença não pode condenar em quantidade superior ou em objeto diverso do que se pedir”

Assim, “o excesso de pronúncia ocorre quando o tribunal decide uma questão que não foi chamado a resolver, sendo nula, por vício de “ultra petita”, a sentença em que é invocada, como razão de decidir, uma causa ou facto jurídico essencialmente diverso da causa de pedir da sua pretensão.” – cfr. Acórdão do STA de 10.04.2024, proc. n.º 02151/11.7BEPRT.

Nesta medida, o excesso de pronúncia afere-se pela causa de pedir formulada na petição inicial e não pela fundamentação do acto impugnado.

No caso concreto e em sede de petição inicial a Recorrente invocou, em síntese, i) a falta de legitimidade ii) a não sujeição a imposto de selo das operações de tesouraria iii) a violação dos princípios da verdade material e do inquisitório iv) a ilegalidade da liquidação de juros compensatórios.

Assim, quando a Recorrente invocou a não sujeição a imposto de selo das operações de tesouraria, consubstanciado no erro nos pressupostos de facto, a Recorrente ataca o entendimento da Autoridade Tributária e Aduaneira ao ter considerado que não se verificava o requisito da sujeição a Imposto de Selo, na medida em que a Recorrente não se encontrava, no exercício de 2008, em situação de carência de tesouraria.

Acresce que, como decorre do artigo 64.º da petição inicial a Recorrente, transcrevendo trecho do relatório do procedimento inspectivo, menciona o seguinte: “Pronunciando-se sobre os argumentos expendidos pela Impugnante em sede de direito de audição a Autoridade Tributária entendeu não poder aplicar-se tal isenção por ter concluído não se verificar em relação à Impugnante o “destino exclusivo à cobertura de carência de tesouraria” dos fundos concedidos pela sociedade mãe (cf. ponto IX.2.2 do Relatório).”

Com efeito, a exclusividade do destino dos fundos é um pressuposto para que se verifique a isenção controvertida nos presentes autos, como decorre do disposto no artigo 7.º n.º 1, alínea g) do Código do Imposto de Selo, pressuposto que a Autoridade Tributária e Aduaneira considerou não se encontrar verificado.

Assim, é notório que não ocorreu o excesso de pronúncia alegado, uma vez que, no fundamento que sustentou a actuação da Autoridade Tributária e Aduaneira relativamente à carência de tesouraria, que a Recorrente impugna, também é mencionada a exclusividade do destino dos fundos.

Com efeito, é ostensivo que a Recorrente invoca a nulidade da decisão recorrida sem qualquer fundamento.

Pelo exposto, impõe-se negar provimento ao alegado por não verificada a nulidade alegada.

2.2.2. Da nulidade da decisão por contradição entre os fundamentos e a decisão

A Recorrente vem também alegar a nulidade da decisão por contradição entre os fundamentos e a decisão.

Para tal, sustenta que “tendo presente que o fundamento do ato tributário foi somente a inexistência de uma situação de carência e o Tribunal a quo concluiu pela inadequação do critério elegido pela administração tributária para aferir pela inexistência de carência (cf. páginas 22-24 da sentença recorrida), então não se vislumbra qualquer razão para a subsistência do ato tributário sub judice na ordem jurídica”, (…) “resultando manifesto existir uma contradição entre a decisão (que foi de improcedência) e os fundamentos aduzidos na sentença”

Vejamos.

Como já aqui demos conta, decorre do disposto no artigo 125.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário que constituem causas de nulidade da sentença, entre outras a oposição dos fundamentos com a decisão.

Acresce que, dispõe o artigo 615.º nº 1 alínea c) do Código de Processo Civil que “é nula a sentença quando (…) os fundamentos estejam em oposição com a decisão (…)”.

“É pacífico na doutrina e jurisprudência o entendimento segundo o qual a nulidade por contradição entre os fundamentos e a decisão aí contemplada pressupõe um erro de raciocínio lógico consistente em a decisão emitida ser contrária à que seria imposta pelos fundamentos de facto ou de direito de que o juiz se serviu ao proferi-la: a contradição geradora de nulidade ocorre quando os fundamentos invocados pelo juiz conduziriam logicamente não ao resultado expresso na decisão, mas a resultado oposto ou, pelo menos, de sentido diferente (cf. nesse sentido, na doutrina Professor Alberto dos Reis, Código de Processo Civil Anotado, , Vol. V, pág. 141, Coimbra Editora, 1981, Amâncio Ferreira, Manual de Recursos no Processo Civil, 9ª edição, pág. 56 e Lebre de Freitas e Isabel Alexandra, Código de Processo Civil Anotado, Vol. 2º, 3ª edição, pág. 736-737, e na jurisprudência, entre outros, os acórdãos do Supremo Tribunal de Justiça, Secção Social, de 28.10.2010, Procº nº 2375/18.6T8VFX.L1.S3, 21.3.2018, Procº nº 471/10.7TTCSC.L1.S2, e 9.2.2017, Procº nº 2913/14.3TTLSB.L1-S1).” – cfr. Acórdão do STJ de 14.04.2021, proc. n.º 3167/17.5T8LSB.L1.S1

No caso presente o Tribunal a quo considerou, efectivamente que “de facto, a interpretação efetuada pela Inspeção Tributária, com recurso à demonstração de fluxos de caixa, não é razoável para demonstrar a realidade dinâmica subjacente às operações financeiras praticadas ao abrigo do designado cash pooling.”, por ter considerado que “A demonstração de fluxos de caixa constitui uma demonstração financeira que retrata, em determinado período, os influxos (recebimentos, entradas) e exfluxos (pagamentos, saídas) de caixa e seus equivalentes, classificando-os em operacionais, de investimento e de financiamento. Se é certo que se revela um instrumento contabilístico essencial para sintetizar de maneira estruturada todas as saídas e entradas de caixa de uma empresa durante determinado período, a verdade é que não se mostra adequado a revelar a falta pontual, em determinado dia, de fundos numa sociedade, ou seja, da posição deficitária da tesouraria em determinado momento para aferir da designada carência de tesouraria. Por isso, a interpretação efetuada pela Inspeção Tributária, de facto, não é a melhor interpretação para fazer jus à intenção do legislador. A melhor interpretação do conceito de carência de tesouraria será aquela que afirma que há carência de tesouraria no sentido da alínea g), do nº 1, do artigo 7º sempre que se constate que o financiamento emergente do contrato se destina a fazer face a necessidades pontuais ou transitórias na tesouraria da empresa beneficiária. É esta a interpretação que se aproxima mais da “intenção do legislador de tentar garantir uma gestão financeira racional, flexível e eficaz dos grupos económicos.” – fim de citação.

No entanto, tal não constitui qualquer contradição com a decisão, na medida em que, apesar do Tribunal a quo ter considerado que o método utilizado pela Autoridade Tributária e Aduaneira não era o método mais eficaz para aferir da carência de tesouraria, a verdade é considerou que, não obstante, recaía sobre a Recorrente o ónus de “demonstrar o pressuposto de existência de carências de tesouraria, de que as operações financeiras em causa haviam sido efetuadas exclusivamente para cobertura dessas carências de tesouraria e que os fluxos financeiros foram efetivamente utilizados para esse fim” e nessa medida, não tendo logrado demonstrar em sede do procedimento inspectivo, nem em sede judicial que as referidas operações financeiras se tinham destinado única e exclusivamente a cobrir carências de tesouraria, não pode beneficiar da isenção pugnada.

Nesta senda, também não se verifica a nulidade por contradição entre a decisão recorrida e o sentido da decisão, uma vez que a decisão encontra respaldo na fundamentação, negando-se assim provimento ao alegado.

2.2.3. Da nulidade da decisão por violação dos artigos 23.º n.º 2 e 125.º n.º 1, ambos do CPPT e artigo 615.º n.º 1, alínea b) do CPC

A Recorrente invoca outrossim que a decisão recorrida padece de nulidade defendendo que se o Tribunal a quo “quisesse julgar a ação improcedente pela inobservância do ónus da prova quanto a tal facto, então teria pelo menos que fazer constar tal facto da matéria de facto dada como não provada, o que não o fez, inquinando a sentença de nulidade ao abrigo dos artigos 123.º, n.º 2 e 125.º, n.º 1, ambos do CPPT e 615.º, n.º 1, alínea b), do CPC (…)”

Ora, se bem entendemos o defendido pela Recorrente, esta invoca a nulidade da decisão por falta de especificação da matéria de facto não provada, considerando que deveria ter sido dado como não provado que os fundos destinaram-se exclusivamente à cobertura de carência de tesouraria.

Vejamos.

Como decorre do disposto no n.º 1 do artigo 125.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário que “Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, (…)”.

A par, dispõe a alínea b) do n.º 1 do artigo 615.º do Código de Processo Civil que “É nula a sentença quando (…) b) Não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão”

Ora, conforme tem entendido reiteradamente a Jurisprudência, por todos vide Acórdão deste Tribunal de 7.02.2020, proc. 00017/14.8BUPRT, somente constitui nulidade de sentença a falta de descriminação da matéria de facto provada, cumulativamente com a não provada, o que não é o caso, na medida em que o Tribunal elencou a matéria de facto relevante para a boa decisão da causa e que considerou comprovada.

Assim, nega-se provimento à nulidade invocada.

2.2.4. Do erro de julgamento nos pressupostos de facto e de direito

A Recorrente vem invocar que mesmo que não se verifique a nulidade da decisão por excesso de pronúncia, sempre ocorreria erro de julgamento, pois o Tribunal só pode conhecer da legalidade da liquidação adicional sindicada à luz dos fundamentos invocados pela administração tributária e dos vícios invocados pela parte e, tendo abordado “fundamentos que não fazem parte da fundamentação do ato, o Tribunal a quo corre o risco de exceder o âmbito dos seus poderes de cognição, porque é como se estivesse a elaborar uma nova fundamentação para o ato, ou a completar essa fundamentação, e a substituir-se à administração tributária nesse papel que só a esta incumbe”.

Ora, como demos conta na apreciação da nulidade suscitada, na fundamentação do acto impugnado é notória a menção à exclusividade dos fundos controvertidos para efeitos de isenção de Imposto de Selo.

Com efeito, transcrevendo o trecho do relatório do procedimento inspectivo, item “IX.2.2. IMPOSTO DE SELO EM FALTA - "CASH POOLING", página 9, coligido no acervo probatório, ponto 9., de onde decorre que “Após análise desta situação concluiu-se que o SP não cumpre a condição prevista na alínea, ii), não se verificando a situação do destino exclusivo à cobertura de carência de tesouraria, conforme se passa a demonstrar”, e sem mais considerações, facilmente se conclui que o Tribunal a quo não exorbitou os seus poderes de cognição, pois, não apreciou factos que não constavam da fundamentação do acto impugnado, negando-se provimento ao alegado.

Invoca a Recorrente que “se para o Tribunal a quo não havia dúvidas que se está perante um sistema de gestão centralizada de tesouraria (cf. pontos 5, 6 e 7 do probatório da sentença), tendo dado isso como provado, tal é o que basta para a aplicação da isenção prevista no artigo 7.º, n.º 1, alíneas g) e h), do Código de Imposto do Selo”.

Ademais, sustenta que “não é controvertido que se está perante operações com duração inferior a 1 ano (prazo), efetuadas entre sociedades em relação de grupo (relação entre intervenientes) e para cobertura de carências de tesouraria (finalidade) – pressuposto que se encontra igualmente verificado e o Tribunal dá como provado (cf. pontos 5, 6 e 7 do probatório da sentença). Pelo que é errado o julgamento do Tribunal Recorrido ao ter concluído pela não aplicação da isenção no caso sub judice.”

Vejamos.

Como decorria à data dos factos do disposto no artigo 1.º n.º 1 do Código do Imposto de SeIo “O imposto do selo incide sobre todos os actos, contratos, documentos, títulos, livros, papéis e outros factos previstos na Tabela Geral, incluindo as transmissões gratuitas de bens”

No entanto, o artigo 7.º n.º 1 do Código do Imposto de SeIo estabelecia ainda que: “São também isentos do imposto: (…) g) As operações financeiras, incluindo os respectivos juros, por prazo não superior a um ano, desde que exclusivamente destinadas à cobertura de carência de tesouraria e efectuadas por sociedades de capital de risco (SCR) a favor de sociedades em que detenham participações, bem como as efectuadas por sociedades gestoras de participações sociais (SGPS) a favor de sociedades por elas dominadas ou a sociedades em que detenham participações previstas no n.º 2 do artigo 1.º e nas alíneas b) e c) do n.º 3 do artigo 3.º do Decreto-Lei n.º 495/88, de 30 de Dezembro, e, bem assim, efectuadas em benefício da sociedade gestora de participações sociais que com ela se encontrem em relação de domínio ou de grupo;

h) As operações, incluindo os respectivos juros, referidas na alínea anterior, quando realizadas por detentores de capital social a entidades nas quais detenham directamente uma participação no capital não inferior a 10% e desde que esta tenha permanecido na sua titularidade durante um ano consecutivo ou desde a constituição da entidade participada, contanto que, neste último caso, a participação seja mantida durante aquele período;”

Assim, para que se verifique a isenção pretendida, é necessário que se verifiquem os seguintes pressupostos, i) que as operações financeiras se destinem exclusivamente à cobertura de carências de tesouraria ii) que não tenham a duração superior a um ano iii) que sejam efetuadas pela sociedade participante em benefício da sociedade participada ou entre sociedades em relação de domínio ou grupo.

Como tal, e como decorre da decisão recorrida “Dos pressupostos acabados de enunciar é evidente, assim, que referido benefício fiscal depende, por um lado, da finalidade do financiamento, isto é, de a operação financeira ser exclusivamente e comprovadamente destinada à cobertura de carências de tesouraria, do prazo da operação financeira, entendido como o prazo de concessão/utilização dos fundos transferidos não ser superior a um ano e, finalmente, da relação entre os intervenientes” – fim de citação.

No presente caso, não obstante, a Autoridade Tributária e Aduaneira ter considerado que estavam preenchidos os pressupostos relativamente à durabilidade das operações financeiras e à relação entre os intervenientes, considerou que não se verificava o requisito atinente ao destino das operações financeiras, nomeadamente destinarem-se exclusivamente à cobertura de carência de tesouraria.

Assim, face aos pressupostos de que depende a isenção de Imposto de Selo aqui em questão, é perceptivel que a existência de gestão centralizada de tesouraria não basta para a aplicação da isenção prevista no artigo 7.º n.º 1, alíneas g) e h), do Código de Imposto do Selo, devendo verificar-se os pressupostos de que a Lei faz depender a isenção.

Ademais, e contrariamente ao defendido pela Recorrente, apesar dos factos considerados provado e elencados nos pontos 5. a 7. , não resultou comprovado que os fundos em questão foram exclusivamente aplicados em carências de tesouraria, não padecendo a decisão recorrida de erro de julgamento.

Prossegue a Recorrente invocando que “não tendo a administração tributária logrado provar os pressupostos da tributação – inexistência de carência de tesouraria – há que concluir que não ficou arredada a presunção de veracidade declarativa de que goza a Recorrente, ínsita no artigo 75.º, n.º 1, da LGT”

No entanto, tal fundamento não foi invocado em sede da petição inicial, mas tão só em sede do presente recurso, isto porque, os fundamentos que a Recorrente apresentou relativamente à sujeição a imposto de selo das operações de tesouraria respeitavam somente ao conceito de operações de tesouraria e de carência de tesouraria, critério para aferir de tal carência, assim como ao preenchimento dos pressupostos para que a isenção ocorresse.

Assim, estamos perante questão nova.

Ora, como decorre do disposto no n.º 3 do artigo 635.º do Código do processo Civil, sob a epígrafe “Delimitação subjetiva e objetiva do recurso”, “Na falta de especificação, o recurso abrange tudo o que na parte dispositiva da sentença for desfavorável ao recorrente”

Assim, “a natureza do recurso, como meio de impugnação de uma anterior decisão judicial, determina outra importante limitação ao seu objeto decorrente do facto de, em termos gerais, apenas poder incidir sobre questões que tenham sido anteriormente apreciadas, não podendo confrontar-se o tribunal ad quem com questões novas. Na verdade, os recursos constituem mecanismos destinados a reapreciar decisões proferidas, e não a analisar questões novas, salvo quando, nos termos já referidos, estes sejam de conhecimento oficioso e, além disso, o processo contenha os elementos imprescindíveis. (…) A assunção desta regra encontra na jurisprudência numerosos exemplos: a) As questões novas não podem ser apreciadas no recurso, quer em homenagem ao princípio da preclusão, quer por desvirtuarem a finalidade dos recursos, pois estes destinam-se a reapreciar questões e não a decidir questões novas, pois estes destinam.se a reapreciar questões, e não a decidir questões novas, por tal apreciação equivaler a suprimir um ou mais órgãos de jurisdição.. Ac. do STJ, de 1-10-02, CJ, t. III, p.65”- cfr. António Santos Abrantes Geraldes (in Recursos em processo Civil, 7ª Edição atualizada, Almedina, pag. 139 a 141).

No mesmo sentido vide Acórdão do STA de 29.10.2014, proc. 0833/14.

Nesta senda, quando não vem invocada questão de conhecimento oficioso, não pode o Tribunal superior apreciar uma questão nova.

Com efeito, as conclusões devem (deveriam) corresponder a fundamentos que, com o objetivo de obter a revogação a alteração ou anulação da decisão recorrida, se traduzam na enunciação de verdadeiras questões de direito (ou de facto) cujas respostas interfiram com o teor da decisão recorrida e com o resultado pretendido, (…)” – cfr. António Santos Abrantes Geraldes Geraldes, (in Recursos em processo civil”, 7ª Edição Atualizada, Almedina, pag. 186).

Ora, nem a Recorrente deduziu tal fundamento no articulado inicial, nem a decisão recorrida decidiu tendo em conta tal questão.

Assim, não tendo sido invocada no articulado inicial e não se tratando de questão oficiosa, não se conhece do presente segmento de recurso.

Quanto ao ónus da prova, a Recorrente entronca tal questão com o facto do Tribunal a quo ter apreciado a utilização de fundos exclusivamente destinados à cobertura de carência de tesouraria, por considerar que não foi fundamento que tenha consubstanciado a actuação da Autoridade Tributária e Aduaneira, o que como já aqui demos conta não tem qualquer razão de ser.

Não obstante, sempre se dirá que, tal como é mencionado na decisão recorrida, a Recorrente não logrou questionar em sede do articulado inicial que a Autoridade Tributária e Aduaneira não demonstrou os factos constitutivos do direito de tributar.

Por último, sustenta a Recorrente que, caso não se entenda que a decisão padece de nulidade por contradição entre a decisão e os fundamentos, sempre “resulta evidente o erro de julgamento da sentença recorrida, pois, ao concluir pela inadequação do critério utilizado pela administração tributária para aferir de uma situação de carência, único fundamento do ato tributário, o Tribunal deveria então ter anulado o ato tributário e julgado a ação procedente”

Ora, não podemos concordar que o fundamento da actuação da Autoridade Tributária e Aduaneira tenha sido o critério utilizado para aferir da carência da tesouraria da Recorrente, com efeito, tal foi só o meio para concluir como concluiu, isto porque, como decorre expressamente do relatório do procedimento inspectivo, pag. 9, vertido no ponto 9. da factualidade assente, o fundamento do acto impugnado mais não foi do que não se verificar que os fundos tinham como destino exclusivo a cobertura de carência de tesouraria, pelo que não procede o alegado.

Acresce que, como já fizemos referência supra, não obstante, o Tribunal a quo ter considerado que a interpretação do conceito de carência de tesouraria efetuado pelos serviços da Inspecção Tributária não era o mais adequado, considerou que recaia sobre a Recorrente o ónus de demonstrar o pressuposto da existência de carências de tesouraria, de que as operações financeiras em causa haviam sido efetuadas exclusivamente para cobertura dessas carências de tesouraria e que os fluxos financeiros foram efetivamente utilizados para esse fim, ónus que não cumpriu.

Assim, não obstante, a análise e conclusão do Tribunal a quo relativamente ao critério utilizado pela Autoridade Tributária e Aduaneira, este considerou que a Recorrente não cumpriu o ónus que sobre ela recaía e nesta medida não podia beneficiar da isenção de Imposto de Selo.

Acresce que, como considerou o Tribunal a quo, não resultou provado, independentemente do conceito a que se lance mão, que os fundos foram aplicados exclusivamente com vista à cobertura de carências de tesouraria.

Com efeito, nada nos permite concluir no sentido de que as operações em causa se destinaram exclusivamente a cobrir carências de tesouraria, o que se revela fundamental para efeitos de aplicação da norma de isenção em causa, como resulta da sentença recorrida.

Nessa medida, carece de relevância o alegado relativamente ao conceito utilizado pela Autoridade Tributária e Aduaneira de carência de tesouraria, uma vez que, a questão situa-se ao nível da prova efetuada.

Neste sentido vide o Acórdão do TCA Sul de 13.07.2023, proc. n.º 2707/12.0BELRS.

Logo, não tendo tal sido provado pela Recorrente, não estão demonstrados os pressupostos para a aplicação da norma de isenção constante da alínea g) do n.º 1 do artigo 7.º do Código do Imposto de Selo.

Pelas razões supra exposto, nega-se provimento ao alegado.

2.2.5. Da violação do princípio do inquisitório

A Recorrente vem invocar a violação do princípio do inquisitório por parte dos serviços da Inspecção Tributária, defendendo que “no caso dos autos, ainda antes de terminado o procedimento inspetivo e em sede de direito de audição os serviços de inspeção tributária tomaram conhecimento dos motivos alegados pela Recorrente para que as operações sub judice não tivessem sido objeto de imposto do selo e, como referido, limitaram-se a efetuar uma análise superficial, errónea e parcial de elementos formais para caracterizar operações de financiamento complexas e que, por força dos pressupostos da própria isenção requeriam um esforço de contextualização”

Vejamos.

Conforme decorre de imperativo constitucional, o artigo 266º estatui que “a Administração Pública visa a prossecução do interesse público, no respeito pelos direitos e interesses legalmente protegidos dos cidadãos” e “os órgãos e agentes administrativos estão subordinados à Constituição e à lei e devem actuar, no exercício das suas funções, com respeito pelos princípios da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da boa-fé”.

Nesta senda, o artigo 58.º da Lei Geral Tributária estabelece o Princípio do Inquisitório ao fazer impender sobre a Autoridade Tributária e Aduaneira a realização de todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material.

Acresce que, no âmbito do procedimento inspectivo o artigo 6.º do Regulamento da Inspecção Tributária, à data em vigor, estabelecia que “O procedimento de inspecção visa a descoberta da verdade material, devendo a administração tributária adoptar oficiosamente as iniciativas adequadas a esse objectivo”.

Assim, se por um lado esta obrigação impõe que a Autoridade Tributária e Aduaneira não aguarde pela iniciativa do contribuinte, por outro e face ao princípio da imparcialidade, a Autoridade Tributária e Aduaneira tem de diligenciar no sentido de trazer ao procedimento todas as provas relativas à situação fáctica em que vai recair a decisão (cfr. Jorge Lopes de Sousa in Lei Geral Tributária, anotada e comentada, 4ª edição, 2012, pag. 488).

Não obstante, este dever que sobre a Autoridade Tributária e Aduaneira recai não desobriga os interessados de colaborarem na produção de provas, tal como decorre do plasmado no artigo 59.º da Lei Geral Tributária.

Acresce que, não se verifica a violação do princípio do inquisitório se a Autoridade Tributária e Aduaneira recolheu os elementos probatórios necessários ao enquadramento factual da situação jurídica do sujeito passivo, realizando as diligências necessárias à obtenção da descoberta da verdade material.

Retornando ao caso dos autos e como referenciado na decisão recorrida “In casu, a materialidade provada (cfr. ponto 9 do probatório), como acima deixamos vertido, evidencia que a Impugnante se limitou a afirmar, sem mais, que as operações em causa se destinavam a cobrir carências de tesouraria. Ora, esta alegação conclusiva não constitui sequer alegação de factos suscetíveis de, após demonstração, revelarem o cumprimento desse pressuposto legal necessário à consagração da isenção de tributação.

A este respeito, assinale-se que as diligências instrutórias exigíveis em nome do princípio do inquisitório, previsto no artigo 58º da LGT, respeitam unicamente a factos concretos e individualizados, não abrangendo, pois, conceitos, proposições normativas ou juízos de feição valorativa ou conclusiva. Objecto de instrução e prova são apenas dados factuais específicos e circunstanciados, ocorrências da vida real, em suma, acontecimentos concretos.” – fim de citação.

Acresce que, como resulta do relatório do procedimento inspectivo, coligido no ponto 9. da factualidade assente, os Serviços da Inspecção Tributária procederam à análise da Demonstração de Fluxos de Caixa anexa ao Dossier Fiscal da Recorrente, por terem considerado ser o método adequado para aferir da carência da tesouraria, por considerarem que “Tratando-se de operações de tesouraria de curto prazo, cremos que a carência se deve aferir pela insuficiência de disponibilidades para fazer face a compromissos também de curto prazo”, não se vislumbrando face à análise efectuada e ao método utilizado que se impusesse a análise de quaisquer outros documentos.

Por outro lado, no âmbito do procedimento inspectivo e em sede do exercício do direito de audição, a Recorrente teve oportunidade de oferecer os meio de prova que tinha ao seu dispor, recolhendo os elementos que considerava necessários para demonstrar a isenção pretendida, o que também não logrou fazer, tendo-se limitado a uma mera alegação conclusiva, não podendo considerar-se que o facto de a ora Recorrente não ter demonstrado, nos termos exigíveis, os pressupostos da isenção pode ser imputável à Autoridade Tributária e Aduaneira.

Prossegue a Recorrente invocando a violação do princípio do inquisitório por parte do Tribunal a quo, sustentando que “não podia simplesmente julgar improcedente a acção, por alegado incumprimento do ónus da prova, sem antes promover pela realização das diligências probatórias necessárias ao apuramento dos factos”, impondo-se ao Tribunal, à luz do princípio do inquisitório, que promovesse pela realização das diligências necessárias para a descoberta da verdade material.

Vejamos.

Nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 99.º da Lei Geral Tributária, sob a epigrafe “Princípio do inquisitório e direitos e deveres de colaboração processual”, estabelece-se que “O tribunal deve realizar ou ordenar oficiosamente todas as diligências que se lhe afigurem úteis para conhecer a verdade relativamente aos factos alegados ou de que oficiosamente pode conhecer”

De igual forma, dispõe o n.º 1 artigo 13.º Código de Procedimento e de Processo Tributário ao estatuir que “aos juízes dos tribunais tributários incumbe a direção e julgamento dos processos da sua jurisdição, devendo realizar ou ordenar todas as diligências que considerem úteis ao apuramento da verdade relativamente aos factos que lhes seja lícito conhecer”.

Por fim, o artigo 114.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, prevê que “não conhecendo logo do pedido, o juiz ordena as diligências de produção de prova necessárias (…)”

No mesmo sentido estatui o artigo 411.º do Código do Processo Civil que “incumbe ao juiz realizar ou ordenar, mesmo oficiosamente, todas as diligências necessárias ao apuramento da verdade e à justa composição do litígio, quanto aos factos de que lhe é lícito conhecer”, consagrando-se assim o princípio do inquisitório, que no seu sentido restrito, que é o rigoroso, “opera no domínio da instrução do processo tendo o juiz aí poderes mais amplos do que no domínio da investigação dos factos, na medida em que pode determinar quaisquer diligências probatórias que não hajam sido solicitadas pelas partes” – cfr. José Lebre de Freitas e Isabel Alexandre, in Código de Processo Civil Anotado, volume 2º, 3ª Edição, Almedina, pág 207.

Com efeito, “cabe ao tribunal apurar a matéria de facto relevante com vista a integrar as várias soluções plausíveis da questão de direito suscitada. Para além das diligências requeridas, o tribunal deve realizar ou ordenar oficiosamente todas as diligências que se afigurem úteis para conhecer a verdade relativamente aos factos alegados” – cfr. Acórdão do TCA Sul de 10.11.2022, proc. 2222/15.0BESNT.

Retornando ao caso dos autos e compulsados os fundamentos invocados em sede da petição inicial, a Recorrente limitou-se a tecer considerações sobre o conceito de carências de tesouraria e sobre o critério adoptado para aferir de tais carências.

Para além de afirmações conclusivas, (veja-se o artigo 63.º da petição inicial), em momento algum a Recorrente alegou factos susceptiveis de comprovar que se encontravam preenchidos os pressupostos para usufruir da isenção de Imposto de Selo controvertida.

Com efeito, nem sequer se compreende que diligências pretendia a Recorrente que o Tribunal tivesse efectuado, ou que documentos deveriam ter sido solicitados, tendo-se limitado a juntar aos autos a liquidação impugnada, o relatório do procedimento inspectivo e os documentos que dele fazem parte.

Não se compreende porque é que a Recorrente, considerando que a Autoridade Tributária e Aduaneira não analisou todos os elementos que se impunha, não aproveitou o exercício do direito de audição nem a apresentação de impugnação judicial para colmatar a falta que imputa à Autoridade Tributária e Aduaneira, juntando todos os elementos que considera necessários para comprovar a carência de tesouraria.

Como referenciado pelo Tribunal a quo “Em acréscimo, sempre se diga que, entendido o princípio do inquisitório com a amplitude que a Impugnante pretende, estava encontrada a via para se dispensar o contribuinte da prova de quaisquer factos, fossem eles impeditivos, modificativos ou extintos do direito à tributação. Qualquer dúvida sobre a existência e quantificação desses factos resultaria, na perspetiva da Impugnante, do incumprimento ou deficiente cumprimento do princípio do inquisitório em sede de procedimento administrativo, interpretação que não se encontra de acordo com o ordenamento jurídico, por constituir um esvaziamento de conteúdo da regra do encargo do contribuinte demonstrar os factos que, por constituírem exceção às normas de incidência tributária, se devem considerar a si favoráveis (artigos 74º da LGT e 342º do Código Civil).”

Nesta medida, impõe-se negar provimento ao recurso no que ao erro sobre os pressupostos de facto e direito respeita por não verificado o erro de julgamento imputado à decisão recorrida.

2.2.6. Da aplicação do artigo 100.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário

Por fim, vem a Recorrente invocar que tendo o Tribunal recorrido considerado persistirem dúvidas quanto à quantificação do facto tributário, deveria ter anulado a liquidação impugnada atento o disposto no artigo 100.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

Ora, contrariamente ao defendido pela Recorrente, não se vislumbra em que medida o Tribunal a quo teve dúvidas quanto à quantificação do facto tributário, pelo contrário.

Como decorre da decisão recorria, o Tribunal a quo considerou que “(…) a verdade é que, não se pode olvidar que, de acordo com o artigo 74º da LGT, era à Impugnante que cabia, em sede de procedimento inspetivo, demonstrar o pressuposto de existência de carências de tesouraria, de que as operações financeiras em causa haviam sido efetuadas exclusivamente para cobertura dessas carências de tesouraria e que os fluxos financeiros foram efetivamente utilizados para esse fim. Ónus probatório que, manifestamente, incumpriu, não só em sede de procedimento inspetivo, mas também, nesta sede, porquanto se limita, única e exclusivamente, a discordar da interpretação restritiva efetuada pela Inspeção Tributária quanto ao conceito de carências de tesouraria.

A verdade é que, independentemente da interpretação mais restritiva ou abrangente do conceito de “carências de tesouraria”, de facto a Impugnante não satisfez,

aquando do procedimento inspetivo e, também, nesta sede, o ónus de provar a verificação de que as referidas operações financeiras se tinham destinado única e exclusivamente a cobrir carências de tesouraria. E, não o tendo feito, não pode beneficiar do invocado benefício de isenção de tributação (artigos 14º e 74º da LGT).

É quanto basta para determinar a improcedência do alegado vício por erro nos pressupostos de facto e de direito por não se encontrar demonstrado o pressuposto legal atinente com a finalidade das operações financeiras (exclusivamente para fazer face a carências de tesouraria), necessário à atribuição do benefício de isenção de tributação previsto no artigo 7º, n.º 1, alíneas g) e h) do CIS, na redação à data.” – fim de citação.

Nesta senda, o Tribunal a quo decidiu pela improcedência do pedido de anulação da liquidação de Imposto de Selo impugnada por ter considerado que a Recorrente não cumpriu com o ónus da prova que sobre ela recaiu, ou seja, por ter considerado que a falta de provas não se situou ao nível da Autoridade Tributária e Aduaneira mas sim ao nível da Recorrente.

Quanto à alegação que consta da conclusão 37.ª do presente recurso, é questão que também não foi colocada em sede do articulado inicial, não podendo assim este Tribunal, como já supra referido, pronunciar-se sobre tal alegação.

Por conseguinte, negando-se provimento no que também a estes fundamentos respeita, o recurso improcede no seu todo, mantendo-se a decisão recorrida.

Nos termos do disposto no artigo 663.º nº 7 do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte SUMÁRIO:

I. Ocorre excesso de pronúncia, à luz do estatuído pelo artigo 125.º do CPPT, artigo 608 n.º 2, artigo 609.º n.º 1 e artigo 615.º n.º 1 alínea d), todos do CPC, quando o Tribunal aprecia e decide uma questão que não foi chamado a resolver, isto é, quando decide fundamentando com uma causa ou facto jurídico essencialmente diverso da causa de pedir e o seu conhecimento não é oficioso.

II. A omissão de pronúncia não se afere pelas razões que fundamentaram o acto tributário impugnado.

III. Apesar do dever que sobre a Autoridade Tributária e Aduaneira recai no sentido de diligenciar por forma a aferir da verdade material, os interessados não estão desobrigados de colaborarem na produção de provas, tal como decorre do estatuido no artigo 59.º da LGT.

IV. Cabe ao Tribunal apurar a matéria de facto relevante com vista a integrar as várias soluções plausíveis da questão de direito suscitada, incumbindo-lhe realizar ou ordenar oficiosamente todas as diligências que se afigurem úteis para conhecer a verdade relativamente aos factos alegados.

V. Para efeitos de aplicação da norma de isenção prevista na alínea g) do n.º 1 do art.º 7.º do CIS, cabe ao sujeito passivo provar i) a existência de carências de tesouraria ii) que o financiamento em causa se destinou exclusivamente à cobertura de tais carências de tesouraria.

3- Decisão

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal em negar provimento ao recurso, e nessa consequência, manter a decisão recorrida.

Custas pela Recorrente, nos termos do disposto no artigo 6.º n.º 2, artigo 7.º n.º 2 e artigo 12.º n.º 2, todos do Regulamento das Custas Processuais e tabela I-B.

Porto, 27 de Fevereiro de 2025

Virgínia Andrade

Conceição Soares

Serafim José da Silva Fernandes Carneiro