0383/08.4BELRS - Supremo Tribunal Administrativo

Dada a importância jurídica fundamental da questão decidenda, resultante da sua complexidade, justifica-se a admissão de revista de acórdão do TCA que desconsiderou o direito à dedução do IVA suportado na construção de aldeamento turístico na consideração de que as operações praticadas entre o sujeito passivo e a entidade com ele relacionada a quem foi cedido o direito de explorar o empreendimento deviam ser consideradas relações meramente internas.

Processo n.º 383/08.4BELRS

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- Relatório –

1- A... (ESTATES) LIMITED, com os sinais dos autos, vem, ao abrigo do disposto nos artigos 282.º e 285.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) interpor para este Supremo Tribunal recurso de revista do acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 10 de fevereiro de 2022, que negou provimento ao recurso por si interposto da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa de 28 de outubro de 2016 que julgara improcedente a impugnação por si deduzida contra o indeferimento tácito do recurso hierárquico interposto do indeferimento da reclamação graciosa deduzida contra a liquidação adicional de IVA e juros compensatórios do exercício de 1994.

A recorrente conclui as suas alegações de recurso nos seguintes termos:

I. Está nestes autos em causa o direito à dedução do IVA suportado pela Recorrente com a construção do empreendimento turístico de que é proprietária, denominado “...”, cuja exploração turística foi cedida onerosamente a uma segunda sociedade com quem a ora Recorrente tem relações especiais (a B... Limited).

II. Decidiu o douto aresto recorrido que a troca sinalagmática de prestações entre a ora Recorrente e a B... Limited “incide sobre relações entre filiais da mesma empresa, pelo que releva apenas no plano interno ao grupo de empresas”, e que “Não corresponde a operação tributável, dado que não tem na sua base qualquer atividade económica por parte da impugnante.”

III. Decidiu assim o Tribunal recorrido que “a única atividade económica exercida pelo grupo de empresas em causa reside na venda dos direitos de habitação periódica no aldeamento turístico em causa”, e por essa via tratou a Recorrente e a B... Limited como um único sujeito passivo para efeitos de IVA, suprimindo o direito à dedução da ora Recorrente com o exclusivo fundamento de que as operações ativas da B... Limited configurariam operações isentas (venda de direitos de habitação turística).

IV. Ao abrigo da Diretiva IVA, duas pessoas juridicamente independentes entre si só podem considerar-se como um único sujeito passivo mediante constituição de um Grupo de IVA, nos termos do respetivo artigo 11.º, o qual estabelece que “após consulta do Comité do IVA, cada Estado-Membro pode considerar como um único sujeito passivo as pessoas estabelecidas no território desse mesmo Estado-Membro que, embora juridicamente independentes, se encontrem estreitamente vinculadas entre si nos planos financeiro, económico e de organização.”

V. No regime dos Grupos de IVA, o direito à dedução é, com efeito, calculado tal como determinou o douto aresto ora recorrido: ou seja, tendo por base as transações realizadas com entidades terceiras, sendo as operações internas consideradas inexistentes para efeitos de IVA (cfr., O IVA nos Grupos, in Cadernos IVA 2014, Almedina, 2014, Marta Machado de Almeida).

VI. Sucede não só que Portugal não adotou a faculdade prevista no artigo 11.º da Diretiva IVA, como, conforme resulta da própria redação dessa disposição, tal faculdade só poderia ser adotada após consulta do Comité Consultivo do IVA, o que não sucedeu até à presente data.

VII. Nunca poderia, pois, o Tribunal recorrido ter levantado o véu da personalidade jurídica (e tributária) autónoma das duas pessoas coletivas em causa – a A... (Estates) Limited, a ora Recorrente, uma sociedade com sede em ..., e a B... Limited, uma sociedade com sede na ... – e determinado a amplitude da capacidade de dedução da ora Recorrente com base no conjunto de operações que apelidou de operações “fora do grupo.”

VIII. Não tendo Portugal transposto para o seu direito interno o regime estabelecido no artigo 11.º da Diretiva IVA, não podia o Tribunal a quo tratar as operações entre a ora Recorrente e a B... Limited como “operações meramente internas ao grupo de sociedades” não tributáveis, nem consequentemente suprimir o direito à dedução do IVA suportado pela ora Recorrente com base na natureza das operações ativas da B... Limited – um sujeito passivo distinto da Recorrente.

IX. Estamos, pois, perante uma questão que transcende o interesse particular da ora Recorrente, posto que apresenta contornos indiciadores de que a utilidade da decisão extravasa os seus singulares limites, carecendo de uma orientação para a resolução de prováveis casos futuros que convoquem a apreciação do direito à dedução – princípio fundamental do sistema comum do IVA que não pode, em princípio, ser limitado – do imposto suportado na aquisição de bens e serviços utilizados por um sujeito passivo no fornecimento de bens e serviços a outro sujeito passivo, havendo entre ambos relações especiais.

X. Com efeito, no atual quadro jurisprudencial, é inédita a posição da decisão ora recorrida, por via da qual o TCA vem prescrever que, no caso de duas sociedades em relação de grupo, a capacidade de dedução da sociedade dominada (a ora Recorrente) é determinada, não pela natureza das suas próprias operações, mas pela natureza das operações praticadas pela sociedade dominante com terceiros (a B... Limited).

XI. Não se trata, pois, de um veredito com interesse limitado a estes autos ou com dimensão meramente casuística, sendo, pelo contrário, previsível que a sua solução possa influir em múltiplas outras situações, dada a sua abrangência, extensível a todo o universo de empresas ou atividades empresariais organizadas em grupos de sociedades ligadas entre si por relações especiais.

XII. A vingar a doutrina do acórdão recorrido, operar-se-ia uma verdadeira revolução no sistema (comum) do IVA, posto que, conforme o Tribunal de Justiça da UE, de forma clara e unívoca, já esclareceu, uma sociedade dominada (mesmo a 100%) é uma pessoa coletiva tributada de forma autónoma em IVA relativamente à sociedade sua dominante, sendo que pessoas juridicamente independentes só podem considerar-se como um único sujeito passivo mediante constituição de um Grupo de IVA nos termos do artigo 11.º da Diretiva IVA ou então em casos por natureza excecionais de prática fraudulenta ou abusiva objetivamente indiciada – o que, no caso vertente, não vem sequer alegado.

XIII. A consolidar-se, a posição do acórdão recorrido ditaria a morte do IVA nas operações entre sociedades com relações especiais entre si, ao arrepio da Diretiva IVA (nomeadamente do regime dos Grupos de IVA previsto no seu artigo 11.º e das regras especiais de determinação do valor tributável previstas no seu artigo 80.º) e da doutrina consolidada no seio do TJUE há largas décadas.

XIV. É assim evidente a relevância social fundamental da questão, pois a posição sustentada no acórdão recorrido poderá ser reproduzida num extenso e alargado feixe de casos semelhantes, ditando o fim do IVA nas operações “intra-grupo” e a determinação da amplitude da capacidade de dedução exclusivamente com base na natureza das operações “fora do grupo” – em benefício ou prejuízo dos contribuintes ou do Estado, consoante as especificidades de cada caso concreto, mas sempre, seguramente, em clara violação da Diretiva IVA.

XV. É igualmente evidente a relevância jurídica fundamental da questão, dada a sua complexidade jurídica e, sobretudo, que a solução dada pelo acórdão recorrido suscita problemas de harmonização com o quadro jurídico da União Europeia, na medida em que contraria a Diretiva IVA e jurisprudência já proferida pelo Tribunal de Justiça da União Europeia que não foi ponderada no aresto.

XVI. Finalmente, afigura-se-nos que a questão foi tratada de forma pouco sustentada e a decisão recorrida se apresenta ostensivamente errada, sendo também por isso claramente necessária a intervenção deste STA para uma melhor aplicação do direito.

XVII. Desde logo, porque a venda de direitos de habitação turística, ao contrário do que a solução dada pelo acórdão recorrido pressupôs, não é uma operação isenta, pois não cabe no âmbito da previsão do artigo 135º, n.º 1, al. f) da Diretiva IVA – nem, consequentemente, na previsão do artigo 9º, n.º 27, al. e) do CIVA.

XVIII. Mas sobretudo, porque, sem que Portugal tenha transposto para o seu direito interno o regime facultativo estabelecido no artigo 11.º da Diretiva IVA, e sem que, no caso vertente, (em momento algum) tenham sido invocados indícios de prática fraudulenta ou abusiva, não poderia a capacidade de dedução da ora Recorrente ter sido aferida com base nas operações ativas da “outra empresa do mesmo grupo da empresa cedente” (a B... Limited).

XIX. Assim, a questão jurídica de especial relevância cuja apreciação se requer a este Supremo Tribunal desdobra-se no seguinte: a) No caso de duas sociedades com relações especiais entre si, as operações entre ambas configuram “operações meramente internas”, não tributáveis em IVA, passíveis de limitar o direito à dedução? b) No caso de duas sociedades com relações especiais entre si, a capacidade de dedução de uma pode ser determinada, não pela natureza das suas próprias operações, mas pela natureza das operações praticadas pela outra sociedade com terceiros?

XX. A resposta não poderá deixar de ser um redondo “não”, posto que as regras que comandam o direito à dedução, constantes do CIVA e da Diretiva IVA, pura e simplesmente não contemplam qualquer possibilidade de, no caso de duas sociedades com relações especiais entre si, se desconsiderarem as operações entre elas (“intra-grupo”), e condicionar-se a capacidade de dedução de uma tendo por critério o regime aplicável às operações da outra (“fora do grupo”).

XXI. Na ausência de transposição para o direito interno da faculdade prevista no artigo 11.º da Diretiva IVA, a relevância do binómio operações “intra-grupo” e operações “fora do grupo” esgota-se na matéria da definição do valor tributável (cf. artigo 80.ºda Diretiva IVA e n.º 10 do artigo 16.º do CIVA).

XXII. Não tem, nem pode ter, qualquer ingerência quer na sujeição das operações “intra-grupo” a IVA, quer na determinação da amplitude da capacidade de dedução de cada sujeito passivo autónomo, como prescreveu o acórdão ora recorrido.

XXIII. Em face de relações especiais entre sujeitos passivos distintos, a Diretiva IVA concede aos Estados-Membros duas faculdades: (i) a de os considerar como um único sujeito passivo, mediante transposição do regime do artigo 11.º; e (ii) a de tomar medidas a fim de evitar a fraude ou evasão fiscais, mediante transposição, no seu todo ou em parte, do regime do artigo 80.º

XXIV. E em tanto se esgota a relevância jurídica-tributária que a Diretiva IVA atribui às relações ditas especiais entre sujeitos passivos.

XXV. Não podia, pois, desarvorado da concreta transposição de uma daquelas faculdades que a tanto o autorizasse, decidir o Tribunal ora recorrido que as rendas faturadas a jusante à B... Limited constituem a contrapartida de uma operação interna não tributável em IVA, passível de impedir o direito à dedução da ora Recorrente.

XXVI. Nem essa, nem nenhuma outra razão que nestes autos se pudesse divisar, seria suficientemente forte para suprimir o direito à dedução – “trave-mestra”, “característica nuclear”, “princípio fundamental” do sistema comum do IVA – da Recorrente (vd., neste sentido, o douto Parecer de Direito do Mestre João Taborda da Gama de fls. 853 a 948 dos autos (numeração SITAF).

XXVII. O douto aresto recorrido atentou assim, ostensivamente, contra as mais elementares regras e princípios contidos na Diretiva IVA, que determinam (i) que há IVA nas operações entre duas sociedades comerciais, ainda que entre si estejam em relação de domínio ou de grupo; (ii) que a capacidade de dedução de cada sociedade é sempre determinada pela natureza das suas operações, e não pela natureza das operações com terceiros de uma outra sociedade que indiscriminadamente se decidam atribuir ao grupo como um todo.

XXVIII. Com efeito, de forma clara e unívoca, o Tribunal de Justiça da UE já esclareceu que uma sociedade dominada (mesmo a 100%) é uma pessoa coletiva tributada de forma autónoma em IVA relativamente à sociedade sua dominante (acórdão de 25.10.2012, Daimler e Widex, C-318/11 e C-319/11, parag. 48).

XXIX. Fora do quadro do artigo 11.º da Diretiva IVA, o direito à dedução de uma sociedade com relações especiais com outra não pode ser calculado tendo por base as transações realizadas pela segunda sociedade com entidades terceiras, nem as operações entre ambas se podem considerar inexistentes para efeitos de IVA (Conclusões de 14.11.2019, caso Dong Yang, processo C-547/18, parag. 42 e ss.).

XXX. E mesmo que assim não se entendesse – o que só por dever de patrocínio se contempla – sempre se dirá, em sentido oposto ao douto aresto recorrido, que a venda de direitos de habitação turística não constitui uma operação isenta de IVA na aceção dos artigos 135º, n.º 1, al. f) da Diretiva IVA e 9º, n.º 27, al. e) do CIVA, passível de limitar o direito à dedução.

XXXI. Com efeito, na situação vertente, as operações efetuadas pela B... Limited não podem ser consideradas operações financeiras relativas a títulos de natureza jurídica comparável à dos títulos visados no artigo 135. °, n.º 1, alínea f), da Diretiva IVA, nos mesmos termos em que a atividade de promoção e comercialização de direitos de habitação periódica também o não foi no âmbito dos arestos deste STA de 28 de Fevereiro de 2018, processo n.º 01654/15, de 3 e 9 de maio de 2018, processos n.ºs 01236/16 e 01648/15, respetivamente, e, mais recentemente, de 13 de julho de 2021, no recurso n.º 091/16, todos doutamente escorados no Despacho do TJUE de 21 de novembro de 2017, C-615/16, caso “Kerr”.

XXXII. A decisão ora recorrida, que concluiu que “Não confere direito à dedução do imposto que se alega ter sido suportado a montante a cedência de aldeamento turístico a outra empresa do mesmo grupo da empresa cedente, com o único fim de assegurar a exploração económica daquele através da venda de direitos de habitação periódica, operação isenta”, não pode, por tudo quanto antecede, manter-se,

XXXIII. Quer por incompatibilidade com os artigos 9º, 11º, 80º e 167º e seguintes da Diretiva IVA, no contexto aplicável ao IVA nas sociedades com relações especiais entre si (artigos 33º a 112º, supra), quer por violação dos artigos 135º, n.º 1, al. f) da Diretiva IVA e 9º, n.º 27, al. e) do CIVA, no contexto aplicável ao IVA na venda de direitos de habitação periódica (artigos 113º a 128º, supra).

XXXIV. Na medida, porém, em que não seja claro para este Supremo Tribunal o sentido e alcance das referidas disposições da Diretiva IVA, ou de qualquer outra norma do mesmo diploma que possa em seu juízo interferir com a boa solução deste caso, deverá então este Supremo Tribunal promover o reenvio prejudicial, das questões que entenda suscitar, para o TJUE, conforme previsto no artigo 19.º, n.º 3, alínea b), do Tratado da União Europeia, e no artigo 267.º, do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia.

Termos em que, com o douto suprimento de V.Exas, deve a revista ser admitida, concedido provimento ao recurso, revogada a douta decisão recorrida e julgada procedente a impugnação judicial, com a inerente anulação dos atos tributários impugnados melhor identificado nestes autos, com todas as consequências legais, como é de justiça.

2- Não foram apresentadas contra-alegações.

3- Notificado, o Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunta junto deste STA não emitiu parecer sobre a admissão da revista.

4- Dá-se por reproduzido o probatório fixado no acórdão sindicado e respectiva motivação (fls. 4 a 30 da respectiva numeração autónoma).

Cumpre decidir da admissibilidade do recurso.

- Fundamentação –

6- Apreciando.

Dos pressupostos legais do recurso de revista.

O presente recurso foi interposto e admitido como recurso de revista, havendo, agora, que proceder à apreciação preliminar sumária da verificação in casu dos respectivos pressupostos da sua admissibilidade, ex vi do n.º 6 do artigo 285.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).

Dispõe o artigo 285.º do CPPT, na redacção vigente, sob a epígrafe “Recurso de Revista”:

1- Das decisões proferidas em segunda instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excecionalmente, revista para o Supremo Tribunal Administrativo, quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito.

2- A revista só pode ter como fundamento a violação de lei substantiva ou processual.

3- Aos factos materiais fixados pelo tribunal recorrido, o tribunal de revista aplica definitivamente o regime jurídico que julgue adequado.

4- O erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objeto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova.

5- Na revista de decisão de atribuição ou recusa de providência cautelar, o Supremo Tribunal Administrativo, quando não confirme a decisão recorrida, substitui-a por acórdão que decide a questão controvertida, aplicando os critérios de atribuição das providências cautelares por referência à matéria de facto fixada nas instâncias.

6- A decisão quanto à questão de saber se, no caso concreto, se preenchem os pressupostos do n.º 1 compete ao Supremo Tribunal Administrativo, devendo ser objeto de apreciação preliminar sumária, a cargo de uma formação constituída por três juízes de entre os mais antigos da Secção de Contencioso Tributário.

Decorre expressa e inequivocamente do n.º 1 do transcrito artigo a excepcionalidade do recurso de revista em apreço, sendo a sua admissibilidade condicionada não por critérios quantitativos mas por um critério qualitativo – o de que em causa esteja a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito – devendo este recurso funcionar como uma válvula de segurança do sistema e não como uma instância generalizada de recurso.

E, na interpretação dos conceitos a que o legislador recorre na definição do critério qualitativo de admissibilidade deste recurso, constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal Administrativo - cfr., por todos, o Acórdão deste STA de 2 de abril de 2014, rec. n.º 1853/13 -, que «(…) o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina. Já relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio. Por outro lado, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória - nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas – ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema.».

Vejamos, pois.

Em causa nos autos está a legalidade da desconsideração do direito à dedução do IVA suportado na construção de um aldeamento turístico em razão da natureza das operações praticadas a jusante, cuja qualificação é controvertida e não isenta de dúvidas.

O acórdão recorrido considerou, no caso dos autos, o pressuposto da relação directa e imediata do IVA deduzido pelo sujeito passivo com as operações tributadas a jusante não se comprova, dado que a impugnante não exerce, fora do grupo de empresas em que se integra, qualquer actividade económica, pelo que a cedência do aldeamento a outra empresa do grupo, insere-se no esquema de negócio do grupo de empresas em apreço, o qual reside na exploração dos direitos de habitação periódica em aldeamento turístico. Trata-se de uma operação interna, cujo resultado final consiste numa operação não tributável em IVA – cfr. fls. 40/41 do acórdão sindicado.

Alega a recorrente, porém, estar em causa questão jurídica de especial relevância cuja apreciação se requer a este Supremo Tribunal, desdobrando-se esta em saber se a) No caso de duas sociedades com relações especiais entre si, as operações entre ambas configuram “operações meramente internas”, não tributáveis em IVA, passíveis de limitar o direito à dedução? b) No caso de duas sociedades com relações especiais entre si, a capacidade de dedução de uma pode ser determinada, não pela natureza das suas próprias operações, mas pela natureza das operações praticadas pela outra sociedade com terceiros? (cf. conclusão XIX das alegações de recurso).

Consideramos que em causa está questão que assume complexidade superior à comum que, pela sua novidade e complexidade, justifica a admissão da revista para que sobre ela este STA emita pronúncia, tanto mais que, estando em causa a limitação do direito à dedução, trave-mestra do sistema IVA, importa acautelar restrições a este direito que se revelem incompatíveis com o Direito da União.

Vai, pois, admitida a revista.

- Decisão -

6- Termos em que, face ao exposto, acorda-se em admitir o presente recurso de revista.

Custas a final.

Lisboa, 12 de Abril de 2023. - Isabel Marques da Silva (Relatora) - Francisco Rothes - Aragão Seia.