IRELATÓRIO
A Autoridade Tributária e Aduaneira recorre da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por A---- – Atendimento Assistência Geral Técnica em Reparações Domésticas, Lda. contra a liquidação adicional de IRC nº ..........350, relativa ao exercício fiscal de 2002, no montante total de 33.798,26 Euros, incluindo juros compensatórios.
Termina as alegações de recurso, formulando as seguintes e doutas conclusões: «
- I.O thema decidendum no âmbito dos presentes autos de recurso prende-se com a decisão do Tribunal a quo que considerou que o critério [rácio do setor de atividade/R17-MB11 (margem bruta)] utilizado pela AT para quantificar a matéria tributável sujeita a IRC, por aplicação dos métodos indiretos, não se encontrava devidamente fundamentado.
II. Na douta sentença recorrida considerou a Mma. Juiz que face à impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável/imposto, plenamente fundamentada no RIT, se encontravam reunidos e verificados os pressupostos para a determinação da matéria tributável/imposto por aplicação de métodos indiretos, conforme previsto nos artigos 87.° a 89.° da LGT, bem como nos artigos 57.° e 59 do CIRC.
III. Assim sendo, não sobeja qualquer dúvida quanto à necessidade de aplicação de métodos indiretos na determinação da matéria tributável no caso sub judice.
- IV.Pelo que tendo a AT nos presentes autos cumprido o ónus de provar os pressupostos para a determinação da matéria tributável/imposto por aplicação de métodos indiretos, cabia-lhe enunciar o critério utilizado na respetiva quantificação da matéria tributável o qual segundo as regras da experiência, pautadas por critérios de razoabilidade e de normalidade e tendo em linha de conta as especificidades próprias da atividade da impugnante, permitissem a aproximação da realidade que se pretendia alcançar [ou seja, a determinação das prestações de serviços da ora impugnante nos exercícios de 2002 e 2003].
- V.Sublinha-se que a A.T. na determinação da quantificação da matéria tributável por recurso a métodos indiretos se encontra vinculada a utilizar critérios que se sustentem em dados objetivos, racionais e fundamentados, extraídos de parâmetros gerais e comuns à situação, aptos a inferir os factos tributários.
VI. E, salvo melhor opinião, foi o que a AT fez no caso sub judice.
VII. A Administração Tributária justificou a utilização do rácio seguido alegando, no ponto “5.1.2 Aplicação de Métodos indiretos” do RIT, cfr. consta no ponto E do probatório.
VIII. Como supra se constata a AT enunciou o critério utilizado na respetiva quantificação da matéria tributável [rácio do setor de atividade/R17-MB11 (margem bruta)] e explicitou as razões da escolha desse rácio: (i) “rácio do sector de actividade onde o sujeito passivo de insere” (ii) “o valor do rácio, a média do sector de actividade a nível nacional, foi de 26,56 para 2002 e de 27,89 para 2003” e (iii) indicou o respetivo método de cálculo.
- IX.Pelo que não se conforma a Fazenda Pública com entendimento da Mma. Juiz de que “a Administração tributária limitou-se a referir que “Para determinação das Prestações de Serviços dos exercícios de 2002 e 2003, “recorreu-se ao rácio R17 - MBII (Margem Bruta), (...), por ser aquele que mais se adapta às condições objetivas do sujeito passivo”. O que em face das normas suprarreferidas é manifestamente insuficiente para se considerar a escolha e aplicação do referido critério/rácio devidamente fundamentada porquanto, desconhece-se a motivação do ato, cfr facto E)”.
- X.Considera a Fazenda Pública que “No caso concreto, a AF, para determinar o volume de negócios da impugnante recorreu ao rácio da margem bruta nacional, que para o ano de 2002 foi de 28,56% (...) O rácio utilizado, consta da base de dados nas declarações entregues pelos contribuintes, a nível nacional, que têm a mesma actividade que a impugnante pratica. Não se compreende como pode a impugnante colocar em questão a realidade de cada região, se a empresa desenvolve a sua actividade em todo o país, estando, portante, sujeita à concorrência a nível nacional. Neste contexto constata-se que o rácio utilizado foi o mais adequado”, cfr. articulados 84.° e 85.° da contestação.
XI. Ou seja, o critério de que se socorreu a A.T., in casu, o rácio do setor de atividade/R17-MB11 (margem bruta) consta da base de dados da AT, e foi calculado a partir dos dados declarados pelos sujeitos passivos a nível nacional/unidade orgânica (IES) que desenvolviam a mesma atividade, in casu, "Instalação Eléctrica” (CAE 43210), que a ora impugnante.
XII. Esclarece-se no articulado 86.° da contestação que "Os rácios a nível nacional são mais representativos uma vez que englobam um universo superior ao da unidade orgânica, enquanto que a unidade orgânica apenas engloba 717 contribuintes os rácios nacionais englobam 2862 contribuintes”.
XIII. A utilização da medida estatística em causa visa a uniformização de critérios e procedimentos dentro da Direção de Finanças de Lisboa por se tratar de um critério mais abrangente e que melhor se adequa à determinação das prestações de serviços por métodos indiretos.
XIV. Pugna a Fazenda Pública no sentido de que não cabe à A.T. motivar a razão pela qual o critério utilizado na quantificação da matéria tributável é o que mais se ajusta à aproximação à realidade que se pretende demonstrar, nem a norma do art.° 77.° da LGT impõe a fundamentação da utilização de um tal critério, mas apenas fundamentar a utilização de um dos critérios adequados para o fim em vista cabendo por sua vez à impugnante, infirmar o critério utilizado, quer por que tenha sido indevidamente aplicado, quer por o mesmo não ser apto para esse fim no concreto caso, eis a repartição do ónus da prova entre a A.T. e contribuinte no que a esta matéria diz respeito, como constitui jurisprudência corrente dos nossos tribunais superiores.
XV. Cumpre salientar que "no seguimento da contestação do rácio utilizado pela AF, a impugnante ve[io] apresentar uma proposta de apuramento do lucro tributável” tendo a AT apurado que "a inspeção apesar de partir do rácio da margem bruta, que a impugnante contestou, chegou a um resultado tributável inferior ao apresentado pela impugnante caso tivesse utilizado os pressupostos indicados na petição e referidos no relatório de inspeção’’, cfr. articulados 87.° e 91.° da contestação.
XVI. “Em relação à quantificação da matéria coletável a impugnante não demonstrou qualquer erro nos pressupostos e critérios que originaram a mesma. Muito pelo contrário, acaba por apresentar uma determinação da matéria colectável com base num pressuposto errado, que, conforme se constatou, após rectificação desse pressuposto os valores do resultado tributável foram superiores aos corrigidos pela inspeção”, cfr. articulado 92.° da contestação.
XVII. Face ao supra exposto ressalta evidente que o rácio utilizado pelos SIT para calcular o volume de negócios da ora impugnante para os exercícios de 2002 e 2003 [rácio do setor de atividade/R17-MB11 (margem bruta)] configura-se como a escolha mais equilibrada e apta para permitir a aproximação à realidade que se pretendia alcançar [ou seja, a determinação das prestações de serviços da ora impugnante nos exercícios de 2002 e 2003].
XVIII. E ademais, conforme se referiu anteriormente, a AT logrou enunciar o critério utilizado na respetiva quantificação da matéria tributável [rácio do setor de atividade/R17-MB11 (margem bruta)] bem como explicitar as razões da escolha desse rácio: (i) “rácio do sector de actividade onde o sujeito passivo de insere” (ii) “o valor do rácio, a média do sector de actividade a nível nacional, foi de 26,56 para 2002 e de 27,89 para 2003’ e (iii) indicou o respetivo método de cálculo.
XIX. O direito à fundamentação, relativamente aos atos que afetem direitos ou interesses legalmente protegidos tem consagração constitucional de natureza análoga aos direitos, liberdades e garantias, e foi densificado nos arts. 124° e 125° do CPA e, posteriormente, nos arts. 77° n.° 1 e 2 da LGT.
XX. O dever legal de fundamentar cumpre uma dupla função: endógena, ao exigir ao decisor a expressão dos motivos e critérios determinantes da decisão, assim contribuindo para a sua ponderação e transparência; exógena, ao permitir ao destinatário do ato uma opção esclarecida entre a conformação e a impugnação graciosa ou contenciosa (cfr. o acórdão do STA, de 2/2/2006, rec. n.° 1114/05).
XXI. Assim sendo a fundamentação deve ser contextual e integrada no próprio ato (ainda que o possa ser de forma remissiva), expressa e acessível (através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão), clara (de modo a permitir que, através dos seus termos, se apreendam com precisão os factos e o direito com base nos quais se decide), suficiente (permitindo ao destinatário do ato um conhecimento concreto da motivação deste) e congruente (a decisão deverá constituir a conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação), equivalendo à falta de fundamentação a adoção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do ato.
XXII. A fundamentação formal distingue-se da fundamentação material.
XXIII. A fundamentação formal tem enfoque na enunciação dos motivos que determinaram o autor a proferir a decisão com um concreto conteúdo;
XXIV. Por sua vez, à fundamentação material interessa a correspondência dos motivos enunciados com a realidade, bem como a sua suficiência para legitimar a atuação administrativa no caso concreto.
XXV. A decisão em matéria de procedimento tributário exige (apenas) uma sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo essa fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os integrantes do relatório da fiscalização tributária, e devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo (cfr. art. 77° da LGT), tendo-se como constitucionalmente adequada a fundamentação que respeite os mencionados princípios da suficiência, da clareza, e da congruência e que, por outro lado, seja contextual ou contemporânea do ato, não relevando a fundamentação feita a posteriori (cfr. os acórdãos do STA, de 26/3/2014, proc. n° 01674/13 e de 23/4/2014, proc. n° 01690/13).
XXVI. Para a suficiência da fundamentação de direito da decisão do procedimento tributário ou do ato tributário não é sempre necessária a indicação dos preceitos legais aplicáveis, bastando a referência a princípios jurídicos ou a um regime jurídico que definam um quadro legal perfeitamente conhecido ou cognoscível por um destinatário normal, colocado na posição do destinatário real (cf. acórdão do STA, de 17/11/2010, proc. n° 1051/09 e jurisprudência nele citada).
XXVII. Como ensina Vieira de Andrade o dever formal cumpre-se «... pela apresentação de pressupostos possíveis ou de motivos coerentes e credíveis; enquanto a fundamentação material exige a existência de pressupostos reais e de motivos correctos susceptíveis de suportarem uma decisão legítima quanto ao fundo» (O dever de fundamentação expressa de actos administrativos, Almedina, 2003, p. 231).
XXVIII. Por outro lado, considerando que a avaliação indireta vai consistir num juízo em que se passa de factos conhecidos para factos desconhecidos, a variedade possível de percursos lógicos e de utilização de instrumentos técnicos exige a explicitação dos caminhos efetivamente percorridos, com o que se realiza a dupla função de disciplinar a atuação administrativa, obrigando-a a uma autojustificação que evita um decisionismo subjetivista e que permite o controlo futuro da decisão. Caso não obtenha o convencimento do visado, o discurso argumentativo da fundamentação deverá garantir as condições substanciais para o controlo judicial (Saldanha Sanches in "A Quantificação da Obrigação Tributária", 2ª edição, Lex, 2000, pp. 332).
XXIX. A AT explicitou as razões da escolha do rácio : (i) “rácio do sector de actividade onde o sujeito passivo de insere” (ii) “o valor do rácio, a média do sector de actividade a nível nacional, foi de 26,56 para 2002 e de 27,89 para 2003” e (iii) indicou o respetivo método de cálculo.
XXX. Certamente a AT poderia ter ido mais longe.
XXXI. Mas também devemos reconhecer que o facto de a fundamentação poder ser sumária (art.° 77°/2 LGT) comporta sempre o “risco” de se considerar que “poderia” ter ido mais longe.
XXXII. No caso concreto, cremos que a fundamentação sendo sumária, é clara, suficiente e congruente fornecendo à impugnante o conhecimento do “iter” seguido pela AT na quantificação da matéria tributável.
XXXIII. Pelo que discorda a Fazenda Pública do entendimento da Mma. Juiz a quo de que “a Administração tributária limitou-se a referir que “Para determinação das Prestações de Serviços dos exercícios de 2002 e 2003, recorreu-se ao rácio R17 - MBII (Margem Bruta), anexo 17-folhas 1 e 2, por ser aquele que mais se adapta às condições objetivas do sujeito passivo."." O que em face das normas suprarreferidas é manifestamente insuficiente para se considerar a escolha e aplicação do referido critério/rácio devidamente fundamentada porquanto, desconhece-se a motivação do ato, cfr facto E)".
XXXIV. A AT não explicitou no relatório de inspeção tributária a razão pela qual o critério utilizado na quantificação da matéria tributável [rácio do setor de atividade/R17- MB11 (margem bruta)] era o que mais se ajusta à aproximação à realidade que se pretende demonstrar ou seja, a determinação das prestações de serviços da ora impugnante nos exercícios de 2002 e 2003].
XXXV. Contudo, considera a Fazenda Pública que tal também não era exigível pois a fundamentação não visa satisfazer todas as “interrogações” do destinatário, - e muito menos aquelas cuja pertinência é, no mínimo, discutível - mas sim e apenas dar-lhe conhecimento (como destinatário normal aferido pelo padrão de um bónus pater familiae) das razões factuais e jurídicas que estão na génese do ato, de modo a permitir-lhe optar, de forma esclarecida, entre a aceitação ou o acionamento dos meios legais de impugnação, e de molde a que, nesta última circunstância, o tribunal possa também exercer o efetivo controle da legalidade do ato, aferindo o seu acerto jurídico em face da sua fundamentação contextual, Ac. do STA n.° 01690/13 de 23-04-2014 (Relator: ASCENSÃO LOPES).
XXXVI. O STA tem repetidamente decidido que não está fundamentado um ato de liquidação, com recurso a avaliação indireta, em que foi aplicada uma margem de comercialização de 20% sobre o presumido volume de vendas, sem nada se dizer sobre as razões da escolha dessa margem em detrimento de qualquer outra, Ac. do STA n° 0315/07 de 24-10-2007.
XXXVII. Cremos que a questão que neste processo enfrentamos não é idêntica.
XXXVIII. Pois no caso concreto a AT explicitou as razões da escolha do rácio R17-MB11: (i) “rácio do sector de actividade onde o sujeito passivo de insere” (ii) “o valor do rácio, a média do sector de actividade a nível nacional, foi de 26,56 para 2002 e de 27,89 para 2003 e (iii) indicou o respetivo método de cálculo.
XXXIX. Ou seja, a AT recorreu à utilização do rácio R17 -MB11 por ser este um rácio de comparação e evolução que lhe dava a margem bruta da totalidade da atividade do sector onde o sujeito passivo (impugnante) se inseria e, repita-se, a AT logrou indicar o respetivo método de cálculo.
XL. Conforme alegou a Fazenda Pública em sede de contestação “o rácio R17 -MBII utilizado pela AT constava da base de dados da Administração Fiscal, tendo sido determinado com base nas declarações entregues pelos contribuintes, a nível nacional, referentes ao sector de atividade onde se inseria a ora impugnante”.
XLI. Sendo de sublinhar que o sector de atividade exercido pela ora impugnante consta do relatório de inspeção tributária.
XLII. Portanto, apenas podemos concluir que a liquidação, na parte relativa ao critério seguido pela AT na quantificação da matéria tributável está sumária, mas devidamente fundamentada.
XLIII. Pelo que a douta sentença proferida pelo Mmo. Juiz "a quo" fez, a nosso ver, uma incorreta interpretação de facto e de direito das normas legais e da "ratio legis" que a fundamentam, mormente o art.°77 n.° 2 da LGT, incorrendo assim em erro de julgamento, devendo, por esse motivo, ser revogada, na parte em que procedeu, com as legais consequências.
XLIV. Afigura-se que que a Administração Tributária fez uma correta interpretação das normas legais aplicáveis ao caso, pelo que o ato tributário ora impugnado não viola qualquer disposição legal e deve ser mantido na esfera jurídica da recorrida.
XLV. A atuação da Administração Tributária foi conforme à lei, justificando-se a manutenção da liquidação efetuada, por se encontrar demonstrada a sua validade e justeza.
XLVI. Face ao supra exposto entende a Fazenda Pública que o Tribunal a quo errou no seu julgamento de facto e direito, enfermando a sentença de uma errónea apreciação dos factos relevantes para a decisão e de uma errada interpretação da lei aplicável ao caso em apreço.
XLVII. Termos em que deve ser dado provimento ao presente recurso e revogada a sentença de que se recorre, julgando totalmente improcedente a presente Impugnação judicial.
Nestes termos, e nos mais de Direito que Vossas excelências suprirão, deverá o presente Recurso ser dado como procedente, e em consequência ser revogada a decisão recorrida e substituída por outra que contemple a interpretação de Direito acima explanada. Tudo com as devidas consequências legais.».
Não foram apresentadas contra-alegações.
O Exmo. Senhor Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer concluindo que o recurso deve proceder.
Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, vêm os autos à conferência para decisão.
II. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO
O objecto do recurso é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações (cfr. artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2003, de 26 de Junho), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.
Assim, analisadas as conclusões da alegação do recurso, a questão a dirimir consiste em saber se a sentença incorreu em erro de julgamento ao concluir pela falta de fundamentação do critério de quantificação da matéria tributável por via indirecta.
