0539/05.1BECBR - Supremo Tribunal Administrativo

I- A revisão administrativa da matéria colectável é o preliminar indispensável da impugnação judicial da liquidação com fundamento na errónea quantificação da matéria colectável e/ou na não verificação dos pressupostos de determinação indirecta da matéria colectável.

II- Se o pedido de revisão for formulado pelo responsável subsidiário, a liquidação não produz efeitos relativamente aos revertidos enquanto não houver decisão sobre o pedido de revisão.

III- O facto de na pendência da impugnação judicial ter sido proferida decisão de indeferimento do pedido de revisão administrativa da matéria colectável, por ilegitimidade do revertido, nenhuma influência tem na validade e eficácia da liquidação objecto de impugnação, enquanto tal decisão não for impugnada e anulada através da acção administrativa especial.

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

I- Relatório

1- A…….. e B……, com os sinais dos autos, citados na qualidade de responsáveis subsidiários de C……., Lda, impugnaram no Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra (TAF de Coimbra) as liquidações adicionais referentes a IVA dos exercícios de 1999 e 2000 e respectivos juros.

2- Por sentença de 3 de Junho de 2016, o TAF de Coimbra julgou parcialmente procedente a impugnação.

3- Inconformados com aquela decisão, a Fazenda Pública e os Impugnantes interpuseram recurso da mesma para o TCA Norte, que, por acórdão de 25 de Março de 2021, negou provimento a ambos.

4- Uma vez mais inconformados com o decidido, os Impugnantes apresentaram recurso perante este STA, que, por acórdão de 24 de Novembro de 2021, admitiu a revista

5- Os Impugnantes e aqui Recorrentes remataram as suas alegações com as seguintes conclusões:

«[…]

i. Mostram-se reunidos os requisitos de admissibilidade da presente revista, pois que nos termos do Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA, de 17-03-2011, cujos fundamentos os recorrentes fazem como seus, “o responsável subsidiário pode formular pedido de revisão da matéria colectável apurada através de métodos indirectos na sequência da sua citação no processo executivo, data a partir da qual se deve contar o prazo de trinta dias previsto para o efeito no n.º 1 do artigo 91.º da LGT”, tratando-se do melhor sentido normativo dos art.ºs 22.º, n.º 4, e 91.º, n.º 1, da LGT que respeita a teleologia e axiologia da concepção e estruturas normativas reconhecidas, no nosso sistema jurídico: ao direito de impugnação judicial (cfr. art.ºs 268.º, n.º 4, e 20.º, n.ºs 4 e 5, da Constituição da República Portuguesa, 95.º da LGT, 99º do CPPT e 91.º da LGT), ao direito de participação dos interessados na participação das decisões administrativas que lhes dizem respeito (art.º 267.º, n.º 5 da CRP), ao direito a um processo equitativo (o qual postula a possibilidade de defesa no seu mais amplo sentido material e não apenas formal) (art.º 20.º, n.ºs 4 e 5 da CRP), ao direito a uma tutela efectiva e eficaz dos direitos dos interessados e ao princípio material da justiça ínsito no princípio material do Estado de direito consagrado no art.º 2.º da nossa CRP, sendo que tais direitos saem completamente frustrados na interpretação do acórdão recorrido, o que justifica a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema, assente que se trata de uma questão de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum e de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos.

ii. Trata-se do melhor sentido normativo dos art.ºs 22.º, n.º 4, e 91.º, n.º 1, da LGT que respeita a teleologia e axiologia da concepção e estruturas normativas reconhecidas, no nosso sistema jurídico): ao direito de impugnação judicial (cfr. art.ºs 268.º, n.º 4, e 20.º, n.ºs 4 e 5, da Constituição da República Portuguesa, 95.º da LGT, 99.º do CPPT e 91.º da LGT), ao direito de participação dos interessados na participação das decisões administrativas que lhes dizem respeito (art.º 267.º, n.º 5 da CRP), ao direito a um processo equitativo (o qual postula a possibilidade de defesa no seu mais amplo sentido material e não apenas formal) (art.º 20.º, n.ºs 4 e 5 da CRP), ao direito a uma tutela efectiva e eficaz dos direitos dos interessados e ao princípio material da justiça ínsito no princípio material do Estado de direito consagrado no art.º 2.º da nossa CRP.

iii. O acórdão recorrido entendeu que a falta de apreciação do pedido de revisão da matéria tributável fixada por métodos indirectos, efectuado pelo recorrente A…. ao abrigo do disposto no art.º 91.º, n.º 1 da LGT e cuja matéria deu como provada no n.º 14 do probatório, não constituía uma ilegalidade susceptível de inquinar a legalidade do acto de liquidação: em virtude de dever ser antes configurada como uma ineficácia do acto de liquidação revertido contra o peticionante A…. que nessa medida os não poderia impugnar (a impugnação apenas será possível em relação actos de liquidação eficazes); em virtude do pedido apresentado pelo ora recorrente A….. não poder aproveitar ao co-impugnante B….. que não formulou igual pedido; e em virtude de não poder ser aplicada agora a jurisprudência afirmada no Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, de 17.03.2011, que se pronunciou pela admissibilidade desse pedido de revisão da matéria tributável por parte do responsável subsidiário quando citado como tal no processo executivo, por a jurisprudência anterior ser “no sentido diametralmente oposto”, “sob pena de violação dos mais elementares princípios de justiça, boa-fé e tutela jurisdicional efectiva”.

iv. Este entendimento da sentença recorrida viola frontalmente os princípios consagrados nos art.ºs 11.º e 12.º da Lei Geral Tributária (LGT) e nos art.ºs 5.º, 6.º, 7.º, 8.º e 9.º do Código Civil, subsidiariamente aplicáveis em matéria tributável nos termos do art.º 2.º alínea d) da LGT, apenas encontrando justificação numa óptica administrativa de optimização da arrecadação de receitas fiscais.

v. A não aplicação da interpretação dos art.ºs 22.º, n.º 4, e 91.º, n.º 1, da LGT, afirmada no referido Acórdão do Pleno sob pretexto de que a jurisprudência anterior era em sentido oposto vai contra os princípios decorrentes de tais preceitos segundo os quais, ao interpretar a lei, o tribunal apenas está a determinar o sentido do preceito desde o início da sua vigência e que o deve aplicar a todos os casos ainda não julgados, como é postulado pelo princípio da igualdade na aplicação da lei.

vi. A regra constante do art.º 8.º, n.º 3, do Código Civil não opera diacronicamente, abrangendo apenas os casos ainda não julgados e respeita os casos já julgados e transitados em julgado, por mor do princípio da segurança jurídica imanente no princípio material do Estado de direito consagrado no art.º 2.º da CRP.

vii. As decisões dos tribunais em matéria interpretativa não têm natureza constitutivo-legislativa pelo que a sua aplicação não está dependente do tempo em que ocorreram os factos a que se aplica, antes se devendo aplicar a todos os casos ainda não julgados.

viii. Conquanto não sendo acórdão de fixação de jurisprudência, o referido Acórdão do Pleno deve ser acolhido pelos tribunais de hierarquia, por mor do princípio inserto no n.º 3 do art.º 8.º do Código Civil e do facto de constituir a última palavra actual dos tribunais administrativo-tributários sobre a interpretação da lei.

ix. Ao contrário do entendido no acórdão, o pedido de revisão da matéria tributável por métodos indirectos apresentado pelo recorrente A….. aproveita ao codevedor B…., em virtude de a sua responsabilidade ser solidária e de o devedor solidário pode alegar todos os meios de defesa próprios e os meios de defesa comuns, violando a decisão os art.ºs 21.º, 22.º e 24.º da LGT e os art.ºs 513.º, 514.º e 524.º do C. Civil.

x. Ao contrário do entendido no acórdão recorrido, a preterição administrativa do trâmite procedimental de revisão da matéria tributável determinada por métodos indirectos, previsto no art.º 91.º da LGT, não desemboca numa ineficácia do acto de liquidação, seja em relação ao devedor originário, seja em relação ao devedor subsidiário, mas numa ilegalidade inquinadora da legalidade e validade (anulabilidade) do acto de liquidação, porquanto o acto de liquidação praticado está enformado de eficácia jurídica e tanto assim que é título formal da exigência do seu pagamento voluntário e coercivo, e justifica a prática de actos ofensivos contra esses devedores e só pode ser invocada em processo de impugnação judicial, por mor do disposto no art.º 204.º, n.º 1, al. h) do CPPT.

xi. A preterição desse trâmite administrativo da falta de apreciação do pedido de revisão da matéria tributável determinada por métodos indirectos, previsto no art.º 91.º da LGT, constitui uma ilegalidade em acto interlocutório do procedimento administrativo-tributário susceptível de ser impugnada com a decisão final do procedimento, ao abrigo do disposto nos art.ºs 54.º (princípio da impugnação unitária) e 99.º, alínea d), do CPPT.

xii. O conceito de “preterição de outras formalidades legais” constante deste art.º 99.º, alínea d) do CPPT, abrange a realidade que vem de ser analisada, porquanto a mesma constitui um trâmite procedimental do processo administrativo-tributário que antecede a prolação do acto tributário.

xiii. Em caso de procedência da impugnação com base em tal vício, o que ocorre é a anulação, no momento da decisão judicial, do acto de liquidação eficaz até esse momento, e a obrigatoriedade por banda da administração de dar andamento ao pedido de revisão da matéria tributável, podendo chegar-se a final a uma solução de prática de acto de liquidação novo de conteúdo idêntico ou de conteúdo diferente ou até pela não prática do acto de liquidação.

xiv. O responsável subsidiário que formulou pedido de revisão da matéria tributável determinada por métodos indirectos pode deduzir impugnação judicial antes de a administração indeferir esse pedido de revisão, como aconteceu neste caso em que o Director de Finanças de Coimbra proferiu esse despacho quando já estava pendente o processo de impugnação judicial, desde que tenha decorrido já o prazo de quinze dias estabelecido no art.º 91.º, n.º 2 da LGT e tenha sido proferido um acto de liquidação eficaz, pois este prazo não é um mero prazo ordenador da actividade interna da administração, mas sim um prazo com eficácia externa na medida em que sujeita o contribuinte a estar apetrechado dos meios de defesa e disponível para a reunião dentro desse prazo e não está prevista legalmente a prolacção de qualquer decisão interlocutória administrativa sobre a admissibilidade do pedido de revisão quando o mesmo é tempestivo e é exercido nos termos previstos na lei.

xv. A impugnação judicial deduzida antes da prolacção de uma decisão administrativa que não admite o pedido de revisão da matéria tributável por métodos indirectos efectuado pelo responsável subsidiário não é extemporânea, sendo a hipotética apresentação antes do tempo, desde que tenha sido praticado o acto de liquidação, sanada com a prolacção da decisão de indeferimento do pedido, sob pena de abuso de direito da administração (art.º 334.º do CC) e dos princípios constitucionais do acesso aos tribunais, da exigência de um processo equitativo e da consagração de processo que contemple a concessão de uma tutela eficaz e efectiva dos direitos e interesses legalmente protegidos do contribuinte, consagrado no art.º 20.º da CRP.

Termos em que e nos mais de direito, deve o presente recurso ser recebido e a final ser proferido douto acórdão que julgue a impugnação procedente na parte recorrida, com as legais consequências.

[…]».

4- Não foram produzidas contra-alegações.

5- O Excelentíssimo Representante do MP junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de se manter a decisão recorrida, ainda que com outro fundamento.

Cumpre apreciar e decidir.

II- Fundamentação

1. De facto

Remete-se para a matéria de facto dada como provada no acórdão recorrido, a qual aqui se dá por integralmente reproduzida, nos termos do artigo 663.º, n.º 6, do CPC.

2. Questão a decidir

A questão que vem suscitada nos presentes autos é apenas a de saber se há erro de julgamento do acórdão recorrido ao considerar que não houve preterição do pedido de revisão da matéria colectável, quer porque à data a que respeitam os factos ainda não se aplicava o entendimento vertido no acórdão do Pleno deste STA de 17.03.2011 (proc. 0876/09), quer porque os efeitos daquela preterição apenas afectariam a eficácia da liquidação, mas não a sua validade.

3. De direito

3.1. A questão em apreço consiste em saber se é ou não inválido o acto de liquidação impugnado nos autos na medida em que os revertidos apresentaram, ao abrigo do disposto no artigo 22.º, n.º 4 da LGT [actualmente n.º 5 daquele artigo], um pedido de revisão da matéria colectável nos termos do disposto no artigo 91.º da LGT e a AT não promoveu as diligências previstas nos prazos fixados naquele regime legal.

3.2. As instâncias sustentaram que não havia qualquer ilegalidade neste caso, porquanto estava em apreço a impugnação judicial de um acto de liquidação adicional de IVA (correcções quantitativas) praticado pela AT, que tinha como destinatária uma sociedade comercial da qual os aqui Recorrentes integravam os respectivos órgãos sociais. No seguimento de um procedimento de revisão da matéria colectável pedido pela sociedade comercial, da ausência de acordo entre os peritos no âmbito daquele e da fixação da matéria colectável pelo órgão competente da AT, tinha sido instaurada uma execução fiscal contra a sociedade comercial, a qual viria depois a reverter sobre os agora Recorrentes a título de responsabilidade subsidiária.

Um dos revertidos, após citação, requereu a revisão da matéria colectável nos termos do disposto no artigo 91.º da LGT, e ainda na pendência daquele procedimento, os revertidos impugnaram o acto tributário, alegando, entre outros fundamentos, a respectiva invalidade por preterição de uma formalidade essencial, que identificaram com a não promoção nos prazos legalmente fixados das diligências respeitantes ao pedido de revisão da matéria colectável. Na pendência do processo de impugnação judicial, o pedido de revisão foi indeferido com o fundamento de que o Requerente do mesmo não dispunha de legitimidade.

O TAF de Coimbra julgou improcedente este fundamento da impugnação do acto de liquidação por considerar que: i) não obstante a jurisprudência do STA ter passado a admitir que os revertidos pudessem ao abrigo do artigo 22.º, n.º 4 da LGT (actual n.º 5) também requerer o pedido de revisão da matéria colectável nos termos do artigo 91.º da LGT, essa solução não poderia aplicar-se ao caso por se tratar de uma factualidade anterior àquela decisão, relativa a um momento temporal em que a jurisprudência vigente professava um entendimento oposto, no sentido de que não podia admitir-se a revisão da matéria tributável num momento em que já tinha sido praticado um acto de liquidação; e que ii) da interposição daquele pedido apenas se poderia retirar, quando muito, a ineficácia do acto de liquidação relativamente ao requerente do dito pedido (e não relativamente ao outro responsável subsidiário), mas não a invalidade do mesmo.

Esta decisão foi reiterada pelo acórdão recorrido e é dela que vem interposta a presente revista.

Ora, cabe concluir que a decisão recorrida de negar provimento ao recurso é correcta, mas não pelos fundamentos em que assenta, e que, no essencial, acolhe a fundamentação da sentença do TAF de Coimbra.

Com efeito, o óbice à procedência do presente pedido de recurso não decorre do que se afirma no acórdão recorrido e sim do facto de ter sido apresentada a impugnação judicial do acto de liquidação com fundamento na preterição de uma formalidade essencial por parte da AT, que não se verifica, e de se ter, entretanto, consolidado na ordem jurídica a fixação da matéria colectável tal como determinada pela AT.

Vejamos.

Em primeiro lugar, é errada a construção jurídica apresentada pelos Recorrentes a respeito da existência in casu de uma preterição de formalidade essencial que determinaria a invalidade do acto de liquidação, pois não pode concluir-se que, quando é apresentada a impugnação judicial, a AT se negou a conhecer do pedido de revisão da matéria colectável pelo facto de ter sido ultrapassado o prazo para a indicação do perito e para a marcação da reunião entre os peritos, uma vez que esses prazos são meramente ordenadores.

Mas mesmo que assim não entendesse, a decorrência jurídica do incumprimento daqueles prazos sempre seria a presunção de indeferimento tácito do pedido de revisão e não o da invalidade do acto de liquidação, o que sempre determinaria o ónus de os aqui Recorrentes impugnarem aquele indeferimento tácito com o fundamento em erro na quantificação do imposto, tendo em conta que a revisão da matéria colectável é um precedente (um requisito legal indispensável) da impugnação judicial da liquidação.

Em segundo lugar, o facto de a AT ter, entretanto, indeferido expressamente o pedido de revisão, com fundamento em ilegitimidade do requerente, obrigava a que esta decisão tivesse sido objecto de impugnação pelo requerente, sob pena de a mesma formar caso decidido, como veio a suceder. Aliás, este STA teve já oportunidade de afirmar o seguinte no acórdão de 19.04.2012 (proc. 0964/11):

“I- A revisão administrativa da matéria colectável é o preliminar indispensável da impugnação judicial da liquidação com fundamento na errónea quantificação da matéria colectável e/ou na não verificação dos pressupostos de determinação indirecta da matéria colectável.

II- Se o pedido de revisão for formulado pelo responsável subsidiário, a liquidação não produz efeitos relativamente aos revertidos enquanto não houver decisão sobre o pedido de revisão.

III- O facto de na pendência da impugnação judicial ter sido proferida decisão de indeferimento do pedido de revisão administrativa da matéria colectável, por ilegitimidade do revertido, nenhuma influência tem na validade e eficácia da liquidação objecto de impugnação, enquanto tal decisão não for impugnada e anulada através da acção administrativa especial”.

Em suma, no caso dos autos, tendo-se formado um caso decidido quanto à ilegitimidade do Requerente para apresentar o pedido de revisão da matéria colectável, tal é suficiente para determinar a improcedência da impugnação judicial da liquidação determinada a partir de uma base tributável fixada por métodos indirectos, com fundamento em erro na quantificação da matéria colectável. E a mesma objecção vale para o outro Recorrente, na medida em que, ao ter apresentado o pedido de revisão da matéria colectável, estaria legalmente inabilitado para impugnar o acto de liquidação com este fundamento e sem observar aquele requisito procedimental prévio.

III- Decisão

Pelo exposto, acordam os juízes que compõem esta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso e manter o decidido com o fundamento constante da presente decisão.

Custas pelos Recorrentes.

Lisboa, 12 de Outubro de 2022. - Suzana Maria Calvo Loureiro Tavares da Silva (relatora) - Pedro Nuno Pinto Vergueiro – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia.