Quem foi o relator do acórdão 1714/11.5BELRS?

O relator foi Cristina Alexandra Paulo Coelho da Silva, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 1714/11.5BELRS?

O acórdão foi proferido em 23 de janeiro de 2025.

1714/11.5BELRS

Sumário

A norma contida no nº 2 do artigo 44º do CIRS, na redação em vigor à data dos factos, a interpretação segundo a qual, institui uma presunção juris et de jure de que o valor de realização tem de corresponder ao Valor Patrimonial Tributário dum imóvel considerado para efeitos de liquidação de SISA (hoje IMT), viola o art. 73º da LGT, bem como os Princípios da Igualdade, na sua vertente da capacidade contributiva e da Justa Repartição dos encargos públicos de acordo com a capacidade contributiva dos contribuintes, contemplados nos arts. 13º e 103º, nº 1, ambos da CRP

Texto

Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul ♣ I – RELATÓRIO A...., com sinais nos autos vem, termos do disposto no art.99º e seguintes, do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT), apresentar impugnação judicial da liquidação de IRS nº .......20 de 30.11.2010 relativa ao ano de 2006, no montante de €19.875,67. * O Tribunal Tributário de Lisboa, por decisão de 11 de Março de 2021, julgou procedente a impugnação judicial tendo anulado a liquidação. *** Inconformada com a decisão, a Recorrente, Fazenda Pública, interpôs recurso da mesma tendo formulado as seguintes conclusões: “IV - CONCLUSÕES: i. Está em causa nos presentes autos a apreciação da legalidade da liquidação nº .......17, referente ao ano de 2006, no montante de € 5.308,84, por não terem sido considerados os encargos de beneficiação da cozinha do imóvel alienado, o reinvestimento da mais-valia em imóvel afeto a habitação própria e permanente e por se afigurar ilegal o valor de realização considerado pela AT. ii. Da leitura da fundamentação de facto da sentença, resulta que não foi considerado provado que o montante de € 8.050,15 corresponda a obras de beneficiação da cozinha do imóvel alienado e que o impugnante tenha passado a habitar no imóvel adquirido no prazo de 6 meses, após o prazo de reinvestimento. iii. Tendo o meritíssimo juiz na fundamentação de direito considerado que, face à falta de prova da realização dos alegados encargos e da afetação o imóvel adquirido a habitação própria e permanente, “não podem proceder os argumentos vertidos pelo impugnante quanto às situações analisadas”. iv. Não obstante, decide julgar totalmente procedente a impugnação e determinar a anulação da liquidação de IRS impugnada. v. Não pode a Fazenda Pública concordar com o assim decidido, considerando que há uma clara oposição entre a fundamentação e a decisão, suscetível de determinar a nulidade da sentença, nos termos do art. 615º, nº 1, al. c) do CPC. vi. De facto, considera a fazenda pública que, ao validar a desconsideração, por falta de prova, dos encargos de beneficiação da cozinha do imóvel alienado e o reinvestimento da mais-valia, a decisão deveria ser sido no sentido de procedência parcial e consequentemente, de anulação parcial da liquidação. vii. Isto porque, tanto a (des)consideração do valor dos encargos e do reinvestimento, têm reflexos no apuramento do valor da mais-valia e do imposto a pagar pelo sujeito passivo. viii. Pelo que, considera a Fazenda Pública, padecer a sentença recorrida de nulidade nos termos do citado preceito. ix. No que respeita ao valor de realização, resulta do n.º 2 do artigo 44.º que, caso o valor patrimonial tributário do imóvel objeto de alienação seja superior ao valor da contraprestação, é o valor patrimonial tributário que deve ser considerado para efeitos do apuramento de mais-valias. x. Portanto, no caso em apreço, o valor de realização é o maior dos seguintes valores: o valor da contraprestação ou o valor patrimonial tributário, quando superior. xi. Daqui decorre que as correções efetuadas não se baseiam em presunções, mas sim, no conceito de “valor de realização” que se encontra previsto no artigo 44.º do CIRS. xii. O VPT do imóvel alienado é superior ao valor da contraprestação, pelo que deverá ser o VPT valor a considerar para efeitos da determinação do valor de realização, nos termos do artigo 44.º, n.º 2, do CIRS. xiii. Pelo que, ao decidir como decidiu, violou a douta sentença o disposto no art.º 44º do CIRS. Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão ser revogada e substituída por acórdão que julgue a impugnação judicial totalmente improcedente. PORÉM V. EX.AS DECIDINDO FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA” *** O Recorrido, devidamente notificado, apresentou contra-alegações nas quais formulou as seguintes conclusões: “V - CONCLUSÕES - Da decisão recorrida A. A Autoridade Tributária recorreu da sentença a quo, na qual se encontra em análise a legalidade da liquidação de IRS n.º .......17, referente ao ano de 2006, no montante de € 5.308,84, uma vez que a mesma não considerou os encargos com obras de beneficiação realizadas no imóvel alienado, o reinvestimento da mais-valia realizado na aquisição de um outro imóvel afeto a habitação própria e permanente do Recorrido e por ser ilegal o valor de realização considerado pela Autoridade Tributária no apuramento da mais-valia. B. A decisão ora recorrida julgou procedente a impugnação judicial apresentada pelo Recorrente , com a consequente anulação da liquidação da liquidação impugnada, considerando que sendo a mesma “(…) resultante ainda da avaliação efetuada, nos termos do CIMI que apurou o VPT de 136.000,00 em relação ao imóvel declarado, já depois da sua alienação, mostra-se ilegal por violação dos pressupostos de facto (n.º 1 do art. 8.º do CIMI) e violação dos princípios da igualdade e da capacidade contributiva e do objetivo constitucional da «repartição justa dos rendimentos e da riqueza» (n.º 1 do art. 103.º da CRP).” - Do recurso interposto pela Autoridade Tributária C. A Autoridade Tributária interpôs recurso da douta sentença do Tribunal a quo, por entender que: i) face à desconsideração do valor dos encargos de beneficiação da cozinha do imóvel alienado e o reinvestimento da mais-valia, o sentido da decisão deveria ter sido no sentido da procedência parcial da impugnação, pelo queocorre oposição entre os fundamentos e a decisão, alegando que tal acarreta a nulidade da sentença; e ii) nos termos do número 2 do artigo 44.º do Código do IMI, o valor de realização deveria corresponder ao valor patrimonial tributário do imóvel resultante da avaliação do mesmo nos termos do Código do IMI, realizada posteriormente à alienação do imóvel pelo Recorrido, pelo que ao decidir como decidiu, a sentença a quo violou o referido normativo. – Da improcedência do recurso interposto pela Autoridade Tributária D. Atentando no discurso argumentativo constante da sentença recorrida, conclui-se que não existe qualquer contradição entre os fundamentos e a decisão. E. Ao abordar o tema do valor de realização, o Meritíssimo Juiz entendeu que se afigurava ilegal o valor de realização considerado pela Autoridade Tributária e como provado que o mesmo correspondeu apenas ao montante de € 100.000, pelo que, em conformidade e no mesmo sentido, conclui que o montante de € 5.308,84 exigido na liquidação de IRS n.º .......17, relativamente ao ano de 2016 viola a lei, pelo que não se podia manter na ordem jurídica, devendo ser anulada. F. Em sede decisória - e em concordância - o tribunal julgou procedente a impugnação judicial, anulando a liquidação de IRS n.º .......17, relativamente ao ano de 2006, no montante de € 5.308,84. G. De onde resulta desde logo que não há qualquer contradição entre os fundamentos e a decisão. H. Quanto aos encargos com a realização dos encargos de beneficiação da cozinha do imóvel e do reinvestimento da mais-valia, a prova produzida nos autos demonstra que o montante de € 8.050,15 corresponde a obras realizadas no imóvel e que o Recorrido afetou o imóvel onde foi realizado o reinvestimento à sua residência habitual e permanente. I. Ainda que neste segmento existisse contradição entre os fundamentos e a oposição - o que não se admite e por mera cautela se equaciona - a impugnação sempre seria julgada procedente quanto ao valor de realização, na medida em que o mesmo ficou provado nos autos, pelo que também aqui não se verifica qualquer oposição dos fundamentos com a decisão, nem a consequente alegada nulidade da sentença recorrida. - Do valor de alienação para efeitos de apuramento da mais-valia J. A sentença julgou como provado que o valor efetivo de alienação do imóvel – e consequentemente de realização – corresponde ao montante de € 100.000, tendo o imóvel, à data da alienação, o valor patrimonial tributário de € 10.853,85 – Ponto 3 dos Factos Provados. K. De acordo com o número 2 do artigo 44.º do Código do IRS na redação em vigor à data dos factos, em caso de transmissões onerosa de direitos reais sobre bens imóveis, sempre que o valor constante do contrato seja inferior ao valor definitivo que servir de base à liquidação de IMT, será este o valor a considerar para efeitos de determinação do rendimento tributável. L. O artigo 44.º do Código do IRS configura uma norma de incidência tributária, pelo que admite sempre prova em contrário, nos termos do disposto no artigo 73.º da LGT. M. A Doutrina e a Jurisprudência (incluindo o entendimento do Tribunal Constitucional e do Supremo Tribunal Administrativo) são expressas e pacíficas neste sentido. N. Não se poderá admitir nem manter na ordem jurídica uma liquidação que tribute rendimentos inexistentes ou fictícios. O. Do sistema constitucional do IRS decorre que o mesmo deve incidir sobre os rendimentos efetivamente auferidos pelos sujeitos passivos no ano a que respeita. P. A circunstância de a redação do artigo 44.º ter sido posteriormente alterada no sentido de prever a possibilidade de realização de prova pelo sujeito passivo do valor efetivo da operação nos casos em que o valor de realização inferior ao valor patrimonial tributário é demonstrativo que a aplicação do número 2 do artigo 44.º na redação em vigor à data dos factos já seria inconstitucional quando aplicada sem tal possibilidade, por violação dos princípios da igualdade e da capacidade contributiva (artigos 13º e número 1 do artigo 103.º da CRP. Q. No caso concreto ficou provado documentalmente, quer através da escritura de compra, quer através da declaração da adquirente do imóvel (que procedeu ao pagamento do preço do imóvel) - documentação cuja autenticidade não foi objeto de qualquer observação por parte da Autoridade Tributária - e dos factos dados como provados pelo tribunal, que o valor real e efetivamente recebido pelo Requerente, resultante da venda do imóvel. R. Pelo que ficando provado o valor de realização de € 100.000, qualquer mais-valia e consequente tributaço deverá ser apurada por referência a este montante real da operação. S. Manter o entendimento da Autoridade Tributária é manter na ordem jurídica uma liquidação que tributa um rendimento que não foi auferido pelo Recorrido, o que configura uma gritante violação dos mais basilares princípios que regem o direito tributário português. T. Pelo que o recurso apresentado pela Recorrente não pode proceder, na medida em que nenhuma censura nos merece a sentença recorrida que se confirma. U. Pelo que é destituído de qualquer sentido o alegado pela Autoridade Tributária nas alegações de recurso, no que a esta matéria se reporta, devendo, também por esta razão, proceder a argumentação do Recorrido. V. Motivo pelo qual a decisão ora recorrida deverá ser integralmente mantida, com todas as consequências legais. Nestes termos e nos mais de direito aplicáveis, e sempre com o mui douto suprimento de V. Exas., deve o presente recurso ser considerado improcedente, e porque a Douta Sentença bem decidiu, deve a mesma ser integralmente mantida, assim se fazendo a costumada Justiça!” *** O Exmo. Procurador-Geral Adjunto do Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo, devidamente notificado para o efeito, ofereceu aos autos o seu parecer no sentido da improcedência do recurso da Fazenda Pública. *** Colheram-se os vistos dos Juízes Desembargadores adjuntos. *** DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, em consonância com o disposto no art. 635º do CPC e art. 282º do CPPT, são as conclusões apresentadas pelo recorrente nas suas alegações de recurso, a partir da respetiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objeto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer, ficando, deste modo, delimitado o âmbito de intervenção do Tribunal ad quem. No caso que aqui nos ocupa, as questões a decidir consistem em saber se a sentença recorrida enferma de nulidade por contradição entre os factos provados e não provados e a decisão, bem como se incorreu em erro de julgamento de Direito ao ter considerado ilegal a liquidação impugnada. *** II – FUNDAMENTAÇÃO - De facto A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos: “Com relevância para a decisão a proferir dos presentes autos, julgo provados os seguintes factos: 1. Em 10.08.2000, o Impugnante celebrou escritura de Compra e Venda, Mútuo com Hipoteca, Fiança e Mandato na aquisição do bem imóvel correspondente à fração autónoma designada pela letra ―D‖ correspondente ao primeiro andar direito, destinada a habitação, do prédio urbano sito na Rua..., concelho de Lisboa descrito na Conservatória de Registo Predial de Lisboa sob o número ..., pelo valor de 15.000.000$00 (€74.819,68); (Cf., fls. 26 do PAT) 2. Em 23.03.2005 o Impugnante celebrou com a Empresa Publica de Urbanização de Lisboa (EPUL) Contrato de Promessa de Compra e Venda de compra futura da fração autónoma, localizada no edifício...», localizado na Rua... à Av. ........., correspondente ao apartamento 3.º A com tipologia T2B, bem como o estacionamento 77 no piso 3 e uma arrecadação como número 30, localizada na cave no piso -3; (Cf., fls. 22 e seguintes do Recurso Hierárquico) 3. Por escritura Pública, celebrada em 01 de março de 2006, o Impugnante alienou o bem imóvel, identificado em 1., pelo montante de €100.000,00, tendo o mesmo nesta data o valor patrimonial tributário de €10.853,85; (Cf., Doc.2 junto com a PI e 74 e seguintes do RH) 4. Em 09.01.2008, foi celebrado entre a EE, e o Impugnante, Contrato de Abastecimento de Água para o imóvel sito na Rua..., fls. 35 e seguintes do Recurso Hierárquico) 5. Em 22.04.2010, o Impugnante celebrou com a EPUL escritura de Compra e Venda, Mútuo com Hipoteca da fação autónoma identificada, em 2.; (Cf., fls. 41 e seguintes do Recurso Hierárquico) 6. Em 13.11.2010, em face da omissão de entrega da declaração Modelo 3 de IRS, referente ao exercício de 2006, por parte do Impugnante, os serviços da AT, procederam à elaboração oficiosa do Anexo ―G‖ Mais-Valias, tendo inscrito no campo 401 do Quadro 4 o valor de realização de €136.000,00 correspondente à avaliação do imóvel, por avaliação efetuada, nos termos do art.15º do CIMI, e valor de aquisição de €7.162,44; (Cf., fls. 38 do PAT) 7. Da declaração Modelo 3, preenchida oficiosamente pela AT resultou a Liquidação n.º .......20, efetuada em 30.11.2010, relativa a ano de 2006, no valor de imposto a pagar de €19.875,67; (Cf., Doc.1 junto com a PI) 8. Em 20.12.2010, o Impugnante deu entrada no Serviço de Finanças de Lisboa -7 de Reclamação Graciosa com o fundamento na aceitação por parte dos serviços fiscais do reinvestimento da mais-valia apurada e ainda a aceitação das despesas de saúde, tendo sido indeferida por despacho do Chefe mesmo serviço, datado de 03.02.2011;(Cf., fls. 3 e 55 do Processo de Reclamação Graciosa) 9. Deste despacho, em 23.02.2011, o Impugnante deu entrada na Direção Geral dos Impostos de Recurso Hierárquico e juntou nove documentos; (Cf., fls. 5 a 73 do Recurso Hierárquico) 10. Em 02.09.2011, o Impugnante deu entrada no Tribunal Tributário de Lisboa da presente impugnação judicial da verificação de formação do indeferimento tácito do Recurso Hierárquico; (Cf., Doc. 8 e 9 juntos com a PI) 11. Em 18.07.2012, a Diretora de Serviços da Direção de Serviços de IRS, proferiu Despacho de deferimento parcial do Recurso Hierárquico sustentado na informação que o antecede de, cujo teor se retira ao seguinte: «(…) 7. Determina o art.10°, n.º 1, al. a) do CIRS que ―Constituem mais-valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, resultem da alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis". E define o art.10°, n.º 4, al. a) do CIRS que o ganho é constituído pela diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição de direitos reais sobre bens imóveis está sujeito a IRS. 8. Analisando cada uma das componentes que integram o apuramento da mais-valia, oferece-se referir o seguinte sobre os argumentos invocados pelo contribuinte: -> Valor de realização Para o caso em apreço, define o art.44°, n° 2 do ClRS que os valores de realização são quando superiores, os valores por que os bens houverem sido considerados para efeitos de liquidação de sisa ou, não havendo lugar a esta liquidação, os que devessem ser, caso fosse devida‖. Ora, tratando-se da 1ª transmissão no âmbito da vigência do CIMI, o imóvel foi avaliado nos termos do art.15° do DL n° 287/2003, d e 12/11, diploma que aprovou o CIMI. E a avaliação ascendeu à quantia de €136 .000, valor superior ao declarado pela venda. Esta avaliação foi levada ao conhecimento do recorrente através dos ofícios n°s ..., de 2007-12-26 e 4144974, de 2008-01-15, remetidos sob os registos postais ... e ..., respetivamente. Por conseguinte, estiveram bem os serviços ao considerar o valor de realização de €136.000. — > Valor de aquisição Quando os serviços procederam à correção consideraram como valor de aquisição o ― Valor Patrimonial Tributário ‖ , que à data ascendia a €7.162,44. Todavia, o contribuinte juntou ao processo cópia da escritura de compra do imóvel celebrada em 2000-08-10, comprovando que o custo de aquisição ascendeu €74.819,68 (15.000.000$00 ). Assim, deve o valor de aquisição ser corrigido de € 7.162,44 para € 74.819,68. -» Encargos As obras de beneficiação que o recorrente alega terem sido efetuadas no imóvel alienado, no valor de € 8.050,15 (fls. 14 e 15), não podem ser fiscalmente aceites por não estar inequivocamente demonstrado que tais encargos digam respeito ao imóvel em causa. Com efeito, as faturas estão endereçadas ao recorrente, mas com uma morada que não coincide com a morada do imóvel alienado. Ou seja, não existe qualquer ligação entre os encargos apresentados e o imóvel em causa, pelo que as obras poderão ter sido efetuadas no imóvel alienado como poderão ter sido efetuadas noutro imóvel qualquer. — > Empréstimo bancário à data da venda As importâncias em dívida com empréstimos bancários apenas relevam para efeitos de exclusão da tributação decorrentes do reinvestimento do valor de realização do imóvel, conforme previsto no n° 5 do art.10° do CIRS (daí que esta informação conste apenas do quadro 5 do anexo G da declaração modelo 3). Ora, a dívida que o recorrente alega ter perante a entidade bancária, no montante de €16.404,12, diz respeito a 2 empréstimos bancários . Mas, só o empréstimo associado à aquisição da habitação (que não se consegue determinar qual deles é) pode ser considerado, no caso de haver reinvestimento das mais-valias. Os empréstimos obtidos a titulo de ― multiopções" não integram o conceito de empréstimo contraído para ― aquisição do imóvel ‖ . 9. Apreciada a quantificação da mais-valia, cabe agora aferir sobre a invocada exclusão de tributação dos ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis, consagrada no art.10°, n° 5 do CIRS. 10. Não obstante as questões suscitadas pelo contribuinte assentarem praticamente no facto de ter habitado o imóvel antes do final do prazo para o reinvestimento, apresentando-se irrelevante a data da escritura de compra do imóvel, a verdade é que o legislador definiu outras condições para efeito de exclusão tributária que o contribuinte não cumpriu, nomeadamente no art. 10°, n° 6, al. a) do CIRS. 11. Ou seja, para que a mais valia obtida com a alienação do imóvel situado na Rua..." (prédio urbano inscrito na freguesia ... sob o artigo ..., fração....), possa estar excluída de tributação é necessário que o imóvel objeto de reinvestimento tenha sido afeto a habitação própria e permanente do contribuinte até decorrido 6 meses após o termo do prazo em que o reinvestimento devesse ser efetuado. 12. Ora, definiu o legislador para efeitos fiscais, através do art. 3 o do DL n° 463/79, de 30/11 - 1 a série (diploma que institui o número fiscal de contribuinte) obrigar os contribuintes a identificarem como domicílio fiscal o lugar da residência habitual do contribuinte, e cita-se: ― 1 - No preenchimento da ficha referida no artigo anterior, deverá o contribuinte, para além de outros elementos dela constantes, indicar o lugar do respetivo domicílio fiscal. 2 - domicílio fiscal entende-se o lugar da residência habitual do contribuinte, o qual funcionará como sua sede para efeitos jurídico-fiscais, nomeadamente para qualquer tipo de contacto necessário com a administração fiscal. 3 -Se o contribuinte possuir várias residências no território do continente e arquipélago dos Açores e da Madeira, considera-se domiciliado no lugar da residência onde se repute: a) Ter a sua estada principal; b) Tero seu centro de interesses vitais ..... ‖ 13. Por sua vez, mencionar que o art.82° do Código Civil dispõe que ― a pessoa tem domicílio no lugar da sua residência habitual ‖ . E na anotação 7 a a este artigo, Abílio Neto esclarece que residência habitual e residência permanente são uma e a mesma coisa. 14. Pode assim concluir-se que, o requisito legal para aferir do destino de habitação própria e permanente tem de passar obrigatoriamente pela comunicação à Administração Tributária da alteração do domicílio fiscal, nos termos do art. 19° da LGT. 15. Ora, por consulta ao sistema de cadastro dos serviços, verificou-se que, desde 2000-10-10 até 2010- 04-22 (data da escritura de compra do imóvel objeto de reinvestimento), o domicílio fiscal comunicado pelo exponente aos serviços foi a morada Rua...". 16. Assim, não tendo o exponente afeto o imóvel adquirido à sua habitação até decorridos 6 meses após o termo do prazo em que o reinvestimento devia ser efetuado, não poderá haverá lugar à exclusão de tributação, conforme previsto no art. 10°, n° 6, al. a) do CIRS. 17. Nestes termos, deve ser concedido provimento parcial ao presente recurso, alterando o valor de aquisição inscrito no quadro 4, do anexo G, de €7.162,44 para €74.819,68, com as demais consequências legais. 18. Atendendo que a Administração Tributária se limitou a fazer interpretação das normas aplicáveis aos factos, entendo que o direito de audição se encontra dispensado, nos termos do disposto na alínea a) do n° 3 da circular n° 13, de 08/07/1999, da Direção de Serviços da Justiça Tributária. No entanto, submete-se à consideração superior que melhor decidirá. DSIRS/DA, 06 de julho de 2012 (...)» (Cf., fls. 182 a 187 dos autos) 12. Em face da anulação parcial da liquidação n.º .......20, no montante de €14.566,83, resultou um valor em dívida, no montante de € 5.308,84 exigido na liquidação n.º .......17 relativamente ao ano de 2006; (Cf., fls. 54 do PAT)” *** A decisão recorrida consignou como factualidade não provada o seguinte: “III.II - Factos não Provados. A) – Não se mostra provado nos autos que o montante de €8.050,15 corresponda a obras de beneficiação da cozinha do imóvel alienado uma vez que o Impugnante não junta as faturas correspondentes aos serviços prestados e materiais utilizados; B) – Não se mostra provado nos autos que o Impugnante tenha passado a habitar o imóvel adquirido no prazo de seis meses, após o prazo de reinvestimento, uma vez que apesar de não ter procedido à alteração da morada, prevista no art.19º do CIRS, a celebração do contrato de fornecimento de água não comprova a habitabilidade do imóvel por parte do Impugnante; Não existem outros factos, com relevo para a decisão do mérito da causa, que importe dar como provados ou não provados.” * Sustentou a matéria de facto fixada do seguinte modo: “Motivação. A matéria de facto, constante das alíneas do probatório foi a considerada relevante para a decisão da causa e, a formação da convicção do tribunal assentou na análise crítica dos documentos identificados e não impugnados, referenciados, em cada uma das alíneas do probatório, para as folhas dos processos onde se encontram.” *** III . Do Direito Na presente sede recursória insurge-se a Fazenda Pública quanto ao decidido pelo Tribunal a quo começando por defender que a decisão recorrida enferma de nulidade por contradição entre o provado e não provado com a decisão de julgar totalmente procedente a impugnação deduzida, bem como que a sentença sob recurso enferma de erro de julgamento por ser de aplicar o VPT o valor a considerar dado ser superior ao valor constante do contrato, por força do disposto no nº 2 do art. 44º do CIRS. Comecemos por apreciar a alegada nulidade da sentença sob escrutínio. Argui a Fazenda Pública que a sentença recorrida enferma de nulidade, ao abrigo do disposto no art. 615º, nº 1, al. c) do CPC, em virtude de ao ter considerado como não provada a realização de obras de beneficiação da cozinha do imóvel alienado, bem como que o impugnante tenha passado a habitar o imóvel adquirido no prazo de seis meses, após o reinvestimento, nunca poderia ter concluído pela procedência total da impugnação (conclusões i. a viii.) Apreciemos. Em sede do Código de Processo e de Procedimento Tributário, o seu artigo 125º, considera que a sentença é nula quando ocorra oposição entre os fundamentos e a decisão, à semelhança do aludido artigo 615º do CPC. É pacífico na doutrina e na jurisprudência o entendimento segundo o qual a nulidade por contradição entre os fundamentos e a decisão, ali contemplada, pressupõe um erro de raciocínio lógico consistente em a decisão emitida ser contrária à que seria imposta pelos fundamentos de facto ou de direito de que o juiz se serviu ao proferi-la. A contradição geradora de nulidade ocorre quando os fundamentos invocados pelo juiz conduziriam logicamente não ao resultado expresso na decisão, mas a resultado oposto ou, pelo menos, de sentido diferente (cf. nesse sentido, na doutrina Professor Alberto dos Reis, Código de Processo Civil Anotado, , Vol. V, pág. 141, Coimbra Editora, 1981, Amâncio Ferreira, Manual de Recursos no Processo Civil, 9ª edição, pág. 56 e Lebre de Freitas e Isabel Alexandra, Código de Processo Civil Anotado, Vol. 2º, 3ª edição, pág. 736-737, e na jurisprudência, entre outros, os acórdãos do Supremo Tribunal de Justiça de 28.10.2010, no Proc. nº 2375/18.6T8VFX.L1.S3; de 21.3.2018, tirado no Proc. nº 471/10.7TTCSC.L1.S2, e de 9.2.2017, proferido no Proc. nº 2913/14.3TTLSB.L1-S1). Trata-se, de contradição ou incongruência lógico formal entre os pressupostos enunciados para a decisão e a própria decisão, em tais termos que os fundamentos invocados pelo juiz devessem logicamente conduzir a resultado oposto ao expresso na decisão. A mencionada nulidade apenas ocorre quando a construção da sentença é viciosa, uma vez que os fundamentos referidos pelo Juiz conduziriam necessariamente a uma decisão de sentido oposto ou, pelo menos, de sentido diferente (vide Acórdão do STJ de 30.5.2013, tirado no Procº nº 660/1999.P1.S1). É necessário, como escreve Amâncio Ferreira, Manual de Recursos em Processo Civil, 9ª edição, pg. 56 que “a oposição entre os fundamentos e a decisão não se reconduz a uma errada subsunção dos factos à norma jurídica nem, tão pouco, a uma errada interpretação dela. Situações destas configuram-se como erro de julgamento”. Efetuado este pequeno enquadramento, cumpre descer ao caso dos autos para aferir se, in casu, ocorreu a aludida nulidade da decisão. O Tribunal a quo ancorou a sua decisão do seguinte modo: “Emerge do elenco probatório, os serviços da Autoridade Tributária, em face da omissão de entrega da declaração Modelo 3 de IRS, referente ao ano de 2006, procederam, com base nos elementos da Conservatória do Registo Predial, à elaboração oficiosa da referida declaração de rendimentos. Na elaboração do Anexo ―G‖ - «Mais-Valias e Outros Incrementos Patrimoniais» inscreveram no Quadro 4, Campo 401 (correspondente à Alienação Onerosa de Direitos Reais sobre Imóveis (…)) o valor de aquisição de €7.162,44 e um valor de realização de €136.000,00, em 01.03.2006 – correspondente à avaliação do imóvel, nos termos do disposto no art.15º do CIMI, levada a efeito, em 2007. Em consequência procederam os serviços da AT à emissão e notificação da liquidação oficiosa n.º .......20, no montante de €19.875,67. Desta liquidação o Impugnante deduziu Reclamação Graciosa e, do seu indeferimento expresso, deduziu Recurso Hierárquico juntando nove documentos, nomeadamente a Escritura de Compra e Venda do imóvel alienado, descrito em 1., do probatório. Embora tenha deduzido a presente impugnação judicial da formação do indeferimento tácito do Recurso Hierárquico, a Diretora do Direção de Serviços do IRS, em 18.07.2012, proferiu despacho de deferimento parcial do pedido do recorrente por alteração do valor de aquisição para €74.819,68, (15.000.000$00), conforme valor da referida escritura de compra e venda celebrada, em 10.08.2000, (ponto 1., do probatório). Em face da anulação parcial da liquidação n.º .......20, no montante de €14.566,83, resultou um valor em dívida, no montante de €5.308,84 exigido através da liquidação n.º .......17, relativamente ao ano de 2006. Neste desiderato, conforme alega, a liquidação sindicada pelo impugnante é agora a liquidação n.º .......17, no montante de €5.308,84 que pretende ver anulada por não ter comtemplado os encargos de beneficiação da cozinha do imóvel alienado, o reinvestimento da mais valia e ainda a afetação do imóvel adquirido à sua habitação própria permanente. Vejamos. Em face da análise dos documentos juntos pelo impugnante aos autos, iniciando pelos alegados encargos podemos concluir que não resulta provado que os mesmos se tenham realizado. Com efeito, os documentos que provam a aquisição de serviços e a aquisição de materiais de construção são faturas ou documentos equivalentes, não relevando para o efeito as fotografias juntas pelo impugnante, uma vez que não demonstram o estado anterior da cozinha e, por outro lado, se se trata efetivamente da cozinha do imóvel em causa. Quanto ao reinvestimento do valor de realização, podemos concluir que, através dos documentos juntos pelo impugnante, não se mostra percetível, nem o impugnante individualiza que crédito/mútuo corresponde à aquisição da nova habitação, nem que montante em concreto correspondente ao valor de realização foi efetivamente aplicado. Quanto à afetação do imóvel adquirido à sua habitação própria e permanente não demonstrou o impugnante essa mesma realidade, nomeadamente, com os consumos de água, gás ou eletricidade efetivamente ocorridos no prazo legal, não obstante não ter procedido à alteração do domicílio fiscal, nos termos previstos no art.19º da LGT. Neste conspecto, torna-se hialino que não podem proceder os argumentos vertidos pelo impugnante quanto às situações analisadas. Mais alega o impugnante se afigura ilegal o valor de realização determinado pela AT uma vez que o valor da alienação do imóvel ascendeu apenas, a €100.00,00, não podendo ser tido em conta um montante de €136.000,00, resultante do VPT determinado após a data da sua alienação. Vejamos. Como assevera do elenco probatório, ponto 3., o imóvel objeto de alienação em causa nos autos foi alineado pelo montante de €100.00,00, valor inscrito na escritura de compra e venda celebrada, em 01 de março de 2006. Nos termos do disposto na alínea f) do nº1 do artigo 44 do CIRS para determinação dos ganhos sujeitos a IRS, nos casos que não estejam compreendidos nas outras alíneas referidas nesse n.º 1 tem-se como valor de realização o da respetiva contraprestação. Estabelecia, no entanto, o n.º 2 do art.44º do CIRS à data dos factos que «(…) Nos casos das alíneas a), b) e f) do número anterior, tratando-se de direitos reais sobre bens imóveis, prevalecerão, quando superiores, os valores por que os bens houverem sido considerados para efeitos de liquidação de imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis ou, não havendo lugar a esta liquidação, os que devessem ser, caso fosse devida. (Redacção da Lei n.º 64B/2011, de 30 de Dezembro) No entanto, com a entrada em vigor da Lei n.º 82-E/2014 de 31 de dezembro o artigo 44º do CIRS veio aditar os n.ºs 5 e 6 com o seguinte teor: «(…) 5 - O disposto no n.º 2 não é aplicável se for feita prova de que o valor de realização foi inferior ao ali previsto. 6 - A prova referida no número anterior deve ser efetuada de acordo com o procedimento previsto no artigo 139.º do Código do IRC, com as necessárias adaptações. (…)» Aprofundando o recorte conceptual das normas citadas podemos concluir que o n.º2 deste mesmo artigo prescreve que no caso da alínea f), se considera o valor da contraprestação como o da realização, prevalece o valor por que o bem foi considerado para efeitos de liquidação de IMT ou não havendo lugar a esta liquidação o valor que devesse ser considerado se tal liquidação fosse devida. Desde que superior ao valor da contraprestação. Neste caso é o valor considerado para efeitos de IMT a ter em conta na determinação das mais-valias. (…) Porém, o n.º 2 do art.44º do CIRS, sendo uma verdadeira norma de incidência1, deve ser interpretado no sentido de consagrar uma presunção ―juris tantum‖ e não ―juris et de jure‖, sob pena de a tributação se afastar injustificadamente do rendimento real e de violar o princípio constitucional da igualdade (arts.13º e 18º da CRP e art.5°, n° 2, da LGT). (…) Assim a norma de incidência2 contida no n.º 2 do artigo 44º do CIRS antes da entrada em vigor da Lei 82-E /2014 de 31 de dezembro na interpretação que a Fazenda Pública teve ao proceder à liquidação ora impugnada tem de considerar-se, como refere o aresto do Tribunal Constitucional, acima referido, como inconstitucional por traduzir a consagração de uma presunção inilidível, em violação dos artigos 13º e 18º da CRP e art.5º, nº 2 e 73º da LGT. A circunstância de, anteriormente a tal aditamento, a lei não prever expressamente a possibilidade daquela prova, de modo a ilidir a presunção contida no nº2 do artigo 44º, ou seja, impossibilitando o contribuinte de provar que o valor de realização foi inferior ao VPT, torna a norma de incidência correspondente ao do n.º 2 do artigo 44º do CIRS, quando aplicada sem tal possibilidade, inconstitucional por violação dos princípios da igualdade e da capacidade contributiva (artigos 13º e 103º, nº1 da CRP), assim se desaplicando ao caso concreto.(Acórdão do TCAS tirado no Proc. 1412/10.7BESNT, consultável em www.dgsi.pt) No caso dos autos, é ocioso lembrar que já na liquidação adicional decorrente da aplicação do valor superior do VPT para determinação da mais-valia, esta se mostrava ilegal em face do acórdão do Tribunal Constitucional e da jurisprudência citada. Por maioria de razão, a liquidação n.º .......17 resultante ainda da avaliação efetuada, nos termos do CIMI que apurou o VPT de 136.000,00 em relação ao imóvel declarado, já depois da sua alienação, mostra-se ilegal por violação dos pressupostos de facto (n.º 1 art.8º do CIMI) e violação dos princípios da igualdade e da capacidade contributiva e do objetivo constitucional da «repartição justa dos rendimentos e riqueza» (n.º 1 do art.103º da CRP). (…) Em face do exposto e, nos termos das disposições legais mencionadas; - Julgo procedente a impugnação judicial e, em consequência, anulo a liquidação de IRS n.º .......17 relativamente ao ano de 2006, no montante de €5.308,84; (…)”. Do discurso fundamentador supra transcrito resulta cristalino que a sentença recorrida não enferma do vício que lhe vem assacado. Senão vejamos. O Recorrido invoca vários fundamentos para sustentar a anulação do ato de liquidação. O Tribunal a quo considerou que parte deles não eram procedentes. Na verdade, todos os fundamentos que conduziriam à exclusão da tributação das mais-valias, por força do disposto no nº 5 do artigo 10º do CIRS, foram considerados improcedentes. Também a circunstância de ao valor de aquisição se ter de acrescer valor referentes a obras de beneficiação foi julgada como não provada. No entanto, quanto ao valor de realização a considerar para efeitos do apuramento das mais-valias, o Tribunal a quo julgou a impugnação procedente, por considerar que a liquidação não se poderia manter dado assentar numa norma julgada inconstitucional pelo Tribunal Constitucional, a saber: o nº 2 do artigo 44º do CIRS. É com este fundamento que anula a liquidação. Assim sendo, resulta claro que não existe qualquer contradição entre a prova efetuada e a decisão proferida pelo que o presente recurso está votado ao insucesso, nesta parte. Prosseguindo. Argui também a Recorrente que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento sustentando que o único valor a considerar para efeitos do apuramento da mais-valia é o VPT fixado para efeitos de IMT, por força do disposto no art. 44º, nº 2 do CIRS, pelo que a liquidação se terá de manter. Já o Recorrido sustenta que a decisão recorrida não enferma do erro de julgamento que lhe vem imputado. O Tribunal a quo julgou procedente a Impugnação por ter considerado é ilegal a liquidação, na medida em que a mesma viola os pressupostos de facto (n.º 1 art. 8º do CIMI), bem como os princípios da igualdade e da capacidade contributiva e do objetivo constitucional da “repartição justa dos rendimentos e riqueza” (n.º 1 do art.103º da CRP). Adiantamos, desde já, que nenhuma censura merece a decisão sob escrutínio. Senão vejamos. Em causa nos autos está uma liquidação de IRS referente ao exercício de 2006 respeitante a mais-valias imobiliárias. Começava por estabelecer o artigo 10º do CIRS que constituem rendimentos sujeitos a IRS, nesta categoria G, os decorrentes da alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis e afetação de quaisquer bens do património particular a atividade empresarial e profissional exercida em nome individual pelo seu proprietário [alínea a) do seu nº 1]. Concretizava o nº 4 deste mesmo preceito que o ganho sujeito a IRS é constituído pela diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição, líquidos da parte qualificada como rendimento de capitais, sendo caso disso, nos casos previstos nas alíneas a), b) e c) do n.º 1 [alínea a) deste nº 4]. Quanto ao modo de apuramento dessas mais-valias imobiliárias, determinava o artigo 44º, na redação em vigor à data dos factos, que deveria de ser considerado como valor de realização o valor da contraprestação [nº 1, alínea f)], sendo que o seu nº 2 estabelecia que: “2 - Nos casos das alíneas a), b) e f) do número anterior, tratando-se de direitos reais sobre bens imóveis, prevalecerão, quando superiores, os valores por que os bens houverem sido considerados para efeitos de liquidação de sisa ou, não havendo lugar a esta liquidação, os que devessem ser, caso fosse devida.” Do preceito em referência resulta que para efeitos de cálculo da mais-valia decorrente da alienação de imóveis, o valor de realização terá de corresponder ao valor relevante para efeitos de liquidação de IMT (a norma ainda fazia referência ao Imposto Municipal de SISA, mas numa interpretação correctiva, em virtude da revogação daquele imposto, deverá considerar-se como referente ao IMT, imposto que veio substituir a SISA). Ou seja, este preceito estabelece uma presunção, uma vez que determina o afastamento do valor que consta do ato ou contrato que titula a transação, passando o obrigar que se considere o Valor Patrimonial Tributário do Imóvel, sempre que este seja superior ao primeiro. Ora, estando nós perante uma norma de incidência tributária, desde logo por força do disposto no artigo 13º da CRP, mas também do artigo 73º da LGT, as presunções estabelecidas nestas normas têm de ser passiveis de serem ilididas, ou seja, têm de constituir presunções juris tantum e não podendo existir em sede de incidência tributária presunções juris et de jure ou inilidíveis. Tal significa que teria de ser conferido aos sujeitos passivos um meio para afastarem a presunção e comprovarem que o valor de realização correspondia ao efetivamente constante do contrato ou ato. Acontece, porém, que à data dos factos, não se encontrava previsto qualquer mecanismo que concedesse essa possibilidade aos contribuintes, transformando a presunção numa presunção juris tantum. Assim sendo, a inexistência desse mecanismo constituía uma violação, não apenas do artigo 73º da LGT, já mencionado, mas também, e principalmente, do Princípio da Igualdade, na sua vertente da capacidade contributiva (art. 13º da CRP) como do artigo 103º, nº 1 da mesma Lei Fundamental, em virtude de violar o Princípio da Justa Repartição dos encargos públicos de acordo com a capacidade contributiva dos contribuintes. Neste mesmo sentido já se pronunciou, por diversas vezes, o Tribunal Constitucional, designadamente no seu recente Aresto nº 110/2024, de 14/02/2024, bem como nos Arestos n.º 211/2017 e 488/2021, tendo sido julgada inconstitucional a dimensão normativa em referência, com fundamento da violação do disposto no art. 13º da CRP por entender que o princípio da capacidade contributiva, corolário do Princípio da Igualdade, implica a existência e a manutenção de uma efetiva conexão entre a prestação tributária e o pressuposto económico selecionada para objeto do imposto (neste sentido ver o Acórdão nº 348/97, de 29/04/1997), bem como que a distribuição dos encargos tributários deve ser efetuada tendo em conta a capacidade contributiva de cada contribuinte. Ora, quando se estabelece uma presunção jure et de jure em sede de normas de incidência, não é tida em consideração a verdadeira capacidade contributiva de cada um dos sujeitos passivos, nem uma justa repartição dos encargos fiscais de acordo com a sua capacidade contributiva (art. 103º, nº 1 da CRP) o que implica a sua desconformidade com a Constituição da República. Como é lapidarmente afirmado no Aresto nº 211/2017, convocado no Acórdão nº 110/2024, de 14/02/2024: “21. A norma contida no artigo 44.º, n.º 2 do CIRS, ao tomar por referência o VPT do imóvel, tem, como já se disse, a dupla finalidade de servir de pressuposto à sua aplicação e de determinar – com base naquele mesmo valor – a matéria sujeita a tributação como mais-valias. Recorde-se que a referência ou pressuposto relevante para o apuramento dos rendimentos (presumidos) obtidos com a alienação do imóvel parte da verificação de uma disparidade entre os valores da transação (a contraprestação) e da avaliação do imóvel para fixação do seu valor patrimonial tributário – esta feita de acordo com o regime fixado no Código do Imposto Municipal sobre os Imóveis (CIMI, em especial, o artigo 38.º), servindo também o efeito de determinar a base coletável do Imposto Municipal sobre as Transações Onerosas (IMT). Com efeito, em matéria de impostos sobre o património – estáticos (IMI) ou dinâmicos (IMT) –, a base coletável é (ou pode ser) determinada a partir da avaliação do imóvel para efeitos de determinação do seu valor patrimonial tributável (VPT), uma técnica de «acertamento» que procura responder às exigências de procedimentos tributários de massas, fazendo prevalecer critérios unitários previamente fixados pelo legislador, cujo resultado pode não coincidir com o valor de mercado do bem avaliado. A virtualidade da referência tomada pelo legislador no artigo 44.º, n.º 2, do CIRS, parte do pressuposto de que aquele VPT é tendencialmente inferior ao valor de mercado dos bens imóveis, sendo, assim, também tendencialmente inferior ao valor pelo qual o bem é transacionado. Deste modo, sugere que qualquer transação onerosa de bens imóveis terá por valor mínimo o VPT do imóvel. Ora, tal pressuposto não se verifica sempre ou não se verifica necessariamente, tendo em conta quer as variações dos preços de compra e venda praticados no mercado imobiliário (sendo este fortemente condicionado pela conjuntura económica, seja em períodos de crise, seja em períodos de expansão, a que acresce a sujeição a distorções várias decorrentes de outros fatores relevantes, designadamente, financeiros e fiscais), quer a variação do próprio regime de avaliação patrimonial dos imóveis para efeitos fiscais e da sua aplicação (seja pela atualização dos VPT, seja pela alteração dos critérios legalmente definidos para a fixação do VPT, seja ainda pelos processos generalizados de avaliação ou reavaliação de imóveis, como é exemplo a determinação, pela Lei n.º 60-A/2011, de 30 de novembro, da avaliação geral e imediata dos prédios que ainda não tinham sido avaliados com base nos critérios do CIMI, entretanto levada a cabo pela Administração Fiscal). Contudo, não cabendo nesta sede ajuizar da bondade do critério (ou pressuposto) escolhido pelo legislador, certo é que, servindo o mesmo de norma de incidência tributária, determinando e quantificando a matéria tributável de forma diversa da que resultaria da declaração do contribuinte, cumpre ajuizar da técnica utilizada para o apuramento do rendimento sujeito a tributação, tendo em conta a interpretação feita pelo Juiz da causa do artigo 44.º, n.º 2, do CIRS no sentido de que, na determinação da matéria sujeita ao imposto sobre o rendimento, estabelece uma presunção inilidível ou absoluta, fazendo prevalecer o VPT do imóvel sobre o valor correspondente à contraprestação devida pela compra do imóvel (quando inferior àquele). (…) No caso vertente, a fixação da matéria coletável através do recurso a métodos presuntivos, sem possibilidade de ilisão, pelo contribuinte, da presunção estabelecida na lei, terá como consequência possível (e plausível) a tributação de ganhos (mais-valias) não efetivamente auferidos pelo contribuinte. […] Ora, se o ganho fortuito não existir ou, existindo, ficar muito aquém do estimado, a tributação não será devida. Pelo menos, à luz do princípio da capacidade contributiva ínsito na Constituição portuguesa. Com efeito, as mais-valias decorrentes da transmissão onerosa de direitos reais sobre imóveis correspondem ao ganho obtido com essa transmissão em face do valor da aquisição anterior do mesmo bem. Ao determinar o rendimento tributável por referência a um ganho presuntivo, sem que ao contribuinte seja dada a possibilidade de demonstrar a inexistência da capacidade contributiva que se pretende tributar, incorre a norma constante do artigo 44.º, n.º 2, do CIRS - na interpretação desaplicada nos autos - em inconstitucionalidade, por ofensa do princípio da capacidade contributiva acima enunciado. 24. Pelo que fica exposto, conclui-se pela inconstitucionalidade da norma contida no artigo 44.º, n.º 2, do CIRS, na interpretação segundo a qual, para efeitos da determinação dos ganhos sujeitos a IRS relativos a mais-valias decorrentes da alienação onerosa de bens imóveis, ali se estabelece uma ‘presunção inilidível”. Tendo a sentença sob recurso acompanhado o entendimento do Tribunal Constitucional, nesta matéria, e, consequentemente, anulado o ato de liquidação com este fundamento, a mesma terá de ser mantida na ordem jurídica, naufragando o presente recurso. * CUSTAS No que diz respeito à responsabilidade pelas custas do presente Recurso, atendendo ao seu total decaimento da Recorrente, as custas são da sua responsabilidade. [cfr. art. 527º, n.ºs 1 e 2 do CPC, aplicável ex vi art. 2.º, alínea e) do CPPT]. *** III- Decisão Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção de Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida. Lisboa, 23 de Janeiro de 2025 Cristina Coelho da Silva (Relatora) Ângela Cerdeira Vital Lopes

Sumário

Texto Integral

Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul

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I- RELATÓRIO

A. ..., com sinais nos autos vem, termos do disposto no art.99º e seguintes, do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT), apresentar impugnação judicial da liquidação de IRS nº .......20 de 30.11.2010 relativa ao ano de 2006, no montante de €19.875,67.

O Tribunal Tributário de Lisboa, por decisão de 11 de Março de 2021, julgou procedente a impugnação judicial tendo anulado a liquidação.

Inconformada com a decisão, a Recorrente, Fazenda Pública, interpôs recurso da mesma tendo formulado as seguintes conclusões:

“IV- CONCLUSÕES:

i. Está em causa nos presentes autos a apreciação da legalidade da liquidação nº .......17, referente ao ano de 2006, no montante de € 5.308,84, por não terem sido considerados os encargos de beneficiação da cozinha do imóvel alienado, o reinvestimento da mais-valia em imóvel afeto a habitação própria e permanente e por se afigurar ilegal o valor de realização considerado pela AT.

ii. Da leitura da fundamentação de facto da sentença, resulta que não foi considerado provado que o montante de € 8.050,15 corresponda a obras de beneficiação da cozinha do imóvel alienado e que o impugnante tenha passado a habitar no imóvel adquirido no prazo de 6 meses, após o prazo de reinvestimento.

iii. Tendo o meritíssimo juiz na fundamentação de direito considerado que, face à falta de prova da realização dos alegados encargos e da afetação o imóvel adquirido a habitação própria e permanente, “não podem proceder os argumentos vertidos pelo impugnante quanto às situações analisadas”.

iv. Não obstante, decide julgar totalmente procedente a impugnação e determinar a anulação da liquidação de IRS impugnada.

v. Não pode a Fazenda Pública concordar com o assim decidido, considerando que há uma clara oposição entre a fundamentação e a decisão, suscetível de determinar a nulidade da sentença, nos termos do art. 615º, nº 1, al. c) do CPC.

vi. De facto, considera a fazenda pública que, ao validar a desconsideração, por falta de prova, dos encargos de beneficiação da cozinha do imóvel alienado e o reinvestimento da mais-valia, a decisão deveria ser sido no sentido de procedência parcial e consequentemente, de anulação parcial da liquidação.

vii. Isto porque, tanto a (des)consideração do valor dos encargos e do reinvestimento, têm reflexos no apuramento do valor da mais-valia e do imposto a pagar pelo sujeito passivo.

viii. Pelo que, considera a Fazenda Pública, padecer a sentença recorrida de nulidade nos termos do citado preceito.

ix. No que respeita ao valor de realização, resulta do n.º 2 do artigo 44.º que, caso o valor patrimonial tributário do imóvel objeto de alienação seja superior ao valor da contraprestação, é o valor patrimonial tributário que deve ser considerado para efeitos do apuramento de mais-valias.

x. Portanto, no caso em apreço, o valor de realização é o maior dos seguintes valores: o valor da contraprestação ou o valor patrimonial tributário, quando superior.

xi. Daqui decorre que as correções efetuadas não se baseiam em presunções, mas sim, no conceito de “valor de realização” que se encontra previsto no artigo 44.º do CIRS.

xii. O VPT do imóvel alienado é superior ao valor da contraprestação, pelo que deverá ser o VPT valor a considerar para efeitos da determinação do valor de realização, nos termos do artigo 44.º, n.º 2, do CIRS.

xiii. Pelo que, ao decidir como decidiu, violou a douta sentença o disposto no art.º 44º do CIRS.

Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão ser revogada e substituída por acórdão que julgue a impugnação judicial totalmente improcedente.

PORÉM V. EX.AS DECIDINDO FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA”

O Recorrido, devidamente notificado, apresentou contra-alegações nas quais formulou as seguintes conclusões:

“V- CONCLUSÕES

- Da decisão recorrida

A. A Autoridade Tributária recorreu da sentença a quo, na qual se encontra em análise a legalidade da liquidação de IRS n.º .......17, referente ao ano de 2006, no montante de € 5.308,84, uma vez que a mesma não considerou os encargos com obras de beneficiação realizadas no imóvel alienado, o reinvestimento da mais-valia realizado na aquisição de um outro imóvel afeto a habitação própria e permanente do Recorrido e por ser ilegal o valor de realização considerado pela Autoridade Tributária no apuramento da mais-valia.

B. A decisão ora recorrida julgou procedente a impugnação judicial apresentada pelo Recorrente , com a consequente anulação da liquidação da liquidação impugnada, considerando que sendo a mesma “(…) resultante ainda da avaliação efetuada, nos termos do CIMI que apurou o VPT de 136.000,00 em relação ao imóvel declarado, já depois da sua alienação, mostra-se ilegal por violação dos pressupostos de facto (n.º 1 do art. 8.º do CIMI) e violação dos princípios da igualdade e da capacidade contributiva e do objetivo constitucional da «repartição justa dos rendimentos e da riqueza» (n.º 1 do art. 103.º da CRP).” - Do recurso interposto pela Autoridade Tributária

C. A Autoridade Tributária interpôs recurso da douta sentença do Tribunal a quo, por entender que:

i) face à desconsideração do valor dos encargos de beneficiação da cozinha do imóvel alienado e o reinvestimento da mais-valia, o sentido da decisão deveria ter sido no sentido da procedência parcial da impugnação, pelo queocorre oposição entre os fundamentos e a decisão, alegando que tal acarreta a nulidade da sentença; e

ii) nos termos do número 2 do artigo 44.º do Código do IMI, o valor de realização deveria corresponder ao valor patrimonial tributário do imóvel resultante da avaliação do mesmo nos termos do Código do IMI, realizada posteriormente à alienação do imóvel pelo Recorrido, pelo que ao decidir como decidiu, a sentença a quo violou o referido normativo. –

Da improcedência do recurso interposto pela Autoridade Tributária

D. Atentando no discurso argumentativo constante da sentença recorrida, conclui-se que não existe qualquer contradição entre os fundamentos e a decisão.

E. Ao abordar o tema do valor de realização, o Meritíssimo Juiz entendeu que se afigurava ilegal o valor de realização considerado pela Autoridade Tributária e como provado que o mesmo correspondeu apenas ao montante de € 100.000, pelo que, em conformidade e no mesmo sentido, conclui que o montante de € 5.308,84 exigido na liquidação de IRS n.º .......17, relativamente ao ano de 2016 viola a lei, pelo que não se podia manter na ordem jurídica, devendo ser anulada.

F. Em sede decisória - e em concordância - o tribunal julgou procedente a impugnação judicial, anulando a liquidação de IRS n.º .......17, relativamente ao ano de 2006, no montante de € 5.308,84.

G. De onde resulta desde logo que não há qualquer contradição entre os fundamentos e a decisão.

H. Quanto aos encargos com a realização dos encargos de beneficiação da cozinha do imóvel e do reinvestimento da mais-valia, a prova produzida nos autos demonstra que o montante de € 8.050,15 corresponde a obras realizadas no imóvel e que o Recorrido afetou o imóvel onde foi realizado o reinvestimento à sua residência habitual e permanente.

I. Ainda que neste segmento existisse contradição entre os fundamentos e a oposição - o que não se admite e por mera cautela se equaciona - a impugnação sempre seria julgada procedente quanto ao valor de realização, na medida em que o mesmo ficou provado nos autos, pelo que também aqui não se verifica qualquer oposição dos fundamentos com a decisão, nem a consequente alegada nulidade da sentença recorrida.

- Do valor de alienação para efeitos de apuramento da mais-valia

J. A sentença julgou como provado que o valor efetivo de alienação do imóvel – e consequentemente de realização – corresponde ao montante de € 100.000, tendo o imóvel, à data da alienação, o valor patrimonial tributário de € 10.853,85 – Ponto 3 dos Factos Provados.

K. De acordo com o número 2 do artigo 44.º do Código do IRS na redação em vigor à data dos factos, em caso de transmissões onerosa de direitos reais sobre bens imóveis, sempre que o valor constante do contrato seja inferior ao valor definitivo que servir de base à liquidação de IMT, será este o valor a considerar para efeitos de determinação do rendimento tributável.

L. O artigo 44.º do Código do IRS configura uma norma de incidência tributária, pelo que admite sempre prova em contrário, nos termos do disposto no artigo 73.º da LGT.

M. A Doutrina e a Jurisprudência (incluindo o entendimento do Tribunal Constitucional e do Supremo Tribunal Administrativo) são expressas e pacíficas neste sentido.

N. Não se poderá admitir nem manter na ordem jurídica uma liquidação que tribute rendimentos inexistentes ou fictícios.

O. Do sistema constitucional do IRS decorre que o mesmo deve incidir sobre os rendimentos efetivamente auferidos pelos sujeitos passivos no ano a que respeita.

P. A circunstância de a redação do artigo 44.º ter sido posteriormente alterada no sentido de prever a possibilidade de realização de prova pelo sujeito passivo do valor efetivo da operação nos casos em que o valor de realização inferior ao valor patrimonial tributário é demonstrativo que a aplicação do número 2 do artigo 44.º na redação em vigor à data dos factos já seria inconstitucional quando aplicada sem tal possibilidade, por violação dos princípios da igualdade e da capacidade contributiva (artigos 13º e número 1 do artigo 103.º da CRP.

Q. No caso concreto ficou provado documentalmente, quer através da escritura de compra, quer através da declaração da adquirente do imóvel (que procedeu ao pagamento do preço do imóvel) - documentação cuja autenticidade não foi objeto de qualquer observação por parte da Autoridade Tributária - e dos factos dados como provados pelo tribunal, que o valor real e efetivamente recebido pelo Requerente, resultante da venda do imóvel.

R. Pelo que ficando provado o valor de realização de € 100.000, qualquer mais-valia e consequente tributaço deverá ser apurada por referência a este montante real da operação.

S. Manter o entendimento da Autoridade Tributária é manter na ordem jurídica uma liquidação que tributa um rendimento que não foi auferido pelo Recorrido, o que configura uma gritante violação dos mais basilares princípios que regem o direito tributário português.

T. Pelo que o recurso apresentado pela Recorrente não pode proceder, na medida em que nenhuma censura nos merece a sentença recorrida que se confirma.

U. Pelo que é destituído de qualquer sentido o alegado pela Autoridade Tributária nas alegações de recurso, no que a esta matéria se reporta, devendo, também por esta razão, proceder a argumentação do Recorrido.

V. Motivo pelo qual a decisão ora recorrida deverá ser integralmente mantida, com todas as consequências legais.

Nestes termos e nos mais de direito aplicáveis, e sempre com o mui douto suprimento de V. Exas., deve o presente recurso ser considerado improcedente, e porque a Douta Sentença bem decidiu, deve a mesma ser integralmente mantida, assim se fazendo a costumada Justiça!”

O Exmo. Procurador-Geral Adjunto do Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo, devidamente notificado para o efeito, ofereceu aos autos o seu parecer no sentido da improcedência do recurso da Fazenda Pública.

Colheram-se os vistos dos Juízes Desembargadores adjuntos.

DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO

Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, em consonância com o disposto no art. 635º do CPC e art. 282º do CPPT, são as conclusões apresentadas pelo recorrente nas suas alegações de recurso, a partir da respetiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objeto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer, ficando, deste modo, delimitado o âmbito de intervenção do Tribunal ad quem.

No caso que aqui nos ocupa, as questões a decidir consistem em saber se a sentença recorrida enferma de nulidade por contradição entre os factos provados e não provados e a decisão, bem como se incorreu em erro de julgamento de Direito ao ter considerado ilegal a liquidação impugnada.

II- FUNDAMENTAÇÃO

- De facto

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:

“Com relevância para a decisão a proferir dos presentes autos, julgo provados os seguintes factos:

1. Em 10.08.2000, o Impugnante celebrou escritura de Compra e Venda, Mútuo com Hipoteca, Fiança e Mandato na aquisição do bem imóvel correspondente à fração autónoma designada pela letra ―D‖ correspondente ao primeiro andar direito, destinada a habitação, do prédio urbano sito na Rua..., concelho de Lisboa descrito na Conservatória de Registo Predial de Lisboa sob o número ..., pelo valor de 15.000.000$00 (€74.819,68); (Cf., fls. 26 do PAT)

2. Em 23.03.2005 o Impugnante celebrou com a Empresa Publica de Urbanização de Lisboa (EPUL) Contrato de Promessa de Compra e Venda de compra futura da fração autónoma, localizada no edifício...», localizado na Rua... à Av. ........., correspondente ao apartamento 3.º A com tipologia T2B, bem como o estacionamento 77 no piso 3 e uma arrecadação como número 30, localizada na cave no piso -3; (Cf., fls. 22 e seguintes do Recurso Hierárquico)

3. Por escritura Pública, celebrada em 01 de março de 2006, o Impugnante alienou o bem imóvel, identificado em 1., pelo montante de €100.000,00, tendo o mesmo nesta data o valor patrimonial tributário de €10.853,85; (Cf., Doc.2 junto com a PI e 74 e seguintes do RH)

4. Em 09.01.2008, foi celebrado entre a EE, e o Impugnante, Contrato de Abastecimento de Água para o imóvel sito na Rua..., fls. 35 e seguintes do Recurso Hierárquico)

5. Em 22.04.2010, o Impugnante celebrou com a EPUL escritura de Compra e Venda, Mútuo com Hipoteca da fação autónoma identificada, em 2.; (Cf., fls. 41 e seguintes do Recurso Hierárquico)

6. Em 13.11.2010, em face da omissão de entrega da declaração Modelo 3 de IRS, referente ao exercício de 2006, por parte do Impugnante, os serviços da AT, procederam à elaboração oficiosa do Anexo ―G‖ Mais-Valias, tendo inscrito no campo 401 do Quadro 4 o valor de realização de €136.000,00 correspondente à avaliação do imóvel, por avaliação efetuada, nos termos do art.15º do CIMI, e valor de aquisição de €7.162,44; (Cf., fls. 38 do PAT)

7. Da declaração Modelo 3, preenchida oficiosamente pela AT resultou a Liquidação n.º .......20, efetuada em 30.11.2010, relativa a ano de 2006, no valor de imposto a pagar de €19.875,67; (Cf., Doc.1 junto com a PI)

8. Em 20.12.2010, o Impugnante deu entrada no Serviço de Finanças de Lisboa -7 de Reclamação Graciosa com o fundamento na aceitação por parte dos serviços fiscais do reinvestimento da mais-valia apurada e ainda a aceitação das despesas de saúde, tendo sido indeferida por despacho do Chefe mesmo serviço, datado de 03.02.2011;(Cf., fls. 3 e 55 do Processo de Reclamação Graciosa)

9. Deste despacho, em 23.02.2011, o Impugnante deu entrada na Direção Geral dos Impostos de Recurso Hierárquico e juntou nove documentos; (Cf., fls. 5 a 73 do Recurso Hierárquico)

10. Em 02.09.2011, o Impugnante deu entrada no Tribunal Tributário de Lisboa da presente impugnação judicial da verificação de formação do indeferimento tácito do Recurso Hierárquico; (Cf., Doc. 8 e 9 juntos com a PI)

11. Em 18.07.2012, a Diretora de Serviços da Direção de Serviços de IRS, proferiu Despacho de deferimento parcial do Recurso Hierárquico sustentado na informação que o antecede de, cujo teor se retira ao seguinte:

«(…)

7. Determina o art.10°, n.º 1, al. a) do CIRS que ―Constituem mais-valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, resultem da alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis". E define o art.10°, n.º 4, al. a) do CIRS que o ganho é constituído pela diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição de direitos reais sobre bens imóveis está sujeito a IRS.

8. Analisando cada uma das componentes que integram o apuramento da mais-valia, oferece-se referir o seguinte sobre os argumentos invocados pelo contribuinte:

-> Valor de realização

Para o caso em apreço, define o art.44°, n° 2 do ClRS que os valores de realização são quando superiores, os valores por que os bens houverem sido considerados para efeitos de liquidação de sisa ou, não havendo lugar a esta liquidação, os que devessem ser, caso fosse devida‖.

Ora, tratando-se da 1ª transmissão no âmbito da vigência do CIMI, o imóvel foi avaliado nos termos do art.15° do DL n° 287/2003, d e 12/11, diploma que aprovou o CIMI. E a avaliação ascendeu à quantia de €136 .000, valor superior ao declarado pela venda.

Esta avaliação foi levada ao conhecimento do recorrente através dos ofícios n°s ..., de 2007-12-26 e 4144974, de 2008-01-15, remetidos sob os registos postais ... e ..., respetivamente.

Por conseguinte, estiveram bem os serviços ao considerar o valor de realização de €136.000.

- > Valor de aquisição

Quando os serviços procederam à correção consideraram como valor de aquisição o ― Valor Patrimonial Tributário ‖ , que à data ascendia a €7.162,44.

Todavia, o contribuinte juntou ao processo cópia da escritura de compra do imóvel celebrada em 2000-08-10, comprovando que o custo de aquisição ascendeu €74.819,68 (15.000.000$00 ).

Assim, deve o valor de aquisição ser corrigido de € 7.162,44 para € 74.819,68.

-» Encargos

As obras de beneficiação que o recorrente alega terem sido efetuadas no imóvel alienado, no valor de € 8.050,15 (fls. 14 e 15), não podem ser fiscalmente aceites por não estar inequivocamente demonstrado que tais encargos digam respeito ao imóvel em causa.

Com efeito, as faturas estão endereçadas ao recorrente, mas com uma morada que não coincide com a morada do imóvel alienado. Ou seja, não existe qualquer ligação entre os encargos apresentados e o imóvel em causa, pelo que as obras poderão ter sido efetuadas no imóvel alienado como poderão ter sido efetuadas noutro imóvel qualquer.

- > Empréstimo bancário à data da venda

As importâncias em dívida com empréstimos bancários apenas relevam para efeitos de exclusão da tributação decorrentes do reinvestimento do valor de realização do imóvel, conforme previsto no n° 5 do art.10° do CIRS (daí que esta informação conste apenas do quadro 5 do anexo G da declaração modelo 3).

Ora, a dívida que o recorrente alega ter perante a entidade bancária, no montante de €16.404,12, diz respeito a 2 empréstimos bancários .

Mas, só o empréstimo associado à aquisição da habitação (que não se consegue determinar qual deles é) pode ser considerado, no caso de haver reinvestimento das mais-valias. Os empréstimos obtidos a titulo de ― multiopções" não integram o conceito de empréstimo contraído para ― aquisição do imóvel ‖ .

9. Apreciada a quantificação da mais-valia, cabe agora aferir sobre a invocada exclusão de tributação dos ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis, consagrada no art.10°, n° 5 do CIRS.

10. Não obstante as questões suscitadas pelo contribuinte assentarem praticamente no facto de ter habitado o imóvel antes do final do prazo para o reinvestimento, apresentando-se irrelevante a data da escritura de compra do imóvel, a verdade é que o legislador definiu outras condições para efeito de exclusão tributária que o contribuinte não cumpriu, nomeadamente no art. 10°, n° 6, al. a) do CIRS.

11. Ou seja, para que a mais valia obtida com a alienação do imóvel situado na Rua..." (prédio urbano inscrito na freguesia ... sob o artigo ..., fração....), possa estar excluída de tributação é necessário que o imóvel objeto de reinvestimento tenha sido afeto a habitação própria e permanente do contribuinte até decorrido 6 meses após o termo do prazo em que o reinvestimento devesse ser efetuado.

12. Ora, definiu o legislador para efeitos fiscais, através do art. 3 o do DL n° 463/79, de 30/11 - 1 a série (diploma que institui o número fiscal de contribuinte) obrigar os contribuintes a identificarem como domicílio fiscal o lugar da residência habitual do contribuinte, e cita-se: ―

1- No preenchimento da ficha referida no artigo anterior, deverá o contribuinte, para além de outros elementos dela constantes, indicar o lugar do respetivo domicílio fiscal.

2- domicílio fiscal entende-se o lugar da residência habitual do contribuinte, o qual funcionará como sua sede para efeitos jurídico-fiscais, nomeadamente para qualquer tipo de contacto necessário com a administração fiscal.

3- Se o contribuinte possuir várias residências no território do continente e arquipélago dos Açores e da Madeira, considera-se domiciliado no lugar da residência onde se repute:

a) Ter a sua estada principal;

b) Tero seu centro de interesses vitais ..... ‖

13. Por sua vez, mencionar que o art.82° do Código Civil dispõe que ― a pessoa tem domicílio no lugar da sua residência habitual ‖ . E na anotação 7 a a este artigo, Abílio Neto esclarece que residência habitual e residência permanente são uma e a mesma coisa.

14. Pode assim concluir-se que, o requisito legal para aferir do destino de habitação própria e permanente tem de passar obrigatoriamente pela comunicação à Administração Tributária da alteração do domicílio fiscal, nos termos do art. 19° da LGT.

15. Ora, por consulta ao sistema de cadastro dos serviços, verificou-se que, desde 2000-10-10 até 2010- 04-22 (data da escritura de compra do imóvel objeto de reinvestimento), o domicílio fiscal comunicado pelo exponente aos serviços foi a morada Rua...".

16. Assim, não tendo o exponente afeto o imóvel adquirido à sua habitação até decorridos 6 meses após o termo do prazo em que o reinvestimento devia ser efetuado, não poderá haverá lugar à exclusão de tributação, conforme previsto no art. 10°, n° 6, al. a) do CIRS.

17. Nestes termos, deve ser concedido provimento parcial ao presente recurso, alterando o valor de aquisição inscrito no quadro 4, do anexo G, de €7.162,44 para €74.819,68, com as demais consequências legais.

18. Atendendo que a Administração Tributária se limitou a fazer interpretação das normas aplicáveis aos factos, entendo que o direito de audição se encontra dispensado, nos termos do disposto na alínea a) do n° 3 da circular n° 13, de 08/07/1999, da Direção de Serviços da Justiça Tributária.

No entanto, submete-se à consideração superior que melhor decidirá. DSIRS/DA,

06 de julho de 2012 (...)»

(Cf., fls. 182 a 187 dos autos)

12. Em face da anulação parcial da liquidação n.º .......20, no montante de €14.566,83, resultou um valor em dívida, no montante de € 5.308,84 exigido na liquidação n.º .......17 relativamente ao ano de 2006; (Cf., fls. 54 do PAT)”

A decisão recorrida consignou como factualidade não provada o seguinte:

“III. II - Factos não Provados.

A) – Não se mostra provado nos autos que o montante de €8.050,15 corresponda a obras de beneficiação da cozinha do imóvel alienado uma vez que o Impugnante não junta as faturas correspondentes aos serviços prestados e materiais utilizados;

B) – Não se mostra provado nos autos que o Impugnante tenha passado a habitar o imóvel adquirido no prazo de seis meses, após o prazo de reinvestimento, uma vez que apesar de não ter procedido à alteração da morada, prevista no art.19º do CIRS, a celebração do contrato de fornecimento de água não comprova a habitabilidade do imóvel por parte do Impugnante;

Não existem outros factos, com relevo para a decisão do mérito da causa, que importe dar como provados ou não provados.”

Sustentou a matéria de facto fixada do seguinte modo:

“Motivação.

A matéria de facto, constante das alíneas do probatório foi a considerada relevante para a decisão da causa e, a formação da convicção do tribunal assentou na análise crítica dos documentos identificados e não impugnados, referenciados, em cada uma das alíneas do probatório, para as folhas dos processos onde se encontram.”

III. Do Direito

Na presente sede recursória insurge-se a Fazenda Pública quanto ao decidido pelo Tribunal a quo começando por defender que a decisão recorrida enferma de nulidade por contradição entre o provado e não provado com a decisão de julgar totalmente procedente a impugnação deduzida, bem como que a sentença sob recurso enferma de erro de julgamento por ser de aplicar o VPT o valor a considerar dado ser superior ao valor constante do contrato, por força do disposto no nº 2 do art. 44º do CIRS.

Comecemos por apreciar a alegada nulidade da sentença sob escrutínio.

Argui a Fazenda Pública que a sentença recorrida enferma de nulidade, ao abrigo do disposto no art. 615º, nº 1, al. c) do CPC, em virtude de ao ter considerado como não provada a realização de obras de beneficiação da cozinha do imóvel alienado, bem como que o impugnante tenha passado a habitar o imóvel adquirido no prazo de seis meses, após o reinvestimento, nunca poderia ter concluído pela procedência total da impugnação (conclusões i. a viii.)

Apreciemos.

Em sede do Código de Processo e de Procedimento Tributário, o seu artigo 125º, considera que a sentença é nula quando ocorra oposição entre os fundamentos e a decisão, à semelhança do aludido artigo 615º do CPC.

É pacífico na doutrina e na jurisprudência o entendimento segundo o qual a nulidade por contradição entre os fundamentos e a decisão, ali contemplada, pressupõe um erro de raciocínio lógico consistente em a decisão emitida ser contrária à que seria imposta pelos fundamentos de facto ou de direito de que o juiz se serviu ao proferi-la. A contradição geradora de nulidade ocorre quando os fundamentos invocados pelo juiz conduziriam logicamente não ao resultado expresso na decisão, mas a resultado oposto ou, pelo menos, de sentido diferente (cf. nesse sentido, na doutrina Professor Alberto dos Reis, Código de Processo Civil Anotado, , Vol. V, pág. 141, Coimbra Editora, 1981, Amâncio Ferreira, Manual de Recursos no Processo Civil, 9ª edição, pág. 56 e Lebre de Freitas e Isabel Alexandra, Código de Processo Civil Anotado, Vol. 2º, 3ª edição, pág. 736-737, e na jurisprudência, entre outros, os acórdãos do Supremo Tribunal de Justiça de 28.10.2010, no Proc. nº 2375/18.6T8VFX.L1.S3; de 21.3.2018, tirado no Proc. nº 471/10.7TTCSC.L1.S2, e de 9.2.2017, proferido no Proc. nº 2913/14.3TTLSB.L1-S1).

Trata-se, de contradição ou incongruência lógico formal entre os pressupostos enunciados para a decisão e a própria decisão, em tais termos que os fundamentos invocados pelo juiz devessem logicamente conduzir a resultado oposto ao expresso na decisão.

A mencionada nulidade apenas ocorre quando a construção da sentença é viciosa, uma vez que os fundamentos referidos pelo Juiz conduziriam necessariamente a uma decisão de sentido oposto ou, pelo menos, de sentido diferente (vide Acórdão do STJ de 30.5.2013, tirado no Procº nº 660/1999.P1.S1). É necessário, como escreve Amâncio Ferreira, Manual de Recursos em Processo Civil, 9ª edição, pg. 56 que “a oposição entre os fundamentos e a decisão não se reconduz a uma errada subsunção dos factos à norma jurídica nem, tão pouco, a uma errada interpretação dela. Situações destas configuram-se como erro de julgamento”.

Efetuado este pequeno enquadramento, cumpre descer ao caso dos autos para aferir se, in casu, ocorreu a aludida nulidade da decisão.

O Tribunal a quo ancorou a sua decisão do seguinte modo:

“Emerge do elenco probatório, os serviços da Autoridade Tributária, em face da omissão de entrega da declaração Modelo 3 de IRS, referente ao ano de 2006, procederam, com base nos elementos da Conservatória do Registo Predial, à elaboração oficiosa da referida declaração de rendimentos. Na elaboração do Anexo ―G‖ - «Mais-Valias e Outros Incrementos Patrimoniais» inscreveram no Quadro 4, Campo 401 (correspondente à Alienação Onerosa de Direitos Reais sobre Imóveis (…)) o valor de aquisição de €7.162,44 e um valor de realização de €136.000,00, em 01.03.2006 – correspondente à avaliação do imóvel, nos termos do disposto no art.15º do CIMI, levada a efeito, em 2007.

Em consequência procederam os serviços da AT à emissão e notificação da liquidação oficiosa n.º .......20, no montante de €19.875,67.

Desta liquidação o Impugnante deduziu Reclamação Graciosa e, do seu indeferimento expresso, deduziu Recurso Hierárquico juntando nove documentos, nomeadamente a Escritura de Compra e Venda do imóvel alienado, descrito em 1., do probatório.

Embora tenha deduzido a presente impugnação judicial da formação do indeferimento tácito do Recurso Hierárquico, a Diretora do Direção de Serviços do IRS, em 18.07.2012, proferiu despacho de deferimento parcial do pedido do recorrente por alteração do valor de aquisição para €74.819,68, (15.000.000$00), conforme valor da referida escritura de compra e venda celebrada, em 10.08.2000, (ponto 1., do probatório).

Em face da anulação parcial da liquidação n.º .......20, no montante de €14.566,83, resultou um valor em dívida, no montante de €5.308,84 exigido através da liquidação n.º .......17, relativamente ao ano de 2006.

Neste desiderato, conforme alega, a liquidação sindicada pelo impugnante é agora a liquidação n.º .......17, no montante de €5.308,84 que pretende ver anulada por não ter comtemplado os encargos de beneficiação da cozinha do imóvel alienado, o reinvestimento da mais valia e ainda a afetação do imóvel adquirido à sua habitação própria permanente.

Vejamos.

Em face da análise dos documentos juntos pelo impugnante aos autos, iniciando pelos alegados encargos podemos concluir que não resulta provado que os mesmos se tenham realizado.

Com efeito, os documentos que provam a aquisição de serviços e a aquisição de materiais de construção são faturas ou documentos equivalentes, não relevando para o efeito as fotografias juntas pelo impugnante, uma vez que não demonstram o estado anterior da cozinha e, por outro lado, se se trata efetivamente da cozinha do imóvel em causa.

Quanto ao reinvestimento do valor de realização, podemos concluir que, através dos documentos juntos pelo impugnante, não se mostra percetível, nem o impugnante individualiza que crédito/mútuo corresponde à aquisição da nova habitação, nem que montante em concreto correspondente ao valor de realização foi efetivamente aplicado.

Quanto à afetação do imóvel adquirido à sua habitação própria e permanente não demonstrou o impugnante essa mesma realidade, nomeadamente, com os consumos de água, gás ou eletricidade efetivamente ocorridos no prazo legal, não obstante não ter procedido à alteração do domicílio fiscal, nos termos previstos no art.19º da LGT.

Neste conspecto, torna-se hialino que não podem proceder os argumentos vertidos pelo impugnante quanto às situações analisadas.

Mais alega o impugnante se afigura ilegal o valor de realização determinado pela AT uma vez que o valor da alienação do imóvel ascendeu apenas, a €100.00,00, não podendo ser tido em conta um montante de €136.000,00, resultante do VPT determinado após a data da sua alienação.

Vejamos.

Como assevera do elenco probatório, ponto 3., o imóvel objeto de alienação em causa nos autos foi alineado pelo montante de €100.00,00, valor inscrito na escritura de compra e venda celebrada, em 01 de março de 2006.

Nos termos do disposto na alínea f) do nº1 do artigo 44 do CIRS para determinação dos ganhos sujeitos a IRS, nos casos que não estejam compreendidos nas outras alíneas referidas nesse n.º 1 tem-se como valor de realização o da respetiva contraprestação.

Estabelecia, no entanto, o n.º 2 do art.44º do CIRS à data dos factos que «(…)

Nos casos das alíneas a), b) e f) do número anterior, tratando-se de direitos reais sobre bens imóveis, prevalecerão, quando superiores, os valores por que os bens houverem sido considerados para efeitos de liquidação de imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis ou, não havendo lugar a esta liquidação, os que devessem ser, caso fosse devida. (Redacção da Lei n.º 64B/2011, de 30 de Dezembro)

No entanto, com a entrada em vigor da Lei n.º 82-E/2014 de 31 de dezembro o artigo 44º do CIRS veio aditar os n.ºs 5 e 6 com o seguinte teor: «(…) 5 - O disposto no n.º 2 não é aplicável se for feita prova de que o valor de realização foi inferior ao ali previsto.

6- A prova referida no número anterior deve ser efetuada de acordo com o procedimento previsto no artigo 139.º do Código do IRC, com as necessárias adaptações. (…)»

Aprofundando o recorte conceptual das normas citadas podemos concluir que o n.º2 deste mesmo artigo prescreve que no caso da alínea f), se considera o valor da contraprestação como o da realização, prevalece o valor por que o bem foi considerado para efeitos de liquidação de IMT ou não havendo lugar a esta liquidação o valor que devesse ser considerado se tal liquidação fosse devida. Desde que superior ao valor da contraprestação.

Neste caso é o valor considerado para efeitos de IMT a ter em conta na determinação das mais-valias.

(…)

Porém, o n.º 2 do art.44º do CIRS, sendo uma verdadeira norma de incidência1, deve ser interpretado no sentido de consagrar uma presunção ―juris tantum‖ e não ―juris et de jure‖, sob pena de a tributação se afastar injustificadamente do rendimento real e de violar o princípio constitucional da igualdade (arts.13º e 18º da CRP e art.5°, n° 2, da LGT).

(…)

Assim a norma de incidência2 contida no n.º 2 do artigo 44º do CIRS antes da entrada em vigor da Lei 82-E /2014 de 31 de dezembro na interpretação que a Fazenda Pública teve ao proceder à liquidação ora impugnada tem de considerar-se, como refere o aresto do Tribunal Constitucional, acima referido, como inconstitucional por traduzir a consagração de uma presunção inilidível, em violação dos artigos 13º e 18º da CRP e art.5º, nº 2 e 73º da LGT.

A circunstância de, anteriormente a tal aditamento, a lei não prever expressamente a possibilidade daquela prova, de modo a ilidir a presunção contida no nº2 do artigo 44º, ou seja, impossibilitando o contribuinte de provar que o valor de realização foi inferior ao VPT, torna a norma de incidência correspondente ao do n.º 2 do artigo 44º do CIRS, quando aplicada sem tal possibilidade, inconstitucional por violação dos princípios da igualdade e da capacidade contributiva (artigos 13º e 103º, nº1 da CRP), assim se desaplicando ao caso concreto.(Acórdão do TCAS tirado no Proc. 1412/10.7BESNT, consultável em www.dgsi.pt)

No caso dos autos, é ocioso lembrar que já na liquidação adicional decorrente da aplicação do valor superior do VPT para determinação da mais-valia, esta se mostrava ilegal em face do acórdão do Tribunal Constitucional e da jurisprudência citada.

Por maioria de razão, a liquidação n.º .......17 resultante ainda da avaliação efetuada, nos termos do CIMI que apurou o VPT de 136.000,00 em relação ao imóvel declarado, já depois da sua alienação, mostra-se ilegal por violação dos pressupostos de facto (n.º 1 art.8º do CIMI) e violação dos princípios da igualdade e da capacidade contributiva e do objetivo constitucional da «repartição justa dos rendimentos e riqueza» (n.º 1 do art.103º da CRP).

(…)

Em face do exposto e, nos termos das disposições legais mencionadas;

- Julgo procedente a impugnação judicial e, em consequência, anulo a liquidação de IRS n.º .......17 relativamente ao ano de 2006, no montante de €5.308,84; (…)”.

Do discurso fundamentador supra transcrito resulta cristalino que a sentença recorrida não enferma do vício que lhe vem assacado.

Senão vejamos.

O Recorrido invoca vários fundamentos para sustentar a anulação do ato de liquidação. O Tribunal a quo considerou que parte deles não eram procedentes. Na verdade, todos os fundamentos que conduziriam à exclusão da tributação das mais-valias, por força do disposto no nº 5 do artigo 10º do CIRS, foram considerados improcedentes. Também a circunstância de ao valor de aquisição se ter de acrescer valor referentes a obras de beneficiação foi julgada como não provada.

No entanto, quanto ao valor de realização a considerar para efeitos do apuramento das mais-valias, o Tribunal a quo julgou a impugnação procedente, por considerar que a liquidação não se poderia manter dado assentar numa norma julgada inconstitucional pelo Tribunal Constitucional, a saber: o nº 2 do artigo 44º do CIRS. É com este fundamento que anula a liquidação.

Assim sendo, resulta claro que não existe qualquer contradição entre a prova efetuada e a decisão proferida pelo que o presente recurso está votado ao insucesso, nesta parte.

Prosseguindo.

Argui também a Recorrente que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento sustentando que o único valor a considerar para efeitos do apuramento da mais-valia é o VPT fixado para efeitos de IMT, por força do disposto no art. 44º, nº 2 do CIRS, pelo que a liquidação se terá de manter.

Já o Recorrido sustenta que a decisão recorrida não enferma do erro de julgamento que lhe vem imputado.

O Tribunal a quo julgou procedente a Impugnação por ter considerado é ilegal a liquidação, na medida em que a mesma viola os pressupostos de facto (n.º 1 art. 8º do CIMI), bem como os princípios da igualdade e da capacidade contributiva e do objetivo constitucional da “repartição justa dos rendimentos e riqueza” (n.º 1 do art.103º da CRP).

Adiantamos, desde já, que nenhuma censura merece a decisão sob escrutínio.

Senão vejamos.

Em causa nos autos está uma liquidação de IRS referente ao exercício de 2006 respeitante a mais-valias imobiliárias.

Começava por estabelecer o artigo 10º do CIRS que constituem rendimentos sujeitos a IRS, nesta categoria G, os decorrentes da alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis e afetação de quaisquer bens do património particular a atividade empresarial e profissional exercida em nome individual pelo seu proprietário [alínea a) do seu nº 1].

Concretizava o nº 4 deste mesmo preceito que o ganho sujeito a IRS é constituído pela diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição, líquidos da parte qualificada como rendimento de capitais, sendo caso disso, nos casos previstos nas alíneas a), b) e c) do n.º 1 [alínea a) deste nº 4].

Quanto ao modo de apuramento dessas mais-valias imobiliárias, determinava o artigo 44º, na redação em vigor à data dos factos, que deveria de ser considerado como valor de realização o valor da contraprestação [nº 1, alínea f)], sendo que o seu nº 2 estabelecia que:

“2- Nos casos das alíneas a), b) e f) do número anterior, tratando-se de direitos reais sobre bens imóveis, prevalecerão, quando superiores, os valores por que os bens houverem sido considerados para efeitos de liquidação de sisa ou, não havendo lugar a esta liquidação, os que devessem ser, caso fosse devida.”

Do preceito em referência resulta que para efeitos de cálculo da mais-valia decorrente da alienação de imóveis, o valor de realização terá de corresponder ao valor relevante para efeitos de liquidação de IMT (a norma ainda fazia referência ao Imposto Municipal de SISA, mas numa interpretação correctiva, em virtude da revogação daquele imposto, deverá considerar-se como referente ao IMT, imposto que veio substituir a SISA).

Ou seja, este preceito estabelece uma presunção, uma vez que determina o afastamento do valor que consta do ato ou contrato que titula a transação, passando o obrigar que se considere o Valor Patrimonial Tributário do Imóvel, sempre que este seja superior ao primeiro.

Ora, estando nós perante uma norma de incidência tributária, desde logo por força do disposto no artigo 13º da CRP, mas também do artigo 73º da LGT, as presunções estabelecidas nestas normas têm de ser passiveis de serem ilididas, ou seja, têm de constituir presunções juris tantum e não podendo existir em sede de incidência tributária presunções juris et de jure ou inilidíveis. Tal significa que teria de ser conferido aos sujeitos passivos um meio para afastarem a presunção e comprovarem que o valor de realização correspondia ao efetivamente constante do contrato ou ato. Acontece, porém, que à data dos factos, não se encontrava previsto qualquer mecanismo que concedesse essa possibilidade aos contribuintes, transformando a presunção numa presunção juris tantum.

Assim sendo, a inexistência desse mecanismo constituía uma violação, não apenas do artigo 73º da LGT, já mencionado, mas também, e principalmente, do Princípio da Igualdade, na sua vertente da capacidade contributiva (art. 13º da CRP) como do artigo 103º, nº 1 da mesma Lei Fundamental, em virtude de violar o Princípio da Justa Repartição dos encargos públicos de acordo com a capacidade contributiva dos contribuintes.

Neste mesmo sentido já se pronunciou, por diversas vezes, o Tribunal Constitucional, designadamente no seu recente Aresto nº 110/2024, de 14/02/2024, bem como nos Arestos n.º 211/2017 e 488/2021, tendo sido julgada inconstitucional a dimensão normativa em referência, com fundamento da violação do disposto no art. 13º da CRP por entender que o princípio da capacidade contributiva, corolário do Princípio da Igualdade, implica a existência e a manutenção de uma efetiva conexão entre a prestação tributária e o pressuposto económico selecionada para objeto do imposto (neste sentido ver o Acórdão nº 348/97, de 29/04/1997), bem como que a distribuição dos encargos tributários deve ser efetuada tendo em conta a capacidade contributiva de cada contribuinte. Ora, quando se estabelece uma presunção jure et de jure em sede de normas de incidência, não é tida em consideração a verdadeira capacidade contributiva de cada um dos sujeitos passivos, nem uma justa repartição dos encargos fiscais de acordo com a sua capacidade contributiva (art. 103º, nº 1 da CRP) o que implica a sua desconformidade com a Constituição da República.

Como é lapidarmente afirmado no Aresto nº 211/2017, convocado no Acórdão nº 110/2024, de 14/02/2024:

“21. A norma contida no artigo 44.º, n.º 2 do CIRS, ao tomar por referência o VPT do imóvel, tem, como já se disse, a dupla finalidade de servir de pressuposto à sua aplicação e de determinar – com base naquele mesmo valor – a matéria sujeita a tributação como mais-valias.

Recorde-se que a referência ou pressuposto relevante para o apuramento dos rendimentos (presumidos) obtidos com a alienação do imóvel parte da verificação de uma disparidade entre os valores da transação (a contraprestação) e da avaliação do imóvel para fixação do seu valor patrimonial tributário – esta feita de acordo com o regime fixado no Código do Imposto Municipal sobre os Imóveis (CIMI, em especial, o artigo 38.º), servindo também o efeito de determinar a base coletável do Imposto Municipal sobre as Transações Onerosas (IMT). Com efeito, em matéria de impostos sobre o património – estáticos (IMI) ou dinâmicos (IMT) –, a base coletável é (ou pode ser) determinada a partir da avaliação do imóvel para efeitos de determinação do seu valor patrimonial tributável (VPT), uma técnica de «acertamento» que procura responder às exigências de procedimentos tributários de massas, fazendo prevalecer critérios unitários previamente fixados pelo legislador, cujo resultado pode não coincidir com o valor de mercado do bem avaliado.

A virtualidade da referência tomada pelo legislador no artigo 44.º, n.º 2, do CIRS, parte do pressuposto de que aquele VPT é tendencialmente inferior ao valor de mercado dos bens imóveis, sendo, assim, também tendencialmente inferior ao valor pelo qual o bem é transacionado. Deste modo, sugere que qualquer transação onerosa de bens imóveis terá por valor mínimo o VPT do imóvel. Ora, tal pressuposto não se verifica sempre ou não se verifica necessariamente, tendo em conta quer as variações dos preços de compra e venda praticados no mercado imobiliário (sendo este fortemente condicionado pela conjuntura económica, seja em períodos de crise, seja em períodos de expansão, a que acresce a sujeição a distorções várias decorrentes de outros fatores relevantes, designadamente, financeiros e fiscais), quer a variação do próprio regime de avaliação patrimonial dos imóveis para efeitos fiscais e da sua aplicação (seja pela atualização dos VPT, seja pela alteração dos critérios legalmente definidos para a fixação do VPT, seja ainda pelos processos generalizados de avaliação ou reavaliação de imóveis, como é exemplo a determinação, pela Lei n.º 60-A/2011, de 30 de novembro, da avaliação geral e imediata dos prédios que ainda não tinham sido avaliados com base nos critérios do CIMI, entretanto levada a cabo pela Administração Fiscal).

Contudo, não cabendo nesta sede ajuizar da bondade do critério (ou pressuposto) escolhido pelo legislador, certo é que, servindo o mesmo de norma de incidência tributária, determinando e quantificando a matéria tributável de forma diversa da que resultaria da declaração do contribuinte, cumpre ajuizar da técnica utilizada para o apuramento do rendimento sujeito a tributação, tendo em conta a interpretação feita pelo Juiz da causa do artigo 44.º, n.º 2, do CIRS no sentido de que, na determinação da matéria sujeita ao imposto sobre o rendimento, estabelece uma presunção inilidível ou absoluta, fazendo prevalecer o VPT do imóvel sobre o valor correspondente à contraprestação devida pela compra do imóvel (quando inferior àquele).

(…)

No caso vertente, a fixação da matéria coletável através do recurso a métodos presuntivos, sem possibilidade de ilisão, pelo contribuinte, da presunção estabelecida na lei, terá como consequência possível (e plausível) a tributação de ganhos (mais-valias) não efetivamente auferidos pelo contribuinte.

[…]

Ora, se o ganho fortuito não existir ou, existindo, ficar muito aquém do estimado, a tributação não será devida. Pelo menos, à luz do princípio da capacidade contributiva ínsito na Constituição portuguesa.

Com efeito, as mais-valias decorrentes da transmissão onerosa de direitos reais sobre imóveis correspondem ao ganho obtido com essa transmissão em face do valor da aquisição anterior do mesmo bem. Ao determinar o rendimento tributável por referência a um ganho presuntivo, sem que ao contribuinte seja dada a possibilidade de demonstrar a inexistência da capacidade contributiva que se pretende tributar, incorre a norma constante do artigo 44.º, n.º 2, do CIRS - na interpretação desaplicada nos autos - em inconstitucionalidade, por ofensa do princípio da capacidade contributiva acima enunciado.

24. Pelo que fica exposto, conclui-se pela inconstitucionalidade da norma contida no artigo 44.º, n.º 2, do CIRS, na interpretação segundo a qual, para efeitos da determinação dos ganhos sujeitos a IRS relativos a mais-valias decorrentes da alienação onerosa de bens imóveis, ali se estabelece uma ‘presunção inilidível”.

Tendo a sentença sob recurso acompanhado o entendimento do Tribunal Constitucional, nesta matéria, e, consequentemente, anulado o ato de liquidação com este fundamento, a mesma terá de ser mantida na ordem jurídica, naufragando o presente recurso.

CUSTAS

No que diz respeito à responsabilidade pelas custas do presente Recurso, atendendo ao seu total decaimento da Recorrente, as custas são da sua responsabilidade. [cfr. art. 527º, n.ºs 1 e 2 do CPC, aplicável ex vi art. 2.º, alínea e) do CPPT].

III- Decisão

Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção de Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.

Lisboa, 23 de Janeiro de 2025

Cristina Coelho da Silva (Relatora)

Ângela Cerdeira

Vital Lopes

Sumário

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Sumário

Texto Integral

I- RELATÓRIO

“V- CONCLUSÕES

II- FUNDAMENTAÇÃO

III- Decisão