01050/11.7BEPRT - Tribunal Central Administrativo Norte

I – A notificação para audiência prévia à reversão deve conter os fundamentos de facto e de direito que sustentam a decisão de reversão (artigos 23º, nº 4, e 60º, nº 5, ambos da LGT). II – Cabe à AT provar que a referida notificação foi realizada nos termos legalmente exigidos (artigo 74º da LGT). III – Na falta dessa prova deve ser anulado o despacho de reversão e determinado que a AT observe a apontada formalidade, sem o vício que lhe foi apontado.* * Sumário elaborado pela relatora (art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Acordam em conferência os Juízes da Subsecção de execução fiscal e de recursos contraordenacionais da Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: RELATÓRIO «AA» , devidamente identificado nos autos, vem recorrer da sentença proferida em 30.12.2020 no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, pela qual foi julgada improcedente a oposição que deduziu à execução fiscal nº ...24 e apensos, que lhe move o Serviço de Finanças ..., por reversão de dívidas da sociedade “ [SCom01...] S.A. ”, referentes a Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC), do exercício de 2003, e retenções na fonte de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) e de IRC dos anos de 2003 e 2004, na quantia exequenda global de €19.260,50. O Recorrente terminou as suas alegações formulando as seguintes conclusões: «1° A oposição deduzida pelo recorrente contra a reversão contra si dirigida no processo de execução fiscal ...24 instaurado pelo SERVIÇO DE FINANÇAS ...-, relativo a IRS e IRC de 2003 e 2004 no valor de 19.260,50 euros, foi julgada injustificadamente improcedente pela douta decisão recorrida. 2° Do disposto nos artigos 160 e 204 do CPPT decorre uma bem real compressão dos prazos para exercício do direito de defesa do responsável subsidiário por comparação àqueles concedidos aos responsáveis originários, relativamente aos quais o cômputo dos prazos de impugnação judicial ou reclamação graciosa apenas se inicia com o termo do prazo para pagamento voluntário e que, evidentemente, apenas serão confrontados com a pretensão de cobrança coerciva após este termo - apenas aí se iniciando o prazo para deduzir oposição à execução. 3° Tal realidade viola os princípios da igualdade e do acesso ao direito, ferindo assim de inconstitucionalidade os preceitos em causa e suprarreferidos - o que aqui desde já se invoca e se requer seja declarado. 4° Inconstitucionalidade daquelas normas que se pretende que o tribunal aprecie são as seguintes na interpretação conjugada que lhes foi dada, no sentido de que os prazos de defesa do executado originário e do revertido (responsável principal e subsidiário) são exatamente iguais e, portanto, não são violados aqueles princípios e preceitos fundamentais. 5° A interpretação conjugada que foi efetuada (daqueles preceitos) anula: (I) a proibição fundamental de estabelecer diferenciações de tratamento irrazoáveis, porque carecidas de fundamento ou justificação material bastante, (II) não colocando as partes em perfeita paridade de condições no tocante à defesa dos respetivos direitos e interesses, (III) e impedindo-as de aceder aos tribunais e de conseguir deles uma solução jurídica dos conflitos, com observância de garantias de imparcialidade e independência. Sem prescindir, 6° Um dos pressupostos formais da reversão do processo de execução fiscal tendente à efetivação da responsabilidade tributária subsidiária, é o da citação prévia do devedor originário e o esgotamento do subsequente prazo para pagamento. 7° Com efeito, não obstante, parecer verificar-se uma aparente falta de consagração legal expressa deste pressuposto (a que se “agarra” a douta decisão recorrida), a necessidade de cumprimento do mesmo decorre da natureza subsidiária da responsabilidade a efetivar, sob pena de tratamento do responsável subsidiário como responsável principal. 8° É, pois, imperativo que, antes da reversão, o devedor originário (sociedade [SCom01...]) haja sido confrontado com a pretensão coerciva subjacente ao processo de execução fiscal. 9° Do ato da citação para a pretendida reversão nada consta (cfr., pontos 13 e 14 dos fatos provados), nomeadamente (I) Se a [SCom01...] fora ou não validamente citada para o processo executivo; (II) b/ Quando terminava o prazo de pagamento voluntário daquela; (III) Se a execução foi instaurada antes ou depois do respetivo processo de insolvência; (IV) Se foi (nesta última hipótese) citada ou não na pessoa do SNR ADMINISTRADOR DE INSOLVÊNCIA (facto da maior relevância, uma vez que, nomeado este, o oponente perdeu o poder de disposição dos bens de tal sociedade). 10° Não se mostra assim validamente realizada (cfr artigos 160° , n° 1 e 191 n° 3 do CPPT ), tanto mais que: (I) Não foi realizada com carácter pessoal; (II) Não possui o devido conteúdo (nos termos do artigo 190° , n° 1 do CPPT , a mesma deverá desde logo conter cópia do título executivo ou, em alternativa, a indicação dos requisitos legais deste, constantes das alíneas a), c), d) e e) do n° 1 do artigo 163° do CPPT ); (III) com especial relevo, não contem os elementos essenciais da liquidação ou liquidações objeto de reversão, incluindo a respetiva fundamentação, como inequivocamente dispõe o artigo 22° , n° 4, da LGT ; (IV) Não contem a indicação do autor do ato, o sentido do mesmo e a sua data e, bem assim, a indicação daquele haver sido praticado no uso de delegação ou subdelegação de poderes (trata-se de uma exigência intrinsecamente ligada ao direito reconhecido aos responsáveis subsidiários, previsto igualmente no artigo 22° , n° 4 da LGT , de reclamar ou impugnar a dívida na origem do processo de execução fiscal e cujo pagamento lhes é exigido através da reversão. 11° Com a consequente nulidade (cfr. artigos 36° n° 2 e 39° n° 8 do CPPT , artigo 22° n° 4 da LGT , art°s 190 e 195 do CPC, em vigor à data, ex vi art° 2° al. e/ do CPPT ) - o que se invoca. 12° Não tem razão a douta decisão recorrida quando defende que a nulidade de citação não é motivo de oposição à execução e que deveria ter sido arguida no próprio processo executivo (o que, aliás, o requerente fez). 13° Em primeiro lugar, uma coisa é arguir a nulidade de citação; outra, bem diversa, invocar falta de pressupostos na reversão (ainda que, também, mas não só, com fundamento na nulidade daquela) - realidades processuais que a douta decisão recorrida confunde. 14° Depois, a nulidade de citação deverá ser apreciada nos presentes autos de oposição, não existindo qualquer necessidade de convolação dos autos (nesse sentido, cfr. acórdão do STA n° 22882/99, de 24.03.1999, in www.dgsi.pt ). 15° Foi também preterido o exercício do direito de audição prévia ( artigo 23° , n° 4, da LGT , a efetuar nos termos do artigo 60° da LGT . 16° Notificado para o efeito, o oponente acionou o mecanismo previsto no artigo 37° do CPPT , solicitando justificada e legalmente uma série de elementos e esclarecimentos para efeitos de se poder pronunciar (cfr. facto provado n° 7; cfr. fls. 262 e 268; cfr. artigo 267° n° 5 CRP; artigos 22 n° 4 e 23 da LGT ), elementos essenciais que não poderiam deixar de constar já da notificação em causa. 17° Preceitos violados pela A. T., pois que não pode deixar de constar da fundamentação do despacho de reversão (I) a indicação do termo do prazo de pagamento voluntário da dívida tributária dada à execução, (II) a referência à interpelação do devedor originário para o cumprimento da obrigação tributária e ao modo como a mesma se concretizou. 18° É, assim, falso ou pelo menos incompleto o referido no ponto 7 dos fatos provados quando nele se pretende inculcar a conclusão de que o oponente exerceu o direito de audição prévia: o ora recorrente solicitou elementos para poder exercer tal direito - o que é muito diferente. 19° Assim, deve o ponto 7 dos fatos provados ser alterado, dele passando a constar: «O oponente «AA», em 06/03/2009, apresentou o requerimento constante de fls. 262 a 268 dos autos, documento para cujo teor se remete e que se dá como integrado e reproduzido para todos os efeitos legais)» - art° 712 CPC. 20° A douta sentença é nula por contradição entre os fundamentos e o decidido (art° 615 n.° 1 alínea c) do NCPC); e como tal deve ser declarada: (I) dá como provado o exercício de audição prévia, remetendo para o requerimento de 06/03/2009; (II) porém, este documento não consubstancia tal exercício: pede elementos para o poder exercer. 21° Verifica-se, assim, a falta de válida notificação para o exercício do direito de audição. 22° O que origina a invalidade (anulabilidade) do ato de reversão em si mesmo. Acresce que 23° A interrupção da prescrição relativamente ao devedor originário não é oponível ao responsável subsidiário se a citação deste ocorrer após o 5° ano posterior ao da liquidação da dívida objeto de execução (n° 3 do artigo 48° da LGT ). 24° Assim, a reversão do processo de execução fiscal não pode ocorrer por inexigibilidade subjetiva da dívida, por prescrição de conhecimento oficioso, nos termos do artigo 175° do CPPT : (I) a citação realizada é nula, (II) assim como a notificação para o exercício da audição prévia, pelo que (III) são os mesmos (atos) insuscetíveis de provocar a interrupção do prazo aplicável. Depois, 25° O oponente não teve qualquer culpa na insuficiência de bens da sociedade [SCom01...], declarada insolvente (insolvência fortuita, não culposa), nem os fatos dados como provados podem sustentar qualquer conclusão em sentido contrário. 26° Sendo certo que atualmente a referida sociedade [SCom01...] se encontra declarada insolvente (insolvência fortuita) o facto é que, à data dos factos (2005) tinha ela património mais do que suficiente para garantir os valores aqui em causa: (I) nada se provou em sentido contrário; (II) provou-se que os bens estavam penhorados à data da insolvência (mas não antes!); cfr. ponto 15 dos fatos provados. 27° O conceito de “insuficiência de bens” deve ser fixado objetivamente, de forma aprofundada, com recurso a conhecimentos técnicos, não sendo admissível o seu preenchimento por recurso a avaliação subjetiva dos funcionários da A. T.: (1) de acordo com os elementos constantes do auto de penhora e outros de que o órgão de execução fiscal disponha [ art. 153.° , n.° 2 b) do CPPT ]; (2) sustentando um juízo concludente sobre a mesma - o que não foi feito. 28° Também não foi efectuada prova de ter sido proferida a “declaração em falhas” a que alude o art° 272 do CPPT (iniciativa e ónus da prova da incumbência da A. T.) - que constituiria o meio legal e idóneo para demonstrar a insuficiência de bens da devedora originária. 29° Acresce que o encerramento do processo de insolvência por insuficiência da massa (em 2008) - cfr., ponto 20 dos factos provados e fls. 172 a 178 dos autos - não significa que a insolvente não tenha bens - apenas significa que os mesmos não foram apreendidos nesse processo. 30° Nos termos dos art°s 39° e 232 do CIRE, era perfeitamente possível à A. T., após o encerramento do processo de insolvência, com caráter limitado, ter instaurado / prosseguido com a execução fiscal contra a devedora originária [SCom01...] - o que não demonstrou ter feito (porque, por sua culpa, não fez) . 31° Não pode, pois, a inércia da A. T. (antes, durante mais de 4 anos... e, depois do encerramento do processo de insolvência) ser “compensada” com a pretendida assunção de responsabilidades por parte dos responsáveis subsidiários. 32° A presunção prevista na alínea b/ do n°1 do art°25 LGT leva a que a demonstração que o gestor não foi responsável pelo não pagamento é muito difícil, praticamente impossível, pois que o gestor tem de fazer a prova de um facto negativo - trata-se de uma “diabólica probatio”, enquanto que a prova de factos objetivos é, sem dúvida alguma, mais simples porque é possível concretizar e individualizar a matéria sobre a qual se quer fazer a prova - presunção que não deve ser adoptada (havendo, pelo contrário, lugar à inversão do ónus da prova - cfr., art° 342 CC). 33° Tal regime torna a prova bastante mais onerosa para os gestores e, obviamente, facilitada para a administração, no regime previsto na alínea b) do n° 1 do art. 24° da LGT : (I) implica uma diferenciação de regimes de constitucionalidade duvidosa; (II) torna muito arriscado assumir a gerência de uma sociedade em situação económica difícil, (III) afasta os gestores, mesmo os mais qualificados e competentes, e isto porque, uma atuação diligente nem sempre conduz ao êxito da atividade - como foi o caso, (IV) potencia casos de simulação com “testas de ferro”, (V) inibe uma gestão dinâmica, caracterizada pela iniciativa e criatividade, (VI) fomentando, antes e pelo contrário, uma atividade de tipo empresarial passivo. 34° Assim, de acordo com a regra geral de distribuição do ónus da prova, segundo a qual «àquele que invocar um direito cabe fazer a prova dos factos constitutivos do direito alegado» ( art. 342.° , n.° 1, do CC ), cabe à A. T. fazer a prova da culpa e nexo de causalidade desta relativamente à insuficiência de bens ( art. 74° , n° 1 da LGT ). 35° No presente caso, os únicos fatos imputados ao oponente no despacho de reversão são: (I) o exercício da gerência; (II) a insuficiência de bens da devedora originária e, nos termos da douta sentença recorrida (III) a falta de apresentação da executada originária à insolvência. 36° A falta de apresentação à insolvência, apesar de poder revelar o incumprimento duma obrigação legal e uma gestão menos cuidada, não significa, por si só, que foi esse ato que determinou a insuficiência do património da executada originária para satisfação das dívidas revertidas. 37° Não se pode aceitar a consideração simplista de que o oponente conseguiria reverter a má situação económica da devedora principal ou, então, que deveria ter apresentado a sociedade devedora originária imediatamente à insolvência. 38° Não é a mera falta de mérito, habilidade ou não previsibilidade na gestão de uma sociedade que pode fundamentar a decisão de reversão, mas uma gestão que se traduza em factos ilícitos e violadores de normas concretas de proteção dos credores sociais - prova inexistente no presente caso. 39° A impossibilidade de cumprimento relevante para efeitos de insolvência não tem que dizer respeito a todas as obrigações do devedor, podendo tratar-se de uma só ou de poucas dívidas, exigindo-se apenas que a dívidas pelo seu montante e pelo seu significado no âmbito do passivo do devedor seja reveladora da impossibilidade de cumprimento da generalidade das suas obrigações. 40° No caso dos autos, não resultou provado que antes de se ter gerado a situação de insuficiência patrimonial, tenha havido incumprimento de qualquer obrigação vencida que pelo seu montante e pelo seu significado no âmbito do passivo revelasse a impossibilidade de a devedora originária cumprir pontualmente as suas obrigações, sendo certo que tem de haver um nexo de causalidade entre a atuação dita negligente do gerente e a insuficiência do património social. 41° Os factos provados vão, pois, no sentido de que a insuficiência do património da devedora originária [SCom01...] não foi uma consequência da atuação do oponente, no exercício das suas funções de gerente. 42° Se assim não fosse, a insolvência da [SCom01...] não teria sido declarada com caráter fortuito, não culposa. 43° Não se compreende, num estado de direito, que o gerente/administrador, aquando da origem ou do prazo inicial de pagamento da quantia exequenda, soubesse que a mesma era um crédito privilegiado, e de que a devedora originária tinha bens mais do que suficientes para a saldar, e depois, por mera inércia da A. T. (quer na sua atempada cobrança coerciva) viesse a ser por isso responsabilizado. . . 44° Aliás, mesmo não estando prescrita a divida exequenda, o que só por mera necessidade de argumentação se concede, ainda assim estão prescritos os juros, pelo decurso do prazo. 45° A douta sentença recorrida é nula e, como tal, deve ser declarada. 46° Quando assim se não entenda, deve ela ser revogada, por ter violado por erro de interpretação os citados preceitos e princípios legais, e substituída por outra que julgue no sentido antes defendido, ou seja, que a deduzida oposição deve ser julgada procedente por provada e, consequentemente: A/ judicialmente declarado, reconhecido e ordenado, pela sucessiva ordem de razões atrás expostas, a imediata anulação total do processo executivo com todas as legais consequências, reconhecendo-se os sucessivos vícios invocados, invalidade e nulidade da execução (v.g. inexistência do pretenso título executivo) e a total inexigibilidade ao oponente da pretensa dívida, sendo reconhecido não estar o mesmo obrigado ao respetivo pagamento, tudo na sequência e pela ordem dos argumentos alegados, seguindo- se os ulteriores termos da lei, com as legais consequências. Sem prescindir, B/ caso se entenda constituir questão prévia a apreciar na oposição devem, pelo menos, ser verificadas, reconhecidas e declaradas as preterições de formalidades legais, nulidades e vícios apontados, pela sucessiva ordem, com as legais consequências, vg dando-se sem efeito todo o processado; Ainda subsidiariamente, C/ anulado todo o processado a partir (pelo menos) da notificação para (pretenso) cumprimento da fase de audição prévia, incluindo o despacho que tiver ordenado a citação do ora requerente para a presente execução na qualidade de revertido, por à data da mesma não estarem preenchidos os pressupostos exigidos legalmente para o efeito, e não terem sido praticadas as formalidades necessárias e impostas por lei (v.g. verificação do exercício de funções de gerência por parte do ora oponente, insuficiência do património da executada para ter lugar a reversão, excussão prévia do património da executada “[SCom01...]”), tendo-se praticado um ato nulo, nulidade que é do conhecimento oficioso mas que por mera cautela se argui para todos os devidos e legais efeitos; D/ quando assim se não entenda, declarar extinta contra o oponente a presente execução, por não se verificarem contra o mesmo os pressupostos do direito de reversão, com todas as legais consequências (v.g. por prescrição); - Assim se fazendo J U S T I Ç A.». A Recorrida Fazenda Pública não apresentou contra-alegações. O EPGA junto deste TCAN teve vista dos autos e emitiu parecer com o seguinte teor: ««AA» vem interpor recurso da sentença da Mm a Juiz do TAF do Porto que no âmbito de oposição à execução fiscal para cobrança de dívidas de IRC do exercício de 2003; IRS/IRC (retenções na fonte) de Dezembro de 2003 a Dezembro de 2004, a julgou improcedente. O recorrente veio deduzir oposição no processo de execução fiscal instaurado, pelo SERVIÇO DE FINANÇAS ..., contra “[SCom01...], S.A.” e que contra si reverteu, na qualidade de responsável subsidiário da originária devedora. Invocou, designadamente, a prescrição da dívida exequenda e a caducidade do direito à liquidação, nulidade da citação, e a ausência de culpa na insuficiência dos bens da executada originária para pagamento da dívida tributária e a inconstitucionalidade dos precitos que estipulam os prazos de defesa do revertido, conforme fundamenta na petição inicial, que aqui se dá por reproduzida para todos os efeitos legais. É jurisprudência pacífica, que o âmbito do recurso é definido pelas conclusões extraídas pela recorrente das respectivas alegações. Alega «AA», em resumo, que a sentença é nula por contradição entre os fundamentos e o decidido, nos termos do artigo 615 , n.° 1, alínea c) do CPC . Mais refere, o erro de julgamento de facto e de direito, decorrente da falta de apreciação e valoração crítica de todos os factos e errónea interpretação de precitos legais, como menciona em sede conclusiva e para cuja leitura remetemos. Cremos que não lhe assiste razão. A Mm° Juiz sustentou que não se verifica a nulidade assacada á decisão, em termos que não merecem censura. Na decisão da matéria de facto, o juiz aprecia livremente as provas, conforme dispõe o artigo 605° do CPC , analisa-as de forma crítica e decide segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto, especificando os fundamentos que foram decisivos para a formação da convicção, excepto quando a lei exija formalidades especiais para a prova dos factos controvertidos, caso em que tal prova não pode ser dispensada. E, pois, pela fundamentação invocada para a decisão que normalmente se afere do juízo crítico sobre as provas produzidas. Aliás, a nossa lei processual determina e faz impender sobre o julgador um ónus de objectividade da sua convicção, através da exigência da fundamentação da matéria de facto (da factualidade provada e da não provada), devendo aquele analisar citicamente as prova e especificar os fundamentos que foram decisivos para a sua convicção (cfr. art. 653° n° 2 do CPC ). À luz desta perspectiva temos que se a decisão do julgador, devidamente fundamentada, for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência à lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção.” Ac. do TCAN de 1 1/4/2014 no processo 00819/10.4BEPNF. No caso em apreço, a recorrente discorda dos factos dados como provados e dos não provados e a convicção do Tribunal, ou seja, o que pretende é retirar da prova produzida ilações distintas das que o Mm° Juiz percepcionou e explicitou na respectiva fundamentação. A modificação quanto à valoração da prova, nomeadamente a testemunhal, tal como foi captada e apreendida na I a instância, só se justificaria se, feita a reapreciação, fosse evidente a grosseira análise e valoração que foi efectuada pelo Tribunal, o que não se verifica, neste particular, pelo que, não merece provimento, em nosso entender, o alegado erro de julgamento, como pretende a recorrente. Estabilizada a base factual, não merece censura o enquadramento jurídico efectuado. Os argumentos conclusivos do recorrente não constituem qualquer novidade, dado que, o Tribunal já deles conheceu e sobre eles se pronunciou, em termos que não merecem censura. Constam da sentença as razões de facto e/ ou de direito em que esta assentou. A Mm a Juiz analisou a prova e fundamentou a decisão, em nosso entender, merecedora de confirmação, não se verificando os invocados vícios. O recurso, em nosso entender, não merece provimento.» Dispensados os vistos legais, nos termos do artigo 657º , nº 4, do Código de Processo Civil , cumpre apreciar e decidir, pois que a tanto nada obsta. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR Uma vez que o objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das alegações da Recorrente, cumpre apreciar e decidir se a sentença recorrida enferma de nulidade, por contradição entre os fundamentos e a decisão, bem como de erro de julgamento por não julgar inconstitucional a compressão de prazos que resulta dos artigos 160º e 204º do CPPT , ao considerar que a nulidade da citação da devedora originária não pode ser aqui invocada e apreciada, que não houve preterição de audiência prévia e que estão verificados os pressupostos da insuficiência patrimonial e da culpa do revertido. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO A decisão recorrida contém a seguinte fundamentação de facto: O Serviço de Finanças ... instaurou contra a sociedade “[SCom01...] S.A.”, os seguintes processos de execução fiscal: PEF Data de instauração Proveniência Quantia exequenda (€) Data limite de pagamento ...24 25/03/2005 IRC 2003 1.316,70 05/01/2005 ...50 16/04/2005 Ret. Fonte IRS/IRC 2003 2.705,41 20/01/2004 ...20 17/04/2005 Ret. Fonte IRS/IRC 2004 3.457,36 20/02/2004; 20/03/2004 ...10 23/04/2005 Ret. Fonte IRS/IRC 2004 3.329,13 20/04/2004; 23/05/2004 ...00 23/04/2005 Ret. Fonte IRS/IRC 2004 863,68 20/06/2004 ...48 16/06/2005 Ret. Fonte IRS/IRC 2004 848,88 20/07/2004 ...80 18/06/2005 Ret. Fonte IRS/IRC 2004 1.061,44 20/08/2004 ...04 19/06/2005 Ret. Fonte IRS/IRC 2004 834,58 20/09/2004 ...64 20/06/2005 Ret. Fonte IRS/IRC 2004 1.089,94 20/10/2004 ...70 24/06/2005 Ret. Fonte IRS/IRC 2004 845,01 20/11/2004 ...13 25/06/2005 Ret. Fonte IRS/IRC 2004 802,86 20/12/2004 ...21 04/08/2005 Ret. Fonte IRS/IRC 2004 2.105,51 20/01/2005 – cfr. fls. 1, 181-182, 290-313 do processo físico. Em 20/07/2006, foi lavrada certidão de citação da sociedade “[SCom01...] S.A.”, na pessoa do seu TOC, «BB», nos processos de execução fiscal referidos em 1) – cfr. fls. 183 do processo físico. Em 26/09/2008, foi junta aos autos de execução fiscal certidão da Conservatória do Registo Comercial referente à sociedade “[SCom01...] S.A.”, de onde consta o seguinte: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] – cfr. fls. 184-187 do processo físico. 4. Em 13/02/2009, foi junta aos autos de execução fiscal informação retirada do Sistema Automático de Penhoras Automáticas, com referência à sociedade “[SCom01...] S.A.”, de onde consta o seguinte: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] - cfr. fls. 189 do processo físico. 5. Na mesma data, com base em tal informação, o Sr. Chefe do Serviço de Finanças proferiu “Despacho para audição (Reversão)”, com o seguinte teor: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] - cfr. fls. 190 do processo físico. 6. Sob correio registado de 17/02/2009, com entrega conseguida em 18/02/2009, foi remetido ao Oponente ofício com o seguinte teor: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] - cfr. fls. 192-194 do processo físico. Em 06/03/ 2009 , deu entrada no Serviço de Finanças ... um requerimento do Oponente invocando que a notificação para efeitos do exercício do direito de audição prévia carece da fundamentação legalmente exigida, sendo ininteligível, por inexistir qualquer referência aos factos que motivaram a qualificação e quantificação dos factos tributários, por nada ser dito quanto aos trimestres e meses a que se reporta a dívida tributária, sendo omisso quanto ao motivo pelo qual se anuncia a reversão, desde logo, qual a data do facto tributário e se a reversão se deve à falta de pagamento de tributos ou se à diminuição do património que conduziu ao não pagamento dos mesmos e quanto ao ano da liquidação - cfr. fls. 262-268 do processo físico. Em 12/06/2009, pelo ofício 11370, de 04/06/2009, foi o Oponente citado em reversão no processo n.º ...24, com os seguintes fundamentos: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] - cfr. fls. 207-215 do processo físico. Na sequência da citação em reversão referida em 8), em 13/07/2009, o Oponente apresentou uma oposição à execução e na mesma data apresentou um requerimento arguindo nulidades - cfr. fls. 216-267 do processo físico. Em 16/07/2009, foi elaborado termo de juntada e informação e proferido despacho, como segue: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] - cfr. fls. 268 do processo físico. 11. Em 20/07/2009, foi elaborado termo de juntada e informação e proferido despacho, como segue: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] - cfr. fls. 279-280 do processo físico. Em 22/07/2009, foi o Oponente notificado, na pessoa do seu mandatário, do despacho referido em 10) - cfr. fls. 269-270 do processo físico Sob correio registado com aviso de receção assinado em 31/07/2009, foi remetido ao Oponente ofício de “Citação (Reversão)”, como segue: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] – cfr. fls. 281-284 do processo físico. 14. Com o ofício referido em 13) foi remetida ao Oponente, certidão com o seguinte teor: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] – cfr. fls. 285-287 do processo físico. Em 28/08/2009, a petição inicial da presente oposição deu entrada no Serviço de Finanças ... – cfr. fls. 4 e segs. do processo físico. Em 30/03/2011, deram entrada neste TAF a oposição referida em 9), que deu origem ao processo n.º 1018/11.3BEPRT e a presente oposição – cfr. fls 1 e seguintes do processo n.º 1018/11.3BEPRT (consulta SITAF). Por sentença de 22/05/2013, proferida no processo n.º 1018/11.3BEPRT , foi julgada extinta a instância, por impossibilidade e inutilidade supervenientes da lide, atenta a revogação do despacho de reversão, condenando-se a Fazenda Pública nas custas, por ter dado causa à inutilidade superveniente – cfr. fls 364 do processo n.º 1018/11.3BEPRT (consulta SITAF). Mais se provou, com interesse para a decisão, o seguinte: Constam dos autos de execução fiscal declarações fiscais entregues junto da AT em 18/06/2001, 26/05/2003, 23/06/2006, 10/09/2007, 20/05/2008, 27/06/2007, com indicação do NIF do Oponente como representante legal, bem como a ata n.º 13 de 20/02/2001, da sociedade “[SCom01...] S.A.” em que o Oponente é nomeado Presidente do Conselho de Administração para o ano de 2001 e que é por este assinada e documento de reconhecimento da assinatura do Oponente na qualidade de Presidente do Conselho de Administração da sociedade “[SCom01...] S.A.” com data de 24/03/2006 – cfr. fls. 195-204 do processo físico. A “[SCom01...] S.A.” viu o seu volume de negócios diminuir, visto que comercializavam software específico para despachantes oficiais, cujo número de operadores diminuiu substancialmente aquando da criação do mercado interno europeu – facto que resulta do depoimento pela testemunha inquirida. A insolvência da sociedade “[SCom01...] S.A.” foi requerida por um credor ([SCom02...]) em 09/03/2006, declarada por sentença em 02/07/2007, transitada em 06/08/2007, tendo o processo sido declarado encerrado por insuficiência da massa em 21/04/2008 – cfr. fls. 172-178 do processo físico e a prova testemunhal produzida. Com interesse para a decisão a proferir, não existem outros factos, alegados ou resultantes da instrução da causa, a dar como provados ou não provados para além dos supra elencados. A decisão da matéria de facto resultou da ponderação crítica dos documentos constantes dos autos, os quais não foram impugnados, conforme indicado em cada item do probatório. Já a prova testemunhal produzida, livremente apreciada pelo Tribunal, nos termos em que dispõe o artigo 396.º do Código Civil , não foi particularmente valorada, porque a testemunha inquirida, «CC», administrador de insolvência da sociedade “[SCom01...] S.A.”, não teve qualquer relacionamento com a sociedade devedora originária ou com o Oponente à data da constituição e do vencimento das dívidas em causa nos autos e, por conseguinte, não tinha conhecimento direto dos factos, não sabendo quais os motivos da falta de pagamento da dívida exequenda e, muito menos, que medidas concretas terá tomado o Oponente para inverter a situação da queda no volume de negócios, adaptando-se às novas exigências do mercado, tendo afirmado, pelo contrário, que com os resultados negativos e dívidas acumuladas, a empresa já demonstrava dificuldades financeiras há vários anos, muito anteriormente à sua insolvência ter sido requerida em 2006 pelo credor [SCom02...].». 3.1.2. Alteração à matéria de facto Reconhecendo razão ao Recorrente quando invoca que o ponto 7 dos factos provados não traduz, com fidelidade, o teor e propósito do requerimento ali mencionado, vamos proceder à respetiva retificação, nos termos seguintes: 7-A) – Em 06/03/2009, deu entrada no Serviço de Finanças ... um requerimento do Oponente, com o seguinte teor: «(…) [Imagem que aqui se dá por reproduzida] (…)». DE DIREITO Da nulidade da sentença O Recorrente entende que a sentença recorrida enferma de nulidade, por contradição entre os fundamentos e a decisão, em virtude de, no ponto 7 dos factos provados, dar como provado o exercício da audiência prévia, mas o requerimento em que se baseia não consubstancia tal exercício, apenas pede elementos para o poder exercer. Segundo referem Lebre de Freitas e Isabel Alexandre ( Código de Processo Civil Anotado, volume 2º, 3ª Edição Almedina, págs. 736-737) a propósito desta nulidade: “[E]ntre os fundamentos e a decisão não pode haver contradição lógica; se, na fundamentação da sentença, o julgador seguir determinada linha de raciocínio, apontando para determinada conclusão, e, em vez de a tirar, decidir noutro sentido, oposto ou divergente, a oposição será causa de nulidade da sentença. Esta oposição não se confunde com o erro na subsunção dos factos à norma jurídica ou, muito menos, com o erro na interpretação desta: quando, embora mal, o juiz entende que dos factos apurados resulta determinada consequência jurídica e este seu entendimento é expresso na fundamentação, ou dela decorre, encontramo-nos perante o erro de julgamento e não perante oposição geradora de nulidade; mas já quando o raciocínio expresso na fundamentação aponta para determinada consequência jurídica e na conclusão é tirada outra consequência, ainda que esta seja a juridicamente correcta, a nulidade verifica-se.” Trata-se de um “… vício lógico na construção da sentença”, pois, querendo a lei processual que o juiz justifique a sentença, os fundamentos que este invoca para a sua decisão “… conduziriam logicamente, não ao resultado expresso na decisão, mas a resultado oposto” . ( cfr. P rof. José A. Reis, C. P. Civil anotado , vol. V, pág. 141). Assim, é pacífico na doutrina e jurisprudência que: a nulidade por contradição entre os fundamentos e a decisão pressupõe um erro de raciocínio lógico consistente em a decisão emitida ser contrária à que seria imposta pelos fundamentos de facto ou de direito de que o juiz se serviu ao proferi-la: a contradição geradora de nulidade ocorre quando os fundamentos invocados pelo juiz conduziriam logicamente não ao resultado expresso na decisão, mas a resultado oposto ou, pelo menos, de sentido diferente; a divergência entre os factos provados e a decisão não integra tal nulidade reconduzindo-se a erro de julgamento, pois « a oposição entre os fundamentos e a decisão não se reconduz a uma errada subsunção dos factos à norma jurídica nem, tão pouco, a uma errada interpretação dela. Situações destas configuram-se como erro de julgamento » (cfr. A. Ferreira, Manual de Recursos em Processo Civil, 9ª edição, pg. 56) e (iii) “ a nulidade prevista no artº 615º , nº 1, al. c), do CPC consiste na contradição entre os fundamentos exarados pelo juiz na fundamentação da decisão e não entre os factos provados e a decisão ” (cfr. Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça, Secção Social, de 18.1.2018, Proc. nº 25106/15.8T8LSB.L1.S1 ). Nesta conformidade, não configura a nulidade em causa, prevista no artigo 615º , nº 1, alínea c), 1ª parte, do CPC a eventual errada valoração de um meio probatório, bem como a indicação errada ou imprecisa da factualidade relevante que dele se extrai. Assim, temos de concluir que a sentença não padece da nulidade que lhe vem apontada, improcedendo o recurso nesta parte. 3.2.2. Da preterição da audiência prévia Por uma questão de ordenação lógica e porque a procedência deste fundamento de recurso (e da oposição) pode determinar a anulação do despacho de reversão e de todos os atos que dele dependam absolutamente, desde a apresentação do requerimento aludido no ponto 7 do probatório, vamos iniciar a nossa análise pelo erro de julgamento que é apontado à sentença recorrida nesta parte. Quanto a esta questão, a Meritíssima Juiz do Tribunal a quo ponderou o seguinte: « Da violação do direito de audição prévia em sede de reversão Alega o Oponente, a este respeito, que não dispunha de todos os elementos que considerava necessários ao exercício desse direito, discordando da posição da AT de que os elementos e informações solicitados não tinham de ser prestados na notificação para o exercício da audição prévia, mas apenas na citação, que ainda não havia ocorrido. Ora, a este respeito, resulta do artigo 23.º , da LGT que « a reversão, mesmo nos casos de presunção legal de culpa, é precedida de audição do responsável subsidiário nos termos da presente lei e da declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação ». A Administração Tributária tem, por conseguinte, a obrigação legal de notificar os responsáveis do projeto de reversão, dando-lhes a conhecer quais as dívidas que lhe são imputadas, bem como as disposições legais em que se baseia a decisão de reversão, cumprindo, dessa forma, o direito de participação dos contribuintes nas decisões que lhes digam respeito, nos termos do artigo 60.º da mesma LGT. Já o despacho de reversão, como ato administrativo tributário que é carece de fundamentação, à luz do preceituado nos artigos 77.º , n.º 1 da LGT e 268.º, n.º 3 da CRP e do mesmo artigo 23.º , n.º 4 da LGT , impondo-se que contenha não só a indicação dos normativos legais que determinam a imputação da responsabilidade subsidiária ao revertido, mas também a declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, que deve constar da citação. Ora, conforme resulta dos itens 5) e 6) do probatório, o projeto de reversão e a notificação para o exercício de audição prévia contêm os elementos imprescindíveis à defesa do revertido, designadamente, os fundamentos da reversão (a inexistência de bens penhoráveis da devedora principal e o exercício da gerência de facto nos períodos em causa), as disposições legais em que se baseia a decisão de reversão, bem como a indicação da natureza das dívidas, o número da respetiva certidão de dívida e o respetivo período de tributação, pelo que apesar de não indicar a data limite de pagamento voluntário – que só foi indicada aquando da citação em reversão -, o Oponente não estava impedido de exercer o seu direito de audição, alegando e demonstrando em que período ou períodos foi ou não administrador da executada, produzindo ou requerendo produção de prova para o efeito, devendo concluir-se que o Oponente foi validamente notificado com vista ao exercício do direito de audição prévia à reversão, improcedendo também este fundamento da oposição.». Não percebemos, contudo, em que despacho para audiência prévia, notificado ao Recorrente, encontrou a Meritíssima Juiz « os fundamentos da reversão (a inexistência de bens penhoráveis da devedora principal e o exercício da gerência de facto nos períodos em causa), as disposições legais em que se baseia a decisão de reversão ». Com efeito, o despacho emitido para este efeito, de que nos dá nota o probatório no seu ponto 6, tem o seguinte teor: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] Pese embora conste deste ofício a menção « *Conforme anexo », analisado, detalhadamente, todo o seu teor, não é possível alcançar que anexo será esse, ou qual o seu possível conteúdo. No entanto, se a AT pretendia referir-se ao despacho identificado no ponto 5 do probatório (o que, como ressalta do que já vai mencionado, não resulta claro), a verdade é que nada nos autos nos permite inferir que esse documento [Despacho para audição (Reversão)] acompanhou a notificação para audiência prévia e, assim, foi dado a conhecer ao Recorrente. Aliás, toda a alegação do Recorrente (no requerimento aludido no ponto 7 do probatório e na p.i.) aponta no sentido exatamente oposto, sendo certo que é sobre a AT que incumbe o ónus de provar que a notificação para audiência prévia foi realizada nos termos legalmente exigidos, designadamente, contendo os fundamentos da reversão, como decorre do artigo 74º , nº 1, da LGT . Assim, é forçoso concluir que Como bem refere a sentença, o artigo 23º da LGT estatui, no seu nº 4, que « A reversão, mesmo nos casos de presunção legal de culpa, é precedida de audição do responsável subsidiário nos termos da presente lei e da declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação .» (o sublinhado é da nossa autoria) . E, por sua vez, o nº 5, do artigo 60º da mesma Lei, dispõe que « (…), para efeitos do exercício do direito de audição, deve a administração tributária comunicar ao sujeito passivo o projecto da decisão e sua fundamentação. ». Não sofre, por isso, qualquer dúvida que a notificação para audiência prévia deve conter a fundamentação da decisão que a AT se propõe proferir o que, no caso, implicava a inclusão, na notificação, dos elementos já apontados. Por consequência, não resultando dos autos que a notificação para audiência prévia foi realizada nos termos legalmente exigidos, importa anular o despacho de reversão, devendo o OEF repetir a notificação para audiência prévia, sem o vício que lhe foi apontado, observando as exigências legais. Nesta conformidade, há que conceder provimento ao recurso, restando prejudicado o conhecimento das demais questões aqui suscitadas, revogar a sentença recorrida e julgar a oposição procedente, absolvendo-se o Recorrente da instância executiva. Assim, preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões: I – A notificação para audiência prévia à reversão deve conter os fundamentos de facto e de direito que sustentam a decisão de reversão ( artigos 23º , nº 4, e 60º , nº 5, ambos da LGT ). II – Cabe à AT provar que a referida notificação foi realizada nos termos legalmente exigidos ( artigo 74º da LGT ). III – Na falta dessa prova deve ser anulado o despacho de reversão e determinado que a AT observe a apontada formalidade, sem o vício que lhe foi apontado. DECISÃO Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção de execução fiscal e de recursos contraordenacionais da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar a oposição procedente, absolvendo o Recorrente da instância executiva. Custas a cargo da Recorrida, em ambas as instâncias, por nelas sair vencida, nos termos do artigo 527º , nº 1 e 2 do CPC , as quais não incluem a taxa de justiça devida nesta sede, uma vez que não contra-alegou. Porto, 10 de abril de 2025 Maria do Rosário Pais – Relatora Ana Cristina Gomes Marques Goinhas Patrocínio – 1ª Adjunta Ana Paula Rodrigues Coelho dos Santos – 2ª Adjunta