Quem foi o relator do acórdão 01405/16?

O relator foi Francisco António Pedrosa de Areal Rothes, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 01405/16?

O acórdão foi proferido em 03 de maio de 2017.

01405/16 - STA

Sumário

I - A um processo iniciado em 2000 aplica-se o regime legal resultante do art. 284.º do CPPT e do art. 30.º do ETAF de 1984, motivo por que a oposição de julgados legitimadora de recurso para o Pleno da Secção, nos termos do disposto no art. 30.º, alínea b´), daquele Estatuto e do art. 284.º do CPPT, exige que os acórdãos considerados em oposição hajam decidido sobre a mesma questão fundamental de direito, aplicando os mesmos preceitos legais de forma diversa a idênticas situações de facto. II - Se do confronto dos acórdãos não resulta verificada a identidade substancial das situações fácticas, nem divergência de soluções quanto à mesma questão de direito, deve o mesmo ser julgado findo, por falta de um dos pressupostos desse recurso de oposição de julgados, nos termos do disposto no n.º 5 do art. 284.º do CPPT.

Texto

Recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo por oposição de acórdãos 1. RELATÓRIO 1.1 A Fazenda Pública (adiante Recorrente) veio, ao abrigo do disposto no art. 284.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), interpor recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo do acórdão proferido nestes autos (fls. 704 a 741) em 5 de Novembro de 2015 pela Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, invocando oposição com o acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 10 de Abril de 2013, proferido no processo n.º 298/12 ( Disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/23388de46c670e8f80257b59004a34b1.). 1.2 Admitido o recurso, o Desembargador que no Tribunal Central Administrativo Sul foi relator do acórdão recorrido, em face das alegações produzidas ao abrigo do disposto no art. 284.º, n.º 3, do CPPT, entendeu verificada a oposição de acórdãos e ordenou a notificação das partes para alegaram nos termos do n.º 5 do mesmo artigo. 1.3 A Recorrente apresentou alegações sobre o mérito do recurso, que resumiu em conclusões do seguinte teor: «a) Tendo o acórdão recorrido (de 2015NOV05, proferido no processo n.º 07750/14) e o acórdão fundamento (de 2013ABR10, proferido pelo STA no processo n.º 0298/12), decidido em sentido oposto a mesma questão fundamental de direito com base situações fácticas idênticas, vem, a FP, pugnar pela aplicação, in casu, da solução jurídica adoptada no acórdão fundamento; b) Assim, quanto à questão de saber se: no caso de anulação parcial de uma liquidação de IRS, cujos valores dos rendimentos se encontram perfeitamente individualizados, deve a liquidação ser anulada na totalidade ou, pelo contrário, deve a liquidação respeitar o sentido da anulação e ser anulada parcialmente? c) Respondeu, o acórdão recorrido, que deve a liquidação ser anulada na totalidade; d) Sendo que, para o acórdão fundamento, a liquidação deve respeitar o sentido da anulação e ser anulada apenas parcialmente; e) Ora, em ambos os acórdãos está em causa a anulação parcial de liquidações de IRS, cujos valores dos rendimentos se encontram perfeitamente individualizados. f) No entanto, em ambos os arestos foi decidida a mesma questão de direito, embora de forma diferente e contraditória. g) É pacífico que o critério jurisprudencial para determinar se o acto deve ser total ou parcialmente anulado, passa por determinar se a ilegalidade afecta o acto tributário no seu todo [caso em que deve ser integralmente anulado] ou apenas em parte [caso em que se justifica a anulação parcial]. h) In casu, contrariamente ao decidido no acórdão recorrido, facilmente se constata que a ilegalidade não afecta o acto tributário no seu todo, encontrando-se perfeitamente individualizado o valor não levado a custo [42.216.985$00]. i) Desta forma, estamos perante um caso em que, claramente se justificaria a anulação parcial e não a anulação total, como entendeu o douto acórdão recorrido. j) Verifica-se, pois, que em ambos os acórdãos há elementos predominantes e comuns que lhes atribuem particularidade, ou seja, em ambos estão em causa, em sede de IRS, correcções que incidem sobre a quantificação da matéria colectável. k) Assim, será de subscrever o entendimento preconizado pelo acórdão fundamento, quando afirma que: “(…) sendo a ilegalidade cometida corrigível mediante mera operação aritmética que, em cumprimento do decidido, expurgue do valor da matéria colectável fixada o valor justificado. Não parece, pois, que a ilegalidade cometida fira de ilegalidade o acto no seu todo, a impor a sua total anulação, antes mais curial se afigura a anulação meramente parcial (na parte em que desconsiderou para efeitos de cálculo do rendimento-padrão a justificação lograda pelo contribuinte) da decisão sindicada.”. l) Face ao exposto, resulta evidente a identidade de situações de facto, bem como, resulta clara a divergência na solução dada à questão de direito em ambos os acórdãos, pelo que, não pode deixar de se concluir que deve ser considerado que se verifica a oposição de acórdãos aqui invocada. m) Assim, sendo certo que o acórdão recorrido perfilha – perante igual entendimento fáctico e jurídico – entendimento contrário ao acórdão fundamento, tal entendimento [sufragado no acórdão recorrido] não pode prevalecer. n) Razão pela qual deverá o presente recurso proceder, com a consequente revogação do acórdão proferido pelo TCA Sul no processo n.º 07750/14. o) Até porque, não houve alteração substancial na regulamentação jurídica, perfilhando-se, nos acórdãos em confronto, solução oposta que decorre de decisões expressas. p) Desta forma, deve ser proferido acórdão que decida a questão controvertida no sentido sustentado pela FP no presente recurso, ou seja, de acordo com o sentido decisório do acórdão fundamento. Termos em que, em face da motivação e das conclusões atrás enunciadas deve ser dado provimento ao presente recurso, devendo ser proferido acórdão que decida no sentido preconizado no acórdão fundamento (…)». 1.4 Os Impugnantes contra-alegaram, resumindo a sua posição em conclusões do seguinte teor: «A. Ao contrário do pretendido pela ora recorrente, certo é que o acórdão ora em recurso, com todo o respeito por melhor opinião, não está em oposição com o invocado acórdão-fundamento; B. No acórdão recorrido estão em causa rendimentos da Categoria C e custos aceites pela AT ao abrigo do disposto no art. 23.º do CIRC, decorrentes do exercício de uma actividade comercial, que foram quantificados com recurso a correcções técnicas, pela AT, cujo resultado foi apurado nos termos do CIRC, por remissão do art. 31.º do CIRS, e a aceitação de custos alegados pelos impugnantes a incluir nas liquidações impugnadas. C. No acórdão fundamento estão em causa os rendimentos da categoria G, cujo rendimento padrão é apurado nos termos e com recurso ao método indirecto, previsto no n.º 4 do artigo 89.º-A da LGT e a justificação parcial da manifestação de fortuna. D. Assim, no acórdão recorrido e no acórdão fundamento estão em causa sujeitos passivos de características muito díspares, quanto ao seu tipo, dimensão e sector de actividade, estão em causa rendimentos de categorias diferentes, com diferentes formas de apuramento do rendimento a tributar e apresentam circunstâncias de facto que nenhuma proximidade apresentam entre si e que nem sequer se subsumem nas mesmas normas legais. E. Não pode afirmar-se ter o acórdão recorrido adoptado entendimento oposto ao do acórdão fundamento em relação à mesma questão fundamental de direito e no quadro de uma situação de facto similar. F. Damos aqui como reproduzidas as mui doutas alegações do acórdão recorrido, por estarmos inteiramente de acordo com as mesmas. G. O acórdão recorrido não violou, quer as disposições legais citadas pela recorrente quer quaisquer outras. Nestes termos […] deve o mui douto acórdão recorrido ser mantido in tottum […]». 1.5 Recebidos os autos neste Supremo Tribunal Administrativo foi dada vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no sentido de que o recurso deve ser julgado findo por falta de verificação dos respectivos requisitos legais. Isto, depois de enunciar os termos do recurso e elencar os requisitos legais do recurso por oposição de acórdãos, com a seguinte fundamentação ( Porque usamos o itálico nas transcrições, os excertos que estavam em itálico no original surgirão, aqui como adiante, em tipo normal.): «[…] Apreciação do caso concreto Questão jurídica fundamental: apuramento do critério para determinação da anulação total ou parcial do acto tributário de liquidação, em caso de correcções técnicas na quantificação da matéria colectável do imposto I. Acórdão recorrido: a sentença do tribunal tributário tinha determinado a anulação parcial das liquidações objecto de impugnação judicial (anos 1994 e 1995), na parte resultante da desconsideração de custos suportados pelos sujeitos passivos no montante de € 42.216.985,00; foi emitida pronúncia no sentido da anulação total das liquidações no entendimento de que a desconsideração dos custos suportados, tendo relevância na quantificação da matéria colectável, obriga à sua recomposição e à elaboração de nova liquidação para cada exercício, donde resulta que não é possível distinguir nos actos impugnados a parte que enferma da ilegalidade apontada da parte que é de manter (fls. 738/739). II. Acórdão fundamento: a administração tributária tinha desconsiderado a justificação parcial da manifestação de fortuna (empréstimo bancário) no cálculo do rendimento padrão correspondente ao rendimento tributável (art. 89.º-A n.º 4 LGT); foi emitida pronúncia no sentido da anulação parcial do acto de liquidação de imposto, em virtude de o erro na quantificação da manifestação de fortuna ser corrigível mediante mera operação aritmética (expurgação ao valor da manifestação de fortuna do valor justificado). No contexto enunciado verifica-se que não existe antagonismo relevante de soluções jurídicas: - são distintas as regulamentações jurídicas aplicáveis: arts. 22.º n.º 1 e 32.º CIRS, art. 23.º CIRC (acórdão recorrido); arts. 9.º n.º 1 al. d) CIRS e art. 89.º-A LGT (acórdão fundamento); - são distintas as situações fácticas subjacentes: no acórdão recorrido o erro na quantificação incidiu sobre a componente custos da matéria colectável e no acórdão fundamento o erro na quantificação incidiu sobre rendimentos da categoria G de IRS, correspondentes a acréscimos patrimoniais não justificados». 1.6 Colheram-se os vistos dos Conselheiros adjuntos. 1.7 Cumpre apreciar e decidir, sendo que, antes do mais, há que verificar se estão verificados os requisitos da admissibilidade do recurso por oposição de acórdãos. Só se concluirmos pela verificação desses requisitos, passaremos a conhecer do mérito do recurso, ou seja, das infracções imputadas ao acórdão recorrido [cfr. art. 152.º, n.º 2, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA)]. * * * 2. FUNDAMENTAÇÃO 2.1 DE FACTO 2.1.1 O acórdão recorrido efectuou o julgamento da matéria de facto nos termos constantes de fls. 710 a 733. 2.1.2 O acórdão fundamento efectuou o julgamento da matéria de facto nos termos constantes da respectiva cópia que se encontra a fls. 757 a 771 (Porque o texto foi retirado da base de dados do Instituto de Gestão Financeira e Equipamentos da Justiça, I.P., no endereço referido na nota 1, foram omitidos os trechos que permitiriam a identificação dos contribuintes envolvidos.). * 2.2 DE DIREITO 2.2.1 AS QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR Pretende a Recorrente a uniformização da jurisprudência relativamente a uma alegada questão fundamental de direito, que considera ter sido decidida em sentido divergente nos acórdãos em confronto e que enunciou como sendo a de saber se «no caso de anulação parcial de uma liquidação de IRS, cujos valores dos rendimentos se encontram perfeitamente individualizados, deve a liquidação ser anulada na totalidade ou, pelo contrário, deve a liquidação respeitar o sentido da anulação e ser anulada parcialmente». Alega a Recorrente que a questão da possibilidade de anulação judicial de apenas uma parte da liquidação foi decidida no acórdão recorrido em contradição com o referido acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, que indicou como acórdão fundamento. Apesar de o Desembargador que relatou o acórdão recorrido ter proferido despacho (de fls. 735 a 738), ao abrigo do disposto no n.º 5 do art. 284.º do CPPT (No sentido de que o relator a que alude o n.º 5 do art. 284.º do CPPT é o do tribunal recorrido vide, por todos, os seguintes acórdãos da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, sendo o segundo do Pleno da Secção: - de 19 de Fevereiro de 2003, proferido no processo n.º 26.769, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/6e16c69322ac2f6e80256cde0037eb95; - de 29 de Outubro de 2003, proferido no processo n.º 1234/03, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/b0b6ac6dfb8ee12e80256de9004cc7ae.), em que considera existir a alegada oposição de acórdãos, importa verificar se a mesma ocorre (Neste sentido JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Áreas Editora, 6.ª edição, volume IV, nota 15 c) ao art. 284.º do CPPT, pág. 482.), pois essa decisão não faz caso julgado e não impede ou desobriga o Tribunal ad quem de a reapreciar, em conformidade com o disposto no art. 641.º, n.º 5 («A decisão que admita o recurso, fixe a sua espécie e determine o efeito que lhe compete não vincula o tribunal superior nem pode ser impugnada pelas partes, salvo na situação prevista no n.º 3 do artigo 306.º».) do Código de Processo Civil (CPC). Só depois, se for caso disso, passaremos a conhecer do mérito do recurso. 2.2.2 DOS REQUISITOS DE ADMISSIBILIDADE DO RECURSO POR OPOSIÇÃO DE ACÓRDÃOS 2.2.2.1 O presente processo de impugnação judicial foi instaurado no ano de 2000, pelo que é aplicável o regime legal resultante do art. 284.º do CPPT e do art. 30.º do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF) de 1984, ex vi do preceituado no art. 2.º, n.º 1, da Lei n.º 13/2002, de 19 de Fevereiro, diploma que aprovou o novo ETAF, e do art. 4.º, n.º 2 da Lei n.º 107-D/2003 de 31 de Dezembro, dos quais decorre que o mesmo apenas se aplica aos processos instaurados após a sua entrada em vigor e que esta ocorreu em 1 de Janeiro de 2004. Assim, para se poder falar em oposição de julgados legitimadora de recurso para o Pleno da Secção, nos termos do disposto no art. 30.º, alínea b´), daquele diploma legal (ETAF de 1984) e no art. 284.º do CPPT, necessário se torna que os acórdãos considerados em oposição hajam decidido sobre a mesma questão fundamental de direito, aplicando os mesmos preceitos legais de forma diversa a idênticas situações de facto. Como tem sido inúmeras vezes explicitado pelo Pleno desta Secção (A jurisprudência é de tal modo abundante neste sentido que nos dispensamos de citá-la.) relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deve existir contradição de julgados, devem adoptar-se os seguintes critérios: i) identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica; ii) que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica; iii) que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta; iv) a oposição deverá decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta. 2.2.2.2 Começaremos por apreciar se estão verificados os requisitos da alegada contradição de julgados à luz dos supra referidos princípios, já que a sua inexistência obstará, lógica e necessariamente, ao conhecimento do mérito do recurso. Vejamos, pois, o que os dois acórdãos em confronto decidiram. 2.2.2.2.1 O acórdão recorrido, concedendo provimento ao recurso interposto pelos Impugnantes da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Castelo Branco – sentença que, julgando a impugnação judicial parcialmente procedente, anulou as liquidações de IRS efectuadas ao Impugnante relativamente aos anos de 1994 e 1995 «na parte que não considerou a permilagem relativa às fracções [autónomas] vendidas nos anos de 1994 e 1995 do custo da obra, provado nos presentes autos, isto é, o valor de 42.216.985$00» –, decidiu, no segmento que ora nos interessa considerar, que não estavam verificados os requisitos para permitir a anulação parcial das liquidações impugnadas. Por isso, concedendo provimento ao recurso, revogou a sentença e julgou a impugnação judicial procedente, anulando as liquidações impugnadas. Para tanto, o acórdão expendeu os seguintes considerandos: «[…] Os recorrentes insurgem-se contra a sentença recorrida, por a mesma ter determinado a mera anulação parcial das liquidações em referência. Afirmam que para que sejam considerados pela AT os custos como tal reconhecidos pela douta sentença terá necessariamente que ser emitida uma nova liquidação, apurada uma nova matéria colectável, que implicará com as taxas aplicáveis. A este propósito constitui jurisprudência assente [Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA, de 10.04.2013, P. 0298/17] a seguinte: «O acto tributário, enquanto acto divisível, tanto por natureza como por definição legal, é susceptível de anulação parcial.// O critério para determinar se o acto deve ser total ou parcialmente anulado passa por determinar se a ilegalidade afecta o acto tributário no seu todo, caso em que o acto deve ser integralmente anulado ou apenas em parte, caso em que se justifica a anulação parcial». [(Trata-se do acórdão invocado pela Recorrente como fundamento.)] No caso em exame, estão em causa correcções técnicas impostas à declaração de rendimentos de IRS dos recorrentes, nos exercícios de 1994 e 1995. Trata-se de rendimentos de categoria C, cuja matéria colectável é determinada através das normas do CIRC (artigo 32.º do CIRS). As correcções em presença incidem sobre a quantificação da matéria colectável dos exercícios em causa; a sentença considerou que as liquidações impugnadas enfermam de erro por desconsideração dos custos identificados no dispositivo, os quais relevam em sede de quantificação da matéria colectável dos exercício em referência e cuja recomposição determinará a elaboração de uma nova liquidação para cada exercício, donde resulta que não é possível distinguir nos actos impugnados a parte que enferma da ilegalidade apontada da parte que é de manter, pelo que se impõe determinar a anulação total dos mesmos. Ao decidir em sentido diferente, a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, pelo que deve ser substituída por decisão que julgue procedente a impugnação e determine a anulação total dos actos tributários questionados». Ou seja, enquanto na sentença proferida nestes autos o Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Castelo Branco considerou que a verificação de que a AT tinha incorrido em erro ao não considerar determinados custos na determinação da matéria colectável determinava a anulação das liquidações «na parte que não considerou a permilagem relativa às fracções vendidas nos anos de 1994 e 1995 do custo da obra, provado nos presentes autos, isto é, o valor de 42.216.985$00», no acórdão recorrido, fazendo-se apelo à jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo relativa à anulação parcial do acto tributário, entendeu-se que a reposição da legalidade, porque não se lograva com a mera anulação de parte das liquidações impugnadas, impossível de destrinçar, e, ao invés, exigia a elaboração de uma nova liquidação por cada um dos anos em causa, após a verificação da repercussão desses custos na quantificação da matéria colectável e a determinação das taxas de imposto aplicáveis, exigia a anulação das liquidações na totalidade. 2.2.2.2.2 No acórdão fundamento, o Pleno da Secção do Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, decidindo recurso por oposição de acórdãos, revogou o acórdão recorrido, da mesma Secção, que havia mantido a sentença da 1.ª instância, que, julgando procedente o recurso judicial interposto pelo sujeito passivo da decisão que lhe fixou o rendimento colectável para efeitos de IRS ao abrigo do art. 89.º-A da LGT, anulou na totalidade esse acto de fixação. Nessa sentença e no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo que conheceu o recurso dela interposto, considerou-se, em suma, que a justificação parcial da manifestação de fortuna implicava a anulação total do acto de fixação do rendimento colectável. Nesse acórdão ficou dito que «a decisão é de confirmar ainda que tenha anulado o acto tributário na totalidade, o que está certo, uma vez que é manifesto o excesso na quantificação, que o fere de ilegalidade, competindo à Administração Fiscal repeti-lo, expurgado do excesso de tributação cometido, verificados que sejam os condicionalismos legais para o fazer não se aceitando que deva ser imputado ao contribuinte o ónus de fazer despoletar o mecanismo estatuído no artigo 91.º da LGT, quando o erro do excesso de quantificação é imputável à Administração Tributária o que reitera-se gera a nulidade do acto». Já no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo invocado como fundamento nesse recurso por oposição, adoptou-se tese diversa, qual seja a de que, circunscrevendo-se a ilegalidade do acto de fixação do rendimento colectável ao abrigo do art. 89.º-A da LGT à desconsideração da justificação parcial da manifestação de fortuna no cálculo do rendimento padrão, sendo esta susceptível de correcção mediante mera operação aritmética que, em cumprimento do decidido, expurgue do valor da matéria colectável fixada o valor justificado, a anulação do acto sindicado deverá ser apenas parcial, não se justificando a sua anulação total. Assim, a questão dirimida no acórdão do Pleno ora invocado como fundamento do recurso (por oposição de acórdãos) foi, como aí se enunciou, a de saber se, tendo o sujeito passivo logrado justificar parcialmente a manifestação de fortuna (No caso em análise nesse acórdão, o sujeito passivo adquirira, no ano de 2008, imóveis pelo valor global € 457.500,00, tendo um rendimento declarado nesse ano de € 24.433,33, ao qual corresponde o rendimento colectável de € 20.752,69. Verificando, assim, a AT a desproporção superior a 50%, para menos, em relação ao rendimento padrão resultante da tabela prevista no art. 89.º-A da LGT (que seria de € 91.500,00) e porque o sujeito passivo não justificou perante ela a origem dos rendimentos que lhe permitiram as referidas aquisições (manifestação de fortuna), foi-lhe fixado o rendimento colectável para efeitos de IRS nos termos do referido art. 89.º-A, sempre na redacção aplicável, que é a da Lei n.º 53-A/2006, de 29 de Dezembro (Orçamento do Estado para 2007). Ulteriormente, já em sede de recurso judicial da decisão que lhe fixou o rendimento colectável, o sujeito passivo logrou demonstrar que em ordem àquelas aquisições contraiu um empréstimo bancário de € 300.000,00.) em sede de recurso judicial, o que não foi considerado na decisão de fixação do rendimento colectável do sujeito passivo para efeitos de IRS pelo método indirecto do art. 89.º-A da LGT, deve esse acto ser anulado na totalidade (como decidiu o acórdão aí recorrido) ou apenas parcialmente, na parte não justificada (como decidiu o acórdão aí invocado como fundamento). O acórdão aqui invocado como fundamento respondeu a essa questão no mesmo sentido que a decidira também o acórdão que, perante ele, foi invocado como fundamento. Em resumo, considerou que, perante a justificação parcial de manifestação de fortuna prevista no n.º 4 do art. 89.º-A da LGT e não considerada na decisão do Director de Finanças que fixou um rendimento tributável para efeitos de IRS por recurso a métodos indirectos igual ao rendimento-padrão previsto naquele artigo, deve o acto sindicado ser anulado apenas parcialmente, na parte não justificada, e não na totalidade. Isto com a seguinte fundamentação: «[…] é indubitável a legalidade do recurso ao método indirecto previsto no n.º 4 do artigo 89.º-A, sendo igualmente indubitável a ilegalidade da quantificação operada, por desconsideração da justificação parcial da manifestação de fortuna, ilegalidade esta que se verifica apenas na medida da não justificação, que não no demais, como, aliás, não deixa de reconhecer a sentença objecto de confirmação pelo Acórdão recorrido, quando afirma que: «(…) como ficou demonstrado, a própria Administração fiscal refere na fundamentação do despacho recorrido, o montante despendido com a aquisição de um dos imóveis foi parcialmente justificado pelo recorrente, e sendo assim, e encontrando-se demonstrado o excesso de quantificação, por não ter sido considerado, no cômputo do rendimento colectável, o valor de € 300.000 obtido comprovadamente através de empréstimo bancário, então ter-se-á de concluir pela existência de excesso na quantificação, e consequentemente, pela ilegalidade do despacho que determinou a quantificação da matéria colectável pela aplicação do artigo 89.º-A da LGT, na parte em que não relevou a referida justificação parcial decorrente de empréstimo bancário» […] Foi este excesso que o recorrido logrou demonstrar, sem necessidade de recurso ao mecanismo previsto no artigo 91.º da LGT – aliás legalmente inaplicável aos casos previstos no n.º 4 do artigo 89.º-A da LGT (cfr. a parte final do n.º 7 do artigo 89.º-A da LGT) – e não nenhum outro, sendo a ilegalidade cometida corrigível mediante mera operação aritmética que, em cumprimento do decidido, expurgue do valor da matéria colectável fixada o valor justificado. Não parece, pois, que a ilegalidade cometida fira de ilegalidade o acto no seu todo, a impor a sua total anulação, antes mais curial se afigura a anulação meramente parcial (na parte em que desconsiderou para efeitos de cálculo do rendimento-padrão a justificação lograda pelo contribuinte) da decisão sindicada». 2.2.2.2.3 Do confronto entre os acórdãos resulta desde logo uma divergência quanto às situações fácticas decididas num e noutro: enquanto no acórdão recorrido os actos impugnados são actos de liquidação (liquidação de IRS dos anos de 1994 e 1995), no acórdão fundamento o acto impugnado é um acto de fixação da matéria tributável por métodos indirectos (a decisão do Director de Finanças do Porto, que fixou por avaliação indirecta, ao abrigo do disposto no art. 89.º-A da LGT, o rendimento líquido para efeitos de IRS do ano de 2008); enquanto no acórdão recorrido estava em causa a desconsideração de custos suportados pelos sujeitos passivos, no acórdão fundamento a situação é de justificação parcial de uma manifestação de fortuna. É certo que a identidade substancial das situações fácticas requerida para que se considere verificada a oposição de soluções jurídicas pressupõe, não uma total identidade dos factos, mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais (Cfr. JORGE LOPES DE SOUSA, op. e vol. cit., anotação 14 a) ao art. 284.º, pág. 475.). Mas também esta não pode ter-se por verificada: enquanto no acórdão recorrido está em causa a aceitação de custos ao abrigo do disposto no art. 23.º do CIRC, aplicável ex vi do art. 32.º do CIRS (na redacção aplicável), no acórdão fundamento estamos perante presunção de rendimentos – que integrarão a categoria G, de IRS, nos termos da alínea d) do n.º 1 do art. 9.º do respectivo Código –, apurado nos termos e com recurso ao método indirecto previsto no n.º 4 do art. 89.º-A da LGT. Note-se também que no acórdão fundamento a questão apreciada e decidida não foi a da possibilidade da anulação parcial de qualquer liquidação – que não era posta em causa nos autos – mas antes a questão de saber se, no caso de a matéria colectável ter sido fixada ao abrigo do disposto no art. 89.º-A da LGT, a justificação parcial da manifestação de fortuna, tinha como consequência, em sede de recurso judicial do acto de fixação da matéria colectável, a anulação total ou meramente parcial desse acto. É certo que no acórdão fundamento se deixou registada a doutrina e jurisprudência respeitantes à anulação parcial do acto tributário, mas os considerandos aí expendidos a esse propósito foram-no, não porque fosse essa a questão que se impunha dirimir no processo, mas antes ordem a afastar o argumento esgrimido nos autos de que a anulação parcial do acto tributário não seria possível porque contenderia com o exercício de funções administrativas e, assim, poria em crise o princípio da separação de poderes. Foi para refutar esse argumento que no acórdão fundamento se escreveu, em considerando liminar, o seguinte: «Diga-se, desde já, que independentemente de saber se a anulação parcial do acto sindicado é ou não a solução que se impõe em casos como o dos autos, a anulação meramente parcial não se consubstancia na prática, pelo tribunal, de qualquer acto tributário, razão pela qual carece de fundamento a invocação neste contexto do princípio da separação de poderes. A anulação parcial do acto tributário, em si mesma, nada tem de inédito ou de estranho, pois que como ainda recentemente reafirmou este Supremo Tribunal (cfr. Acórdão de 12 de Janeiro de 2012, rec. 965/10), «(…) o acto tributário, enquanto acto divisível, tanto por natureza como por definição legal, é susceptível de anulação parcial. É esta, aliás, a posição consensual da doutrina e da jurisprudência da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, a qual, para além de apelar a essa divisibilidade (Cfr., entre outros, os acórdãos proferidos em 9/07/1997, no processo n.º 5874; em 22/09/1999, no processo n.º 24101; em 16/05/2001, no processo n.º 25532; em 26/03/2003, no processo n.º 1973/02; em 27/09/2005, no processo n.º 287/05; e em 12/01/2011, no processo n.º 583/10), apela, também, à natureza de plena jurisdição da sentença de anulação parcial do acto, invocando razões ligadas aos princípios processuais da economia processual (para que da sentença ou acórdão do tribunal saia logo uma definição da situação que não careça de qualquer nova pronúncia da administração tributária) e ligadas ao próprio âmbito do contencioso de mera anulação (no qual os limites à plena jurisdição só serão de aceitar em relação àqueles aspectos da acção administrativa em que a plena jurisdição implique para o juiz tributário, enquanto juiz administrativo, a prática de actos que afrontem o núcleo essencial da função administrativa) (Cfr. o Prof. Saldanha Sanches, in Fiscalidade, 7/8, Julho-Outubro de 2001, págs. 63 e segs., e o Prof. Casalta Nabais, in Direito Fiscal, 2.ª ed., pág. 397). Deste modo, se o juiz reconhecer que o acto tributário está inquinado de ilegalidade que só em parte o invalida, deve anulá-lo apenas nessa parte, deixando-o subsistir no segmento em que nenhuma ilegalidade o fira». O critério jurisprudencial para determinar se o acto deve ser total ou parcialmente anulado passa, pois, por determinar se a ilegalidade afecta o acto tributário no seu todo, caso em que o acto deve ser integralmente anulado (como nos casos julgados por Acórdãos deste Supremo Tribunal de 10 de Outubro de 2012, rec. n.º 533/12, de 12 de Janeiro de 2012, rec. n.º 583/12 ou de 26 de Março de 2003, rec. 1973/02) ou apenas em parte, caso em que se justifica a anulação parcial». Mas, pese embora a enunciação do critério que tem vindo a ser seguido por este Supremo Tribunal Administrativo para apreciar a questão da possibilidade da anulação parcial do acto tributário, a verdade é que não foi essa a questão decidida no acórdão ora invocado como fundamento. Nesse aresto (que visava também ele dirimir oposição de acórdãos), como deixámos já dito, a questão que foi decidida é outra: é a de saber se, em sede de recurso judicial do acto de fixação da matéria tributável ao abrigo do art. 89.º-A da LGT, perante a justificação parcial da manifestação de fortuna evidenciada, se impunha a anulação total do acto (como decidiu o acórdão aí recorrido) ou se devia o mesmo ser apenas anulado parcialmente, na parte (como decidiu o acórdão aí fundamento). Concluímos, pois, que entre os acórdãos ora em confronto não se verifica divergência relativamente à mesma questão fundamental de direito, designadamente a enunciada pela Recorrente como sendo a de saber se «no caso de anulação parcial de uma liquidação de IRS, cujos valores dos rendimentos se encontram perfeitamente individualizados, deve a liquidação ser anulada na totalidade ou, pelo contrário, deve a liquidação respeitar o sentido da anulação e ser anulada parcialmente». Assim, sem necessidade de mais considerandos, resulta inequívoco do confronto dos julgamentos efectuados no acórdão recorrido e no acórdão fundamento que não existe entre eles divergência e incompatibilidade que justifiquem e sirvam de fundamento ao presente recurso por oposição de acórdãos. Recorde-se, por um lado, que apenas é relevante para fundamentar o recurso por oposição de julgados, a oposição entre soluções expressas, sendo que a oposição deverá existir relativamente às decisões propriamente ditas e não em relação aos seus fundamentos, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta (Cfr. JORGE DE SOUSA e SIMAS SANTOS, Recursos Jurisdicionais em Contencioso Fiscal, pág. 424, e JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, IV volume, anotação 14 e) ao art. 284.º, pág. 478. ) e por outro lado, que a oposição de soluções jurídicas pressupõe identidade substancial das situações fácticas, embora esta deva ser entendida não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais. Tudo visto, concluímos que, no caso presente e no contexto factual e jurídico acima referenciado, não existe oposição de julgados, na medida em que não se verificam nem a alegada identidade substancial das situações fácticas em confronto nem divergência de soluções quanto à mesma questão de direito. Assim, não se verifica a invocada oposição de acórdãos a impor a actuação deste Supremo Tribunal Administrativo em sede do presente recurso que, reiteramos, visa essencialmente garantir a uniformidade da interpretação e da aplicação do direito e não permitir mais um grau de recurso. O recurso será, pois, julgado findo por falta dos pressupostos do recurso de oposição de julgados, atento o disposto no n.º 5 do art. 284.º do CPPT. 2.2.3 CONCLUSÕES Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões: I - A um processo iniciado em 2000 aplica-se o regime legal resultante do art. 284.º do CPPT e do art. 30.º do ETAF de 1984, motivo por que a oposição de julgados legitimadora de recurso para o Pleno da Secção, nos termos do disposto no art. 30.º, alínea b´), daquele Estatuto e do art. 284.º do CPPT, exige que os acórdãos considerados em oposição hajam decidido sobre a mesma questão fundamental de direito, aplicando os mesmos preceitos legais de forma diversa a idênticas situações de facto. II - Se do confronto dos acórdãos não resulta verificada a identidade substancial das situações fácticas, nem divergência de soluções quanto à mesma questão de direito, deve o mesmo ser julgado findo, por falta de um dos pressupostos desse recurso de oposição de julgados, nos termos do disposto no n.º 5 do art. 284.º do CPPT. * * * 3. DECISÃO Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em pleno, em julgar findo o recurso. Custas pela Recorrente. * Lisboa, 3 de Maio de 2017. - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes (relator) – Pedro Manuel Dias Delgado – Ana Paula da Fonseca Lobo – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia – Isabel Cristina Mota Marques da Silva – António José Pimpão – Joaquim Casimiro Gonçalves – Dulce Manuel da Conceição Neto – José da Ascensão Nunes Lopes. Segue Acórdão de 5 de Julho de 2017 Pedido de reforma quanto a custas do acórdão que decidiu recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo por oposição de acórdãos 1. RELATÓRIO 1.1 A Fazenda Pública (adiante Requerente), notificada do acórdão proferido pelo Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo nos presentes autos em 3 de Maio de 2017, veio, ao abrigo do disposto no n.º 1 do art. 616.º e no n.º 1 do art. 666.º, ambos do Código de Processo Civil (CPC), aplicáveis ex vi do disposto na alínea e) do art. 2.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), requerer a respectiva reforma quanto a custas alegando para o efeito que a impugnação judicial que está na origem dos presentes autos foi instaurada antes de 1 de Janeiro de 2004 – mais concretamente em 24 de Abril de 2000 (fls. 1 dos autos) –, razão por que beneficia no processo da isenção subjectiva de custas prevista na alínea a) do n.º 1 do art. 2.º do Código das Custas Judiciais (CCJ), devendo o acórdão, na parte em que condenou a Fazenda Pública em custas, ser reformado em conformidade. 1.2 Os Requeridos não responderam. 1.3 Dispensaram-se os vistos dos Conselheiros adjuntos, dada a existência de jurisprudência uniforme sobre a questão. 1.4 Cumpre decidir, tendo em conta que o regime da reforma da sentença, contemplado no art. 616.º do CPC, é aplicável aos acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo por força do preceituado no art. 666.º, aplicável nos termos do art. 685.º do mesmo CPC e do art. 2.º, alínea e), do CPPT. * * * 2. FUNDAMENTAÇÃO 2.1 DE FACTO Com interesse para a decisão a proferir, há que ter em conta o seguinte circunstancialismo processual: a) a impugnação judicial que deu origem aos presentes autos deu entrada em juízo em 24 de Abril de 2000 (cfr. carimbo aposto na petição inicial); b) o acórdão proferido nestes autos, que julgou findo o recurso deduzido ao abrigo do disposto no art. 284.º do CPPT, condenou a Fazenda Pública nas custas (cfr. fls. 791); c) a Fazenda Pública, notificada desse acórdão, veio pedir a reforma do mesmo quanto a custas (cfr. fls. 799). * 2.2 DE DIREITO 2.2.1 DA CONDENAÇÃO EM CUSTAS Manifestamente, a Requerente tem razão, impondo-se reformar o acórdão no segmento em que condenou a Fazenda Pública em custas, pois aí não se atentou que a petição inicial de impugnação foi apresentada em 24 de Abril de 2000, o que, como se procurará demonstrar, significa que a ora Requerente beneficiava de isenção de custas. Na verdade, no regime de custas anterior à vigência do Decreto-Lei n.º 324/2003, de 27 de Dezembro – diploma que introduziu alterações substanciais ao CCJ aprovado pelo Decreto-Lei n.º 224-A/96, de 26 de Novembro –, a Fazenda Pública estava isenta de custas nos processos de natureza tributária, de acordo com o disposto na alínea a) do n.º 1 do art. 2.º daquele Código das Custas Judiciais (() Como, aliás, já antes, e sucessivamente, constava do art. 3.º do Regulamento das Custas dos Processos Tributários, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 29/98, de 11 de Fevereiro, do art. 5.º do Regulamento das Custas nos Processos das Contribuições e Impostos e do art. 2.º da Tabela das Custas no Supremo Tribunal Administrativo, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 42.150, de 12 de Fevereiro de 1959.). As disposições que isentavam a Fazenda Pública de custas nos processos tributários foram revogadas pelo art. 4.º, n.ºs 4 e 5, do referido Decreto-Lei n.º 324/2003, que entrou em vigor em 1 de Janeiro de 2004 (cfr. art. 16.º, n.º 1, do mesmo diploma), deixando, desde essa data, a Fazenda Pública de beneficiar de isenção de custas. No entanto, as alterações ao CCJ introduzidas pelo Decreto-Lei n.º 324/2003 só são aplicáveis aos processos instaurados após a sua entrada em vigor (cfr. o n.º 1 do seu art. 14.º), produzindo apenas efeitos, no que respeita às custas judiciais tributárias, a partir da data da transferência dos tribunais tributários para a tutela do Ministério da Justiça (cfr. art. 15.º, n.º 2), transferência que ocorreu na sequência da publicação do Decreto-Lei n.º 325/2003, de 29 de Dezembro, diploma legal que entrou em vigor no dia seguinte à sua publicação (cfr. respectivo art. 18.º). É certo que, entretanto, entraram em vigor o Regulamento das Custas Processuais (RCP), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 34/2008, de 26 de Fevereiro, e a Lei n.º 7/2012, de 13 de Fevereiro, que introduziu alterações ao RCP, mas a situação – relativamente à manutenção da isenção subjectiva de custas de que beneficia a Fazenda Pública relativamente aos processos iniciados antes de 1 de Janeiro de 2004 – manteve-se inalterada, atento o disposto no art. 27.º, n.º, 1 do Decreto-Lei n.º 34/2008 e no art. 8.º, n.º 4, da Lei n.º 7/2012. Face ao exposto, considerando a evolução legislativa acima referida e atenta a data da instauração da presente impugnação judicial, a Fazenda Pública nela está isenta de custas, pelo que se impõe a reforma do acórdão proferido nos presentes autos no segmento em que, não atendendo a essa isenção, condenou a Recorrente em custas (() A presente decisão segue de perto a exposição dos seguintes acórdãos da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: - de 9 de Outubro de 2013, proferido no processo n.º 172/13, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/60b2459ef88870f980257c010036b2b4; - de 22 de Abril de 2015, proferido no processo n.º 1547/13, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/cca7029772d8b90380257e37004f1c6b; - de 25 de Janeiro de 2017, proferido no processo n.º 1541/14, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/784d77e15e6d8fe1802580bb003d8f10.) 2.2.2 CONCLUSÕES Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões: I - No regime de custas anterior à vigência do Decreto-Lei n.º 324/2003, de 27 de Dezembro (diploma que introduziu alterações substanciais ao CCJ aprovado pelo Decreto-Lei n.º 224-A/96, de 26 de Novembro), a Fazenda Pública estava isenta de custas nos processos de natureza tributária, nos termos do art. 2.º, n.º 1, alínea a), do CCJ. II - Pese embora essa isenção de custas a favor do Estado e demais entidades públicas ter sido revogada, a revogação é inaplicável aos processos anteriormente iniciados (cfr. arts. 4.º, n.º 7, 14.º, n.º 1 e 16.º, n.º 1, do citado Decreto-Lei n.º 324/2003, de 27 de Dezembro), sendo que tal isenção de custas subsiste ainda, quer na vigência do RCP (aprovado pelo Decreto-Lei n.º 34/2008, de 26 de Fevereiro), quer na vigência da Lei n.º 7/2012, de 13 de Fevereiro (que introduziu alterações ao RCP), nos termos do disposto no art. 27.º, n.º, 1 do Decreto-Lei n.º 34/2008 e no art. 8.º, n.º 4, da Lei n.º 7/2012). * * * 3. DECISÃO Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em pleno, em deferir o pedido de reforma do acórdão proferido nos presentes autos e, consequentemente, em determinar que dele passe a constar, ao invés da condenação da Fazenda Pública em custas, o seguinte: «Sem custas, por a Fazenda Pública delas estar isenta nos processos tributários instaurados até 1 de Janeiro de 2004». * Sem custas. * Lisboa, 5 de Julho de 2017. – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes (relator) – Pedro Manuel Dias Delgado – Ana Paula da Fonseca Lobo – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia – Isabel Cristina Mota Marques da Silva - António José Pimpão – Joaquim Casimiro Gonçalves – Dulce Manuel da Conceição Neto – José da Ascensão Nunes Lopes.

Sumário

II- Se do confronto dos acórdãos não resulta verificada a identidade substancial das situações fácticas, nem divergência de soluções quanto à mesma questão de direito, deve o mesmo ser julgado findo, por falta de um dos pressupostos desse recurso de oposição de julgados, nos termos do disposto no n.º 5 do art. 284.º do CPPT.

Texto Integral

Recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo por oposição de acórdãos

1. RELATÓRIO

1. 1 A Fazenda Pública (adiante Recorrente) veio, ao abrigo do disposto no art. 284.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), interpor recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo do acórdão proferido nestes autos (fls. 704 a 741) em 5 de Novembro de 2015 pela Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, invocando oposição com o acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 10 de Abril de 2013, proferido no processo n.º 298/12 ( Disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/23388de46c670e8f80257b59004a34b1.).

1. 2 Admitido o recurso, o Desembargador que no Tribunal Central Administrativo Sul foi relator do acórdão recorrido, em face das alegações produzidas ao abrigo do disposto no art. 284.º, n.º 3, do CPPT, entendeu verificada a oposição de acórdãos e ordenou a notificação das partes para alegaram nos termos do n.º 5 do mesmo artigo.

1. 3 A Recorrente apresentou alegações sobre o mérito do recurso, que resumiu em conclusões do seguinte teor:

«a) Tendo o acórdão recorrido (de 2015NOV05, proferido no processo n.º 07750/14) e o acórdão fundamento (de 2013ABR10, proferido pelo STA no processo n.º 0298/12), decidido em sentido oposto a mesma questão fundamental de direito com base situações fácticas idênticas, vem, a FP, pugnar pela aplicação, in casu, da solução jurídica adoptada no acórdão fundamento;

b) Assim, quanto à questão de saber se: no caso de anulação parcial de uma liquidação de IRS, cujos valores dos rendimentos se encontram perfeitamente individualizados, deve a liquidação ser anulada na totalidade ou, pelo contrário, deve a liquidação respeitar o sentido da anulação e ser anulada parcialmente?

c) Respondeu, o acórdão recorrido, que deve a liquidação ser anulada na totalidade;

d) Sendo que, para o acórdão fundamento, a liquidação deve respeitar o sentido da anulação e ser anulada apenas parcialmente;

e) Ora, em ambos os acórdãos está em causa a anulação parcial de liquidações de IRS, cujos valores dos rendimentos se encontram perfeitamente individualizados.

f) No entanto, em ambos os arestos foi decidida a mesma questão de direito, embora de forma diferente e contraditória.

g) É pacífico que o critério jurisprudencial para determinar se o acto deve ser total ou parcialmente anulado, passa por determinar se a ilegalidade afecta o acto tributário no seu todo [caso em que deve ser integralmente anulado] ou apenas em parte [caso em que se justifica a anulação parcial].

h) In casu, contrariamente ao decidido no acórdão recorrido, facilmente se constata que a ilegalidade não afecta o acto tributário no seu todo, encontrando-se perfeitamente individualizado o valor não levado a custo [42.216.985$00].

i) Desta forma, estamos perante um caso em que, claramente se justificaria a anulação parcial e não a anulação total, como entendeu o douto acórdão recorrido.

j) Verifica-se, pois, que em ambos os acórdãos há elementos predominantes e comuns que lhes atribuem particularidade, ou seja, em ambos estão em causa, em sede de IRS, correcções que incidem sobre a quantificação da matéria colectável.

k) Assim, será de subscrever o entendimento preconizado pelo acórdão fundamento, quando afirma que:

“(…) sendo a ilegalidade cometida corrigível mediante mera operação aritmética que, em cumprimento do decidido, expurgue do valor da matéria colectável fixada o valor justificado.

Não parece, pois, que a ilegalidade cometida fira de ilegalidade o acto no seu todo, a impor a sua total anulação, antes mais curial se afigura a anulação meramente parcial (na parte em que desconsiderou para efeitos de cálculo do rendimento-padrão a justificação lograda pelo contribuinte) da decisão sindicada.”.

l) Face ao exposto, resulta evidente a identidade de situações de facto, bem como, resulta clara a divergência na solução dada à questão de direito em ambos os acórdãos, pelo que, não pode deixar de se concluir que deve ser considerado que se verifica a oposição de acórdãos aqui invocada.

m) Assim, sendo certo que o acórdão recorrido perfilha – perante igual entendimento fáctico e jurídico – entendimento contrário ao acórdão fundamento, tal entendimento [sufragado no acórdão recorrido] não pode prevalecer.

n) Razão pela qual deverá o presente recurso proceder, com a consequente revogação do acórdão proferido pelo TCA Sul no processo n.º 07750/14.

o) Até porque, não houve alteração substancial na regulamentação jurídica, perfilhando-se, nos acórdãos em confronto, solução oposta que decorre de decisões expressas.

p) Desta forma, deve ser proferido acórdão que decida a questão controvertida no sentido sustentado pela FP no presente recurso, ou seja, de acordo com o sentido decisório do acórdão fundamento.

Termos em que, em face da motivação e das conclusões atrás enunciadas deve ser dado provimento ao presente recurso, devendo ser proferido acórdão que decida no sentido preconizado no acórdão fundamento (…)».

1. 4 Os Impugnantes contra-alegaram, resumindo a sua posição em conclusões do seguinte teor:

«A. Ao contrário do pretendido pela ora recorrente, certo é que o acórdão ora em recurso, com todo o respeito por melhor opinião, não está em oposição com o invocado acórdão-fundamento;

B. No acórdão recorrido estão em causa rendimentos da Categoria C e custos aceites pela AT ao abrigo do disposto no art. 23.º do CIRC, decorrentes do exercício de uma actividade comercial, que foram quantificados com recurso a correcções técnicas, pela AT, cujo resultado foi apurado nos termos do CIRC, por remissão do art. 31.º do CIRS, e a aceitação de custos alegados pelos impugnantes a incluir nas liquidações impugnadas.

C. No acórdão fundamento estão em causa os rendimentos da categoria G, cujo rendimento padrão é apurado nos termos e com recurso ao método indirecto, previsto no n.º 4 do artigo 89.º-A da LGT e a justificação parcial da manifestação de fortuna.

D. Assim, no acórdão recorrido e no acórdão fundamento estão em causa sujeitos passivos de características muito díspares, quanto ao seu tipo, dimensão e sector de actividade, estão em causa rendimentos de categorias diferentes, com diferentes formas de apuramento do rendimento a tributar e apresentam circunstâncias de facto que nenhuma proximidade apresentam entre si e que nem sequer se subsumem nas mesmas normas legais.

E. Não pode afirmar-se ter o acórdão recorrido adoptado entendimento oposto ao do acórdão fundamento em relação à mesma questão fundamental de direito e no quadro de uma situação de facto similar.

F. Damos aqui como reproduzidas as mui doutas alegações do acórdão recorrido, por estarmos inteiramente de acordo com as mesmas.

G. O acórdão recorrido não violou, quer as disposições legais citadas pela recorrente quer quaisquer outras.

Nestes termos […] deve o mui douto acórdão recorrido ser mantido in tottum […]».

1. 5 Recebidos os autos neste Supremo Tribunal Administrativo foi dada vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no sentido de que o recurso deve ser julgado findo por falta de verificação dos respectivos requisitos legais. Isto, depois de enunciar os termos do recurso e elencar os requisitos legais do recurso por oposição de acórdãos, com a seguinte fundamentação ( Porque usamos o itálico nas transcrições, os excertos que estavam em itálico no original surgirão, aqui como adiante, em tipo normal.):

«[…] Apreciação do caso concreto

Questão jurídica fundamental: apuramento do critério para determinação da anulação total ou parcial do acto tributário de liquidação, em caso de correcções técnicas na quantificação da matéria colectável do imposto

I. Acórdão recorrido: a sentença do tribunal tributário tinha determinado a anulação parcial das liquidações objecto de impugnação judicial (anos 1994 e 1995), na parte resultante da desconsideração de custos suportados pelos sujeitos passivos no montante de € 42.216.985,00; foi emitida pronúncia no sentido da anulação total das liquidações no entendimento de que a desconsideração dos custos suportados, tendo relevância na quantificação da matéria colectável, obriga à sua recomposição e à elaboração de nova liquidação para cada exercício, donde resulta que não é possível distinguir nos actos impugnados a parte que enferma da ilegalidade apontada da parte que é de manter (fls. 738/739).

II. Acórdão fundamento: a administração tributária tinha desconsiderado a justificação parcial da manifestação de fortuna (empréstimo bancário) no cálculo do rendimento padrão correspondente ao rendimento tributável (art. 89.º-A n.º 4 LGT); foi emitida pronúncia no sentido da anulação parcial do acto de liquidação de imposto, em virtude de o erro na quantificação da manifestação de fortuna ser corrigível mediante mera operação aritmética (expurgação ao valor da manifestação de fortuna do valor justificado).

No contexto enunciado verifica-se que não existe antagonismo relevante de soluções jurídicas:

- são distintas as regulamentações jurídicas aplicáveis: arts. 22.º n.º 1 e 32.º CIRS, art. 23.º CIRC (acórdão recorrido); arts. 9.º n.º 1 al. d) CIRS e art. 89.º-A LGT (acórdão fundamento);

- são distintas as situações fácticas subjacentes: no acórdão recorrido o erro na quantificação incidiu sobre a componente custos da matéria colectável e no acórdão fundamento o erro na quantificação incidiu sobre rendimentos da categoria G de IRS, correspondentes a acréscimos patrimoniais não justificados».

1. 6 Colheram-se os vistos dos Conselheiros adjuntos.

1. 7 Cumpre apreciar e decidir, sendo que, antes do mais, há que verificar se estão verificados os requisitos da admissibilidade do recurso por oposição de acórdãos. Só se concluirmos pela verificação desses requisitos, passaremos a conhecer do mérito do recurso, ou seja, das infracções imputadas ao acórdão recorrido [cfr. art. 152.º, n.º 2, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA)].

* * *

2. FUNDAMENTAÇÃO

2. 1 DE FACTO

2.1. 1 O acórdão recorrido efectuou o julgamento da matéria de facto nos termos constantes de fls. 710 a 733.

2.1. 2 O acórdão fundamento efectuou o julgamento da matéria de facto nos termos constantes da respectiva cópia que se encontra a fls. 757 a 771 (Porque o texto foi retirado da base de dados do Instituto de Gestão Financeira e Equipamentos da Justiça, I.P., no endereço referido na nota 1, foram omitidos os trechos que permitiriam a identificação dos contribuintes envolvidos.).

2. 2 DE DIREITO

2.2. 1 AS QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR

Pretende a Recorrente a uniformização da jurisprudência relativamente a uma alegada questão fundamental de direito, que considera ter sido decidida em sentido divergente nos acórdãos em confronto e que enunciou como sendo a de saber se «no caso de anulação parcial de uma liquidação de IRS, cujos valores dos rendimentos se encontram perfeitamente individualizados, deve a liquidação ser anulada na totalidade ou, pelo contrário, deve a liquidação respeitar o sentido da anulação e ser anulada parcialmente».

Alega a Recorrente que a questão da possibilidade de anulação judicial de apenas uma parte da liquidação foi decidida no acórdão recorrido em contradição com o referido acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, que indicou como acórdão fundamento.

Apesar de o Desembargador que relatou o acórdão recorrido ter proferido despacho (de fls. 735 a 738), ao abrigo do disposto no n.º 5 do art. 284.º do CPPT (No sentido de que o relator a que alude o n.º 5 do art. 284.º do CPPT é o do tribunal recorrido vide, por todos, os seguintes acórdãos da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, sendo o segundo do Pleno da Secção:

- de 19 de Fevereiro de 2003, proferido no processo n.º 26.769, disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/6e16c69322ac2f6e80256cde0037eb95;

- de 29 de Outubro de 2003, proferido no processo n.º 1234/03, disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/b0b6ac6dfb8ee12e80256de9004cc7ae.), em que considera existir a alegada oposição de acórdãos, importa verificar se a mesma ocorre (Neste sentido JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Áreas Editora, 6.ª edição, volume IV, nota 15 c) ao art. 284.º do CPPT, pág. 482.), pois essa decisão não faz caso julgado e não impede ou desobriga o Tribunal ad quem de a reapreciar, em conformidade com o disposto no art. 641.º, n.º 5 («A decisão que admita o recurso, fixe a sua espécie e determine o efeito que lhe compete não vincula o tribunal superior nem pode ser impugnada pelas partes, salvo na situação prevista no n.º 3 do artigo 306.º».) do Código de Processo Civil (CPC).

Só depois, se for caso disso, passaremos a conhecer do mérito do recurso.

2.2. 2 DOS REQUISITOS DE ADMISSIBILIDADE DO RECURSO POR OPOSIÇÃO DE ACÓRDÃOS

2.2.2. 1 O presente processo de impugnação judicial foi instaurado no ano de 2000, pelo que é aplicável o regime legal resultante do art. 284.º do CPPT e do art. 30.º do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF) de 1984, ex vi do preceituado no art. 2.º, n.º 1, da Lei n.º 13/2002, de 19 de Fevereiro, diploma que aprovou o novo ETAF, e do art. 4.º, n.º 2 da Lei n.º 107-D/2003 de 31 de Dezembro, dos quais decorre que o mesmo apenas se aplica aos processos instaurados após a sua entrada em vigor e que esta ocorreu em 1 de Janeiro de 2004.

Assim, para se poder falar em oposição de julgados legitimadora de recurso para o Pleno da Secção, nos termos do disposto no art. 30.º, alínea b´), daquele diploma legal (ETAF de 1984) e no art. 284.º do CPPT, necessário se torna que os acórdãos considerados em oposição hajam decidido sobre a mesma questão fundamental de direito, aplicando os mesmos preceitos legais de forma diversa a idênticas situações de facto. Como tem sido inúmeras vezes explicitado pelo Pleno desta Secção (A jurisprudência é de tal modo abundante neste sentido que nos dispensamos de citá-la.) relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deve existir contradição de julgados, devem adoptar-se os seguintes critérios:

i) identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica;

ii) que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica;

iii) que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta;

iv) a oposição deverá decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta.

2.2.2. 2 Começaremos por apreciar se estão verificados os requisitos da alegada contradição de julgados à luz dos supra referidos princípios, já que a sua inexistência obstará, lógica e necessariamente, ao conhecimento do mérito do recurso.

Vejamos, pois, o que os dois acórdãos em confronto decidiram.

2.2.2. 2.1 O acórdão recorrido, concedendo provimento ao recurso interposto pelos Impugnantes da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Castelo Branco – sentença que, julgando a impugnação judicial parcialmente procedente, anulou as liquidações de IRS efectuadas ao Impugnante relativamente aos anos de 1994 e 1995 «na parte que não considerou a permilagem relativa às fracções [autónomas] vendidas nos anos de 1994 e 1995 do custo da obra, provado nos presentes autos, isto é, o valor de 42.216.985$00» –, decidiu, no segmento que ora nos interessa considerar, que não estavam verificados os requisitos para permitir a anulação parcial das liquidações impugnadas. Por isso, concedendo provimento ao recurso, revogou a sentença e julgou a impugnação judicial procedente, anulando as liquidações impugnadas.

Para tanto, o acórdão expendeu os seguintes considerandos:

«[…] Os recorrentes insurgem-se contra a sentença recorrida, por a mesma ter determinado a mera anulação parcial das liquidações em referência. Afirmam que para que sejam considerados pela AT os custos como tal reconhecidos pela douta sentença terá necessariamente que ser emitida uma nova liquidação, apurada uma nova matéria colectável, que implicará com as taxas aplicáveis.

A este propósito constitui jurisprudência assente [Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA, de 10.04.2013, P. 0298/17] a seguinte: «O acto tributário, enquanto acto divisível, tanto por natureza como por definição legal, é susceptível de anulação parcial.// O critério para determinar se o acto deve ser total ou parcialmente anulado passa por determinar se a ilegalidade afecta o acto tributário no seu todo, caso em que o acto deve ser integralmente anulado ou apenas em parte, caso em que se justifica a anulação parcial». [(Trata-se do acórdão invocado pela Recorrente como fundamento.)]

No caso em exame, estão em causa correcções técnicas impostas à declaração de rendimentos de IRS dos recorrentes, nos exercícios de 1994 e 1995. Trata-se de rendimentos de categoria C, cuja matéria colectável é determinada através das normas do CIRC (artigo 32.º do CIRS). As correcções em presença incidem sobre a quantificação da matéria colectável dos exercícios em causa; a sentença considerou que as liquidações impugnadas enfermam de erro por desconsideração dos custos identificados no dispositivo, os quais relevam em sede de quantificação da matéria colectável dos exercício em referência e cuja recomposição determinará a elaboração de uma nova liquidação para cada exercício, donde resulta que não é possível distinguir nos actos impugnados a parte que enferma da ilegalidade apontada da parte que é de manter, pelo que se impõe determinar a anulação total dos mesmos.

Ao decidir em sentido diferente, a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, pelo que deve ser substituída por decisão que julgue procedente a impugnação e determine a anulação total dos actos tributários questionados».

Ou seja, enquanto na sentença proferida nestes autos o Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Castelo Branco considerou que a verificação de que a AT tinha incorrido em erro ao não considerar determinados custos na determinação da matéria colectável determinava a anulação das liquidações «na parte que não considerou a permilagem relativa às fracções vendidas nos anos de 1994 e 1995 do custo da obra, provado nos presentes autos, isto é, o valor de 42.216.985$00», no acórdão recorrido, fazendo-se apelo à jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo relativa à anulação parcial do acto tributário, entendeu-se que a reposição da legalidade, porque não se lograva com a mera anulação de parte das liquidações impugnadas, impossível de destrinçar, e, ao invés, exigia a elaboração de uma nova liquidação por cada um dos anos em causa, após a verificação da repercussão desses custos na quantificação da matéria colectável e a determinação das taxas de imposto aplicáveis, exigia a anulação das liquidações na totalidade.

2.2.2. 2.2 No acórdão fundamento, o Pleno da Secção do Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, decidindo recurso por oposição de acórdãos, revogou o acórdão recorrido, da mesma Secção, que havia mantido a sentença da 1.ª instância, que, julgando procedente o recurso judicial interposto pelo sujeito passivo da decisão que lhe fixou o rendimento colectável para efeitos de IRS ao abrigo do art. 89.º-A da LGT, anulou na totalidade esse acto de fixação.

Nessa sentença e no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo que conheceu o recurso dela interposto, considerou-se, em suma, que a justificação parcial da manifestação de fortuna implicava a anulação total do acto de fixação do rendimento colectável. Nesse acórdão ficou dito que «a decisão é de confirmar ainda que tenha anulado o acto tributário na totalidade, o que está certo, uma vez que é manifesto o excesso na quantificação, que o fere de ilegalidade, competindo à Administração Fiscal repeti-lo, expurgado do excesso de tributação cometido, verificados que sejam os condicionalismos legais para o fazer não se aceitando que deva ser imputado ao contribuinte o ónus de fazer despoletar o mecanismo estatuído no artigo 91.º da LGT, quando o erro do excesso de quantificação é imputável à Administração Tributária o que reitera-se gera a nulidade do acto».

Já no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo invocado como fundamento nesse recurso por oposição, adoptou-se tese diversa, qual seja a de que, circunscrevendo-se a ilegalidade do acto de fixação do rendimento colectável ao abrigo do art. 89.º-A da LGT à desconsideração da justificação parcial da manifestação de fortuna no cálculo do rendimento padrão, sendo esta susceptível de correcção mediante mera operação aritmética que, em cumprimento do decidido, expurgue do valor da matéria colectável fixada o valor justificado, a anulação do acto sindicado deverá ser apenas parcial, não se justificando a sua anulação total.

Assim, a questão dirimida no acórdão do Pleno ora invocado como fundamento do recurso (por oposição de acórdãos) foi, como aí se enunciou, a de saber se, tendo o sujeito passivo logrado justificar parcialmente a manifestação de fortuna (No caso em análise nesse acórdão, o sujeito passivo adquirira, no ano de 2008, imóveis pelo valor global € 457.500,00, tendo um rendimento declarado nesse ano de € 24.433,33, ao qual corresponde o rendimento colectável de € 20.752,69. Verificando, assim, a AT a desproporção superior a 50%, para menos, em relação ao rendimento padrão resultante da tabela prevista no art. 89.º-A da LGT (que seria de € 91.500,00) e porque o sujeito passivo não justificou perante ela a origem dos rendimentos que lhe permitiram as referidas aquisições (manifestação de fortuna), foi-lhe fixado o rendimento colectável para efeitos de IRS nos termos do referido art. 89.º-A, sempre na redacção aplicável, que é a da Lei n.º 53-A/2006, de 29 de Dezembro (Orçamento do Estado para 2007). Ulteriormente, já em sede de recurso judicial da decisão que lhe fixou o rendimento colectável, o sujeito passivo logrou demonstrar que em ordem àquelas aquisições contraiu um empréstimo bancário de € 300.000,00.) em sede de recurso judicial, o que não foi considerado na decisão de fixação do rendimento colectável do sujeito passivo para efeitos de IRS pelo método indirecto do art. 89.º-A da LGT, deve esse acto ser anulado na totalidade (como decidiu o acórdão aí recorrido) ou apenas parcialmente, na parte não justificada (como decidiu o acórdão aí invocado como fundamento).

O acórdão aqui invocado como fundamento respondeu a essa questão no mesmo sentido que a decidira também o acórdão que, perante ele, foi invocado como fundamento. Em resumo, considerou que, perante a justificação parcial de manifestação de fortuna prevista no n.º 4 do art. 89.º-A da LGT e não considerada na decisão do Director de Finanças que fixou um rendimento tributável para efeitos de IRS por recurso a métodos indirectos igual ao rendimento-padrão previsto naquele artigo, deve o acto sindicado ser anulado apenas parcialmente, na parte não justificada, e não na totalidade.

Isto com a seguinte fundamentação:

«[…] é indubitável a legalidade do recurso ao método indirecto previsto no n.º 4 do artigo 89.º-A, sendo igualmente indubitável a ilegalidade da quantificação operada, por desconsideração da justificação parcial da manifestação de fortuna, ilegalidade esta que se verifica apenas na medida da não justificação, que não no demais, como, aliás, não deixa de reconhecer a sentença objecto de confirmação pelo Acórdão recorrido, quando afirma que: «(…) como ficou demonstrado, a própria Administração fiscal refere na fundamentação do despacho recorrido, o montante despendido com a aquisição de um dos imóveis foi parcialmente justificado pelo recorrente, e sendo assim, e encontrando-se demonstrado o excesso de quantificação, por não ter sido considerado, no cômputo do rendimento colectável, o valor de € 300.000 obtido comprovadamente através de empréstimo bancário, então ter-se-á de concluir pela existência de excesso na quantificação, e consequentemente, pela ilegalidade do despacho que determinou a quantificação da matéria colectável pela aplicação do artigo 89.º-A da LGT, na parte em que não relevou a referida justificação parcial decorrente de empréstimo bancário» […]

Foi este excesso que o recorrido logrou demonstrar, sem necessidade de recurso ao mecanismo previsto no artigo 91.º da LGT – aliás legalmente inaplicável aos casos previstos no n.º 4 do artigo 89.º-A da LGT (cfr. a parte final do n.º 7 do artigo 89.º-A da LGT) – e não nenhum outro, sendo a ilegalidade cometida corrigível mediante mera operação aritmética que, em cumprimento do decidido, expurgue do valor da matéria colectável fixada o valor justificado.

2.2.2. 2.3 Do confronto entre os acórdãos resulta desde logo uma divergência quanto às situações fácticas decididas num e noutro: enquanto no acórdão recorrido os actos impugnados são actos de liquidação (liquidação de IRS dos anos de 1994 e 1995), no acórdão fundamento o acto impugnado é um acto de fixação da matéria tributável por métodos indirectos (a decisão do Director de Finanças do Porto, que fixou por avaliação indirecta, ao abrigo do disposto no art. 89.º-A da LGT, o rendimento líquido para efeitos de IRS do ano de 2008); enquanto no acórdão recorrido estava em causa a desconsideração de custos suportados pelos sujeitos passivos, no acórdão fundamento a situação é de justificação parcial de uma manifestação de fortuna.

É certo que a identidade substancial das situações fácticas requerida para que se considere verificada a oposição de soluções jurídicas pressupõe, não uma total identidade dos factos, mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais (Cfr. JORGE LOPES DE SOUSA, op. e vol. cit., anotação 14 a) ao art. 284.º, pág. 475.).

Mas também esta não pode ter-se por verificada: enquanto no acórdão recorrido está em causa a aceitação de custos ao abrigo do disposto no art. 23.º do CIRC, aplicável ex vi do art. 32.º do CIRS (na redacção aplicável), no acórdão fundamento estamos perante presunção de rendimentos – que integrarão a categoria G, de IRS, nos termos da alínea d) do n.º 1 do art. 9.º do respectivo Código –, apurado nos termos e com recurso ao método indirecto previsto no n.º 4 do art. 89.º-A da LGT.

Note-se também que no acórdão fundamento a questão apreciada e decidida não foi a da possibilidade da anulação parcial de qualquer liquidação – que não era posta em causa nos autos – mas antes a questão de saber se, no caso de a matéria colectável ter sido fixada ao abrigo do disposto no art. 89.º-A da LGT, a justificação parcial da manifestação de fortuna, tinha como consequência, em sede de recurso judicial do acto de fixação da matéria colectável, a anulação total ou meramente parcial desse acto.

É certo que no acórdão fundamento se deixou registada a doutrina e jurisprudência respeitantes à anulação parcial do acto tributário, mas os considerandos aí expendidos a esse propósito foram-no, não porque fosse essa a questão que se impunha dirimir no processo, mas antes ordem a afastar o argumento esgrimido nos autos de que a anulação parcial do acto tributário não seria possível porque contenderia com o exercício de funções administrativas e, assim, poria em crise o princípio da separação de poderes.

Foi para refutar esse argumento que no acórdão fundamento se escreveu, em considerando liminar, o seguinte:

«Diga-se, desde já, que independentemente de saber se a anulação parcial do acto sindicado é ou não a solução que se impõe em casos como o dos autos, a anulação meramente parcial não se consubstancia na prática, pelo tribunal, de qualquer acto tributário, razão pela qual carece de fundamento a invocação neste contexto do princípio da separação de poderes. A anulação parcial do acto tributário, em si mesma, nada tem de inédito ou de estranho, pois que como ainda recentemente reafirmou este Supremo Tribunal (cfr. Acórdão de 12 de Janeiro de 2012, rec. 965/10), «(…) o acto tributário, enquanto acto divisível, tanto por natureza como por definição legal, é susceptível de anulação parcial. É esta, aliás, a posição consensual da doutrina e da jurisprudência da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, a qual, para além de apelar a essa divisibilidade (Cfr., entre outros, os acórdãos proferidos em 9/07/1997, no processo n.º 5874; em 22/09/1999, no processo n.º 24101; em 16/05/2001, no processo n.º 25532; em 26/03/2003, no processo n.º 1973/02; em 27/09/2005, no processo n.º 287/05; e em 12/01/2011, no processo n.º 583/10), apela, também, à natureza de plena jurisdição da sentença de anulação parcial do acto, invocando razões ligadas aos princípios processuais da economia processual (para que da sentença ou acórdão do tribunal saia logo uma definição da situação que não careça de qualquer nova pronúncia da administração tributária) e ligadas ao próprio âmbito do contencioso de mera anulação (no qual os limites à plena jurisdição só serão de aceitar em relação àqueles aspectos da acção administrativa em que a plena jurisdição implique para o juiz tributário, enquanto juiz administrativo, a prática de actos que afrontem o núcleo essencial da função administrativa) (Cfr. o Prof. Saldanha Sanches, in Fiscalidade, 7/8, Julho-Outubro de 2001, págs. 63 e segs., e o Prof. Casalta Nabais, in Direito Fiscal, 2.ª ed., pág. 397). Deste modo, se o juiz reconhecer que o acto tributário está inquinado de ilegalidade que só em parte o invalida, deve anulá-lo apenas nessa parte, deixando-o subsistir no segmento em que nenhuma ilegalidade o fira».

O critério jurisprudencial para determinar se o acto deve ser total ou parcialmente anulado passa, pois, por determinar se a ilegalidade afecta o acto tributário no seu todo, caso em que o acto deve ser integralmente anulado (como nos casos julgados por Acórdãos deste Supremo Tribunal de 10 de Outubro de 2012, rec. n.º 533/12, de 12 de Janeiro de 2012, rec. n.º 583/12 ou de 26 de Março de 2003, rec. 1973/02) ou apenas em parte, caso em que se justifica a anulação parcial».

Mas, pese embora a enunciação do critério que tem vindo a ser seguido por este Supremo Tribunal Administrativo para apreciar a questão da possibilidade da anulação parcial do acto tributário, a verdade é que não foi essa a questão decidida no acórdão ora invocado como fundamento. Nesse aresto (que visava também ele dirimir oposição de acórdãos), como deixámos já dito, a questão que foi decidida é outra: é a de saber se, em sede de recurso judicial do acto de fixação da matéria tributável ao abrigo do art. 89.º-A da LGT, perante a justificação parcial da manifestação de fortuna evidenciada, se impunha a anulação total do acto (como decidiu o acórdão aí recorrido) ou se devia o mesmo ser apenas anulado parcialmente, na parte (como decidiu o acórdão aí fundamento).

Concluímos, pois, que entre os acórdãos ora em confronto não se verifica divergência relativamente à mesma questão fundamental de direito, designadamente a enunciada pela Recorrente como sendo a de saber se «no caso de anulação parcial de uma liquidação de IRS, cujos valores dos rendimentos se encontram perfeitamente individualizados, deve a liquidação ser anulada na totalidade ou, pelo contrário, deve a liquidação respeitar o sentido da anulação e ser anulada parcialmente».

Assim, sem necessidade de mais considerandos, resulta inequívoco do confronto dos julgamentos efectuados no acórdão recorrido e no acórdão fundamento que não existe entre eles divergência e incompatibilidade que justifiquem e sirvam de fundamento ao presente recurso por oposição de acórdãos.

Recorde-se, por um lado, que apenas é relevante para fundamentar o recurso por oposição de julgados, a oposição entre soluções expressas, sendo que a oposição deverá existir relativamente às decisões propriamente ditas e não em relação aos seus fundamentos, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta (Cfr. JORGE DE SOUSA e SIMAS SANTOS, Recursos Jurisdicionais em Contencioso Fiscal, pág. 424, e JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, IV volume, anotação 14 e) ao art. 284.º, pág. 478. ) e por outro lado, que a oposição de soluções jurídicas pressupõe identidade substancial das situações fácticas, embora esta deva ser entendida não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais.

Tudo visto, concluímos que, no caso presente e no contexto factual e jurídico acima referenciado, não existe oposição de julgados, na medida em que não se verificam nem a alegada identidade substancial das situações fácticas em confronto nem divergência de soluções quanto à mesma questão de direito.

Assim, não se verifica a invocada oposição de acórdãos a impor a actuação deste Supremo Tribunal Administrativo em sede do presente recurso que, reiteramos, visa essencialmente garantir a uniformidade da interpretação e da aplicação do direito e não permitir mais um grau de recurso.

O recurso será, pois, julgado findo por falta dos pressupostos do recurso de oposição de julgados, atento o disposto no n.º 5 do art. 284.º do CPPT.

2.2. 3 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

* * *

3. DECISÃO

Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em pleno, em julgar findo o recurso.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 3 de Maio de 2017. - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes (relator) – Pedro Manuel Dias Delgado – Ana Paula da Fonseca Lobo – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia – Isabel Cristina Mota Marques da Silva – António José Pimpão – Joaquim Casimiro Gonçalves – Dulce Manuel da Conceição Neto – José da Ascensão Nunes Lopes.

Segue Acórdão de 5 de Julho de 2017

Pedido de reforma quanto a custas do acórdão que decidiu recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo por oposição de acórdãos

1. RELATÓRIO

1. 1 A Fazenda Pública (adiante Requerente), notificada do acórdão proferido pelo Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo nos presentes autos em 3 de Maio de 2017, veio, ao abrigo do disposto no n.º 1 do art. 616.º e no n.º 1 do art. 666.º, ambos do Código de Processo Civil (CPC), aplicáveis ex vi do disposto na alínea e) do art. 2.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), requerer a respectiva reforma quanto a custas alegando para o efeito que a impugnação judicial que está na origem dos presentes autos foi instaurada antes de 1 de Janeiro de 2004 – mais concretamente em 24 de Abril de 2000 (fls. 1 dos autos) –, razão por que beneficia no processo da isenção subjectiva de custas prevista na alínea a) do n.º 1 do art. 2.º do Código das Custas Judiciais (CCJ), devendo o acórdão, na parte em que condenou a Fazenda Pública em custas, ser reformado em conformidade.

1. 2 Os Requeridos não responderam.

1. 3 Dispensaram-se os vistos dos Conselheiros adjuntos, dada a existência de jurisprudência uniforme sobre a questão.

1. 4 Cumpre decidir, tendo em conta que o regime da reforma da sentença, contemplado no art. 616.º do CPC, é aplicável aos acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo por força do preceituado no art. 666.º, aplicável nos termos do art. 685.º do mesmo CPC e do art. 2.º, alínea e), do CPPT.

* * *

2. FUNDAMENTAÇÃO

2. 1 DE FACTO

Com interesse para a decisão a proferir, há que ter em conta o seguinte circunstancialismo processual:

a) a impugnação judicial que deu origem aos presentes autos deu entrada em juízo em 24 de Abril de 2000 (cfr. carimbo aposto na petição inicial);

b) o acórdão proferido nestes autos, que julgou findo o recurso deduzido ao abrigo do disposto no art. 284.º do CPPT, condenou a Fazenda Pública nas custas (cfr. fls. 791);

c) a Fazenda Pública, notificada desse acórdão, veio pedir a reforma do mesmo quanto a custas (cfr. fls. 799).

2. 2 DE DIREITO

2.2. 1 DA CONDENAÇÃO EM CUSTAS

Manifestamente, a Requerente tem razão, impondo-se reformar o acórdão no segmento em que condenou a Fazenda Pública em custas, pois aí não se atentou que a petição inicial de impugnação foi apresentada em 24 de Abril de 2000, o que, como se procurará demonstrar, significa que a ora Requerente beneficiava de isenção de custas.

Na verdade, no regime de custas anterior à vigência do Decreto-Lei n.º 324/2003, de 27 de Dezembro – diploma que introduziu alterações substanciais ao CCJ aprovado pelo Decreto-Lei n.º 224-A/96, de 26 de Novembro –, a Fazenda Pública estava isenta de custas nos processos de natureza tributária, de acordo com o disposto na alínea a) do n.º 1 do art. 2.º daquele Código das Custas Judiciais (() Como, aliás, já antes, e sucessivamente, constava do art. 3.º do Regulamento das Custas dos Processos Tributários, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 29/98, de 11 de Fevereiro, do art. 5.º do Regulamento das Custas nos Processos das Contribuições e Impostos e do art. 2.º da Tabela das Custas no Supremo Tribunal Administrativo, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 42.150, de 12 de Fevereiro de 1959.).

As disposições que isentavam a Fazenda Pública de custas nos processos tributários foram revogadas pelo art. 4.º, n.ºs 4 e 5, do referido Decreto-Lei n.º 324/2003, que entrou em vigor em 1 de Janeiro de 2004 (cfr. art. 16.º, n.º 1, do mesmo diploma), deixando, desde essa data, a Fazenda Pública de beneficiar de isenção de custas.

No entanto, as alterações ao CCJ introduzidas pelo Decreto-Lei n.º 324/2003 só são aplicáveis aos processos instaurados após a sua entrada em vigor (cfr. o n.º 1 do seu art. 14.º), produzindo apenas efeitos, no que respeita às custas judiciais tributárias, a partir da data da transferência dos tribunais tributários para a tutela do Ministério da Justiça (cfr. art. 15.º, n.º 2), transferência que ocorreu na sequência da publicação do Decreto-Lei n.º 325/2003, de 29 de Dezembro, diploma legal que entrou em vigor no dia seguinte à sua publicação (cfr. respectivo art. 18.º).

É certo que, entretanto, entraram em vigor o Regulamento das Custas Processuais (RCP), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 34/2008, de 26 de Fevereiro, e a Lei n.º 7/2012, de 13 de Fevereiro, que introduziu alterações ao RCP, mas a situação – relativamente à manutenção da isenção subjectiva de custas de que beneficia a Fazenda Pública relativamente aos processos iniciados antes de 1 de Janeiro de 2004 – manteve-se inalterada, atento o disposto no art. 27.º, n.º, 1 do Decreto-Lei n.º 34/2008 e no art. 8.º, n.º 4, da Lei n.º 7/2012.

Face ao exposto, considerando a evolução legislativa acima referida e atenta a data da instauração da presente impugnação judicial, a Fazenda Pública nela está isenta de custas, pelo que se impõe a reforma do acórdão proferido nos presentes autos no segmento em que, não atendendo a essa isenção, condenou a Recorrente em custas (() A presente decisão segue de perto a exposição dos seguintes acórdãos da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- de 9 de Outubro de 2013, proferido no processo n.º 172/13, disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/60b2459ef88870f980257c010036b2b4;

- de 22 de Abril de 2015, proferido no processo n.º 1547/13, disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/cca7029772d8b90380257e37004f1c6b;

- de 25 de Janeiro de 2017, proferido no processo n.º 1541/14, disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/784d77e15e6d8fe1802580bb003d8f10.)

2.2. 2 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

I- No regime de custas anterior à vigência do Decreto-Lei n.º 324/2003, de 27 de Dezembro (diploma que introduziu alterações substanciais ao CCJ aprovado pelo Decreto-Lei n.º 224-A/96, de 26 de Novembro), a Fazenda Pública estava isenta de custas nos processos de natureza tributária, nos termos do art. 2.º, n.º 1, alínea a), do CCJ.

II- Pese embora essa isenção de custas a favor do Estado e demais entidades públicas ter sido revogada, a revogação é inaplicável aos processos anteriormente iniciados (cfr. arts. 4.º, n.º 7, 14.º, n.º 1 e 16.º, n.º 1, do citado Decreto-Lei n.º 324/2003, de 27 de Dezembro), sendo que tal isenção de custas subsiste ainda, quer na vigência do RCP (aprovado pelo Decreto-Lei n.º 34/2008, de 26 de Fevereiro), quer na vigência da Lei n.º 7/2012, de 13 de Fevereiro (que introduziu alterações ao RCP), nos termos do disposto no art. 27.º, n.º, 1 do Decreto-Lei n.º 34/2008 e no art. 8.º, n.º 4, da Lei n.º 7/2012).

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3. DECISÃO

Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em pleno, em deferir o pedido de reforma do acórdão proferido nos presentes autos e, consequentemente, em determinar que dele passe a constar, ao invés da condenação da Fazenda Pública em custas, o seguinte: «Sem custas, por a Fazenda Pública delas estar isenta nos processos tributários instaurados até 1 de Janeiro de 2004».

Sem custas.

Lisboa, 5 de Julho de 2017. – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes (relator) – Pedro Manuel Dias Delgado – Ana Paula da Fonseca Lobo – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia – Isabel Cristina Mota Marques da Silva - António José Pimpão – Joaquim Casimiro Gonçalves – Dulce Manuel da Conceição Neto – José da Ascensão Nunes Lopes.

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1. RELATÓRIO

3. DECISÃO

1. RELATÓRIO

3. DECISÃO