00208/09.3BEPRT - Tribunal Central Administrativo Norte

O art. 28.º do CIRS consagrava um regime de opção pela contabilidade organizada e não, inversamente, pelo regime simplificado. Assim sendo, para os sujeitos passivos que tivessem rendimentos que não excedessem os limites consagrados no n.º 2, o regime-regra era o simplificado, tendo o regime de contabilidade organizada aplicação no caso de haver uma declaração expressa de opção nesse sentido pelo sujeito passivo.* * Sumário elaborado pela relatora (art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: I. Relatório "AA", inconformado com a sentença proferida em 2020-07-27 pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou improcedente a impugnação judicial que interpôs tendo por objeto a liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) do ano de 2003, no montante de EUR 86.697,56, vem dela interpor o presente recurso. O Recorrente encerra as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões: II CONCLUSÕES 1.ª – O presente recurso vem apresentado contra a sentença que decidiu julgar “improcedente a presente impugnação”. 2.ª - A questão sob análise resume-se ao seguinte: a matéria colectável devia ser apurada através do regime simplificado ou da contabilidade organizada ? 3.ª - Nos termos do art. 104.º/4 da Constituição da República Portuguesa (CRP), a tributação das empresas (como o era o falecido Impugnante, em nome individual) incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real. 4.ª - O regime da contabilidade organizada, tendo em conta aquele princípio constitucional da tributação segundo o rendimento real, será o regime regra, tal como resulta do, então, art. 28.º/2 do Código do Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS). 5.ª - A contabilidade organizada é um regime opcional para todos os contribuintes e obrigatório para outros, 6.ª - Não tendo o Impugnante apresentado declaração de início de actividade, a AT procedeu, oficiosamente, ao enquadramento daquele no regime simplificado sem ter em conta a sua vontade, ao contrário do disposto no art. 28.º/2 do CIRS. 7.ª - À AT abriam-se dois caminhos, tendo em conta a previsão legal: (i) convidava o contribuinte a entregar declaração de início de actividade ou (ii) perguntava-lhe, no âmbito do procedimento inspectivo, qual o regime de apuramento da matéria colectável da sua opção, tendo em conta que seria tributado em sede de Categoria B. 8.ª - A escolha entre um e outro regime não é despicienda, na estrita medida em que em determinadas actividades, tendo em conta as margens de lucro envolvidas e os gastos a incorrer, é absolutamente proibitivo, em termos de gestão empresarial, a escolha do regime simplificado, e um desses exemplos é a actividade construção de imóveis. 9.ª - No âmbito da venda de mercadorias do regime simplificado, a lei presume que 80% são gastos, o que significa que 20% é lucro/rendimento tributável, o que não é compatível com o lucro médio da actividade em Portugal. 10.ª - Daí que a opção da AT, conhecendo esta realidade, foi a de escolher o método de apuramento da matéria colectável que permitisse a maximização da colecta de imposto, o que não é aceitável, tendo em conta os arts. 104.º/2 da CRP e 28.º/2 do CIRS . 11.ª - Admitamos, ainda, por mera hipótese que, nos casos em que o contribuinte não declara o início de actividade e não escolhe um regime de determinação da matéria colectável, se aplicará o regime quantitativo previsto no art. 28.º/2 do CIRS. 12.ª - O regime aplicável ao Impugnante também seria o da contabilidade organizada. 13.ª - Para aplicar o regime simplificado à determinação da matéria colectável do Impugnante, a AT teve em conta o volume de vendas e de demais rendimentos da Categoria B, do ano de 2002, no valor de € 27.659,58 – cfr. fls. 14 da sentença. 14.ª - E fez isto com base no n.º 2 do art. 28.º do CIRS, onde está previsto que os limites quantitativos a ter em conta se reportam ao período de tributação imediatamente anterior. 15.ª - Este critério legal faz todo o sentido, na medida em que os valores do período de tributação imediatamente anterior serão aqueles que melhor reflectirão a evolução do volume de rendimentos do sujeito passivo. 16.ª - Acontece que este critério não pode ser aplicado no âmbito de uma inspecção tributária que analisou todo o período de actividade de construção/venda dos empreendimentos de “X” e “Y", e que ficou a saber que o volume de vendas dos empreendimentos está longe de ser aquele . 17.ª - Tendo em conta o princípio da tributação do rendimento real (arts. 104.º/2 da CRP e 28.º/2 do CIRS), a AT não pode, simplesmente, ficcionar, como se não o conhecesse, o volume da actividade do contribuinte, no âmbito dos empreendimentos de “X” e “Y". 18.ª - A actividade do Impugnante, nos vários anos inspecionados de 2002, 2003, 2004 e 2005, gerou um volume de negócios bastante superior aos limites estabelecidos no art. 28.º/2 do CIRS, pelo que deveria a AT ter enquadrado o Impugnante no regime da contabilidade organizada, como era por si pretendido. 19.ª - A AT não fez uma interpretação nem lógica, nem sistemática, do art. 28.º/2 do CIRS, o que conduziu à aplicação do regime simplificado a uma operação a que este não se adequa, na medida em que a sua actividade ultrapassava, em muito, os limites previstos no art. 28.º/2 do CIRS. 20.ª - Por último, no caso dos argumentos aduzidos anteriormente não terem acolhimento – o que apenas se considera por mera hipótese -, sempre se dirá que o Impugnante ultrapassou, no ano em causa, o limite de € 99.759,58, previsto na alínea b) do n.º 2 do art. 28.º do CIRS. 21.ª - O rendimento do Impugnante não se pode enquadrar numa venda, isto porque este não vende materiais de construção. 22.ª - O Impugnante, no âmbito do consórcio, assumiu o típico papel de dono de obra, isto é, contratou um empreiteiro que fizesse uma edificação num terreno que era seu, e concluída a obra vendeu o seu resultado a um terceiro/consumidor final. 23.ª - Esta é uma típica operação de mais-valias de imóveis (art. 3.º/2-b) do CIRS) que, quando é realizada com carácter de habitualidade, assume uma natureza empresarial, e, como tal, é tributada no âmbito da Categoria B e não na Categoria G. 24.ª - É, por isto, que o rendimento do Impugnante se enquadra na alínea b) do n.º 2 do art. 28.º do CIRS. 25.ª - Ora, efectivamente em 2001, no ano anterior ao que está em causa nos autos, não houve alienações de imóveis que ultrapassassem o limite de € 99.759,58, no entanto, houve uma variação de produção nesse ano de € 477.263,91. 26.ª - No âmbito desta actividade é essencial reconhecer-se a variação de produção, na estrita medida em que se o não fizesse a empresa só teria prejuízos, porque só seriam relevados os gastos. 27.ª - Daí que seria forçoso concluir-se que os gastos suportados em anos anteriores a 2002 não poderão ter outro enquadramento que não seja o da sua consideração como “Produtos e trabalhos em curso” para efeitos de apuramento do resultado líquido do exercício. 28.ª - É manifesto que a determinação da matéria colectável, pela utilização do regime simplificado, apenas visou obter a maximização da receita tributária, o que não é aceitável e é, como atrás se demonstrou, ilegal . 29.ª – Face ao exposto, verifica-se que a sentença sob recurso incorreu em erro de julgamento da matéria de facto e de Direito (arts. 104.º/2 da CRP e 28.º/2 do CIRS). A Recorrida não apresentou contra-alegações. A Digna Magistrada do M.º Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido da improcedência do presente recurso. Os vistos foram dispensados com a prévia concordância dos Ex.mos Juízes Desembargadores-Adjuntos, nos termos do disposto no n.º 4 do artigo 657.º do CPC , aplicável ex vi art. 281.º do CPPT . Questões a decidir no recurso Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações de recurso. Assim sendo, importa apreciar se a sentença recorrida padece de erro de julgamento de direito, ao interpretar erradamente o disposto nos arts. 28.º, n.º 2 e 31.º, n.º 2 do CIRS, mantendo a correção efetuada pela ATA que o enquadrou no regime simplificado de tributação em sede de IRS. II. Fundamentação II.1. Fundamentação de facto Na sentença prolatada em primeira instância consta a seguinte decisão da matéria de facto, que aqui se reproduz: FUNDAMENTAÇÃO III.1 – De facto Da prova produzida nos autos, resultou apurada a seguinte factualidade: Por escrito particular datado de 31/08/1999, denominado de “Contrato de Consórcio” o Impugnante, na qualidade de 1º outorgante, "BB", na qualidade de 2º outorgante, "CC", na qualidade de 3ª outorgante, e "DD & Filhos, Lda.", atualmente designada por "EE, S.A.", na qualidade de 4ª outorgante, acordaram entre si a execução e comercialização de um empreendimento denominado “Y" num terreno sito à Rua ..., freguesia ..., em ..., propriedade do 1º, 2º e 3º outorgantes, consistindo na construção e venda de um prédio constituído por habitações, lojas e espaços de aparcamento – cfr. o doc.3 junto com a reclamação graciosa, constante do p.a. apenso. Nos termos da cláusula 10ª do “Contrato de Consórcio” referido em 1), sob a epígrafe “Afectação da receita do consórcio”, as partes acordaram no seguinte: Depois de excluídas da comercialização pelo consórcio as fracções referidas na cláusula 9ª, as partes repartirão a receita do consórcio de acordo com as percentagens seguintes: para o primeiro, segundo e terceiro outorgantes – 10% para o terceiro outorgante – 90% .» – cfr. o doc. 3 junto com a reclamação graciosa, constante do p.a. apenso. Por escrito particular datado de 20/03/2000, denominado de “Contrato de Consórcio” o Impugnante, na qualidade de 1º outorgante, "BB", na qualidade de 2º outorgante e "DD & Filhos, Lda.", atualmente designada por "EE, S.A.", na qualidade de 3ª outorgante, acordaram, entre si, a execução e comercialização de um empreendimento denominado “Edifício ...” num terreno sito na Rua ..., freguesia ..., em ..., propriedade do 1º e 2º outorgantes, consistindo na construção e venda de um prédio constituído por habitações e espaços de aparcamento – cfr. o doc. 2 junto com a reclamação graciosa, constante do p.a. apenso. Nos termos da cláusula 10ª do “Contrato de Consórcio” referido em 3), sob a epígrafe “Afectação da receita do consórcio”, as partes acordaram no seguinte: Depois de excluídas da comercialização pelo consórcio as fracções referidas na cláusula 9ª, as partes repartirão a receita do consórcio de acordo com as percentagens seguintes: para o primeiro e segundo outorgantes – 60% para o terceiro outorgante – 40%.» – cfr. o doc. 2 junto com a reclamação graciosa, constante do p.a. apenso. Em ação de inspeção à sociedade “"EE, S.A."”, os Serviços de Inspeção verificaram a existência dos contratos referidos em 1) e 3) – cfr. fls. 44 do P.A. apenso. Nesse seguimento, ao abrigo das Ordens de Serviço internas n.ºs OI......06, OI.........07, OI.......08 e OI.......09 foi efetuada ação inspetiva ao Impugnante, de âmbito parcial, em sede de IRS, aos exercícios de 2002, 2003, 2004 e 2005, finda a qual, em 22/08/2006 foi elaborado o respetivo relatório de inspeção tributária, com o seguinte teor: [Imagem] [Imagem que aqui se dá por reproduzida] [Imagem que aqui se dá por reproduzida] [Imagem que aqui se dá por reproduzida] [Imagem que aqui se dá por reproduzida] [Imagem que aqui se dá por reproduzida] [Imagem que aqui se dá por reproduzida] [Imagem que aqui se dá por reproduzida] [Imagem que aqui se dá por reproduzida] [Imagem que aqui se dá por reproduzida] [Imagem que aqui se dá por reproduzida] [Imagem que aqui se dá por reproduzida] [Imagem que aqui se dá por reproduzida] [Imagem que aqui se dá por reproduzida] [Imagem que aqui se dá por reproduzida][Imagem que aqui se dá por reproduzida] [Imagem que aqui se dá por reproduzida] - cfr. o P.A. apenso. Foram emitidas a liquidação adicional de IRS n.º...20, relativa a 2003, no valor de €84.551,02 e a liquidação de juros compensatórios n.º ...07, que, após estorno da liquidação n.º ...96, deram origem à demonstração de acerto de contas n.º ...44, no valor a pagar de € 86.697,56, com data limite de pagamento de 22/11/2006 – cfr. o doc.... junto com a reclamação graciosa, constante do p.a. apenso. Em 19/03/2007, o Impugnante deduziu reclamação graciosa da liquidação referida em 7) – cfr. o P.A. apenso. Sobre a reclamação referida em 7), em 11/12/2008, recaiu projeto de despacho de indeferimento, com base em “Informação”, com o seguinte teor: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] [Imagem que aqui se dá por reproduzida] [Imagem que aqui se dá por reproduzida] [Imagem que aqui se dá por reproduzida] – cfr. o P.A. apenso. 10. Após o exercício pelo Impugnante do seu direito de audição sobre o projeto de despacho de indeferimento referido em 9), a reclamação veio a ser indeferida por despacho de 31/12/2008, com o seguinte teor: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] [Imagem que aqui se dá por reproduzida] [Imagem que aqui se dá por reproduzida] O despacho referido em 10) foi notificado pelo ofício n.º ...03, de 02/01/2009, remetido a "EE", mandatário de "AA"”, sob correio registado, com aviso de receção assinado em 07/01/2009 – cfr. o P.A. apenso. Em 21/01/2009, a petição inicial da presente impugnação deu entrada neste TAF – cfr. fls. 2 dos autos. Com interesse para a decisão a proferir, não existem factos não provados ou outros factos provados para além dos acima elencados. A decisão sobre a matéria de facto baseou-se na análise dos documentos juntos aos autos e constantes do processo administrativo apenso, os quais se dão por inteiramente reproduzidos, não tendo sido impugnados (cfr. o disposto no artigo 76.º , n.º 1 da LGT e o artigo 362.º e seguintes do Código Civil ). 2. Fundamentação de Direito Importa apreciar se a sentença recorrida padece dos erros de julgamento que lhe são imputados pelo Recorrente, que, e em síntese, argumenta que a mesma errou no julgamento de direito, fazendo uma interpretação errada do disposto nos arts. 28.º, n.º 2 e do CIRS, ao sancionar a correção efetuada pela ATA, que o enquadrou no regime simplificado de tributação, pois entende que no valor ilíquido dos restantes rendimentos da categoria B deve ser incluído o montante correspondente à variação da produção. A este respeito importa referir que em momento algum da sua PI o aqui Recorrente suscita como causa de pedir a violação do disposto no art. 3.º, n.º 2, alínea b) do CIRS, pelo que a questão que agora vem suscitar nas conclusões 21 a 23 das suas alegações de recurso é uma questão nova, não invocada ou discutida perante o Tribunal de primeiro conhecimento da causa, e que por isso não será aqui apreciada. Com efeito, os recursos ordinários se destinam a permitir que o Tribunal hierarquicamente superior proceda à reponderação das decisões recorridas (cf. neste sentido, SOUSA, Miguel Teixeira de – Estudos Sobre o Novo Processo Civil . 2.ª edição. Lisboa: Lex, 1997, pág. 373-375, e GERALDES, António Abrantes – Recursos em Processo Civil . 6.ª edição atualizada. Coimbra: Almedina, 2020, pág. 29), sendo esta o objeto do recurso. Assim sendo, o objeto do recurso encontra-se objetivamente limitado pelas questões colocadas perante o tribunal recorrido (cf. neste sentido, o Acórdão do Tribunal da Relação de Coimbra proferido em 2011-11-08, no proc. 39/10.8TBMDA.C1 , disponível para consulta em www.dgsi.pt ), não servindo, designadamente, “(…) para a parte ativa introduzir novas causas de pedir, nem novos factos de uma causa de pedir já deduzida (…)” (cf. PINTO, Rui – Manual do Recurso Civil . Volume I. Lisboa, AAFDL editora, 2020, p. 351). Estava, por isso, vedado à aqui Recorrente trazer à apreciação deste Tribunal questões novas, que não sendo de conhecimento oficioso, não foram suscitadas e discutidas na 1.ª instância (cf. nesse sentido os acórdãos proferidos pelo Supremo Tribunal Administrativo em 2019-10-30, no proc. 0280/12.9BEBJA 0410/18; em 2012-06-27, no proc. n.º 218/12; em 2012-02-23, no proc. n.º 1153/11; em 2012-01-25, no proc. n.º 12/12; em 11/5/2011, no proc. n.º 4/11; em 2009-07-01, no proc. n.º 590/09; em 2008-12-04, no proc. n.º 840/08; em 2008-10-30, no proc. nº 112/07; em 2004-06-02, no proc. n.º 47978, todos disponíveis para consulta em www.dgsi.pt ). Quanto ao demais, a questão que aqui coloca o Recorrente foi já objeto de apreciação por este Tribunal Central Administrativo Norte, no acórdão proferido em 2021-09-30 no processo n.º 553/08.5BEPRT e transitado em julgado, em que se discutiu questão similar, colocada por um outro consorciado no contrato identificado nos pontos 1 a 3 da fundamentação de facto. Assim sendo, por semelhança ao caso em apreço e por economia de meios, visando a interpretação e aplicação uniforme do direito (cf. art. 8.º n.º 3 do Código Civil ), acolhemos a argumentação jurídica aduzida no supracitado aresto, que seguiremos aqui de perto, na parte pertinente. O regime simplificado de determinação do lucro tributável em sede de IRS está previsto nos arts 28.º e 31.º, do CIRS, tendo sido foi introduzido no sistema fiscal pela Lei n.º 30-G/2000 , de 29/12. O regime simplificado dispensa o registo e comprovação dos custos suportados, que são presumidos em função dos proveitos, introduzindo uma considerável simplificação no plano das obrigações acessórias dos contribuintes ao mesmo sujeitos (cf. BASTO, José Guilherme Xavier de - IRS: incidência real e determinação dos rendimentos líquidos . Coimbra: Almedina, 2007, págs.182 e seg.). Há então que interpretar o disposto no art. 28.º do CIRS, na redacção conferida pela Lei n.º 109-B/01, de 27/12 (LOE2002), aplicável ao caso. Dispunha-se neste artigo o seguinte. Artigo 28.º Formas de determinação dos rendimentos empresariais e profissionais 1 - A determinação dos rendimentos empresariais e profissionais, salvo no caso da imputação prevista no artigo 20.º, faz-se: Com base na aplicação das regras decorrentes do regime simplificado; Com base na contabilidade. 2 - Ficam abrangidos pelo regime simplificado os sujeitos passivos que, não tendo optado pelo regime de contabilidade organizada, não tenham ultrapassado na sua actividade, no período de tributação imediatamente anterior, qualquer dos seguintes limites: Volume de vendas: 149 739,37; Valor ilíquido dos restantes rendimentos desta categoria: 99 759,58. 3 - Ficam excluídos do regime simplificado os sujeitos passivos que, por exigência legal, se encontrem obrigados a possuir contabilidade organizada (Lei 109-B/01, de 27.12(OE). A opção a que se refere o n.º 2 deve ser formalizada pelos sujeitos passivos: Na declaração de início de actividade (DL 198/01,03.07.01); Até ao fim do mês de Março do ano em que pretendem utilizar a contabilidade organizada como forma de determinação do rendimento, mediante a apresentação de declaração de alterações (DL 198/01,03.07.01). 5 - O período mínimo de permanência no regime simplificado é de três anos, prorrogável automaticamente por iguais períodos, excepto se o sujeito passivo comunicar, nos termos da alínea b) do número anterior, a opção pela aplicação do regime de contabilidade organizada. 6 - Cessa a aplicação do regime simplificado quando algum dos limites a que se refere o n.º 2 for ultrapassado em dois períodos de tributação consecutivos ou se o for num único exercício em montante superior a 25% desse limite, caso em que a tributação pelo regime de contabilidade organizada se faz a partir do período de tributação seguinte ao da verificação de qualquer desses factos. 7 - Os valores de base necessários para o apuramento do rendimento tributável são passíveis de correcção pela Direcção-Geral dos Impostos nos termos do artigo 39.º, aplicando-se o disposto no número anterior quando se verifiquem os pressupostos ali referidos. (…) Por outro lado, o regime simplificado de tributação encontrava-se previsto no artigo 31.º do CIRS, em cujos n.ºs 1 e 2 se dispunha o seguinte, na redação aplicável ao caso, conferida pela Lei 32-B/02, de 30.12: Artigo 31.º Regime simplificado 1 - A determinação do rendimento tributável resulta da aplicação de indicadores objectivos de base técnico-científica para os diferentes sectores da actividade económica. 2 - Até à aprovação dos indicadores mencionados no número anterior, ou na sua ausência, o rendimento tributável é o resultante da aplicação do coeficiente de 0,20 ao valor das vendas de mercadorias e de produtos e do coeficiente de 0,65 aos restantes rendimentos provenientes desta categoria, excluindo a variação de produção, com o montante mínimo igual a (euro) 3125. (…) Assim, a determinação do rendimento tributável resulta da aplicação de indicadores objectivos de base técnico-científica para os diferentes sectores de actividade económica e, até à aprovação desses indicadores, ou na sua ausência, o rendimento tributável é obtido pela aplicação do coeficiente de 0,20 ao valor das vendas de mercadorias e de produtos e do coeficiente de 0,65 aos restantes rendimentos provenientes desta categoria (cf. n.º 2 do art. 31.º do CIRS, na redacção aplicável). Como resulta do art. 28.º supra transcrito, mormente do seu n.º 2 (na redacção então em vigor), ficavam abrangidos pelo regime simplificado os sujeitos passivos que, não tendo optado pelo regime de contabilidade organizada, não tivessem ultrapassado, no período de tributação imediatamente anterior, um volume de vendas de EUR 149.739,37, ou um valor ilíquido dos restantes rendimentos da categoria B de EUR 99.759,58. Da leitura das duas alíneas decorre que os dois limites aí constantes têm uma relação de aplicação subsidiária e não cumulativa. De facto, na medida em que o limite consagrado na alínea b) do n.º 2 se refere ao valor ilíquido dos restantes rendimentos da categoria B, tal limite apenas é aplicável residualmente, aos rendimentos que não constituam volume de vendas. Claramente resulta que o art. 28.º do CIRS consagra um regime de opção pela contabilidade organizada e não, inversamente, uma opção pelo regime simplificado. Ou seja, para os sujeitos passivos que tenham rendimentos que não excedam os limites consagrados no n.º 2, o regime-regra é o simplificado, tendo o regime de contabilidade organizada aplicação no caso de haver declaração expressa de opção nesse sentido pelo sujeito passivo. Se o sujeito passivo nada disser, fica enquadrado no regime simplificado. Da factualidade apurada resulta claro que o Recorrente nunca solicitou a sua inclusão no regime de contabilidade organizada e, por outro lado, que o volume de vendas apurado e não contestado para o exercício de 2002 foi de EUR 82.978,73, correspondendo a quota parte do aqui Recorrente a EUR 27.659,58 (ponto 4.2 do RIT, cf. ponto 6 da fundamentação de facto), logo, inferior à previsão do art. 28.º, n.º 2, al. a) do CIRS, o que implica a inclusão automatica do sujeito passivo no regime simplificado, como aliás sucedeu. Atento o disposto na lei, a aplicação do regime simplificado em que foram enquadrados os rendimentos da categoria B do Recorrente só poderia cessar por manifestação de vontade, de acordo com o disposto nos n.ºs 3 e 4 do art. 28.º do CIRS, ou se tivesse ocorrido algum dos requisitos previstos no n.º 6 do mesmo artigo, a saber, a ultrapassagem do limite a que se refere o n.º 2 do art. 28.º do CIRS “ em dois períodos de tributação consecutivos ou se o for num único exercício em montante superior a 25% desse limite ”, o que não resultou demonstrado nos autos. Todavia, o Recorrente alega que, para efeitos do enquadramento no regime simplificado ou com contabilidade organizada, deveria ser computada a variação de produção, nos termos do n.º 2 do artigo 28.º do CIRS, ao contrário do que sucede para efeitos da determinação do rendimento tributável, para cujo cálculo a lei determina a exclusão da variação de produção, conforme resulta do n.º 2 do artigo 31.º do CIRS. Defende, assim que, a sentença recorrida ignorou que os empreendimentos em causa – “Y" e “X” – estavam em curso ainda em 2001 e 2002, com os respectivos custos imputados às fracções de cada um dos empreendimentos que no final do ano estavam em venda, fazendo parte integrante da rúbrica “variações de produção”, a que eram imputados os rendimentos/ganhos na proporção da participação no consórcio. No caso, a ATA apurou que no exercício de 2003, aqui em causa, os “… proveitos (vendas) foram de € 186.282,42 no consórcio “Y" e de € 1.144.952,38 no consórcio “X”, no total de € 1.331.234,80. As quotas partes do SP, 1/3 e 1/2, respectivamente, serão de € 62.094,14 e € 572.476,19, num total de € 634.570,33”, concluindo que “O rendimento tributável será o que resulta da aplicação do coeficiente de 0,2 ao valor das vendas…: Rend. Trib. = € 634.570,33 x 0,2 = €126.914,07 ” (ponto 4.2 do Relatório, cf. ponto 6, da fundamentaçao de facto) e que “(…) a este rendimento acrescerá o resultante da imputação dos rendimentos da herança indivisa por morte de sua mãe. A parte da herança indivisa nas vendas do consórcio “Y" é de €62.094,14 (1/3 de €186.282,42). Também aqui, o rendimento tributável da herança indivisa será determinado pelas regras do regime simplificado de tributação (…): Rend. Trib. = € 62.094,14 x 0,2 = 12.418,83. Este rendimento será imputado ao SP na proporção de 50%, sua quota-parte na herança indivisa, ou seja, € 6.209,41. o Rendimento tributável total de categoria B, composto pela soma das duas parcelas, será de € 133.123,48 (€ 126.914,07+ € 6.209,41) ”. Nos termos do disposto na alínea a) do n.º 2 do art. 28.º do Código do IRS, ficavam abrangidos pelo regime simplificado os sujeitos passivos que, no período de tributação imediatamente anterior, não tivessem ultrapassado um volume de vendas no montante de EUR 149.739,37, pelo que, e atendendo a que os proveitos (vendas) obtidos em 2002 (ano anterior) ascenderam, como foi já referido, a EUR 82.978,73, sendo a quota-parte do Recorrente, constituída por 1/3, no montante de EUR 27.659,58, dúvidas não restam que nesse ano, não foi ultrapassado o limite do volume de vendas que levaria ao seu enquadramento no regime de contabilidade organizada no ano de 2003. Verifica-se, assim, que os rendimentos apurados na acção inspectiva foram considerados pela ATA como valores de vendas de mercadorias e de produtos, com a aplicação de um coeficiente de 0,2 e não de 0,65, de acordo com o n.º 2 do artigo 31.º do CIRS, o que não é posto em causa pelo Recorrente, sendo que para efeitos de enquadramento releva o volume de vendas – cf. art. 28.º, n.º 2, al. a) do CIRS - ou o valor ilíquido dos restantes rendimentos de categoria B – cf. art. 28.º, n.º 2, al. b) do CIRS -, pelo que, e verificando-se o primeiro dos requisitos – alínea a) - não havia que avançar para o requisito previsto na alínea b) que, como já referido, é residual em relação ao previsto na alínea a) do art. 28.º, n.º 2 do CIRS. Em conclusão, não está em causa a aplicação do limite consagrado na alínea b) do n.º 2 do artigo 28.º, não sendo os rendimentos que deram lugar à liquidação adicional aqui impugnada subsumíveis a tal preceito, mas antes ao limite consagrado na alínea a), que, como referido, exclui a aplicação da alínea b), sendo esta, repita-se, de aplicação meramente residual. Assim sendo, face ao volume de negócios apurado em sede inspectiva, o Recorrente foi correctamente integrado no regime simplificado de tributação em IRS/Categoria B. Acresce que o Recorrente parece esquecer que nos termos do n.º 2 do art. 31.º do CIRS a variação de produção está excluída dos restantes rendimentos. Vejamos o que se diz na sentença recorrida sobre esta questão: (…) Verifica-se, assim, que os rendimentos apurados na ação inspetiva foram enquadrados pela AT sendo decorrentes de vendas - o que não é posto em causa pelo Impugnante -, pelo que, nessa conformidade, não lhes seria de aplicar o limite consagrado na alínea b) do n.º 2 do artigo 28.º, para efeitos do enquadramento no regime simplificado de tributação, porque não estão em causa prestações de serviços ou outros rendimentos, mas antes o limite consagrado na alínea a), uma vez que se tratam efetivamente de rendimentos derivados da venda de imóveis. Por conseguinte, não há que considerar, para efeitos da aferição da ultrapassagem do limite da referida alínea a), a “variação de produção”, mas apenas o “volume de vendas” (de mercadorias e produtos), como expressamente resulta da citada alínea. Aliás, em termos contabilísticos, as “vendas de mercadorias e produtos” (conta POC 71), as “prestações de serviços” (Conta POC 72) e a “Variação da produção” [diferença algébrica entre as existências finais e iniciais de “produtos acabados e intermédios” (conta POC 33), “subprodutos, desperdícios, resíduos e refugos” (conta POC 34) e “produtos em trabalhos em curso” (conta POC 35), tomando ainda em consideração o movimento registado em “regularização de existências” (conta POC 38)] correspondem a rubricas distintas dos proveitos e ganhos incluídos na demonstração de resultados. Ora, tendo presente que, nos termos dessa alínea a) do n.º 2 do art. 28.º do Código do IRS, podem ficar abrangidos pelo regime simplificado os sujeitos passivos que, no período de tributação imediatamente anterior, não tenham ultrapassado um volume de vendas no montante de € 149.739,37 e que os proveitos (vendas) obtidos em 2002 (ano anterior) ascenderam a €82.978,73, sendo a quota parte do Impugnante, constituída por 1/3, de €27.659,58 (cfr. o ponto 4.2 do Relatório de inspeção tributária, vertido no item 6) do probatório), não temos dúvidas de que não foi, nesse ano, ultrapassado o limite do volume de vendas, que levaria ao enquadramento no Impugnante no regime da contabilidade organizada no ano de 2003. (…) Ora, não se vislumbra motivo para divergir do decidido na sentença, na qual foi feita uma correta interpretação e aplicação do regime aplicável. Assim sendo, e em face do exposto, há que concluir que o presente recurso deve ser julgado totalmente improcedente. Atendendo ao seu total decaimento no presente recurso, o Recorrente é condenada em custas [cf. art. 527.º , n.ºs 1 e 2 do CPC , aplicável ex vi art. 2.º , alínea e) do CPPT ]. Conclusão: Preparando a decisão, formulamos a seguinte síntese conclusiva : O art. 28.º do CIRS consagrava um regime de opção pela contabilidade organizada e não, inversamente, pelo regime simplificado. Assim sendo, para os sujeitos passivos que tivessem rendimentos que não excedessem os limites consagrados no n.º 2, o regime-regra era o simplificado, tendo o regime de contabilidade organizada aplicação no caso de haver uma declaração expressa de opção nesse sentido pelo sujeito passivo. DECISÃO Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao presente recurso , e em consequência, manter a sentença recorrida. Custas pelo Recorrente. Porto, 16 de fevereiro de 2023 - Margarida Reis (relatora) – Cláudia Almeida – Paulo Moura.