0246/11.6BECBR - Supremo Tribunal Administrativo

I- A extensão do dever de fundamentação depende do objeto da correção promovida pelos Serviços Inspetivos, não carecendo de demonstrar os vários momentos do cálculo da obrigação tributária, quando se limite à qualificação dos rendimentos.

II- A alteração introduzida ao n.º 2 do artigo 31.º do Código do IRS, pelo artigo 46.º da Lei n.º 53-A/2006 de 29/12 (que aprova a Lei do Orçamento de Estado de 2007), destina-se a obstar ao duplo benefício do regime de determinação do rendimento líquido que, até então, existia quanto às prestações de serviços realizadas pelos sócios de sociedades transparentes às mesmas.

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

I- RELATÓRIO

I. 1 Alegações

A………. e B………, melhor identificados nos autos, vêm recorrer da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra que julgou improcedente a presente impugnação judicial por eles deduzida contra os actos de liquidação adicional de IRS dos anos de 2007 e 2008, e respectivos juros compensatórios, no montante global de €21.252,85

Apresentam as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões a fls. 123 a 162 do SITAF;

A) A sentença recorrida, versa sobre as liquidações adicionais de IRS para os anos de 2007 e 2008, as quais são provenientes de correcções efectuadas no âmbito do Relatório Final de Inspecção, facto dado por provado em 9) da matéria probatória assente, constituindo este a fundamentação dos actos.

B) Por análise ao mesmo, denota-se, de forma inequívoca, que existe falta de fundamentação, quer porque é completamente omisso quanto à simulação das respectivas liquidações, quer porque não se vislumbra o itinerário de apuramento dos montantes, muito menos as normas jurídicas que os suportam.

C) A fundamentação que se afigura, é manifestamente insuficiente, uma vez que não dá a conhecer, minimamente, de facto e de direito, as razões e os termos em que se operaram as correcções que originam a liquidação adicional, não esclarecendo sobre o itinerário cognoscitivo do autor do acto e não esclarecendo sequer os normativos legais índice que motivaram as correções e a consequente liquidação adicional, muito menos, decorre qualquer elucidação para a obtenção dos valores aí constantes.

D) Neste contexto, a simples leitura do facto dado por provado em 9) da matéria probatória assente na sentença, que sustenta as liquidações, não permite identificar todo o iter cognoscitivo que presidiu e sustentou as liquidações, muito menos em que normas legais sustentou a AT as mesmas.

E) Não sendo o tribunal fiscal um órgão de administração activa dos impostos, mas antes um órgão para dirimir os litígios emergentes das relações jurídicas fiscais (art.º 212.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa), não lhe cabe praticar o acto tributário que, como título formal e abstracto, declara constituídos na Ordem Jurídica os efeitos jurídicos próprios de uma obrigação pecuniária.

F) A tanto se opõe o princípio da separação de poderes entre os tribunais e o executivo ou a administração, consagrado como princípio estruturante do sistema de poderes no artigo 111.º da Constituição, princípio este que a Senhora Juiz “manda para as ortigas”.

G) A motivação de direito da sentença, encontra argumentos, quer na contestação apresentada pela Fazenda Pública, quer na própria inferência que o Tribunal faz dessa mesma peça processual, o que se traduz num evidente erro de julgamento.

H) O que, por si só, salienta que a alegação dos impugnantes, de falta de fundamentação dos actos de liquidação, se confirma, de forma, por demais, óbvia.

I) Para que seja adequada a fundamentação, esta, deverá respeitar os princípios da suficiência, da clareza, e da congruência e que, por outro lado, seja contextual e/ou contemporânea do acto, não podendo ser apresentada a posteriori (cfr. os acórdãos do STA, de 26/3/2014, proc. n.º 01674/13 e de 23/4/2014, proc. n.º 01690/13).

J) Neste contexto, a fundamentação a posteriori, dos actos de liquidação, constante quer da contestação apresentada pela Fazenda Pública, quer da própria sentença, não é admissível, isto porque, só poderá equivaler como fundamentação, a declaração de motivos que a AT exteriorizar aquando da prática do acto e contemporâneo ao mesmo, conforme dispõe o nº2 do art.º77 da LGT.

K) Assim, o que se impõe ao Tribunal é a análise da prova recolhida nos autos sob o prisma da fundamentação formal, captando da decisão os elementos que comprovem ou infirmem que se trata de uma exposição sucinta dos factos e das regras jurídicas em que se fundam, que os seus destinatários concretos, pressupostos cidadãos diligentes e cumpridores da lei, ficam em condições de fazer a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela entidade decidente

L) É entendido na Doutrina e Jurisprudência Portuguesas que a fundamentação há-de ser «a indicação dos factos e das normas jurídicas que a justificam» (Prof. J. Alberto Reis, in vol.V, pag.24). Ou ainda como diz Henri Capitant, no seu «Vocabulaire Juridique», a «exposição das razões de facto e/ou de direito que determinam... uma decisão».

M) Quando é desconhecido o itinerário cognitivo e valorativo seguido pelo autor do acto, que é totalmente omisso quanto às razões de direito e indicação das normas legais que o legitimam, deve concluir-se que houve preterição de formalidades legais, que se faz equivaler à falta de fundamentação.

N) Pelo que, só se poderá concluir, que a sentença ao decidir que os actos impugnados estão suficientemente fundamentados, faz uma errónea interpretação e aplicação do disposto no artigo 77º da LGT e artigo 66º do CIRS, tal como viola, ainda, os princípios do inquisitório, deveres de imparcialidade, justiça e proporcionalidade, bem como o princípio da tributação pelo rendimento real, constantes, dos artigos 3º, 4º, 5º, 6º, 7º, 8º, 9º, 10º, 11º, e 12º do CPA, 55º, 71º, 74º da LGT, bem como dos artigos 20º, 48º, 111º, 266º e 268º da CRP.

I.2- Contra-alegações

Não foram produzidas contra-alegações no âmbito do recurso.

I.3- Parecer do Ministério Público

Recebidos os autos neste Supremo Tribunal Administrativo, veio o Ministério Público emitir parecer com o seguinte conteúdo:

“I. Objecto do recurso.

1. O presente recurso vem interposto da sentença do TAF de Coimbra que julgou improcedente a ação intentada contra os atos de liquidação adicional de IRS relativos aos anos de 2007 e 2008, no valor de € 21.252,85 euros.

Considera a Recorrente que a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao ter dado como não verificado o vício de falta de fundamentação dos atos tributários impugnados, violando o disposto no artigo 77º da LGT e artigo 66º do CIRS, assim como os princípios do inquisitório, deveres de imparcialidade, justiça e proporcionalidade, assim como o princípio da tributação pelo rendimento real.

Para o efeito alega que ao contrário do decidido é manifesta a falta de fundamentação do ato tributário, pois o relatório dos Serviços de Inspeção que lhe serve de suporte «é completamente omisso quanto à simulação das respetivas liquidações, quer porque não se vislumbra o itinerário de apuramento dos montantes, muito menos as normas jurídicas que os suportam» e «não dá a conhecer, minimamente, de facto e de direito, as razões e os termos em que se operaram as correções que originam a liquidação adicional».

E termina pedindo a revogação da sentença e a sua substituição por decisão que julgue a impugnação procedente.

2. Para se decidir pela improcedência da ação, considerou o tribunal “a quo” que «do teor do RFI, conjugado com as demonstrações das liquidações de IRS elaboradas inicialmente de acordo com as declarações de IRS preenchidas e apresentadas pelos ora Impugnantes, a par das demonstrações das liquidações de IRS resultantes das correcções determinadas em sede inspectiva (e que os Impugnantes expressamente declaram ter sido notificados, pese embora apenas tenham junto aos autos as notificações de cobrança resultantes das demonstrações de acerto de contas), sempre era possível a um destinatário normal apreender as razões de facto e de direito subjacentes aos actos de liquidação em causa, não se vislumbrando qualquer fundamentação a posteriori dos mesmos».

Mais se considerou, invocando a doutrina do acórdão do STA de 29/10/2003, recurso nº 01077/03, que «Aparentemente os Impugnantes pretenderiam que no RFI existissem as operações de cálculo da própria liquidação de IRS em sentido estrito, mas tal não era ali devido».

Por último concluiu-se que «…é possível a um destinatário normal conhecer o percurso cognoscitivo e valorativo que esteve subjacente aos actos em causa, bem como apreender o quadro fáctico-jurídico que os determinaram, sendo que a fundamentação de consta do RFI é clara e congruente, possuindo todos os aspectos de facto e de direito que permitem apreender a fixação do rendimento colectável, sendo certo que, no que se refere à fundamentação de Direito, constitui jurisprudência uniforme dos nossos Tribunais superiores que a mesma se basta com a referência aos princípios pertinentes, ao regime jurídico ou a um quadro legal bem determinado, devendo considerar-se o acto fundamentado de direito quando ele se insira num quadro jurídico, o que sempre sucede no caso em apreço».

III. Análise do Recurso.

A questão que se coloca consiste em saber se a sentença incorreu em erro de julgamento ao ter dado como não verificado o vício de falta de fundamentação assacado aos atos tributários impugnados (liquidações adicionais de IRS).

Dispensamo-nos de tecer quaisquer considerações sobre os entendimentos doutrinais e jurisprudenciais sobre os requisitos da fundamentação do ato administrativo, em geral, e do ato tributário, em especial, atentas as vastas considerações que a esse respeito foram feitas na sentença e nas alegações do Recorrente, sendo certo que sobre essa matéria não há, aparentemente, divergência.

Assim sendo, a questão que se coloca é a de saber se, em face do ato tributário praticado, se impunha ou não uma maior densificação da fundamentação.

Ora, da factualidade dada como assente, designadamente do relatório dos Serviços de Inspeção, resulta claro que a liquidação adicional realizada pela AT decorreu do facto de os impugnantes terem inscrito os rendimentos da categoria “B” no campo “403” da declaração relativo a “outras prestações de serviços e outros rendimentos” e a ATA ter considerado que deviam ter sido inscritos no campo “420” relativo a “serviços prestados por sócios a sociedade de profissionais do regime de transparência fiscal”. E como se deixou exarado na sentença recorrida, os impugnantes compreenderam perfeitamente a correção realizada como se alcança do que deixaram exposto no artigo 6º da sua petição. E é sobre essa opção do regime jurídico aplicável que recai o dever de fundamentação do ato, de modo a ser apreensível por parte do destinatário do ato.

Nessa medida e feito tal enquadramento legal dos rendimentos, não se mostra necessário que, no relatório, se discriminem as operações de cálculo do IRS, como se concluiu igualmente na sentença recorrida. Tal só seria exigível se a divergência da AT com o contribuinte contendesse com a aplicação de diversos métodos de cálculo, o que não é o caso. Por outro lado, estando os impugnantes assessorados por um contabilista, certamente que estão numa posição privilegiada de conhecer todas as implicações da alteração e qualificação dos referidos rendimentos, tanto mais que em relação a um dos exercícios fizeram a alteração, mas em sentido inverso.

Importa apenas referir que embora o tribunal “a quo” se tenha excedido na explicação das diversas operações, aparentemente sugestionado pelo facto de os impugnantes questionarem os valores inscritos no quadro constante do relatório, certo é que tal explicação não se impunha no relatório que serve de fundamento aos atos tributários impugnados. Aliás o que aparentemente o tribunal “a quo” pretendeu com tal explicação foi revelar a simplicidade das operações e a sua fácil apreensão do quadro jurídico aplicável.

Entendemos, assim, que a sentença fez uma correta interpretação e aplicação dos normativos aplicáveis e o respetivo enquadramento da situação fática, motivo pelo qual não padece do vício que lhe é assacado pelos Recorrentes, impondo-se a sua confirmação, julgando-se improcedente o recurso.”

I.5- Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir.

II- FUNDAMENTAÇÃO

II.1- De facto

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto a fls. 85 a 100 e seguintes do SITAF:

1. Em 26.05.2009 os ora Impugnantes entregaram Declaração Modelo 3 de IRS - 1.ª Declaração do ano, referente aos rendimentos de 2008, declarando o Impugnante marido rendimentos de trabalho dependente no valor de €30.369,99 e rendimentos da categoria B - regime simplificado - serviços prestados por sócios a sociedades de profissionais do Regime de Transparência Fiscal (campo 420 do Anexo B), no valor de €24.500,00; e declarando a Impugnante mulher rendimentos de trabalho dependente no valor de €40.725,55 e rendimentos da categoria B - regime simplificado - serviços prestados por sócios a sociedades de profissionais do Regime de Transparência Fiscal (campo 420 do Anexo B), no valor de €24.500,00; Cfr. visada declaração, a fls. 12-19 do Processo Administrativo Tributário em apenso.

2. O que originou em 25.06.2009 a liquidação de IRS n.º 2009 53682811, no valor de €8.053,81, por consideração de um rendimento colectável de €112.085,75, resultante da subtracção do valor de €8.009,79 de deduções específicas a um rendimento global de €120.095,54; Cfr. demonstração de liquidação de IRS e print do sistema informático da ATA referente ao registo/tratamento das declarações de IRS, a fls. 20 e 29 do PAT em apenso

3. Em 01.09.2009 os ora Impugnantes entregaram a Declaração Modelo 3 de IRS - 1.ª declaração do ano, referente aos rendimentos de 2007, declarando o Impugnante marido rendimentos de trabalho dependente no valor de €29.852,06 e rendimentos da categoria B - regime simplificado - outras prestações de serviços e outros rendimentos (campo 403 do Anexo B), no valor de €65.000,00; e declarando a Impugnante mulher rendimentos de trabalho dependente no valor de €39.940,22 e rendimentos da categoria B - regime simplificado - outras prestações de serviços e outros rendimentos (campo 403 do Anexo B), no valor de €65.000,00; Cfr. visada declaração, a fls. 3-10 do PAT em apenso

4. O que originou a liquidação de IRS n.º 2009 5004861619, no valor de €27.160,92, sendo €1.361,80 de juros compensatórios, por consideração de um rendimento colectável de €153.044,70, resultante da subtracção do valor de €7.747,58 de deduções específicas a um rendimento global de €160.792,28; Cfr. demonstração de liquidação de IRS a fls. 11 do PAT em apenso.

5. Em 16.12.2009 os ora Impugnantes entregaram Declaração de Substituição da Declaração Modelo 3 de IRS aludida em 1., referente aos rendimentos de 2008, declarando os mesmos rendimentos das categorias A e B, mas alterando, quanto a estes últimos, o quadro em que os haviam declarado, passando a declará-los no campo 403 do Anexo B, referente a “outras prestações de serviços e outros rendimentos”; Cfr. visada declaração, a fls. 30-37 do PAT em apenso.

6. O que originou a liquidação de IRS n.º 2009 5005001844, no valor de €2.749,32, por consideração de um rendimento colectável de €97.385,75, resultante da subtracção do valor de €8.009,79 de deduções específicas a um rendimento global de €105.395,54; Cfr. demonstração de liquidação de IRS e print do sistema informático da ATA referente ao registo/tratamento das declarações de IRS, a fls. 38 e 29 do PAT em apenso

7. Em cumprimento da ordem de serviço n.º OI200901662, de 28.06.2010, foram os ora Impugnantes sujeitos a acção inspectiva pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Coimbra, de âmbito parcial, em sede de RS, relativamente aos anos de 2007 e 2008; Cfr. Ordem de Serviço, a fls. 61 do PAT em apenso.

8. Em resultado da qual foi elaborado relatório em que se propuseram, entre o mais, correcções técnicas em sede de IRS no valor de €39.000,00, por referência ao ano de 2007, e no valor de €14.700,00, por referência ao ano de 2008, e que mereceu a concordância do Chefe da Divisão de Inspecção Tributária por despacho de 15.11.2010, no uso de poderes delegados pelo Director de Finanças de Coimbra; Cfr. Relatório Final de Inspecção (RFI), a fls. 74 e ss. do PAT em apenso.

9. Sendo que em tal Relatório consta, além do mais, o seguinte:

«II- 2. MOTIVO, ÂMBITO E INCIDÊNCIA TEMPORAL

A acção de inspecção efectuada ao sujeito passivo A…… com o NIF …… e B……. com o NIF ….., com domicílio fiscal em R …… N … ….. surge na sequência de se ter detectado que não tinha entregue a declaração de rendimentos Mod. 3 de IRS dos exercícios de 2007.

Posteriormente foi detectada inexactidões nos valores declarados nas Mod 3 dos exercícios de 2007 e 2008.

(…)

III. Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável

Da consulta ao sistema informático da DGCI, constatou-se que o sujeito passivo não tinha apresentado declarações Mod. 3 de IRS dos exercícios de 2007 Pelo ofício n.º 9130 de 17/06/2009 foi o sujeito passivo notificado para regularizar a sua situação tributária apresentado a competente declaração (anexos 1). Em 2009/09/01 o contribuinte submeteu a declaração de rendimentos que se encontrava em falta tendo apurado um rendimento colectável de €153.044,70.

Analisada a declaração submetida, surgiu a dúvida se os rendimentos auferidos na categoria B foram declarados no campo correcto, tendo sido efectuados vários contactos informais, na tentativa de nos serem facultados os documentos necessários ao esclarecimento da situação.

Dado que não nos foram facultados os documentos, em 2010/09/09 foram os sujeitos passivos notificados para exibir no dia 7 de Outubro pelas 14 hora no serviço de finanças da Figueira da Foz 2 os livros de contabilidade, e os documentos que lhe serviram de suporte, nomeadamente os recibos Modelo 6 emitidos nos exercícios de 2007 e 2008, tendo sido dada a possibilidade de alterar a data, hora e local marcado (anexo 11).

No dia e hora mencionados os sujeitos passivos não compareceram no 2.º Serviço de Finanças da Figueira da Foz, tendo sido efectuado por volta das 14 horas desse dia um telefonema para a Direcção de Finanças de Coimbra a informar que não era possível os contribuintes comparecerem em virtude de se encontrarem fora do país.

No dia seguinte o contabilista envia um Email a pedir autorização para nos exibir os elementos contabilísticos na Direcção de Finanças de Coimbra, a qual foi concedida, contudo não compareceu nem disse mais nada, pelo que a nossa análise vai se basear nos elementos constantes no nosso sistema informático e de alguns elementos recolhidos, na conservatória e na empresa C……., LDA.

• ANÁLISE DA SITUAÇÃO

Os sujeitos passivos A…… e B…….. ambos médicos com o CAE 7024 MÉDICOS DE OUTRAS ESPECIALIDADES, são os únicos sócios da empresa C……, LDA com o CAE 086210 ACTIVIDADES PRÁTICA MEDICACLÍNICA GERAL, AMBULATÓRIO (anexo III).

A sociedade em questão é uma sociedade de profissionais, dado que é constituída para o exercício de uma actividade profissional, especificamente prevista na lista de actividades anexa ao Código do IRS e todos os sócios são pessoas singulares e profissionais dessa mesma actividade, encontrando-se por isso sujeita ao regime de transparência fiscal.

Nos exercícios de 2007 e 2008 os sujeitos passivos prestaram serviços à mencionada sociedade tendo ambos auferindo rendimentos no montante de € 65.000,000 e €24.500,00.

Estes rendimentos foram declarados no campo 403 - Outras prestações de serviços e outros rendimentos. Os rendimentos decorrentes de prestações de serviços efectuadas pelo sócio a uma sociedade de profissionais abrangida pelo regime de transferência fiscal têm que ser declarados no campo 420 do anexo B do modelo 3 de IRS.

Nestes termos, verificam-se inexactidões nos rendimentos declarados exercícios de 2007 e 2008, conforme valores que a seguir se demonstram:

[Imagem]

VI. Regularizações efectuadas pelo S.P. no decurso da acção de inspecção. No decurso da acção de inspecção o sujeito passivo submeteu, a declaração de rendimentos modelo 3 do exercício de 2007, tendo apurado um rendimento líquido de €153.044,70

(…)

IX. Direito de Audição

Pelo ofício n.º 1558 de 2010/10/2010, foi o contribuinte notificado, para o domicílio fiscal que consta do cadastro dos Serviços, para exercer o Direito de Audição de conformidade com art.º 60 da L.G.T e 60.º do R.C.P.l.T, não tendo exercido esse direito até à presente data, pelo que se mantém as correcções propostas»; Cfr. RFI a fls. 74 e ss. do PAT em apenso.

10. O que originou em 25.11.2010, por referência aos rendimentos do ano de 2007, a liquidação de IRS n.º 2010 5005071452, no valor de €42.179,12, e as liquidações de juros compensatórios n.º 2010 1610535 e 2010 1610536, no valor de €52,77 e €782,64, por consideração de rendimento colectável de €192.044,70, resultante da subtracção do valor de €7.747,58 de deduções específicas a um rendimento global de €199.702,28; de que resultou depois o valor a pagar de €15.853,61, considerando anterior estorno referente à liquidação n.º 2009 5004861619, aludida em 4., com limite de pagamento em 03.01.2011; Cfr. demonstração de acerto de contas/nota de cobrança, a fls. 11 dos autos e demonstração de liquidação de IRS a fls. 94 do PAT em apenso.

11. Originando ainda em 29.11.2010, por referência aos rendimentos do ano de 2008, a liquidação de IRS n.º 2010 5005071844, no valor de €8.114,82, e as liquidações de juros compensatórios n.º 2010 1615881 e 2010 1615882, no valor de €30,46 e €3,28, por consideração de rendimento colectável de €112.085,75, resultante da subtracção do valor de €8.009,79 de deduções específicas a um rendimento global de €120.095,54; de que resultou depois o valor a pagar de €5.399,24, considerando anterior estorno referente à liquidação n.º 2009 5005001844, aludida em 6., com limite de pagamento em 05.01.2011; Cfr. demonstração de acerto de contas/nota de cobrança, a fls. 12 dos autos e demonstração de liquidação de IRS a fls. 108 do PAT em apenso. 12. Em 01.04.2011 foi enviada ao presente Tribunal, por correio postal registado, a p.i. que deu origem aos presentes autos.

Cfr. etiqueta registo CTT aposta no envelope de fls. 12-A e p.i. de fls. 2 e ss. dos autos.

II.2- De Direito

I. Vem o presente recurso interposto pelos impugnantes, ora Recorrentes, da douta sentença do TAF de Coimbra que julgou improcedente a Impugnação Judicial por eles deduzida por falta de fundamentação dos actos de liquidação de IRS de 2007 e 2008, no valor de € 21.252,85 euros.

Para decidir pela improcedência da acção considerou o tribunal a quo que face ao teor do “…o RFI é perfeitamente apreensível a razão da correcção que foi realizada aos rendimentos declarados pelos Impugnantes, referentes aos anos de 2007 e 2008.” Mais considerou aquele tribunal que “…do teor do RFI, conjugado com as demonstrações das liquidações de IRS elaboradas inicialmente de acordo com as declarações de IRS preenchidas e apresentadas pelos ora Impugnantes, a par das demonstrações das liquidações de IRS resultantes das correcções determinadas em sede inspectiva (e que os Impugnantes expressamente declaram ter sido notificados, pese embora apenas tenham junto aos autos as notificações de cobrança resultantes das demonstrações de acerto de contas), sempre era possível a um destinatário normal apreender as razões de facto e de direito subjacentes aos actos de liquidação em causa, não se vislumbrando qualquer fundamentação a posteriori dos mesmos.”

II. Inconformados com a decisão recorrida, recorrem para esta instância os Recorrentes, defendendo que a sentença sob recurso padece de vício de violação de lei por falta de fundamentação dos atos tributários ora impugnados, violando o disposto no artigo 77.º da LGT e artigo 66.º do CIRS, assim como os princípios do inquisitório, deveres de imparcialidade, justiça e proporcionalidade, assim como o princípio da tributação pelo rendimento real.

Mais entendem que o relatório dos serviços de inspecção que teve na base dos actos impugnados não é suficiente esclarecedor nem capaz de fundamentar a decisão administrativa sendo “…completamente omisso quanto à simulação das respetivas liquidações, quer porque não se vislumbra o itinerário de apuramento dos montantes, muito menos as normas jurídicas que os suportam» por isso «não dá a conhecer, minimamente, de facto e de direito, as razões e os termos em que se operaram as correções que originam a liquidação adicional»”, e concluem que no relatório inspectivo que “…sustenta as liquidações não é possível identificar todo o iter cognoscitivo que presidiu e sustentou as liquidações, muito menos, em que normas legais sustentou a AT as mesmas.”

Vejamos, então.

III. A questão que aqui cumpre decidir prende-se com o saber se a sentença recorrida padece de erro de julgamento por ter julgado o acto de liquidação suficientemente fundamentado ou se, pelo contrário, deveria haver uma melhor fundamentação quanto ao cálculo do valor do rendimento global liquido que consta no relatório de inspecção. É desta alegada falha de devida fundamentação que os Recorrentes extraem todos os demais corolários viciadores da liquidação.

E, já se adianta, que não têm razão os Recorrentes.

IV. Ora, como ponto de partida, cabe sublinhar que é indiscutível a verificação da existência de fundamentação do ato tributário, apenas sendo debatível (e mesmo assim, somente na ótica dos Recorrentes, como se verá) o grau de densificação da mesma.

E, desde já se sublinhe que, quanto ao sustento dogmático e jurisprudencial de um tal dever – como o Ministério Público bem sublinhou no seu Parecer juntos aos autos – é igualmente indiscutível a leitura feita da formulação em abstracto deste dever: não existem quaisquer divergências entre os Recorrentes e a sentença recorrida (ou, adiante-se, a posição deste Supremo Tribunal) a tal respeito.

As divergências dão-se, tão apenas, ao nível do processo subsuntivo; é na análise do caso concreto, quando confrontado com o dever legal de fundamentação, que se denota a linha de separação entre a sentença e a posição vertida nas Conclusões das Alegações apresentadas pelos Recorrentes.

V. Ora, para compreendermos se o nível de densificação do dever de fundamentação se encontra cumprido em concreto, importa começar por analisar o seu pressuposto, i.e., em que se traduz a correcção fiscal promovida pelos Serviços de Inspeção Tributária in casu.

Pois bem, tal correcção tem por base a incorrecta identificação e qualificação por parte dos Recorrentes de determinados rendimentos, correspondentes a serviços prestados por eles a uma sociedade de que são ambos (únicos) sócios. Foi a qualificação de tais rendimentos que foi tida por errada; nunca esteve em causa a determinação do montante dos rendimentos a sua veracidade ou a metodologia do seu cálculo. E esta é a essência de toda a questão.

Assim, a mera requalificação dos rendimentos – que deixam de estar abrangidos pelo coeficiente 0,70 previsto no regime simplificado de tributação para a generalidade dos rendimentos para passarem a estar qualificados como outros rendimentos aos quais não se aplica tal coeficiente – não carece de quaisquer cálculos, explicações ou fundamentações especiais: trata-se de uma decorrência imediata e direta da lei, que veio excluir do mencionado coeficiente tais prestações de serviço.

Ora, a referência (sintética, é certo) ao acabado de referir vislumbra-se plenamente no dito relatório, quando se lê: “A sociedade em questão é uma sociedade de profissionais, dado que é constituída para o exercício de uma actividade profissional, especificamente prevista na lista de actividades anexa ao Código do IRS e todos os sócios são pessoas singulares e profissionais dessa mesma actividade, encontrando-se por isso sujeita ao regime de transparência fiscal.

Nos exercícios de 2007 e 2008 os sujeitos passivos prestaram serviços à mencionada sociedade tendo ambos auferindo rendimentos no montante de €65.000,000 e €24.500,00.

Estes rendimentos foram declarados no campo 403 - Outras prestações de serviços e outros rendimentos.

Os rendimentos decorrentes de prestações de serviços efectuadas pelo sócio a uma sociedade de profissionais abrangida pelo regime de transferência fiscal têm que ser declarados no campo 420 do anexo B do modelo 3 de IRS.

Nestes termos, verificam-se inexactidões nos rendimentos declarados exercícios de 2007 e 2008, conforme valores que a seguir se demonstram…”

E o que vem dito é quanto basta para uma correta, clara e suficiente fundamentação da correção ocorrida, na ótica de um declaratário normal colocado na situação do declaratário concreto (neste caso, os ora Recorrentes).

É o que nos esclarece este Supremo Tribunal – em acórdão prolatado em 23 de Abril de 2014, no Processo n.º 1690/13, aliás citado pelos Recorrentes: “O acto estará suficientemente fundamentado quando o administrado, colocado na posição de um destinatário normal – o bonus pater familiae de que fala o art. 487º nº 2 do Código Civil – possa ficar a conhecer as razões factuais e jurídicas que estão na sua génese, de modo a permitir-lhe optar, de forma esclarecida, entre a aceitação do acto ou o accionamento dos meios legais de impugnação, e de molde a que, nesta última circunstância, o tribunal possa também exercer o efectivo controle da legalidade do acto, aferindo o seu acerto jurídico em face da sua fundamentação contextual.” – disponível em www.dgsi.pt.

VI. Não deixa de ser verdade que o relatório podia ser mais extensamente fundamentado.

Desde logo, podia explicar que a alteração legislativa que suporta a correção ocorrida decorreu de alteração (à data) recente introduzida no Código do IRS e destinada a impedir a situação de abuso em que os sócios de sociedades fiscalmente transparentes facturavam serviços à própria sociedade, beneficiando duplamente do regime de determinação do rendimento líquido: as sociedades deduziam os gastos com a contratação de tais serviços, enquanto os sócios viam os mesmos serviços ser tributados apenas por 0,70 do seu valor bruto.

E foi esta incompreensível dupla vantagem que, pela alteração introduzida ao n.º 2 do artigo 31.º do Código do IRS pelo artigo 46.º da Lei n.º 53-A/2006 de 29/12, foi eliminada em definitivo.

Ora, esta pedagogia da boa ética fiscal podia, de facto, ter sido incluída no mencionado relatório; mas não o tendo sido, não fica por isso prejudica a fundamentação ocorrida.

VII. Por último, resta apenas reiterar, face à pretensão dos Recorrentes de que as operações de quantificação da obrigação tributária deveriam estar incluídas no Relatório de Inspeção, aquilo que já foi dito na sentença recorrida a tal respeito, louvando-se, aliás, na posição sufragada por este Supremo Tribunal no Acórdão lavrado em 29 de Outubro de 2003, no Processo n.º 1077/03 – disponível em www.dgsi.pt – posição que subscrevemos e damos aqui por integralmente reproduzida.

Também a este respeito, nada há a apontar à sentença recorrida que, a este respeito assim como quanto ao demais, bem andou.

VIII. Para finalizar, e a propósito da alegada violação dos princípios do inquisitório, deveres de imparcialidade, justiça e proporcionalidade, assim como o princípio da tributação pelo rendimento real, cabe sucintamente responder.

Por um lado, cabe dizer que, quer o teor das Conclusões quer o teor das próprias Alegações são completamente omissos quanto aos termos em que os Recorrentes formulam a suposta violação destes princípios e deveres, o que sempre impediria este Supremo Tribunal de se pronunciar acerca de tais imputados vícios.

Por outro lado, na formulação adotada pelos Recorrentes – e se bem os percebemos – tal violação parece configurar uma decorrência da alegada violação do dever de suficiente fundamentação; ora, visto que está que não ocorre a violação de um tal dever, soçobra identicamente a apontada violação destes seus corolários.

III. CONCLUSÕES

I- A extensão do dever de fundamentação depende do objeto da correção promovida pelos Serviços Inspetivos, não carecendo de demonstrar os vários momentos do cálculo da obrigação tributária, quando se limite à qualificação dos rendimentos.

II- A alteração introduzida ao n.º 2 do artigo 31.º do Código do IRS, pelo artigo 46.º da Lei n.º 53-A/2006 de 29/12 (que aprova a Lei do Orçamento de Estado de 2007), destina-se a obstar ao duplo benefício do regime de determinação do rendimento líquido que, até então, existia quanto às prestações de serviços realizadas pelos sócios de sociedades transparentes às mesmas.

IV. DECISÃO

Nos presentes termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção Tributária deste Supremo Tribunal em negar provimento ao recurso.

Custas pelos Recorrentes.

Lisboa, 9 de Novembro de 2022. - Gustavo André Simões Lopes Courinha – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes.